PAPELES DE J.B. (nº 251)
(sexta época; nº 24/16)

ENSAYOS DE FISCALIDAD: LA EMPRESA EN EL IVA

Hay quien no accede a determinados conocimientos porque no tiene cualidades para hacerlo, como les ocurre a los escolares con las ciencias o con las letras o como ocurría con el latín. Otro motivo puede ser el desaprecio al objeto de conocimiento, como le ocurría a aquel tributarista que se negaba a conocer la Cuota Fija de la Contribución Rústica porque era un tributo tribal que aún se exigía a tanto por cabeza de ganado. Estas autolimitaciones pueden provocar un trauma psíquico irremediable: hay vocacionales de la Economía que odian el Derecho que consideran inútil y pernicioso; como hay eruditos en muchos y varios campos del saber, desde la filosofía a la ornitología, que son incapaces de entender la contabilidad y sus aplicaciones. Hay quien ha evitado exponer casos prácticos durante cuarenta años de docencia universitaria por si olvidaba algún aspecto que se debía considerar y que había explicado sin dificultad antes; y de quien, en treinta años de actividad profesional en la consultoría tributaria, ha huido siempre de buscar o elaborar alternativas, cuando su trabajo ha consistido, precisamente, en analizar, considerar y debatir hechos, actos, situaciones, aplicaciones, resoluciones y sentencias en el ámbito tributario. Es la diferencia de trabajar con la realidad o de inventar, de construir en un mundo ideal.

De alternativas tributarias, precisamente, llega un recuerdo de hace treinta años cuando fue preciso crear una comisión interministerial para decidir sobre el tratamiento por el IRPF de las becas estatales de estudio e investigación para alumnos en diversos niveles de enseñanza. Frente a la sencillez de la Ley 44/1978, en cuyo proyecto los redactores delimitaron fácilmente los rendimientos del trabajo (relación de dependencia laboral o administrativa, civil o militar) y el “precepto cierre” de los incrementos patrimoniales (lo que no sea rendimiento ni renta imputada), precisamente el tratamiento tributario había enfrentado las opiniones añadiendo a esa alternativa una tercera posibilidad: rendimiento de actividad (porque no había dependencia). Alguno de los miembros de la comisión fue designado como experto, pero quedó bloqueado y marcado ante el ardor y razonamientos manifestados en la defensa de cada posición. Nada que ver con la facilidad con la que, hace veinte años, se reguló la tributación de conferencias, autoría de escritos, participaciones en tertulias, seminarios y coloquios, actuaciones artísticas individuales, ocasionales o frecuentes. Algunos aún no sabemos, cuando no hay relación de dependencia, qué es lo adecuado a la ley (art. 17.3 y 4 LIRPF).

Con motivo de la regularización de situaciones tributarias en las sociedades de profesionales ha habido la oportunidad de conocer la doctrina comunitaria sobre criterios para decidir sobre la existencia o no de actividad empresarial. En junio de 2016 leía en una sentencia del TJUE el concepto comunitario de empresa. Coincidió esa experiencia con la lectura de un libro sobre la fraternidad pesquera de los bretones, desde el norte de Francia a la costa británica hasta Escocia y a un lado y otro del Continente: con casas de acogida a pescadores retirados, con estancia y manutención gratuita. ¿Sería una actividad empresarial a efectos del IVA?. Esa manifestación total del altruismo coincidió con la experiencia de una iglesia en la que unos entran para dar dinero o bienes y otros para comer o coger lo que necesitan: ¿será una actividad empresarial ese descansar y comer gratis?. Y hubo más experiencias.

1. CONCEPTO TRIBUTARIO DE ACTIVIDAD EMPRESARIAL

Quizá se podría iniciar la consideración del concepto de actividad económica señalando su carácter general que comprende actividades empresariales y no empresariales (como las profesionales, deportivas y artísticas); y también advirtiendo que empresarial no es un concepto equivalente a mercantil (por referencia a actos de comercio, con exclusión de actividades de obtención de productos naturales, profesionales y otras, y con referencia especial a las “sociedades mercantiles” de capital), pero se puede partir de esta advertencia para entrar directamente en la regulación legal del concepto de actividad económica a efectos tributarios.

- En el IRPF, al menos desde la Ley 44/1978, se mantiene un concepto legal de actividad económica que debe ser tan acertado que se ha extendido al resto de los impuestos estatales en que era necesaria esa precisión. Dice el artículo 27 LIRPF que se considera rendimiento íntegro de actividad económica el que, “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Esa definición se completa concretando: “En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.

Pero aún en el mismo artículo ya se regulan particularidades: 1) se consideran de actividad (y no del capital mobiliario ni del trabajo) los rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participa y que se derivan de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de la tarifas del IAE, cuando el contribuyente esté incluido en el régimen especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (o en una mutualidad de previsión social); y 2) se considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica (y así se califican sus rendimientos y no como rendimientos del capital inmobiliario) únicamente cuando, para la ordenación de ésta, se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En otros aspectos del IRPF puede incidir la existencia de una actividad económica como ocurre: con la regulación de los criterios de afectación a la actividad (art. 29 LIRPF); con el tratamiento discriminatorio contra el régimen económico matrimonial civil, contra el cónyuge y contra los hijos en los negocios familiares (art. 30,2.2ª y 3ª LIRPF); y con la valoración de ganancias patrimoniales (art. 37.1.n) LIRPF) obtenidas por la enajenación de elementos afectos a dicha actividad.

- En la LIS no se incluyó el concepto de actividad económica cuando la Ley 43/1995 superó el mimetismo que la Ley 61/1978 tenía con la Ley 44/1978 y cambió el esquema funcional del IS que pasó a ser sintético (base imponible: el resultado contable con ajustes fiscales) en vez de analítico (renta como suma de componentes con tratamiento diferenciado: rendimientos, ganancias, imputaciones). Pero la Ley 27/2014 ha considerado necesario regular (art. 5) los conceptos: por una parte, de “actividad económica”, como en la LIRPF, con las particularidades referidas al arrendamiento de inmuebles (como en la LIRPF) y a la actividad económica del grupo (entidades que formen parte según el CdeC); y, por otra parte, de “entidad patrimonial” (que no realiza actividad económica)

Tampoco faltan peculiaridades en el IS por la existencia de una actividad económica, como las que se producen: a) en el régimen especial de arrendamiento de vivienda, por referencia a la actividad económica principal (art. 48.1 LIS); b) en el régimen especial de reestructuración de empresas, en cuanto se define qué se entiende por rama de actividad (art. 76.4 LIS) por referencia a una “explotación económica”, entendido como un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios; c) en el régimen especial de transparencia fiscal internacional al regular (art. 100.2 LIS) la imputación cuando la entidad no residente participada no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización; d) en el régimen especial para “entidades” de reducida dimensión en cuanto el importe neto de la cifra de negocios en el período inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (art. 101 LIS) y que deben desarrollar una actividad, en cuanto se excluye del régimen las entidades patrimoniales; e) en el régimen de entidades parcialmente exentas refiriendo la exención, entre otras rentas, a las que procedan (art. 110.1.a) LIS) de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de “actividades económicas”, lo que obliga a atender a la regulación (art. 5 LIS) de ese concepto.

- La LIRNR, salvo su propia regulación, se interpreta (art. 3 LIRNR) en concordancia con las normas de la LIRPF y de la LIS. En la LIP la vinculación normativa es por referencia (art. 11): “Los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del IRPF...”, debiendo señalar como peculiaridad la exención regulada (art. 4.8 LIP) para los bienes afectos a una “actividad empresarial o profesional”, directa o indirectamente (participaciones societarias). En la LISyD esa exención determina una reducción en la base imponible (art. 20 LISyD) para cuando se adquiera una “empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades”. Y en el ITPyAJD es de interés señalar: en la modalidad de “transmisiones onerosas” la no sujeción (art. 7.5 LITP) de las operaciones realizadas por “empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional” y en cualquier caso cuando estén sujetas al IVA con la salvedad que a continuación se señala para operaciones sobre bienes inmuebles; y en la modalidad de “operaciones societarias”, la referencia a “actividades empresariales” en la regulación (art. 22 LITP) de comunidades de bienes con equiparación a sociedades.

La conclusión de este breve repaso de preceptos legales puede ser: que se define (LIRPF, LIS) qué es actividad económica y se regulan incorporaciones (arrendamiento de inmuebles, operaciones de socios, actividad de entidades de grupo) que de no existir esa previsión legal no se considerarían así; que junto a ese concepto del género (actividad económica; explotación económica) en algunos impuestos (LIP, LITP) la referencia es a la especie (actividad empresarial o profesional). También se diferencia (LIS) entre realizar una actividad económica y no realizarla (entidad patrimonial). Y a efectos de entidades parcialmente exentas (art. 110 LIS) adquiere carácter relevante y decisivo la consideración de actividad económica (art. 5 LIS) como la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL EN EL IVA

Aunque no han faltado los que han considerado el IVA como el “impuesto empresarial”, a la vista de la regulación legal del impuesto parece obligado matizar esa consideración más allá de la inevitable inclusión del concepto “profesional” por asimilación, recordando que el IVA sujeta (art. 1 LIVA) tres clases de operaciones (entregas y servicios, importaciones, adquisiciones intracomunitarias) de las que sólo una (entregas y servicios) exige que las operaciones sean realizadas por empresarios o profesionales.

Por otra parte, atendiendo sólo a las “entregas de bienes y prestaciones de servicios”, es obligado analizar la delimitación del hecho imponible y considerar tanto su extensión a oros presupuestos de hecho, como su compatibilidad con el ITP u otros impuestos.

a) Están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios: 1) realizadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto (lo que hace obligado atender tanto a los artículos 68 a 70 LIVA que regulan la localización del impuesto, como al artículo 84 LIVA que regula la inversión de sujeto pasivo) ; 2) por empresarios o profesionales (atendiendo a lo dispuesto en el artículo 5.Uno y Cuatro LIVA); 3) a título oneroso (lo que obliga a la matización por referencia a operaciones sin contraprestación como ocurre con las transferencias y al autoconsumo de bienes y servicios, según los artículos 9 y 12 LIVA); 4) con carácter habitual u ocasional (con aconsejable consideración de la referencia a operaciones ocasionales en el artículo 5.Uno.c), d) y e) LIVA); 5) en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (según lo dispuesto en el artículo 5. Dos y Tres LIVA); 6) incluso en favor de sus propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen (como se pone de manifiesto en el artículo 8.Dos 2º LIVA: en este impuesto no hay imputación fiscal; pero, a pesar de la reforma de la Ley 16/1972, se debe respetar la especificación de derechos que, desde luego, no es una “operación de la comunidad de bienes”); 7) con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad o en cada operación (aunque los fines, “la intención”, son relevantes sobre todo en operaciones previas a la iniciación de la actividad: v. art. 5.Dos, último párrafo LIVA).

b) En cuanto a la delimitación con el ITP, establece el artículo 4 LITP que las operaciones sujetas al IVA no lo están al ITP en la modalidad de “transmisiones onerosas” (pero sí por “operaciones societarias” o por actos jurídicos documentados, aunque en este caso es evidente la diferencia entre “operación”, relevante para el IVA, y “documento”, relevante para AJD). No debería existir dudas sobre la inaplicación del IVA a las transmisiones mortis causa, porque no serían operaciones realizadas por un empresario en el ejercicio de su actividad; en cambio, hay que considerar, por una parte, las transmisiones en vida por causa de muerte (que es cosa diferente a la sucesión mortis causa con liquidación del negocio por el sucesor que lleva la cuestión a considerar la condición con que el mismo actúa); y, por otra parte, respecto de la donaciones, como entregas gratuitas, sin contraprestación, (art. 9 LIVA) que tributarían por el IVA si se realizaran por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y se tratara de bienes afectos a la actividad (v. art. 95 LIVA), con las excepciones señaladas en el artículo 7.2º, 3º y 4º LIVA). La relación con el IRPF es expresa para los servicios prestados en dependencia laboral o administrativa (art. 7.5º LIVA) y con el IS se manifiesta en la no sujeción en operaciones de reestructuración de empresas (art. 7.1º LIVA) y en operaciones de entidades públicas sin contraprestación (art. 7.8º LIVA).

La conclusión a que se puede llegar a partir de esta consideración de la legalidad reguladora del IVA es que se trata de un tributo que sujeta las entregas y servicios realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad, pero: a) incluyendo como empresarios (art. 5 LIVA) a quienes no lo son ni según la consideración social (operaciones ocasionales) ni según lo establecido en otros impuestos del sistema tributario, que exigen la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos o de uno de estos, para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios (arrendamiento, autopromoción inmobiliaria); b) excluyendo, sin precisión, de la condición de empresario a las sociedades mercantiles (“salvo prueba en contrario”), como una salvedad, inexplicada, de la exclusión expresa de la condición de empresario de quienes realicen exclusivamente entregas o servicios a título gratuito (art. 5.Uno. a) LIVA).

Por otra parte, parece obligado distinguir entre “actividad económica” (la que emplea medios escasos, de forma alternativa y excluyente, con diversidad de fines, para la satisfacción de necesidades), que desde luego incluye la actividad tanto de entidades públicas como privadas, tanto para la satisfacción de necesidades individuales como colectivas, tanto en relaciones de coacción fiscal como en relaciones de dependencia o autonomía, actuando o no en un mercado, y “actividad empresarial” (la actividad económica desarrollada mediante la ordenación por cuenta propia de recursos materiales y humanos, o de uno de ellos, para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios) que exige la existencia de un mercado con oferta y demanda y con relaciones y decisiones no coactivas.

Considerando que la sujeción al IVA exige que se produzca una operación (entrega o servicio) de un empresario (o profesional) en el ejercicio de su actividad empresarial (o profesional), esas condiciones son las que se deben dar también en los supuestos de exención (porque lo sujeto a un impuesto está gravado o exento por el mismo: art. 20 y 22 LGT). Así, en la exención regulada en el artículo 20.1.12º LIVA para “las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidas que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas”, para su aplicación, se exige como condición que “no sea susceptible de producir distorsiones de competencia”, lo que es tanto como dar por sentado que se trata de entregas o prestaciones que se producen en un mercado de bienes o servicios.

Esa condición se debe dar por cumplida si se atiende a la regulación legal de la exención que exige: “siempre que no se perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos”. Las cuotas estatutarias no son precios de mercado ni contraprestación de entregas o servicios individualizados. De ahí el debate en los casos de diferenciación de cuotas estatutarias según el volumen de entregas o servicios individualizados. Fuera de esas situaciones particulares parece razonable considerar que las operaciones realizadas directamente a sus miembros, por entidades sin finalidad lucrativa, para la consecución del sus fines específicos sin percibir otras cantidades que las cuotas estatutarias, no se producen en el desarrollo de una actividad empresarial en un mercado con oferta al público y con libre demanda. Y, siendo así, no se podía hablar de sujeción con exención, sino de no sujeción, lo que es evidente tratándose de cámaras oficiales, colegios profesionales, organizaciones empresariales a que se refiere el último párrafo de este número 12º del apartado 1 del precepto.

3. UNA BREVE REFERENCIA JURISPRUDENCIAL

Lo que dice la ley se aplica por la Administración y en sus controversias con los contribuyentes resuelven los tribunales. De la complejidad e incertidumbre que presenta el asunto de la existencia o no de la “actividad empresarial” que determina la sujeción al IVA (arts. 4 y 5 LIVA) de las operaciones realizadas en su desarrollo puede ser una manifestación la que frecuente confusión cuando lo que se decide es si existe o no “actividad económica”.

- El concepto de actividad económica es objetivo y se aplica con independencia tanto de los fines y resultados de las operaciones como de la forma de financiación elegida por el operador, aunque sean subvenciones públicas: operación onerosa en las obras de ingeniería rural debiendo pagar un canon (TJUE 2-6-16). Evidentemente la realización de esas obras se produce en una actividad económica (utilización de medios escasos, para usos alternativos y excluyentes) y, aunque respecto de la consideración de calificación como onerosa es también razonable la discrepancia porque los tributos (impuestos, contribuciones, tasas y exacciones) no son contraprestación (a pesar de lo que dice el artículo 7.8º LIVA), lo más relevante es señalar que no toda actividad económica es actividad empresarial (que exige la existencia de un mercado, una oferta y una demanda).

- Un ayuntamiento que presta servicios de transporte escolar en las condiciones diversas a las habituales, con recuperación de sólo un 3% del coste por aportaciones de padres, no realiza actividad económica que determine sujeción al IVA (TJUE 12-5-16). No constituye actividad económica la asignación de frecuencias o derechos de uso de frecuencias para sistemas de telefonía móvil mediante subasta (TJCE 26-6-07). No es actividad económica la publicidad exterior realizada por la sección de un partido político (TJCE 6-10-09). Estas sentencias pueden ser una señal que indica que el concepto de actividad empresarial no es tan “objetivo” como el concepto de actividad económica, aunque a veces se utilicen indistinta y erróneamente. Ciertamente los servicios públicos utilizan medios escasos para usos alternativos, pero la necesidad colectiva que se satisface, el objeto de la operación que se realiza y la función administrativa en que se desarrollan, permiten excluirlos del concepto de actividad empresarial.

- Las organizaciones de productores de aceite de oliva no realizaban una actividad empresarial por colaborar con la Administración y no hay onerosidad por retener una cantidad por gestión de las ayudas comunitarias (TS 16-7-12, 23-7-12). Posiblemente, como ocurre en otros aspectos (obligado tributario y responsable, exención y no sujeción, gravamen y exigibilidad), la terminología comunitaria no coincide con la empleada en las normas nacionales de modo que lo que se podría considerar como un grave error técnico, no es más que una diferencia lingüística. Con argumentos razonables se considera que las organizaciones de productores, que en su propia existencia y funcionamiento tienen costes que se financian con retenciones a los miembros, aunque realicen una actividad económica, no desarrollan una actividad empresarial y se mantiene que no hay sujeción al IVA, lo que se ajusta a la ley con mayor precisión que si se utilizara la exención de entregas y servicios realizadas por entidades sin ánimo de lucro con sus miembros.
- La mera tenencia de participaciones societarias, incluidas las holdings, no es actividad empresarial si no hay gestión y administración, TJCE ss. 20.06.91, 22.06.93, 14.11.00, 29.10.09; antes de la reforma de 2004 en el IVA se identificaba sociedad mercantil y actividad empresarial, pero la doctrina comunitaria exige que intervenga un empresario y no ha sido así (TS 12-3-15). Se puede explicar el IVA señalando que, para las entregas y servicios, existen dos vías diferentes de no sujeción al impuesto: una, que la operación no se realice por un empresario (o profesional) en el ejercicio de su actividad (arts. 4 y 5 LIVA); y otra, que la operación incurra en alguna de las circunstancias legales (art. 7 LIVA) que determinan la no sujeción. Siendo así, en cuanto que se establece que se reputan empresarios las sociedades mercantiles “salvo prueba en contrario” (art. 5.Uno.b) LIVA), es razonable considerar que la sola tenencia de participaciones sin gestión ni administración no es actividad empresarial aunque sean de una sociedad mercantil.

- Los servicios de liquidación tributaria retribuidos que prestan los Registradores de la Propiedad están sujetos sin que exista retribución por dependencia (TJCE 12-11-09). Posiblemente sea esta sentencia la que más inquietud hermenéutica puede producir. Sobre todo si se tiene en cuenta los anteriores pronunciamientos de nuestro Tribunal Supremo: Exención del IVA en los servicios de liquidación tributaria por los Registradores de la Propiedad (TS 11-1-02). No sujeción de los servicios de liquidación de los Registradores de la Propiedad (TS 12-7-03). No sujeción de los servicios de liquidación de Registradores de la Propiedad (TS 3-7-06). Parece difícilmente discutible considerar que la práctica de liquidaciones tributarias no es un servicio que se ofrece y se demanda en el mercado. Y se puede aprovechar la ocasión para recordar que una cosa son las liquidaciones (para las que sólo es competente la Administración) y otra la confección de autoliquidaciones (que pueden hacer gestores, asesores, empleados públicos en servicio de asistencia, y enterados en general). La práctica de liquidaciones tributarias por los Registradores de la Propiedad, para lo que tienen competencia legalmente establecida, se desarrolla en el ejercicio de una profesión oficial que sólo pueden realizar quienes han tenido ese reconocimiento superando las correspondientes pruebas de selección.

Debería ser una actividad no sujeta al IVA porque no hay actividad empresarial (profesional) por el objeto “producido” (un acto administrativo) y por lo reglado de su producción (por ley). Pero una orientación (dependencia), que podía haber sido otra, y un rodeo a la ley, abren un portillo en la muralla jurídica para que en la sentencia se haga abstracción de ese aspecto y se señale la existencia de actividad económica, la autonomía propia de la actividad profesional y aspectos propios de la actividad empresarial como son la relación entre ingresos y costes y el resultado de cada ejercicio con el riesgo a cargo del profesional de que se obtengan ganancias o se produzcan pérdidas. Y, como suele ocurrir, todo portillo puede tener su paso infranqueable: aquí es que esa consideración (realización de una actividad económica, autonomía de decisión y riesgo de déficit) se puede hacer también de la actividad administrativa, incluida la Hacienda Pública, que no es actividad empresarial. El camino es otro: hay un servicio profesional a la Hacienda y se debería repercutir el IVA a la Administración.

- No hay actividad empresarial ni sujeción al IVA en los servicios de recaudación del Impuesto sobre el Bingo en Cataluña (TS 11-12-06). Posiblemente esta sentencia próxima en el tiempo a alguna de las antes señalada, produzca perplejidad y dudas sobre la permanencia del criterio que se mantiene. Pero las circunstancias son otras.

No parece que se deba concluir con resignación a lo que pueda ocurrir. Al menos en esta consideración, se debe mantener que una actividad empresarial es una actividad económica que sólo se puede desarrollar para intervenir en un mercado. Así se debe interpretar (arts. 3 Cc y 12 LGT) las definiciones legales que reproducen el texto idéntico para distintos impuestos: por una parte, “con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” sólo se puede entender por referencia a la existencia de mercados donde se ofrecen y demandan esos bienes o servicios; y por otra parte, que las actividades concretas que a continuación relaciona la ley (“en particular, tienen esta consideración... actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”), son un solo argumento lógico para considerar, que aunque no sea una relación exhaustiva, sí permite entender que se refiere a actividades que se desarrollan en un mercado de bienes o servicios.

4. UN CASO. LAS ALTERNATIVAS TRIBUTARIAS

Todas estas consideraciones deberían encontrar concreción cuando llega el momento de decidir si hay no sujeción, sujeción con exención o sujeción con gravamen cuando una agrupación, asociación (una entidad), desarrolla una actividad (sin duda económica) que consiste en poner a disposición de personas que participan de alguna peculiaridad (socios, miembros; ideología social, civil, política; creencia o referencia religiosa; profesión, estado civil, edad, paisanaje...) un local, durante los días que la entidad señala como disponibles para ser utilizado como lugar de reunión y participación, proporcionando alojamiento, limpieza y manutención según el horario, forma y contenido decidido por la entidad que contrata en el mercado adquisiciones con los correspondientes proveedores y que puede contratar personal con relación laboral.

Los gastos y costes originados por esa actividad se financian con aportaciones voluntarias (filantropía, altruismo, beneficencia, caridad) de personas no beneficiarias de la actividad de la entidad o de los beneficiarios a los que se indica el coste incurrido. No hay relación contractual convenida entre la entidad y los beneficiarios de la actividad. No hay relación de derechos y obligaciones con los participantes que no pueden hacer demandas particulares (como en un hotel, en una pensión o en una residencia ni en un restaurante): sólo pueden llegar, estar y marcharse. Y no hay una demanda abierta a cualquiera que deseara usar el local, el alojamiento o la manutención.

Dada esa flexibilidad y autonomía en lo ofrecido y los limites en el disfrute se puede imaginar muchas situaciones: desde la confraternidad a los que son o han sido pescadores bretones (que esté en el origen de estas consideraciones), a los acogimientos de peregrinos, a las casas parroquiales cristianas (católicas, ortodoxas, protestantes) de formación espiritual, laboral o profesional, de idiomas, para fieles, para emigrantes, para ancianos desamparados, para niños sin hogar, para madres solteras.

1) La frecuente confusión de los términos “actividad económica” (utilización de medios escasos para usos alternativos y excluyentes en la satisfacción de necesidades diversas) y “actividad empresarial” (actividad económica realizada mediante la ordenación por cuenta propia de medios materiales o humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado) y el principio, más manifiesto que latente, que lleva a “la mayor tributación posible”, parece que situarían como alternativa preferente la sujeción con gravamen por el IVA.

Concurriendo las previsiones contenidas en los artículos 4 y 5 LIVA (ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos, entrega de bienes y prestación de servicios, operaciones onerosas, irrelevancia del resultado...), la entidad debería cumplir obligaciones censales, de facturación, de registro de operaciones y conservación de justificantes y de práctica y presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas y declaraciones recapitulativas, propias de la actividad empresarial. Tributariamente sería una alternativa limpia y sencilla: no habría nada especial que debatir; y, en principio, tampoco habría que aplicar peculiaridades tributarias, como sería la regla de prorrata

Pero esa alternativa sería manifiestamente contraria a la realidad porque ni la actividad se desarrolla en un mercado, ni hay oferta pública y libre demanda. No hay empresa.

2) También parece tener fundamento razonable la alternativa de sujeción con exención. Así se podría considerar atendiendo a la especificación o peculiaridad de beneficiarios, la ausencia de ánimo de lucro, la justificación de la actividad y de las operaciones realizadas por el realización de las finalidades específicas de la entidad, parecen encajar en los términos referidos a la exención de operaciones efectuadas directamente a los miembros de entidades u organismos que no tengan finalidad lucrativa y cuyos objetivos sean filantrópicos, religiosos, cívicos, entre otros.

El principio hermenéutico de “interpretación estricta”, que no restrictiva, de las normas que regulan exenciones, bonificaciones y otros beneficios o incentivos fiscales podría dificultar la aplicación de esta alternativa. Al respecto se debe recordar que: a) se trata de una exención para “servicios” que se extiende a “entregas” sólo si son accesorias a aquellos (no se trata del concepto de actividad accesoria del art. 9.1º.c). a´) LIVA, sino del concepto técnico o vulgar -arts. 3 Cc y 12 LGT- de accesoriedad de una entrega respecto de un servicio que debe ser la operación principal); b) que los beneficiarios directos deben ser los miembros (no unos terceros simpatizantes o beneficiados); c) que no debe existir contraprestación directa pagada por el beneficiado distinta de las cotizaciones estatutarias (que no existirían en el presupuesto de hecho de que se parte). Los inconvenientes b) y c) parecen difíciles de salvar; el inconveniente a) podría hacer más relevante la diferencia entre “actividad” y “operación”.

- Una cosa es que una actividad pueda comprender una sola clase de “operaciones” o consistir en una prestación compleja con varias operaciones. La venta -entrega- de un bien con montaje o con garantía de reparaciones –servicios-, expresa una cierta accesoriedad, pero puede tener tratamiento diferente: siguiendo el montaje el propio de la entrega; y presentando su diferente naturaleza la reparación. En cambio, la actividad de un hotel puede comprender operaciones de diversa clase con una evidente accesoriedad (servicio de limpieza y comunicaciones) que puede perder intensidad (restaurante, gimnasio) hasta desaparecer (guía turístico, excursiones).

- Y otra cosa es la realización de varias “actividades” (art. 9 LIVA) en cuanto sean “distintas” (grupos en la clasificación de la CNAE). Estas actividades: si contribuyen a la realización de la actividad principal, con rentabilidad marginal (AN 6-7-16), se consideran “accesorias” y siguen el tratamiento tributario de aquélla a efectos del IVA; y afectan a la tributación por este concepto si, además, son “diferenciadas” (diferencia en el porcentaje de deducción –prorrata- superior a 50 puntos porcentuales).

Unas operaciones (gravadas) que dan derecho a deducir el IVA y con otras (exentas) que no (investigación y enseñanza en la Universidad) pueden constituir actividades distintas (grupos CNAE) y diferenciadas (prorrata 100% y 0%) determinando la aplicación del régimen de deducción de sectores diferenciados (arts. 9 y 101.1 LIVA), el aún confuso régimen de deducción común (art. 101.2 LIVA) o la aplicación de la regla de prorrata (arts. 102 a 106). Los conceptos no son tan sencillos en la práctica. Un ejemplo son los servicios de cafetería en hospitales en los que es difícil encontrar argumentos a favor de la accesoriedad.

La aplicación de la exención parece razonable si se admitiera que hay actividad empresarial y si se pudieran superar los inconvenientes señalados. Parece una realidad adecuada a lo previsible para un beneficio fiscal en entidades sin ánimo de lucro, con fines protegibles y por operaciones realizadas con sus miembros. Pero es obligado recordar que en el IVA una exención “interior” (no las exportaciones y asimiladas) entraña una carga fiscal (IVA en costes) inevitable y no resarcible contra la neutralidad del impuesto. Los colegios profesionales con inversiones importantes, la Iglesia católica, son ejemplos de “escapadas” legales del beneficio, porque no es tal.

En cuanto a la complejidad tributaria en el ejemplo de los locales con estancia y manutención que originan estas consideraciones, aunque habitualmente no existiría, por señalar un caso quizá se produjera en cuanto la accesoriedad fuera difícil de argumentar. Así ocurriría en esos hipotéticos cursos de formación profesional o de enseñanza de idiomas (exención) o en la venta de libros, instrumentos o material de escritorio (gravados), según los casos y según el tratamiento “diferenciado” de otra actividad.

3) La alternativa que, según se viene exponiendo, parece ajustada a la realidad de los hechos es la no sujeción al IVA. A la ausencia de actividad en un mercado y la inexistente relación contractual propia con clientes, se puede añadir la falta de onerosidad (desde luego en las aportaciones iniciales y en caso de necesidad de financiación por falta de liquidez; y también en las aportaciones de beneficiarios en cuanto que la causa económica no es la contraprestación, sino la aportación). Y como suele ocurrir, esta razonable alternativa encontraría serias dificultades en su aplicación.

CONCLUSIÓN

Una reflexión personal puede tener interés si permite repasar conocimientos, considerar alternativas, tomar decisiones. Un consejo: ser consciente de lo relativo de las construcciones personales (châteaux en Espagne) y añadir una hipótesis dramática. Aquí, extender las reflexiones al IVA en los comedores de beneficencia con precio simbólico. La recaudación tributaria, como la imaginación, crea monstruos.

Salvo otro parecer fundamentado en Derecho y con toda mi consideración y respeto en a las opiniones discrepantes.

Julio Banacloche Pérez

(7.09.16)