LO TRIBUTARIO (nº 154)
II ANIVERSARIO (30.IX.13 – 30.IX.15)
La otra LGT (y 6): Pagos extemporáneos
Cuando se razona que la obligación de autoliquidar excede de los conocimientos y capacidades de la mayoría de los contribuyentes (posiblemente incluidos muchos de los que deben decidir en los casos en que se imputan delitos por defraudación fiscal) no se está diciendo que hay que volver a los tiempos en los que los contribuyentes sólo tenían obligación de declarar los hechos que evidentemente conocían, de modo que debe ser la Administración la que, a la vista de las declaraciones presentadas o en los descubrimientos por investigación de hechos no declarados, practique todas las liquidaciones de todos los contribuyentes por todos los impuestos exigibles. Ese camino no se puede desandar. Lo que se considera es que las autoliquidaciones no se pueden equiparar a las liquidaciones de la Administración. Se deben pagar en plazo, se pueden exigir recargos por retrasos, pero exigen una liquidación notificada antes de apremiar su impago, porque el procedimiento de apremio es una coacción legal que exige las correspondientes garantías en el hecho que lo habilita. El Derecho es así.
Por no ingresar en plazo lo que el propio contribuyente reconoce con sus propios actos que debió pagar, es razonable que se exijan recargos por extemporaneidad y también intereses de demora. Si declaró sin ingresar, la Administración debe liquidar para exigir el pago. Y cuando la Administración aprecia que la situación tributaria del contribuyente debe ser regularizada para ajustarla a la ley, al tiempo de liquidar el tributo de que se trate debe tener como reglas que la regularización sea definitiva y que es preciso distinguir entre irregularidad en los hechos y discrepancia en el Derecho. No declarar íntegra y exactamente los hechos justifica el expediente sancionador y desvirtúa un razonamiento contrario a la exigencia de intereses de demora. Una liquidación provisional en cuanto conllevara una sanción podría ser tan absurda en Derecho como una culpa provisional (por consideración parcial de un acto personal único) o una sanción “mientras tanto” (situación habitual cuando sólo se regularizan las diferencias “en más” sin comprobar el resto que podría originar un “en menos”). En cuanto al devengo de intereses de demora en las regularizaciones por causa de la aplicación de las normas, sólo tiene justificación cuando se inicia un expediente sancionador y según resulte finalmente. Así se evita el subterfugio de declarar bien, pero aplicar mal la norma para tributar menos. Cuando se pruebe la culpa en ese proceder será inevitable la sanción y estará justificada la exigencia de intereses de demora. En todo caso, del mismo modo que las regularizaciones aplicando presunciones impiden la sanción, deben impedir la exigencia de intereses de demora (no se pudo considerar la presunción al tiempo de autoliquidar), tampoco procede ni sanción ni intereses en la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que inventa hechos o negocios “propios” según el criterio de la Administración para, cuando los convenidos, “impropios” o “artificiosos”, tienen validez y eficacia en Derecho (lo que debe ser el condicionante en caso de simulación)
Y en las nuevas liquidaciones que se practiquen en vez de las antes anuladas es imposible justificar la exigencia de intereses de demora porque que la Administración actúe contra la ley es más grave que su incumplimiento de los plazos establecidos.
Voz en off. Un pronunciamiento: No hay responsabilidad porque, aunque el apremio fue declarado ilegal, los embargos se ajustaban a la ley. Increíble, pero cierto.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
“Fue en 1973. Tanto el jefe recién nombrado como la secretaria que acababa de entrar en plantilla iban a tener una experiencia nueva en sus vidas. En vez de escribir un papel con bolígrafo para que se descifrara su letra y se pasara a máquina, él iba a dictar el texto; y ella iba tomar las palabras en taquigrafía. Era un texto tributario y más de una vez contenía las palabras “hecho imponible”. Con doble esfuerzo personal acabaron el acto. Ella se marchó. Volvió mucho tiempo después con el texto mecanografiado. El jefe lo leyó con atención y paró la lectura cuando encontró el error: “el hecho impugnable”. Con una sonrisa y palabras de ánimo corrigió lo que procedía y esperó el nuevo texto mecanografiado, porque en aquellos tiempos cualquier error obligaba a repetir, al menos, toda la página. Y pasó otro largo rato. La nueva lectura fue más rápida, pero se encontró de nuevo el error: “el hecho imposible”. El jefe apenas pudo contener la risa. No por la repetición del error, que auguraba una causa exógena de retrasos en el trabajo a realizar en el futuro, sino porque los sucesivos errores permitían una meditación tributaria: el hecho imponible como hecho impugnable y, en ocasiones, como hecho imposible. Lo comentó a la azarada secretaria y le dio las gracias.”
“Así empezaba su andadura la publicación del blog “El hecho imponible”, dando noticia del porqué de ese título. Era el 30 de septiembre de 2013. Ahí estaba el espíritu que debía animar el blog: rigor conceptual en lo tributario y explicación sencilla de la ley (“Lo tributario”); comentario de actualidad para provocar una reflexión tranquila, sin acritud, sin añadir más agobios a los de cada día, que podía llevar (“De lo humano a lo divino”) a una consideración trascendente, religiosa, porque todos estamos llamados a ser santos (Mt 5,48) en medio del mundo, “nel bel mezzo della strada”, en el estado y condición de cada uno, cualquiera que sea la edad, santificando el trabajo, santificándose con el trabajo y colaborando en la santificación de todos en y desde el propio trabajo, en la relación con los demás, en el seno de la familia; proporcionando una industria humana que podía ser útil para vivir cada día (“La hoja semanal”) en la presencia de Dios, manteniendo la unidad de vida, que no permite dejar en el perchero la fe que debe animar todos nuestros actos, hasta ese día, o ese momento del día, en que volvemos a lo único que importa, porque “sólo una cosa es necesaria”. Y, en todo, unidos al Papa, como buenos hijos de la Iglesia (“Palabras del Papa”), recordando lo que nos ha dicho con ocasión del rezo del Angelus o del Regina, o de una audiencia general o en una homilía. Y, siempre, con un rígido límite de extensión porque vivimos tiempos en los que es difícil dedicar tiempo a lecturas más largas.” (texto del I Aniv.)
¿Novedades?: los cuadernillos tributarios, numerando las entradas y los “Papeles de JB” que, con origen 30 años atrás (Correo tributario, Cuadernos de JB, Jura Benefica, Papeles de JB, en cinco distintas épocas), desde abril de 2015, se incorporan al blog. ¿Sueño?: una web con agregados de jurisprudencia y estudios espirituales. Y así hemos pasado el segundo año de vida, con visitas (2.905), (5.781) de todas partes del mundo.
El blog es una comunicación entre cristianos que son tributaristas con páginas abiertas a todos, cristianos o no, tributaristas o no, si sienten curiosidad o interés por lo que en ellas se dice. El blog tiene su origen en la correspondencia tributaria que existía entre Julio Banacloche Pérez (este “Banacloche” tiene su origen en “ben Claudio” y sus antepasados son murcianos) y sus amigos. Se decidió. No fue fácil. Al empezar septiembre de 2013 ya estaba preparado el primer texto y también el marco informático del blog, pero no se sabía cómo “meter” ahí los textos. Son inolvidables las ayudas para hacerlo y la mejora del diseño, que también es obra de la caridad. Incluir fotografías se convirtió en un problema insuperable y, salvo la del perfil, que “apareció” como por ensalmo, se abandonó la idea. “Estaría de Dios”. También el santo abandono está presente en cada entrada. El blog original es de aparición semanal, pero las noticias y comentarios tributarios no tienen periodicidad; tampoco los Papeles de J.B. El lema del blog, “Dios y la Justicia”, es el de los “ben Claudio”. El blog se encomienda a nuestra Madre, la Virgen Santísima, a san José y al beato Álvaro del Portillo.
UN DÍA DE LA SEMANA
“Para que todos se salven” (1 Tm 2,4). Esa es la voluntad de Dios, que san Pablo recuerda a Timoteo. Y en esa voluntad vive y espera el cristiano. Por eso vivieron y así lo esperaban los santos que estuvieron entre nosotros. Así podía decir santa Teresa de Jesús: “¡Oh, qué recia cosa os pido, verdadero Dios mío, que queráis a quien no os quiere, que abráis a quien no os llama, que deis salud a quien gusta de estar enfermo y anda procurando la enfermedad! Vos decís, Señor mío, que venís a buscar a los pecadores; estos son, Señor, los verdaderos pecadores. No miréis nuestra ceguedad, mi Dios, sino a la mucha sangre que derramó vuestro Hijo por nosotros. Resplandezca vuestra misericordia en tan crecida maldad; mirad, Señor, que somos hechura vuestra. Válganos vuestra bondad y misericordia.” (Exclamaciones, VIII)
“No he amado nunca. A nadie”. Así contestaba aquella persona a la que se le preguntaba cuál había sido su gran amor. Quizá tan peculiar confesión fue la ocasión para descubrir una luz en el fondo de su alma. Sabemos que Dios nos ama desde antes del principio del tiempo y al nacer y desde ese instante y hasta el último momento del último día. “Nosotros amamos porque Él nos amó primero” (1 Jn 1. 4,19)
“Amémonos unos a otros, porque el amor procede de Dios, y todo el que ama ha nacido de Dios, y conoce a Dios. El que no ama no ha llegado a conocer a Dios porque Dios es amor” (1 Jn 4, 8 y 16). San Agustín escribe un texto que hay que leer despacio, descubriendo lo que nos dice a cada uno, en el momento en que lee: “¿Pero qué es lo que amo cuando yo te amo, Señor? No belleza de cuerpo ni hermosura de tiempo, no blancura de luz, tan amable a estos ojos terrenos: no dulces melodías de toda clase de cantinelas, no fragancia de flores, de ungüentos y de aromas; no manjares ni mieles, no miembros gratos a los abrazos de la carne: nada de esto amo cuando amo a mi Dios. Y, sin embargo, amo cierta luz, y cierta voz, y cierta fragancia, y cierto manjar, y cierto abrazo del hombre mío interior, donde resplandece ante mi alma lo que no cabe en el espacio, y donde suena lo que no arrebata el tiempo, y donde huele lo que no esparce el viento, y donde se saborea lo que la voracidad no consume, y se adhiere lo que la saciedad no desecha. Esto es lo que amo cuando amo a mi Dios.” (Confesiones, 10, 8)
Tiene mucho ganado quien ha comprendido, quien ha sentido el amor humano: “darse”, “por entero, para siempre, sin condiciones”; tiene mucho ganado quien ha logrado diferenciar el “amor”, que se da, y ese “querer” en el que se desea, se busca, se toma, se usa, se abandona. Incluso esa experiencia errónea ayuda a comprender qué es amor. Qué es el amor de Dios “que se vierte” en nosotros, “que nos inunda y en el que estamos sumergidos” y “que se derrama” en todos, sin límite. Dice san Agustín: “Nosotros hemos llegado a amar porque hemos sido amados. Don es enteramente de Dios el amarle. Él, que amó sin ser amado, lo concedió para ser amado” (In Iohannis evangelium tractatus 102,5). Y añade san Beda: “Sólo ésta es la verdadera y única prueba del amor de Dios: si procuramos estar solícitos del cuidado de nuestros hermanos y les ayudamos” (Homiliae, 2,22). Y san Bernardo: “Tú me preguntas por qué razón y con qué método o medida debe ser amado Dios. Yo contesto: la razón para amar es Dios; el método y medida es amarle sin método ni medida” (De diluyendo Deo, 1,1)
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
“... Un desafío. Se trata de hacer descubrir, también a través de los medios de comunicación social, además de con el encuentro personal, la belleza de todo lo que constituye el fundamento de nuestro camino y de nuestra vida, la belleza de la fe, la belleza del encuentro con Cristo. También en el contexto de la comunicación es necesario que la Iglesia consiga llevar calor que enardezca los corazones.
¿Nuestra presencia, nuestras iniciativas, responde a esta exigencia o permanecemos técnicos?. Tenemos un tesoro precioso que transmitir, un tesoro que da luz y esperanza. ¡Son tan necesarias!. Pero todo esto requiere de una cuidada y cualificada formación, de sacerdotes, religiosos, religiosas, laicos, también en este campo. El gran continente digital no es simplemente tecnología, sino que está formado por hombres y mujeres reales que llevan consigo lo que tienen dentro, sus esperanzas, sus sufrimientos, sus anhelos, la búsqueda de la verdad, de la belleza, del bien. Es necesario saber indicar y llevar a Cristo, compartiendo esas alegrías y esperanzas, como María que llevó a Cristo al corazón del hombre; es necesario saber entrar en la niebla de la indiferencia sin perderse; es necesario bajar también a la noche más oscura sin verse dominados por la oscuridad y perderse; es necesario escuchar las ilusiones de muchos, sin dejarse seducir; es necesario acoger las desilusiones, sin caer en la amargura; palpar la desintegración ajena, sin dejarse disolver o descomponer en la propia identidad (cf. Discurso al episcopado de Brasil, 27 de julio de 2013, 4). Este es el camino. Este es el desafío.” (Audiencia al Consejo Pontificio para las Comunicaciones..., 21 de septiembre de 2013)
(Texto incluido en la primera “entrada” del blog; también fue motivo para utilizar esta forma de compartir noticias profesionales y experiencias espirituales)
UNA ORACIÓN A LA VIRGEN NUESTRA MADRE
“Dulce Madre, no te alejes,
tu vista de mi no apartes,
ven conmigo a todas partes
y solo nunca me dejes.
Ya que me proteges tanto,
como verdadera Madre,
haz que me bendiga el Padre,
el Hijo y el Espíritu Santo”
(aprendida de su madre y repetida durante toda su vida por el beato Álvaro del Portillo)
(30.IX.2015)
LO TRIBUTARIO (nº 153)
La otra LGT (5): la deuda tributaria
El contribuyente es el que paga no sólo para que la Hacienda Pública, patrimonio de todos, tenga recursos económicos suficientes para realizar la misión que es propia del Estado, sino también para que esa hacienda esté bien administrada, con eficacia (cumpliendo los objetivos) y eficiencia (utilizando adecuadamente los medios), por una Administración con la dotación material y personal que sea necesaria, sometida en sus actuaciones a la Ley y al Derecho, rigiéndose por los principios de buena fe y confianza legítima (Ley 30/1992), en la realización de un servicio público –y de un servicio al público que paga-, protegiendo con objetividad los intereses generales.
En este sometimiento a la Ley y al Derecho, la Administración que tiene encomendadas la gestión y la recaudación de los tributos es la única institución social (a diferencia de jueces, cargos representativos estatales, autonómicos y locales, altos cargos ministeriales, policías, empleados públicos de otras ramas de la Administración) en la que ninguno de sus empleados ha sido condenado nunca por prevaricación, por resolver a sabiendas contra Derecho. En cambio, desde que se reguló el delito contra la Hacienda Pública son frecuentes, y más en las campañas del IRPF y en los tiempos políticos “fuertes”, las noticias sobre defraudadores atrapados, juzgados y condenados. Y a esa referencia se debe sumar la de las estadísticas que, periódicamente, ofrece la Administración en las que aparece un altísimo número de defraudadores descubiertos y con un importantísimo volumen de deuda tributaria no ingresada. Hay quien considera que en esas cifras se incluyen los meros errores, las omisiones sin ocultación, la menor tributación sin dolo, sin maquinación para engañar (eso es el fraude). Hay quien considera que la Administración no se debería financiar ni sus empleados deberían ser incentivados en proporción a “ese fraude descubierto”. Hay quien considera que la eficacia es nula cuando se presume de que el fraude descubierto cada año es mayor que el del año anterior, como si fuera el sistema el que origina y alimenta “ese fraude”.
Y también se considera que, en tiempos de reforma, convendría pensar en la regulación de las consecuencias de los incumplimientos de la ley por la Administración gestora de nuestra Hacienda. Teniendo los intereses de demora como punto de referencia para reflexionar, se puede considerar lo que se regula (art. 26.4 LGT) para cuando la Administración incumpla por causa imputable a ella alguno de los plazos fijados para resolver. Y se puede concretar esa previsión legal en lo que ocurre cuando la Administración incumple el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.3 LGT) o el plazo máximo para resolver los tribunales económico- administrativos (art. 240.2 LGT): esos incumplimientos determinan que dejen de devengarse intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla. Parece suficiente esa satisfacción al contribuyente deudor, pero no lo es si se considera que los intereses de demora que dejan de devengarse se corresponden con un retraso en el ingreso de la deuda tributaria por causa imputable a la Administración y con efectos en la Hacienda de todos. Esa pérdida de ingresos públicos, los intereses no percibidos, exige un resarcimiento que sólo puede proceder de los recursos del causante. Y, como la Administración se financia con fondos de la Hacienda, no es ella la que debe resarcir.
Voz en off. El interés de demora es mayor que el interés legal del dinero (art. 26.6 LGT) porque, además del componente financiero, tiene el disuasorio de incumplir.
Noticia tributaria. En el BOE del día 22 de septiembre se ha publicado la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación de la Ley General Tributaria. En la fiesta de san Mateo, apóstol y evangelista, que antes, con la Virgen del Perpetuo Socorro, era co-patrono de la Hacienda Pública.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Noticia inusitada: “Hacienda dobla el plus de productividad a los inspectores para combatir el fraude”. Sigue: La Agencia tributaria eleva el sueldo a gran parte de su plantilla si recauda más de 11.300 millones este año. Gráficos: evolución de la plantilla, resultados de la lucha contra el fraude, complemento por categorías de la lucha contra el fraude. Se dice que se cobra un complemento por productividad ordinaria y un plus especial por objetivos recaudatorios. “De partida, un inspector cobra algo más de 65.000 euros brutos al año”. Sin comparar ese sueldo con el de otras profesiones, sin señalar que en los importes indicados como resultado de lucha contra el fraude están casos en los que no existe fraude alguno porque no son delito ni infracciones graves, lo que parece inevitable es relacionar ese plus especial, esa mayor retribución, ese gasto que se podrá realizar, esa inversión que se deseaba, con la consecución del objetivo preseñalado para cada actuación. Y no se puede olvidar la consideración de ese fraude que, cuanto más se descubre, más crece; hasta el extremo de poder prefijar cantidades mayores continuamente. La nueva LGT más que un instrumento antifraude, parece una legalización de métodos. El caso del que fue vicepresidente del Gobierno lo envió el juez a la Audiencia Nacional y ésta lo ha reenviado al juez. Por incompetencias.
El cristiano sabe que su vida es misión. Consiste en hacer bien lo que debe hacer, en caminar hacia el cielo, sin detenerse, atento, mirando el panorama, sintiendo los olores y colores de cada sitio, la calma o el viento, las nubes o el sol de cada tiempo: desde la propia situación y circunstancias de cada uno: joven, maduro, mayor; soltero, casado; sano, enfermo; en el éxito, en el fracaso. Algunos textos son especialmente adecuados para el caminante hacia la Luz: “Doy gracias a aquel que me ha llenado de fortaleza, a Jesucristo, nuestro Señor, porque me ha considerado digno de su confianza al conferirme el ministerio, a mí, que antes era blasfemo, perseguidor e insolente. Pero alcancé misericordia porque actué con ignorancia cuando no tenía fe. Y sobreabundó en mí la gracia de nuestro Señor, junto con la fe y la caridad, en Cristo Jesús” (1 Tm 1.12-14). Esa carta paulina es como el plano que lleva en la mano el caminante para consultarla de continuo: gracias Dios mío porque me has traído a esta edad, con este estado de salud, en estas circunstancias familiares y sociales; gracias porque has tenido un derroche de gracia a pesar de que te he tenido olvidado, arrinconado, tanto tiempo, negando tu amor cuando no también tu existencia o viviendo como si no existieras. Y ahora quiero vivir como quieres que viva: dejando mi yo a un lado y atendiendo a los demás, ayudando a todos en lo que pueda y pidiéndote para ellos en lo que no pueda ayudar. Ser santo no es hacer cosas raras; es vivir en Cristo que “pasó haciendo el bien” (Hc 10,38)
Para la entrega a los demás, el derramar en todos el amor recibido de Dios, puede ser oportuno decir con san Agustín: “Ubi amatur non laboratur aut si laboratur labor est amatur”, en el amor no hay fatiga; y si hay fatiga, esa fatiga es amor (Soliloquios I,14); y recordar el Libro de la Sabiduría: “Amas a todos los seres y no odias nada de lo que hiciste; porque si odiaras algo, no lo hubieras dispuesto. ¿Cómo podría permanecer algo si Tú no lo quisieras? ¿Cómo podría conservarse algo que Tú no amaras? Tú perdonas a todos, porque son tuyos, Señor, amigo de la vida” (Sb 11,24-25). ¡Tú perdonas a todos porque son tuyos!¡Dios, amigo de la vida!. Hay que recordarlo con más frecuencia. ¡Y vivirlo!. “¿Quieres ser feliz?, se santo; ¿quieres ser más feliz?, se más santo; ¿quieres ser muy feliz?, se muy santo” (san Josemaría Escrivá: “A solas con Dios”)
LA HOJA SEMANAL
(del 28 de septiembre al 3 de octubre)
Lunes (28)
San Lorenzo Ruíz y compañeros mártires (26ª TO)
Palabras: “El que no está contra vosotros, está a favor vuestro” (Lc 9,50)
Reflexión: La buena gente, los que hacen buenas obras. Dios los ve, los espera
Propósito, durante el día: Confiar como un niño, servir como un buen amigo
Martes (29)
Santos Arcángeles Miguel, Gabriel y Rafael (26ª TO)
Palabras: “Veréis el cielo abierto y a los ángeles de Dios” (Jn 1,51)
Reflexión: Recordar los pasajes de intervención de los arcángeles
Propósito, durante el día: Acudir a Miguel arcángel en la tentación.
Miércoles (30)
San Jerónimo, presbítero y doctor de la Iglesia (26ª TO) (2 años del blog)
Palabras: “El que echa mano al arado y sigue mirando atrás...” (Lc 9,62)
Reflexión: “... no vale para el reino de Dios”. El pasado pasó; la decisión: avanzar
Propósito, durante el día: Pedir a Rafael su compañía en la vida ordinaria
Jueves (1)
Santa Teresa del Niño Jesús, virgen y doctora de la Iglesia (26ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Los mandó por delante, de dos en dos...” (Lc 10,1)
Reflexión: “... a todos los pueblos a donde pensaba ir”. Patrona de las misiones
Propósito, durante el día: Encomendarme a Gabriel para ser un fiel testigo de Dios
Viernes (2)
Santos Ángeles Custodios (26ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Sus ángeles están viendo siempre el rostro de mi Padre celestial” (Mt 18,10)
Reflexión: Tratar a menudo con el ángel de la guarda. Ponerle nombre y llamarle así.
Propósito, durante el día: Cada día. De continuo: ángel de mi guarda, dulce compañía...
Sábado (3)
San Francisco de Borja S.I., presbítero (26ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Estad alegres porque vuestros nombres están escritos en el cielo” (Lc 10,20)
Reflexión: Alegres. Hijos de Dios. La Madre de Dios es mi madre.
Propósito, durante el día: Madre mía, que mire a Jesús, que le hable, como lo haces tú.
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 27 (26º TO, ciclo B) nos muestran los dones de Dios y nuestra correspondencia buena o mala: “¡Ojalá todo el pueblo del Señor fuera profeta y recibiera el espíritu del Señor!” (Nm 11); “Condenasteis y matasteis al justo” (St 5); “Uno que hace milagro en mi nombre no puede luego hablar mal de mí” (Mc 9). Semana para meditar sobre los dones de Dios y el empleo que hacemos de ellos, los talentos de los que hemos de dar cuenta. Tiempo de pedir ayuda a los ángeles y a los santos. Y de pedir a Jesús, a María y a José por las familias y por el Sínodo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La invitación al servicio posee una peculiaridad a la que debemos estar atentos. Servir significa, en gran parte, cuidar la fragilidad. Servir significa cuidar a los frágiles de nuestras familias, de nuestra sociedad, de nuestro pueblo. Son los rostros sufrientes, desprotegidos y angustiados a los que Jesús propone mirar e invita concretamente a amar. Amor que se plasma en acciones y decisiones. Amor que se manifiesta en las distintas tareas que como ciudadanos estamos invitados a desarrollar. Son personas de carne y hueso, con su vida, su historia y especialmente con su fragilidad, las que Jesús nos invita a defender, a cuidar y a servir. Porque ser cristiano entraña servir la dignidad de sus hermanos, luchar por la dignidad de sus hermanos y vivir para la dignidad de sus hermanos. Por eso, el cristiano es invitado siempre a dejar de lado sus búsquedas, afanes, deseos de omnipotencia ante la mirada concreta de los más frágiles.” (Homilía, en la misa celebrada en la Plaza de la Revolución, en la Habana, Cuba, el día 22 de septiembre de 2015)
- “Jesús va delante, nos precede, abre el camino y nos invita a seguirlo. Nos invita a ir lentamente superando nuestros preconceptos, nuestras resistencias al cambio de los demás e incluso de nosotros mismos. Nos desafía día a día con una pregunta: ¿Crees? ¿Crees que es posible que un recaudador se transforme en servidor? ¿Crees que es posible que un traidor se vuelva un amigo? ¿Crees que es posible que el hijo de un carpintero sea el Hijo de Dios? Su mirada transforma nuestras miradas, su corazón transforma nuestro corazón. Dios es Padre que busca la salvación de todos sus hijos. Dejémonos mirar por el Señor en la oración, en la Eucaristía, en la Confesión, en nuestros hermanos, especialmente en aquellos que se sienten dejados, más solos. Y aprendamos a mirar como Él nos mira. Compartamos su ternura y su misericordia con los enfermos, los presos, los ancianos, las familias en dificultad. Una y otra vez somos llamados a aprender de Jesús que mira siempre lo más auténtico que vive en cada persona, que es precisamente la imagen de su Padre.” (Homilía, en la misa celebrada en la Plaza de la Revolución, de Holguín, Cuba, el 21 de septiembre de 2015)
- “Generación tras generación, día tras día, estamos invitados a renovar nuestra fe. Estamos invitados a vivir la revolución de la ternura como María, Madre de la Caridad. Estamos invitados a «salir de casa», a tener los ojos y el corazón abierto a los demás. Nuestra revolución pasa por la ternura, por la alegría que se hace siempre projimidad, que se hace siempre compasión –que no es lástima, es padecer con, para liberar– y nos lleva a involucrarnos, para servir, en la vida de los demás. Nuestra fe nos hace salir de casa e ir al encuentro de los otros para compartir gozos y alegrías, esperanzas y frustraciones. Nuestra fe, nos saca de casa para visitar al enfermo, al preso, al que llora y al que sabe también reír con el que ríe, alegrarse con las alegrías de los vecinos. Como María, queremos ser una Iglesia que sirve, que sale de casa, que sale de sus templos, que sale de sus sacristías, para acompañar la vida, sostener la esperanza, ser signo de unidad de un pueblo noble y digno. Como María, Madre de la Caridad, queremos ser una Iglesia que salga de casa para tender puentes, romper muros, sembrar reconciliación. Como María, queremos ser una Iglesia que sepa acompañar todas las situaciones «embarazosas» de nuestra gente, comprometidos con la vida, la cultura, la sociedad, no borrándonos sino caminando con nuestros hermanos, todos juntos. Todos juntos, sirviendo, ayudando. Todos hijos de Dios, hijos de María, hijos de esta noble tierra cubana.” (Homilía en la misa celebrada en la basílica menor santuario de la Virgen de la Caridad del Cobre, en Santiago, Cuba, el 22 de septiembre de 2015)
(27.IX.15)
La otra LGT (5): la deuda tributaria
El contribuyente es el que paga no sólo para que la Hacienda Pública, patrimonio de todos, tenga recursos económicos suficientes para realizar la misión que es propia del Estado, sino también para que esa hacienda esté bien administrada, con eficacia (cumpliendo los objetivos) y eficiencia (utilizando adecuadamente los medios), por una Administración con la dotación material y personal que sea necesaria, sometida en sus actuaciones a la Ley y al Derecho, rigiéndose por los principios de buena fe y confianza legítima (Ley 30/1992), en la realización de un servicio público –y de un servicio al público que paga-, protegiendo con objetividad los intereses generales.
En este sometimiento a la Ley y al Derecho, la Administración que tiene encomendadas la gestión y la recaudación de los tributos es la única institución social (a diferencia de jueces, cargos representativos estatales, autonómicos y locales, altos cargos ministeriales, policías, empleados públicos de otras ramas de la Administración) en la que ninguno de sus empleados ha sido condenado nunca por prevaricación, por resolver a sabiendas contra Derecho. En cambio, desde que se reguló el delito contra la Hacienda Pública son frecuentes, y más en las campañas del IRPF y en los tiempos políticos “fuertes”, las noticias sobre defraudadores atrapados, juzgados y condenados. Y a esa referencia se debe sumar la de las estadísticas que, periódicamente, ofrece la Administración en las que aparece un altísimo número de defraudadores descubiertos y con un importantísimo volumen de deuda tributaria no ingresada. Hay quien considera que en esas cifras se incluyen los meros errores, las omisiones sin ocultación, la menor tributación sin dolo, sin maquinación para engañar (eso es el fraude). Hay quien considera que la Administración no se debería financiar ni sus empleados deberían ser incentivados en proporción a “ese fraude descubierto”. Hay quien considera que la eficacia es nula cuando se presume de que el fraude descubierto cada año es mayor que el del año anterior, como si fuera el sistema el que origina y alimenta “ese fraude”.
Y también se considera que, en tiempos de reforma, convendría pensar en la regulación de las consecuencias de los incumplimientos de la ley por la Administración gestora de nuestra Hacienda. Teniendo los intereses de demora como punto de referencia para reflexionar, se puede considerar lo que se regula (art. 26.4 LGT) para cuando la Administración incumpla por causa imputable a ella alguno de los plazos fijados para resolver. Y se puede concretar esa previsión legal en lo que ocurre cuando la Administración incumple el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.3 LGT) o el plazo máximo para resolver los tribunales económico- administrativos (art. 240.2 LGT): esos incumplimientos determinan que dejen de devengarse intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla. Parece suficiente esa satisfacción al contribuyente deudor, pero no lo es si se considera que los intereses de demora que dejan de devengarse se corresponden con un retraso en el ingreso de la deuda tributaria por causa imputable a la Administración y con efectos en la Hacienda de todos. Esa pérdida de ingresos públicos, los intereses no percibidos, exige un resarcimiento que sólo puede proceder de los recursos del causante. Y, como la Administración se financia con fondos de la Hacienda, no es ella la que debe resarcir.
Voz en off. El interés de demora es mayor que el interés legal del dinero (art. 26.6 LGT) porque, además del componente financiero, tiene el disuasorio de incumplir.
Noticia tributaria. En el BOE del día 22 de septiembre se ha publicado la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación de la Ley General Tributaria. En la fiesta de san Mateo, apóstol y evangelista, que antes, con la Virgen del Perpetuo Socorro, era co-patrono de la Hacienda Pública.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Noticia inusitada: “Hacienda dobla el plus de productividad a los inspectores para combatir el fraude”. Sigue: La Agencia tributaria eleva el sueldo a gran parte de su plantilla si recauda más de 11.300 millones este año. Gráficos: evolución de la plantilla, resultados de la lucha contra el fraude, complemento por categorías de la lucha contra el fraude. Se dice que se cobra un complemento por productividad ordinaria y un plus especial por objetivos recaudatorios. “De partida, un inspector cobra algo más de 65.000 euros brutos al año”. Sin comparar ese sueldo con el de otras profesiones, sin señalar que en los importes indicados como resultado de lucha contra el fraude están casos en los que no existe fraude alguno porque no son delito ni infracciones graves, lo que parece inevitable es relacionar ese plus especial, esa mayor retribución, ese gasto que se podrá realizar, esa inversión que se deseaba, con la consecución del objetivo preseñalado para cada actuación. Y no se puede olvidar la consideración de ese fraude que, cuanto más se descubre, más crece; hasta el extremo de poder prefijar cantidades mayores continuamente. La nueva LGT más que un instrumento antifraude, parece una legalización de métodos. El caso del que fue vicepresidente del Gobierno lo envió el juez a la Audiencia Nacional y ésta lo ha reenviado al juez. Por incompetencias.
El cristiano sabe que su vida es misión. Consiste en hacer bien lo que debe hacer, en caminar hacia el cielo, sin detenerse, atento, mirando el panorama, sintiendo los olores y colores de cada sitio, la calma o el viento, las nubes o el sol de cada tiempo: desde la propia situación y circunstancias de cada uno: joven, maduro, mayor; soltero, casado; sano, enfermo; en el éxito, en el fracaso. Algunos textos son especialmente adecuados para el caminante hacia la Luz: “Doy gracias a aquel que me ha llenado de fortaleza, a Jesucristo, nuestro Señor, porque me ha considerado digno de su confianza al conferirme el ministerio, a mí, que antes era blasfemo, perseguidor e insolente. Pero alcancé misericordia porque actué con ignorancia cuando no tenía fe. Y sobreabundó en mí la gracia de nuestro Señor, junto con la fe y la caridad, en Cristo Jesús” (1 Tm 1.12-14). Esa carta paulina es como el plano que lleva en la mano el caminante para consultarla de continuo: gracias Dios mío porque me has traído a esta edad, con este estado de salud, en estas circunstancias familiares y sociales; gracias porque has tenido un derroche de gracia a pesar de que te he tenido olvidado, arrinconado, tanto tiempo, negando tu amor cuando no también tu existencia o viviendo como si no existieras. Y ahora quiero vivir como quieres que viva: dejando mi yo a un lado y atendiendo a los demás, ayudando a todos en lo que pueda y pidiéndote para ellos en lo que no pueda ayudar. Ser santo no es hacer cosas raras; es vivir en Cristo que “pasó haciendo el bien” (Hc 10,38)
Para la entrega a los demás, el derramar en todos el amor recibido de Dios, puede ser oportuno decir con san Agustín: “Ubi amatur non laboratur aut si laboratur labor est amatur”, en el amor no hay fatiga; y si hay fatiga, esa fatiga es amor (Soliloquios I,14); y recordar el Libro de la Sabiduría: “Amas a todos los seres y no odias nada de lo que hiciste; porque si odiaras algo, no lo hubieras dispuesto. ¿Cómo podría permanecer algo si Tú no lo quisieras? ¿Cómo podría conservarse algo que Tú no amaras? Tú perdonas a todos, porque son tuyos, Señor, amigo de la vida” (Sb 11,24-25). ¡Tú perdonas a todos porque son tuyos!¡Dios, amigo de la vida!. Hay que recordarlo con más frecuencia. ¡Y vivirlo!. “¿Quieres ser feliz?, se santo; ¿quieres ser más feliz?, se más santo; ¿quieres ser muy feliz?, se muy santo” (san Josemaría Escrivá: “A solas con Dios”)
LA HOJA SEMANAL
(del 28 de septiembre al 3 de octubre)
Lunes (28)
San Lorenzo Ruíz y compañeros mártires (26ª TO)
Palabras: “El que no está contra vosotros, está a favor vuestro” (Lc 9,50)
Reflexión: La buena gente, los que hacen buenas obras. Dios los ve, los espera
Propósito, durante el día: Confiar como un niño, servir como un buen amigo
Martes (29)
Santos Arcángeles Miguel, Gabriel y Rafael (26ª TO)
Palabras: “Veréis el cielo abierto y a los ángeles de Dios” (Jn 1,51)
Reflexión: Recordar los pasajes de intervención de los arcángeles
Propósito, durante el día: Acudir a Miguel arcángel en la tentación.
Miércoles (30)
San Jerónimo, presbítero y doctor de la Iglesia (26ª TO) (2 años del blog)
Palabras: “El que echa mano al arado y sigue mirando atrás...” (Lc 9,62)
Reflexión: “... no vale para el reino de Dios”. El pasado pasó; la decisión: avanzar
Propósito, durante el día: Pedir a Rafael su compañía en la vida ordinaria
Jueves (1)
Santa Teresa del Niño Jesús, virgen y doctora de la Iglesia (26ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Los mandó por delante, de dos en dos...” (Lc 10,1)
Reflexión: “... a todos los pueblos a donde pensaba ir”. Patrona de las misiones
Propósito, durante el día: Encomendarme a Gabriel para ser un fiel testigo de Dios
Viernes (2)
Santos Ángeles Custodios (26ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Sus ángeles están viendo siempre el rostro de mi Padre celestial” (Mt 18,10)
Reflexión: Tratar a menudo con el ángel de la guarda. Ponerle nombre y llamarle así.
Propósito, durante el día: Cada día. De continuo: ángel de mi guarda, dulce compañía...
Sábado (3)
San Francisco de Borja S.I., presbítero (26ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Estad alegres porque vuestros nombres están escritos en el cielo” (Lc 10,20)
Reflexión: Alegres. Hijos de Dios. La Madre de Dios es mi madre.
Propósito, durante el día: Madre mía, que mire a Jesús, que le hable, como lo haces tú.
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 27 (26º TO, ciclo B) nos muestran los dones de Dios y nuestra correspondencia buena o mala: “¡Ojalá todo el pueblo del Señor fuera profeta y recibiera el espíritu del Señor!” (Nm 11); “Condenasteis y matasteis al justo” (St 5); “Uno que hace milagro en mi nombre no puede luego hablar mal de mí” (Mc 9). Semana para meditar sobre los dones de Dios y el empleo que hacemos de ellos, los talentos de los que hemos de dar cuenta. Tiempo de pedir ayuda a los ángeles y a los santos. Y de pedir a Jesús, a María y a José por las familias y por el Sínodo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La invitación al servicio posee una peculiaridad a la que debemos estar atentos. Servir significa, en gran parte, cuidar la fragilidad. Servir significa cuidar a los frágiles de nuestras familias, de nuestra sociedad, de nuestro pueblo. Son los rostros sufrientes, desprotegidos y angustiados a los que Jesús propone mirar e invita concretamente a amar. Amor que se plasma en acciones y decisiones. Amor que se manifiesta en las distintas tareas que como ciudadanos estamos invitados a desarrollar. Son personas de carne y hueso, con su vida, su historia y especialmente con su fragilidad, las que Jesús nos invita a defender, a cuidar y a servir. Porque ser cristiano entraña servir la dignidad de sus hermanos, luchar por la dignidad de sus hermanos y vivir para la dignidad de sus hermanos. Por eso, el cristiano es invitado siempre a dejar de lado sus búsquedas, afanes, deseos de omnipotencia ante la mirada concreta de los más frágiles.” (Homilía, en la misa celebrada en la Plaza de la Revolución, en la Habana, Cuba, el día 22 de septiembre de 2015)
- “Jesús va delante, nos precede, abre el camino y nos invita a seguirlo. Nos invita a ir lentamente superando nuestros preconceptos, nuestras resistencias al cambio de los demás e incluso de nosotros mismos. Nos desafía día a día con una pregunta: ¿Crees? ¿Crees que es posible que un recaudador se transforme en servidor? ¿Crees que es posible que un traidor se vuelva un amigo? ¿Crees que es posible que el hijo de un carpintero sea el Hijo de Dios? Su mirada transforma nuestras miradas, su corazón transforma nuestro corazón. Dios es Padre que busca la salvación de todos sus hijos. Dejémonos mirar por el Señor en la oración, en la Eucaristía, en la Confesión, en nuestros hermanos, especialmente en aquellos que se sienten dejados, más solos. Y aprendamos a mirar como Él nos mira. Compartamos su ternura y su misericordia con los enfermos, los presos, los ancianos, las familias en dificultad. Una y otra vez somos llamados a aprender de Jesús que mira siempre lo más auténtico que vive en cada persona, que es precisamente la imagen de su Padre.” (Homilía, en la misa celebrada en la Plaza de la Revolución, de Holguín, Cuba, el 21 de septiembre de 2015)
- “Generación tras generación, día tras día, estamos invitados a renovar nuestra fe. Estamos invitados a vivir la revolución de la ternura como María, Madre de la Caridad. Estamos invitados a «salir de casa», a tener los ojos y el corazón abierto a los demás. Nuestra revolución pasa por la ternura, por la alegría que se hace siempre projimidad, que se hace siempre compasión –que no es lástima, es padecer con, para liberar– y nos lleva a involucrarnos, para servir, en la vida de los demás. Nuestra fe nos hace salir de casa e ir al encuentro de los otros para compartir gozos y alegrías, esperanzas y frustraciones. Nuestra fe, nos saca de casa para visitar al enfermo, al preso, al que llora y al que sabe también reír con el que ríe, alegrarse con las alegrías de los vecinos. Como María, queremos ser una Iglesia que sirve, que sale de casa, que sale de sus templos, que sale de sus sacristías, para acompañar la vida, sostener la esperanza, ser signo de unidad de un pueblo noble y digno. Como María, Madre de la Caridad, queremos ser una Iglesia que salga de casa para tender puentes, romper muros, sembrar reconciliación. Como María, queremos ser una Iglesia que sepa acompañar todas las situaciones «embarazosas» de nuestra gente, comprometidos con la vida, la cultura, la sociedad, no borrándonos sino caminando con nuestros hermanos, todos juntos. Todos juntos, sirviendo, ayudando. Todos hijos de Dios, hijos de María, hijos de esta noble tierra cubana.” (Homilía en la misa celebrada en la basílica menor santuario de la Virgen de la Caridad del Cobre, en Santiago, Cuba, el 22 de septiembre de 2015)
(27.IX.15)
PAPELES DE J.B.
(sexta época; nº 17/15)
MODIFICACIONES DE LA LGT (nº 152)
(Aproximación divulgativa)
Hace dos días que se ha publicado la ley de modificaciones de la LGT y en uno se ha podido elaborar una relación anotada de todas y cada una de las modificaciones. Pero una ley así merece especial consideración y detallado estudio que se debe hacer poco a poco y a lo largo de bastante más tiempo que el brevísimo transcurrido ahora. Entre esa relación anotada y el estudio reposado se hace aquí una primera aproximación, sin atender a los detalles, con cierto sentido del humor. Por no llorar.
1. El pensamiento único
La modificación de la LGT se califica a sí misma como “la de más calado”, que sigue el “principio de adaptación continua a los mecanismos que conforman las relaciones jurídicas y económicas”, respetando en todo momento “un principio de estabilidad de la normativa” que fortalezca la seguridad jurídica en beneficio de “los operadores jurídicos” que son: los obligados tributarios, los colaboradores sociales y la propia Administración. Tiene tres objetivos (3): seguridad jurídica, prevención del fraude e incrementar la eficacia administrativa, que se sintetizan en uno solo (1): mejorar, adaptar y completar (3) la regulación del sistema tributario, haciéndolo más justo y eficaz (2). Como se puede apreciar, se trata de un texto moderno, acorde con el lenguaje de los jóvenes, coherente y atrevido. Llama la atención de los tributaristas de más edad que: 1) no saben qué principio es el de “adaptación continua”, que parece inadecuado respecto de una ley general, de principios y conceptos básicos y que sería propio de una ley instrumental y permanente, si existiera, de prevención y lucha contra el fraude; 2) no comprenden las palabras de la expresión “mecanismos que conforman las relaciones jurídicas”; 3) no asimilan bien el concepto de “operadores jurídicos” por referencia al sistema tributario y, menos, cuando se dice que lo son: los obligados tributarios, la Administración y los colaboradores “sociales”, que podrían ser “fiscales”, pero no.
Detrás de esa presentación y dentro del casi centenar de modificaciones, a añadir a la disentería normativa de los últimos años, hay que descubrir en la proyectada ley los puntos “de más calado” que varan nuestro Estado de Derecho, inmovilizado en el cieno del fondo y agitado arriba por las presiones de los huracanes recaudatorios. Y en esa aventura lo primero que se descubre es que se implanta el “pensamiento único”, la “realidad oficial”. La línea de conducción de esa destructora energía pasa por los siguientes artículos: 1) la Administración podrá señalar cuál es la interpretación adecuada de las normas (art. 12.3); 2) la Administración podrá considerar que un acto o negocio es impropio o inusual y exigir la tributación correspondiente al acto o negocio según su parecer sería propio o usual (art. 15); 3) la Administración publicará el criterio administrativo derivado de los informes emitidos en los expedientes de conflicto en la aplicación de las normas (art. 206.2 bis); 4) en caso de conflicto en la aplicación de la norma tributaria se apreciará la existencia de infracción si no se actuó conforme al criterio administrativo publicado. No se debe olvidar que se está en presencia de un acto o negocio no sólo lícito y válido en el ámbito civil o mercantil en que se produzca y donde tendrá efectos, sino también declarado y, en su caso, autoliquidado sin ocultación. La “mayor tributación posible” que es el principio que preside el conflicto ni es un mandato legal ni es una alternativa adivinable con precisión por el contribuyente.
La novedad estrella de la modificación de la LGT también se puede relacionar con el “pensamiento único”. Se trata de la “obligación conexa”sólo definida a efectos de interrumpir la prescripción (art. 68.9), de modo que una actuación de la Administración respecto de una obligación tributaria determina la interrupción de la prescripción respecto de otra con la que esté relacionada si su tributación es distinta de la resultante de los criterios o elementos que fundamente la regularización administrativa (la verdad oficial) que puede invocar tanto la Administración como el administrado (si lo pide). Se trata de un pensamiento único “controlado”, de modo que el concepto de “obligación conexa”, permite excluir su invocación generalizada por todos y para toda situación.
2. El nacimiento de los derechos
Seguridad por seguridad, no hay mayor seguridad jurídica que la del reo condenado injustamente a ser decapitado, cuando ya está arrodillado y con la cabeza apoyada en el soporte. En los aspectos más discutibles de la reforma de la LGT, en la que sólo se ha tenido en cuenta potenciar los derechos y facultades de la Administración, es de elogiar los esfuerzos argumentales de la exposición de Motivos de la ley para confundir al lector, si fuera posible. El léxico moderno ofrece pasajes memorables: se incorpora una aclaración trascendental “enfatizando el distingo conceptual” para superar los problemas “focalizados” tradicionalmente. O sea, que se acaba con el secular instituto de la prescripción, pero que, en vez de actuar por las bravas, dedicando un artículo a declarar la imprescriptibilidad del crédito tributario, se hace en varios preceptos.
La LGT regula (art. 66) la prescripción de cuatro derechos: a) a determinar la deuda mediante liquidación; a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas; a solicitar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, por ingresos indebidos y el reembolso de coste de garantías; y a obtener esas devoluciones y ese reembolso. En el primero de esos derechos la prescripción se interrumpe (art. 68) por cualquier acción de la Administración, con conocimiento del administrado, conducente a reconocer, regularizar, comprobar, inspeccionar, asegurar y liquidar todos o parte de los elementos de la obligación tributaria (arts. 19 y 49 a 56). Relacionando ambos preceptos, han de ser actuaciones “para liquidar” (que es el derecho “legal” que prescribe), porque otra cosa sería desviación de poder.
Había que acabar con esa limitación jurídica y se hace así. En el art. 66 bis, se crea un nuevo derecho de la Administración: “a efectuar comprobaciones e investigaciones” (antes, funciones: art. 141); y otro que es el derecho “a iniciar el procedimiento “de comprobación de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación”(antes, actuaciones art. 142). El primero de estos nuevos derechos no prescribe (art. 66 bis ap. 1), pero parece que incluye el “derecho a liquidar” (art. 66). El segundo de esos nuevos derechos prescribe a los diez años. En el “procedimiento de inspección” (que es otro procedimiento: art. 148) de alcance general para ejercitar el aún no prescrito derecho a liquidar, se entenderá incluido el objeto del “procedimiento de comprobación de pendencias” si ha prescrito el derecho a comprobar (10 años). En un “procedimiento de inspección” que no sea de alcance general se debe hacer mención a la inclusión del “procedimiento de comprobación de pendencias” para ejercicio del nuevo derecho a la comprobación, señalando los períodos, si no hay prescrito el “derecho a liquidar” (art. 66. bis ap. 2, in fine, aunque ese derecho, art. 66.1.a) prescribe a los cuatro años). Muy discutible.
Para salvar esa situación está el art. 115 que establece que se puede comprobar los períodos prescritos, sin modificar la liquidación correspondiente, pero se degrada el Derecho de modo que se permite modificar la calificación que hizo el contribuyente en el período “prescrito” y así se regularizan declarando incorrectas las compensaciones en los períodos no prescritos. Superadas las fronteras propias del Estado de Derecho, por el bien del obligado tributario, se completa el marco normativo con la interrupción de la prescripción y el cambio de criterio o en sus elementos en una obligación tributaria por las actuaciones de la Administración en otra obligación “conexa”. Así es la vida, majo.
3. El otoño de los derechos del contribuyente
Si se hiciera una encuesta a la ciudadanía, al pueblo soberano, sobre qué mejoraría en la regulación de las actuaciones de la Administración y de los derechos y obligaciones de los contribuyentes, posiblemente no contestaría pidiendo: 1) una igualdad de trato para la Administración y para los administrados en las consecuencias por los incumplimientos en que incurren; 2) ni impedir exigencias exorbitantes, como autoliquidar o tener que aportar a las oficinas públicas una documentación que no sea de volumen “notoriamente reducido” como se establecía hace treinta años (art. 21 RGIT/86) o que las obligaciones electrónicas pasen a ser voluntarias (nuevo art. 29.3 y art. 104.2 LGT). Los administrados tienen asumido como normal –como norma- el “mal trato” –no, el maltrato- en sus relaciones con la Administración cuando actúa en el ejercicio de sus competencias para la gestión de los tributos. En esa encuesta ni siquiera pedirían una ley que rebajara la carga fiscal. La aguda intuición de la sabiduría popular no pediría una ley; pide “pagar menos”, como sea, con ley o sin ley.
A la sabiduría popular le corresponde la astucia fiscal y la modificación de la LGT relaciona uno a uno los derechos que se debilitan y caen como caen las hojas de los árboles en otoño: 1) la tributación no se ajustará a la realidad y se regirá por el principio “la mayor de las posibles” (art. 15 LGT) atendiendo al criterio publicado de la Administración para evitar la sanción; 2) se retira el criticado artículo –proyecto 2014- sobre la imprescriptibilidad del crédito tributario y se nos regala (art. 66 bis LGT) la imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar y a recalificar lo prescrito (art. 115 LGT); 3) se “asegura la inseguridad” con el invento de las obligaciones accesorias (arts.68.9 LGT) en las que se interrumpe la prescripción “por simpatía” –como estallan las granadas de mano-, que no se sabe ni cuáles son ni por qué no son otras y en las que se produce la revisión aplicando el pensamiento único de la Administración (en reposición: arts. 224.5 y 225.3; en reclamaciones: arts. 233.7 y 239.7 LGT)
También afectan las modificaciones a los actos que hacen los contribuyentes: 1) afectando a colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal se potencia el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias (aunque en esta y otras colaboraciones de terceros en el cumplimiento de obligaciones tributarias lo relevante es conocer la identidad de los que colaboran); 2) demostrando que aquí y ahora lo importante no es conocer la identidad de los defraudadores –quienes no cumplen empleando medios que impidan o dificulten el descubrimiento-, sino la de los morosos, tanto para los condenados por delito contra la Hacienda –LO 10/2015- como para otros deudores tributarios –art. 95 bis LGT), no se incluyen en las relaciones publicadas los que hayan pagado íntegramente la deuda tributaria; 3) en vez de limitar a lo extraordinario las liquidaciones tributarias –que son actos resolutorios: art. 101 LGT-, se mantienen como regla y se añade (art. 104.2 LGT) un caso más; 4) avanzando en la exigencia de “la prueba de la prueba” basta que la Administración “cuestione fundadamente su efectividad” –en nítida expresión- para que sea el contribuyente el que debe probar (art. 106.4 LGT) que las facturas aportadas como prueba son reales.
La “sonrisa de la reforma”: en la comprobación limitada (art. 136 LGT) no se puede examinar la contabilidad; pero se puede si el contribuyente la aporta espontáneamente y si la Administración sólo la examina para constatar si coincide con sus datos.
4. La inspección protegida
No engaña la Exposición de Motivos cuando avisa que un objetivo de las modificaciones es fortalecer “la seguridad jurídica en beneficio... de la propia Administración”. A tal efecto ha propiciado: 1) “el pensamiento único fiscal” por la vía de la interpretación oficial; 2) ha dado un rodeo a la Constitución y el Código civil permitiendo la tributación sobre una capacidad irreal cuando la Administración estime que existe abuso de derecho; 3) ha acabado con los obstáculos que pudiera poner la regulación tradicional de la prescripción permitiendo la incoherencia fiscal en las compensaciones originadas en períodos prescritos e introduciendo la interrupción de la prescripción en las obligaciones conexas que permitirán la discrecionalidad en la desigualdad; 4) ha considerado las facturas como un elemento sospechoso. Y era urgente remediar la sangría de anulaciones en actuaciones inspectoras por el frecuente y reiterado incumplimiento del plazo legalmente establecido (art. 150 LGT) como duración máxima de las “actuaciones inspectoras”, hoy “procedimiento de inspección”. La señalada urgencia y la importancia del asunto se pone de manifiesto en que sólo se modifican tres artículos (150 y 159; 158) de la regulación de ese procedimiento.
El artículo 150 establece los nuevos plazos con un evidente talante “a la contra”: la jurisprudencia mantenía que ni la cifra de negocios ni la pertenencia a un grupo, por sí mismas, eran motivo para ampliar el plazo, pues esas son las circunstancias que señala la ley para que el plazo sea 27 meses en vez del general de 18. Y también en los casos de vinculados (ap. 1). Y cuando el inspeccionado pida un tiempo sin actuaciones y se le conceda (ap. 4). Y cuando el inspeccionado manifieste que no va a aportar información o documentación o no la aporta en el plazo señalado en el tercer requerimiento (ap. 5). Habrá que afinar más esto último porque ya empiezan los pronunciamientos que recogen las ideas de la doctrina científica sobre la obligación de colaborar que tiene el inspeccionado y el deber de actuar eficazmente (art. 3 LGT) de la Administración que tiene medios y facultades para obtener lo que necesita (además de la regla antigua de la Inspección respecto de la ventaja de “ver y tocar” sobre sólo “leer y escuchar”). Para quienes no afinan en el concepto de “positivismo” les ayudará ver cómo se producen cambios radicales: antes, se decía que a efectos del cómputo del plazo “será de aplicación” el artículo104.2 y, ahora, se dice “no será de aplicación” con lo que desaparecen las conflictivas referencias a las dilaciones e interrupciones no justificadas. Se sustituye por circunstancias de suspensión (ap. 3 y art. 159.3), por la petición del inspeccionado, y concesión en su caso (ap. 4), de un tiempo sin actuaciones y por incidencias en la aportación (ap. 5) de información requerida y en aplicación de la estimación indirecta.
El artículo 158 se modifica sustancialmente en la regulación de la estimación indirecta que es un método que sólo aplica la Inspección cuando la Administración “no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible” (art. 53 LGT). Se trata de una condición que exige la diligencia administrativa y la prueba de que “no se puede”. La nueva regulación parte de la irrealidad estimativa (ap.3), se instala en la incoherencia (ap. 4) de las estimaciones para unos datos y la contabilidad para otros y alcanza el invento en la distribución lineal temporal (ap. 5), en términos parecidos a los del artículo 108.5 LGT, exigiendo una prueba irreal al contribuyente: justificar un reparto diferente.
5. Infracciones y sanciones
La práctica transforma las esencias. En Justicia y en Derecho es más grave imputar indebidamente de infracción a quien no la ha cometido, produciendo al menos un perjuicio moral injusto irreparable, que exigir indebidamente un impuesto por un importe excesivo contraviniendo la ley que lo regula, produciendo un daño económico respecto del que debería estar previsto un resarcimiento. En la práctica es frecuente que se sancione sin prueba de la culpa (“hubo voluntad porque la conducta pudo ser otra”, “hubo culpa, al menos por negligencia”, “las normas tributarias son claras”, “hay responsabilidad porque la interpretación del contribuyente no es razonable”, “no se aprecian circunstancias exoneradoras”...). La doctrina de los tribunales reitera anulaciones provocadas por las deficiencias de los expedientes sancionadores. Y si las reitera, esa es la prueba de cómo atiende la Administración la doctrina de los tribunales.
No es esa una cuestión que inquiete al legislador que, en la modificación de la LGT. Al contrario, se mantiene las deficiencias existentes: el automatismo en la calificación de las infracciones y en los criterios de graduación; la doctrina del “pensamiento único” al no considerar que hay interpretación razonable cuando se actúa según los criterios manifestados por la Administración en publicaciones y comunicaciones escritas o contestación a consultas; la imposición de sanciones originadas en liquidaciones provisionales, contra al esencia misma de sanción, sin establecer la anulación si no se produce la liquidación definitiva. Y, contra Derecho, se considera (art. 179.2 LGT) que no existe diligencia ni interpretación razonable, salvo la prueba en contrario (culpable salvo prueba de inocencia), en la regularización consecuencia de expediente de conflicto en aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) en el que un acto o negocio real, lícito y eficaz en otros ámbitos del Derecho (civil, mercantil administrativo), se hace tributar (más) como si fuera otro acto o negocio o con otro contenido porque la Administración considera que era impropio, inusual o artificioso.
Se modifica el artículo 180 LGT que regula el principio de no concurrencia en las sanciones tributarias. Llama la atención que lo más relevante de la nueva regulación es que establece los casos en que no se aplica el principio de no concurrencia: 1) dejar de ingresar con solicitar devoluciones o beneficios o con determinar o acreditar partidas aparentes (arts. 191 con 194 y 195) de modo que se sanciona la acción indebida y también el ingreso que no se produjo por ese motivo; 2) no declarar o no comunicar sin producir perjuicio económico a la Hacienda con no cumplimentar correctamente los requerimientos y con la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración (arts. 198 con 199 y 203). La mejor prueba de que razonablemente no sería así es que sea preciso admitir esa doble pena por el mismo hecho.
Se acomoda a la nueva terminología el artículo 181.1.d) en la relación de sujetos infractores. Se considera infracción (art. 199 LGT), además de presentar deficientemente declaraciones o autoliquidaciones (ap. 2), suministro de información y respuesta a requerimientos y documentos relacionados con formalidades aduaneras, también no presentar la declaración o la autoliquidación por medios electrónicos cuando exista obligación de hacerlo contra el artículo 3 LGT que se opone a la presión indirecta por formalidades. Se modifica el artículo 200 LGT (incumplir obligaciones contables) y se tipifica una nueva infracción (art. 206 bis LGT) en el conflicto en la aplicación de norma tributaria: o sea, por no haber procurado la mayor tributación posible.
6. Revisando y reclamando
Dice la Exposición de Motivos que la modificación de la LGT pretende dos objetivos: agilizar la actuación y reducir la litigiosidad. Para conseguir tales objetivos dice que se promueve una mayor y mejor utilización de medios electrónicos y en la normativa se completan lagunas y se clarifican extremos que generaban conflictos. Y se relacionan las modificaciones: competencia del TEAC para conocer reclamaciones entre particulares cuando el domicilio del reclamante está fuera de España (art. 229, 5); competencia del TEAC para resolver en unificación de criterio de los TEAR para fijar criterio respecto de las salas desconcentradas (art. 229 1 y 3); simplificación de reglas en la acumulación y regulación de la facultativa (art. 230); presunción de representación en quien la tuvo en el procedimiento del acto impugnado (art. 234.2) que degrada esta vía de revisión; notificación electrónicas para reclamaciones interpuestas obligatoriamente por este medio (art. 234.4); aclaración en materia de costas (art. 234.5); supresión de la regla especial de plazo en caso de silencio, porque era contra Derecho, y derecho alegar ante los TEA contra la posterior resolución expresa teniéndola por impugnada (art. 235.1); expediente electrónico: obligatoridad y pretensión de utilización extensiva (art. 235.5 y 236.1) con mayor carga fiscal indirecta; plazo de un mes para ejecutar resoluciones fuera de los casos de retroacción (art. 239.3); eficacia de las resoluciones en reclamaciones entre particulares (art. 239.5), pero se hacen efectivas por la vía civil; suspensión en el recurso de alzada de centros directivos (art. 241.3), que actuaron por sus órganos desde el origen y que son Administración como los TEA; mejoras y límites en el recurso de anulación (art. 241 bis); recurso, en vez de incidente, de ejecución: ámbito, simplificación y tramitación urgente (art. 241 ter); reducción a 6 meses del plazo de resolución en el recurso extraordinario de revisión (art. 244.6); sustitución de los TEA unipersonales por el procedimiento abreviado para menor cuantía (arts. 245 a 247) en el que el TEA puede actuar de forma unipersonal.
Otras modificaciones se refieren: al recurso de devolución de ingresos indebidos (art. 221.1), al recurso de reposición (arts. 224 y 225), a las garantías de suspensión en caso de obligaciones conexas (art. 233.7), procedimiento en cuestiones prejudiciales ante el TJUE (art. 237.3), archivo de actuaciones (art. 238.2), ejecución en obligaciones conexas (art. 239.7), plazo para recurrir en caso de silencio (art. 240.1) y aplicación autonómica y plazo de tres meses para resolver (art. 242) en el recurso de alzada para unificación de criterio.
Modificación generalizada. Dudosa eficacia para agilizar y reducir litigios. Con menos la reforma orgánica de 1981consiguió la independencia de los tribunales en la composición, selección y retribución para su personal y en su localización física. Poco después se redujo la retribución afectando a los demás objetivos. La brecha económica fue aún mayor cuando, desde 1991, la mayoría de los empleados pasaron a la AEAT y los TEA se quedaron en el Ministerio. La generalización de la documentación electrónica sin permitir alternativas afecta a la igualdad, a la seguridad jurídica y al derecho de defensa. Reducir la conflictividad desde los TEA es imposible a pesar de la desestimación como regla: son paso obligado para la vía jurisdiccional. Habrá menos litigiosidad con el pensamiento único, las actas con acuerdo y la transacción generalizada que hace inútil estudiar y reflexionar sobre las normas y la jurisprudencia, conocer los criterios de la doctrina científica, ganando tiempo unos y otros.
7.1 Delito contra la Hacienda
No se puede comprender a qué situación se ha llegado sin recordar lo que ha llevado hasta ella. El delito contra la Hacienda se reguló en el Código Penal del siglo XIX, pero se trataba de un delito con una tipificación desfasada y sin efectiva aplicación. En 1977 se tipificó el nuevo delito y, al tiempo que se producían los efectos de una “regularización voluntaria”, se hacía la seria advertencia de que esta vez iba en serio: cárcel para el defraudador fiscal. Y empezaron los estudios y se descubrieron los problemas. Resumiendo: se convenía que el delito no era una infracción cualificada por la cuantía, sino que exigía los componentes propios de los delitos dolosos, las garantías jurídicas propias de los acusados y la peculiaridad de la prueba en el proceso penal; la Administración al advertir la existencia de indicios debía paralizar el procedimiento y decidir si presentaba una denuncia ante el juzgado (lo que tendría riesgos y consecuencias si resultaba falsa), o si enviaba un informe al Ministerio Fiscal para que considerara si debía proceder; sólo el juez determinaba la deuda defraudada.
En las actuaciones judiciales la Administración es parte acusadora y los jueces pueden requerir la colaboración de peritos que, habitualmente, son empleados de la Agencia Tributaria. La defensa puede designar igualmente peritos. Como es lógico “no hay pericia sobre el Derecho”, porque de eso lo sabe todo el juzgador. Es fundamental que los jueces sean expertos conocedores del Derecho tributario, no sólo en la terminología, sino también en los contenidos técnicos y en la práctica de las liquidaciones porque es al juez al que corresponde la determinación de la deuda defraudada que forma parte del elemento objetivo del delito tipificado, que no puede depender ni quedar condicionado por la experiencia y conocimientos tributarios del perito “de la Hacienda” que debería evitar en su informe no sólo entrar en aspectos como la prueba de la culpa y la calificación de las conductas, sino también incluir una liquidación, porque es competencia del juzgador. Lo mismo cabe decir respecto de los fiscales.
La reforma del Código Penal, aprobado por LO 10/1995, por la LO 7/2012, y las modificaciones de la LGT determinan un cambio esencial: el delito se configura como la desde hace siglos desprestigiada “prisión por deudas”, de modo que ingresar íntegramente lo correspondiente “antes de que actúa la Hacienda” elimina el delito en su existencia; en la actuación de la Administración se decide si hay indicios de delito; durante las actuaciones es posible regularizar voluntariamente la situación consiguiendo así una pena menor. Para que no haya dudas, la liquidación la practica la Administración y lo hace, por una parte, respecto de los elementos de la obligación tributaria no afectados por la calificación delictiva y, por otra parte, respecto de los afectados, dando el inspeccionado la posibilidad de distribuir las partidas que minoran la base imponible o la cuota tributaria en una u otra liquidación o distribuidas en ambas. Es difícil imaginar cómo se determina la cuota “delictivamente” defraudada en un impuesto con diversos tipos aplicables, y también cuando se trata de operaciones que se declaran agrupadas para determinar la deuda correspondiente a cada período. Aunque es el juez el que decide si hay o no delito y cuál es la cantidad defraudada, parece evidente su condicionamiento. Y aún se avanza más en la “administrativización” del delito: las actuaciones recaudatorias y las responsabilidades siguen su ordinario proceder.
7.2 Delito contra la Hacienda
La Exposición de Motivos destaca que, a diferencia de las anteriores regulaciones, la paralización de actuaciones administrativas es la excepción que sólo se produce por decisión judicial: porque con la paralización la deuda tributaria se convertía en responsabilidad civil para resarcimiento del daño producido a la Hacienda Pública por el delito; y porque la paralización hacía de mejor condición al posible delincuente que al mero infractor que tenía que ingresar o garantizar la suspensión. Sobre la naturaleza de la deuda tributaria no hay motivo para convenir en lo que se expone; y, desde luego, parece errónea la explicación sobre la exigencia de pago de la deuda liquidada y de la sanción para “el mero infractor” (en curiosa calificación), respecto del condenado por delito que, evidentemente, sólo tendrá que pagar cuando se determine el impuesto que debió pagar y no pagó y la multa correspondiente. Esa explicación pretende ocultar el más grave asunto: la pérdida de garantías de los contribuyentes inspeccionados que pueden incurrir en autoinculpación o sentirse inmersos en situaciones de coacción.
Sobre la naturaleza de la regularización completa y espontánea que excluye del delito se dice que es el “pleno retorno a la legalidad”. Tanto el mero infractor como el delincuente, se encuentran inmersos en una ordenación tributaria en la que se les obliga no sólo a declarar los hechos (que es lo que conocen), sino también a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria. Y no sólo eso: se les obliga a ingresar una deuda que ellos han determinado, antes de que lo haya hecho el acreedor fiscal que es el único que tiene competencia para hacerlo. Es difícil quedarse en el absoluto (no ingresar en plazo... pero no “el impuesto legalmente debido”), sin considerar lo relativo (no hay infracción ni sanción si se ingresa espontánea y extemporáneamente). Lo jurídicamente adecuado es referir el delito a no ingresar no lo autoliquidado, sino el importe tributario “ajustado a la ley” que fija la Administración.
En cuanto en una obligación tributaria existan unos elementos integrantes – cada ingreso, cada gasto, en el IRPF, cada asiento, cada ajuste en el IS, cada operación, cada cuota a compensar, a deducir, a ingresar en el IVA (¿cómo se liquida eso?)- respecto de los que pudiera predicarse “defraudación delictiva” y otros no, la Administración practicará dos liquidaciones para unos y otros elementos, aplicando las minoraciones (partidas a compensar o deducir) en la liquidación referida al delito, salvo que el inspeccionado opte por la distribución proporcional, si bien en las liquidaciones “vinculadas a delito” (en terrible expresión) no se admite el análisis de cuestiones procedimentales. La justificación es que esas cuestiones no tienen incidencia en el enjuiciamiento del hecho delictivo, pero argumentar así comporta, al menos, ignorancia puesto que los defectos procedimentales forman parte del impuesto exigible por la Administración (o no exigible por sus errores, negligencias o incumplimientos de las normas); y esa discriminación comporta una pérdida de garantías jurídicas precisamente donde más debían existir y con mas generosa aplicación. Esa mezcla desvirtúa la previsión que lleva a corregir “la liquidación administrativa del delito” por la liquidación que hace el juez, si se considera con fundamentos para corregir a la Administración. Las deudas liquidadas se exigen no sólo al deudor tributario (unas) y delincuente (otras), al establecer otro supuesto de responsabilidad para quienes causen o colaboren en la defraudación, con la discutida condición de “imputado”. Y, claro, aumentan las medidas cautelares que se pueden decidir.
8. Ayudas de Estado y otras cosas
La Exposición de Motivos de la LGT termina con la explicación de dos novedades en la regulación legal y con las diversas disposiciones añadidas y de transición. La primera novedad se refiere a la legitimación de los TEA para promover cuestiones prejudiciales ante el TJUE, estableciendo que su interposición determina la suspensión tanto del procedimiento económico-administrativo, como del cómputo de prescripción. La segunda novedad establece los procedimientos para la recuperación de ayudas de estado ilegales o incompatibles en el que la Administración española actúa como ejecutor de una decisión impuesta por la Comisión Europea, con las siguientes peculiaridades: a) posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada; b) las deudas tributarias resultantes no son susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento; c) y se siguen reglas especiales de prescripción. Se regulan dos procedimientos aplicables según la naturaleza de los elementos de la obligación tributaria; pero también se pueden ejecutar decisiones de recuperación a través del procedimiento de inspección ordinario cuando al inspeccionado se le comprueben también otras obligaciones o elementos. Y, lógicamente, se producen las modificaciones de la LGT en los preceptos correspondientes a la competencia y a la representación.
- Las demás disposiciones que modifican la LGT se refieren a: efectos de la revocación del NIF (DA 6ª.4 LGT); exacción de la responsabilidad civil en los casos de delito contra la Hacienda (DA 10ª LGT); tributos integrantes de la deuda aduanera (DA 20ª LGT); consecuencias suspensivas de los procedimientos amistosos en los de revisión simultáneos, incluido el contencioso (DA 21ª LGT); y obligación de información y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua (DA 22ª LGT).
Propias de la Ley 34/2015 son las siguientes normas: 1) no aplicación de la ley de Arbitraje en controversias tributarias entre organismos públicos (DA 1ª); 2) cambios en la referencia al nombre del Ministerio (DA 2ª); 3) régimen transitorio de las modificaciones en la LGT (DA 3ª); 4) derogación de las normas que se opongan (DA Única); 5) modificación de la LECr: nuevos: art. 614 bis y arts. 621 bis y 621 ter, nuevo art. 999 (DF 1ª); 6) modificación ley de Contrabando: arts. 4, 11, 12, 14 bis, DA 4ª nueva (DF 2ª); 7) modificación LJCA: nuevas DA 9ª, competencias de la UE, y 10ª, exclusión de pretensiones sobre actuaciones en delito contra la Hacienda (DF 3ª); 8) modificación Ley 23/2005: DA 3ª.5, interrupción de plazos en los informes de la CNMV (DF 4ª); 9) modificación de la Ley 7/2012, art. 7.uno.5 y tres.1, sobre utilización de dinero en efectivo (DF 5ª); 10) se crea la tasa estatal por servicios de respuesta de la Guardia Civil en el interior de las centrales nucleares (DF 7ª); 11) modelo para regularización voluntaria en delito contra la Hacienda (DF 10ª)
Consideración especial merece las modificaciones de la Ley 27/2014, del IS (DF 6ª):
- se deroga el art.18.2.f) LIS (vinculación de entidad con parientes hasta el 3º grado con socios o partícipes de otra entidad cuando ambas pertenezcan a un grupo;
- se modifica el art. 26.5 sobre comprobación de bases negativas pendientes: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;
- se modifica el art. 31.7 sobre comprobación de deducciones pendientes para evitar la doble imposición jurídica por dividendos: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los10 años;
- se modifica el art. 32.8 sobre comprobación de deducciones pendientes para evitar la doble imposición económica por dividendos: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;
- se modifica el art. 39.6 sobre comprobación de las deducciones del impuesto: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;
- se modifica el art. 50. 1 y 2 sobre entidades de capital-riesgo actualizando referencias normativas (Ley 22/2014 en vez de Ley 25/2005);
- se modifica la DF 4ª, 1 y 2, sobre compensación de cuotas negativas (en vez de bases negativas) en cooperativas: se modifican el art. 24 y la DTª 8ª de la Ley 20/1990 para introducir que el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de cuotas negativas prescribe a los 10 años y el régimen transitorio (no se aplica el límite de compensación:70% de la cuota previa a la compensación) para 2015 y 2016.
Cualquier comentario se quedaría corto ante la inmediata y amplia aplicación del los dos nuevos derechos creados por la Ley 34/2015: el derecho a comprobar e investigar y el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación (nuevo art. 66 bis LGT) en el caso de actuaciones a que se refiere el modificado artículo 115 LGT. Se podría interpretar así: 1) la Administración puede comprobar períodos prescritos si es necesario para comprobar períodos no prescritos (se resuelve estableciendo el art. 66 bis que al derecho a comprobar “en ese caso” no se aplica el plazo del art. 66 –no tiene plazo de prescripción-, salvo que se trata de comprobar la compensación de partidas negativas en cuyo caso al derecho a comprobar sí se aplica el art. 66 LGT pero el plazo es de 10 años y no de cuatro; 2) la Administración, al tiempo de comprobar períodos que con la normativa anterior estarían prescritos –no hay plazo de prescripción para comprobar y calificar- puede también cambiar la calificación de los hechos que entonces se hizo (autoliquidación, declaración-liquidación), si bien los efectos de ese cambio de calificación se proyectan sólo en períodos no prescritos.
Julio Banacloche Pérez
(25.IX.2015)
(sexta época; nº 17/15)
MODIFICACIONES DE LA LGT (nº 152)
(Aproximación divulgativa)
Hace dos días que se ha publicado la ley de modificaciones de la LGT y en uno se ha podido elaborar una relación anotada de todas y cada una de las modificaciones. Pero una ley así merece especial consideración y detallado estudio que se debe hacer poco a poco y a lo largo de bastante más tiempo que el brevísimo transcurrido ahora. Entre esa relación anotada y el estudio reposado se hace aquí una primera aproximación, sin atender a los detalles, con cierto sentido del humor. Por no llorar.
1. El pensamiento único
La modificación de la LGT se califica a sí misma como “la de más calado”, que sigue el “principio de adaptación continua a los mecanismos que conforman las relaciones jurídicas y económicas”, respetando en todo momento “un principio de estabilidad de la normativa” que fortalezca la seguridad jurídica en beneficio de “los operadores jurídicos” que son: los obligados tributarios, los colaboradores sociales y la propia Administración. Tiene tres objetivos (3): seguridad jurídica, prevención del fraude e incrementar la eficacia administrativa, que se sintetizan en uno solo (1): mejorar, adaptar y completar (3) la regulación del sistema tributario, haciéndolo más justo y eficaz (2). Como se puede apreciar, se trata de un texto moderno, acorde con el lenguaje de los jóvenes, coherente y atrevido. Llama la atención de los tributaristas de más edad que: 1) no saben qué principio es el de “adaptación continua”, que parece inadecuado respecto de una ley general, de principios y conceptos básicos y que sería propio de una ley instrumental y permanente, si existiera, de prevención y lucha contra el fraude; 2) no comprenden las palabras de la expresión “mecanismos que conforman las relaciones jurídicas”; 3) no asimilan bien el concepto de “operadores jurídicos” por referencia al sistema tributario y, menos, cuando se dice que lo son: los obligados tributarios, la Administración y los colaboradores “sociales”, que podrían ser “fiscales”, pero no.
Detrás de esa presentación y dentro del casi centenar de modificaciones, a añadir a la disentería normativa de los últimos años, hay que descubrir en la proyectada ley los puntos “de más calado” que varan nuestro Estado de Derecho, inmovilizado en el cieno del fondo y agitado arriba por las presiones de los huracanes recaudatorios. Y en esa aventura lo primero que se descubre es que se implanta el “pensamiento único”, la “realidad oficial”. La línea de conducción de esa destructora energía pasa por los siguientes artículos: 1) la Administración podrá señalar cuál es la interpretación adecuada de las normas (art. 12.3); 2) la Administración podrá considerar que un acto o negocio es impropio o inusual y exigir la tributación correspondiente al acto o negocio según su parecer sería propio o usual (art. 15); 3) la Administración publicará el criterio administrativo derivado de los informes emitidos en los expedientes de conflicto en la aplicación de las normas (art. 206.2 bis); 4) en caso de conflicto en la aplicación de la norma tributaria se apreciará la existencia de infracción si no se actuó conforme al criterio administrativo publicado. No se debe olvidar que se está en presencia de un acto o negocio no sólo lícito y válido en el ámbito civil o mercantil en que se produzca y donde tendrá efectos, sino también declarado y, en su caso, autoliquidado sin ocultación. La “mayor tributación posible” que es el principio que preside el conflicto ni es un mandato legal ni es una alternativa adivinable con precisión por el contribuyente.
La novedad estrella de la modificación de la LGT también se puede relacionar con el “pensamiento único”. Se trata de la “obligación conexa”sólo definida a efectos de interrumpir la prescripción (art. 68.9), de modo que una actuación de la Administración respecto de una obligación tributaria determina la interrupción de la prescripción respecto de otra con la que esté relacionada si su tributación es distinta de la resultante de los criterios o elementos que fundamente la regularización administrativa (la verdad oficial) que puede invocar tanto la Administración como el administrado (si lo pide). Se trata de un pensamiento único “controlado”, de modo que el concepto de “obligación conexa”, permite excluir su invocación generalizada por todos y para toda situación.
2. El nacimiento de los derechos
Seguridad por seguridad, no hay mayor seguridad jurídica que la del reo condenado injustamente a ser decapitado, cuando ya está arrodillado y con la cabeza apoyada en el soporte. En los aspectos más discutibles de la reforma de la LGT, en la que sólo se ha tenido en cuenta potenciar los derechos y facultades de la Administración, es de elogiar los esfuerzos argumentales de la exposición de Motivos de la ley para confundir al lector, si fuera posible. El léxico moderno ofrece pasajes memorables: se incorpora una aclaración trascendental “enfatizando el distingo conceptual” para superar los problemas “focalizados” tradicionalmente. O sea, que se acaba con el secular instituto de la prescripción, pero que, en vez de actuar por las bravas, dedicando un artículo a declarar la imprescriptibilidad del crédito tributario, se hace en varios preceptos.
La LGT regula (art. 66) la prescripción de cuatro derechos: a) a determinar la deuda mediante liquidación; a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas; a solicitar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, por ingresos indebidos y el reembolso de coste de garantías; y a obtener esas devoluciones y ese reembolso. En el primero de esos derechos la prescripción se interrumpe (art. 68) por cualquier acción de la Administración, con conocimiento del administrado, conducente a reconocer, regularizar, comprobar, inspeccionar, asegurar y liquidar todos o parte de los elementos de la obligación tributaria (arts. 19 y 49 a 56). Relacionando ambos preceptos, han de ser actuaciones “para liquidar” (que es el derecho “legal” que prescribe), porque otra cosa sería desviación de poder.
Había que acabar con esa limitación jurídica y se hace así. En el art. 66 bis, se crea un nuevo derecho de la Administración: “a efectuar comprobaciones e investigaciones” (antes, funciones: art. 141); y otro que es el derecho “a iniciar el procedimiento “de comprobación de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación”(antes, actuaciones art. 142). El primero de estos nuevos derechos no prescribe (art. 66 bis ap. 1), pero parece que incluye el “derecho a liquidar” (art. 66). El segundo de esos nuevos derechos prescribe a los diez años. En el “procedimiento de inspección” (que es otro procedimiento: art. 148) de alcance general para ejercitar el aún no prescrito derecho a liquidar, se entenderá incluido el objeto del “procedimiento de comprobación de pendencias” si ha prescrito el derecho a comprobar (10 años). En un “procedimiento de inspección” que no sea de alcance general se debe hacer mención a la inclusión del “procedimiento de comprobación de pendencias” para ejercicio del nuevo derecho a la comprobación, señalando los períodos, si no hay prescrito el “derecho a liquidar” (art. 66. bis ap. 2, in fine, aunque ese derecho, art. 66.1.a) prescribe a los cuatro años). Muy discutible.
Para salvar esa situación está el art. 115 que establece que se puede comprobar los períodos prescritos, sin modificar la liquidación correspondiente, pero se degrada el Derecho de modo que se permite modificar la calificación que hizo el contribuyente en el período “prescrito” y así se regularizan declarando incorrectas las compensaciones en los períodos no prescritos. Superadas las fronteras propias del Estado de Derecho, por el bien del obligado tributario, se completa el marco normativo con la interrupción de la prescripción y el cambio de criterio o en sus elementos en una obligación tributaria por las actuaciones de la Administración en otra obligación “conexa”. Así es la vida, majo.
3. El otoño de los derechos del contribuyente
Si se hiciera una encuesta a la ciudadanía, al pueblo soberano, sobre qué mejoraría en la regulación de las actuaciones de la Administración y de los derechos y obligaciones de los contribuyentes, posiblemente no contestaría pidiendo: 1) una igualdad de trato para la Administración y para los administrados en las consecuencias por los incumplimientos en que incurren; 2) ni impedir exigencias exorbitantes, como autoliquidar o tener que aportar a las oficinas públicas una documentación que no sea de volumen “notoriamente reducido” como se establecía hace treinta años (art. 21 RGIT/86) o que las obligaciones electrónicas pasen a ser voluntarias (nuevo art. 29.3 y art. 104.2 LGT). Los administrados tienen asumido como normal –como norma- el “mal trato” –no, el maltrato- en sus relaciones con la Administración cuando actúa en el ejercicio de sus competencias para la gestión de los tributos. En esa encuesta ni siquiera pedirían una ley que rebajara la carga fiscal. La aguda intuición de la sabiduría popular no pediría una ley; pide “pagar menos”, como sea, con ley o sin ley.
A la sabiduría popular le corresponde la astucia fiscal y la modificación de la LGT relaciona uno a uno los derechos que se debilitan y caen como caen las hojas de los árboles en otoño: 1) la tributación no se ajustará a la realidad y se regirá por el principio “la mayor de las posibles” (art. 15 LGT) atendiendo al criterio publicado de la Administración para evitar la sanción; 2) se retira el criticado artículo –proyecto 2014- sobre la imprescriptibilidad del crédito tributario y se nos regala (art. 66 bis LGT) la imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar y a recalificar lo prescrito (art. 115 LGT); 3) se “asegura la inseguridad” con el invento de las obligaciones accesorias (arts.68.9 LGT) en las que se interrumpe la prescripción “por simpatía” –como estallan las granadas de mano-, que no se sabe ni cuáles son ni por qué no son otras y en las que se produce la revisión aplicando el pensamiento único de la Administración (en reposición: arts. 224.5 y 225.3; en reclamaciones: arts. 233.7 y 239.7 LGT)
También afectan las modificaciones a los actos que hacen los contribuyentes: 1) afectando a colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal se potencia el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias (aunque en esta y otras colaboraciones de terceros en el cumplimiento de obligaciones tributarias lo relevante es conocer la identidad de los que colaboran); 2) demostrando que aquí y ahora lo importante no es conocer la identidad de los defraudadores –quienes no cumplen empleando medios que impidan o dificulten el descubrimiento-, sino la de los morosos, tanto para los condenados por delito contra la Hacienda –LO 10/2015- como para otros deudores tributarios –art. 95 bis LGT), no se incluyen en las relaciones publicadas los que hayan pagado íntegramente la deuda tributaria; 3) en vez de limitar a lo extraordinario las liquidaciones tributarias –que son actos resolutorios: art. 101 LGT-, se mantienen como regla y se añade (art. 104.2 LGT) un caso más; 4) avanzando en la exigencia de “la prueba de la prueba” basta que la Administración “cuestione fundadamente su efectividad” –en nítida expresión- para que sea el contribuyente el que debe probar (art. 106.4 LGT) que las facturas aportadas como prueba son reales.
La “sonrisa de la reforma”: en la comprobación limitada (art. 136 LGT) no se puede examinar la contabilidad; pero se puede si el contribuyente la aporta espontáneamente y si la Administración sólo la examina para constatar si coincide con sus datos.
4. La inspección protegida
No engaña la Exposición de Motivos cuando avisa que un objetivo de las modificaciones es fortalecer “la seguridad jurídica en beneficio... de la propia Administración”. A tal efecto ha propiciado: 1) “el pensamiento único fiscal” por la vía de la interpretación oficial; 2) ha dado un rodeo a la Constitución y el Código civil permitiendo la tributación sobre una capacidad irreal cuando la Administración estime que existe abuso de derecho; 3) ha acabado con los obstáculos que pudiera poner la regulación tradicional de la prescripción permitiendo la incoherencia fiscal en las compensaciones originadas en períodos prescritos e introduciendo la interrupción de la prescripción en las obligaciones conexas que permitirán la discrecionalidad en la desigualdad; 4) ha considerado las facturas como un elemento sospechoso. Y era urgente remediar la sangría de anulaciones en actuaciones inspectoras por el frecuente y reiterado incumplimiento del plazo legalmente establecido (art. 150 LGT) como duración máxima de las “actuaciones inspectoras”, hoy “procedimiento de inspección”. La señalada urgencia y la importancia del asunto se pone de manifiesto en que sólo se modifican tres artículos (150 y 159; 158) de la regulación de ese procedimiento.
El artículo 150 establece los nuevos plazos con un evidente talante “a la contra”: la jurisprudencia mantenía que ni la cifra de negocios ni la pertenencia a un grupo, por sí mismas, eran motivo para ampliar el plazo, pues esas son las circunstancias que señala la ley para que el plazo sea 27 meses en vez del general de 18. Y también en los casos de vinculados (ap. 1). Y cuando el inspeccionado pida un tiempo sin actuaciones y se le conceda (ap. 4). Y cuando el inspeccionado manifieste que no va a aportar información o documentación o no la aporta en el plazo señalado en el tercer requerimiento (ap. 5). Habrá que afinar más esto último porque ya empiezan los pronunciamientos que recogen las ideas de la doctrina científica sobre la obligación de colaborar que tiene el inspeccionado y el deber de actuar eficazmente (art. 3 LGT) de la Administración que tiene medios y facultades para obtener lo que necesita (además de la regla antigua de la Inspección respecto de la ventaja de “ver y tocar” sobre sólo “leer y escuchar”). Para quienes no afinan en el concepto de “positivismo” les ayudará ver cómo se producen cambios radicales: antes, se decía que a efectos del cómputo del plazo “será de aplicación” el artículo104.2 y, ahora, se dice “no será de aplicación” con lo que desaparecen las conflictivas referencias a las dilaciones e interrupciones no justificadas. Se sustituye por circunstancias de suspensión (ap. 3 y art. 159.3), por la petición del inspeccionado, y concesión en su caso (ap. 4), de un tiempo sin actuaciones y por incidencias en la aportación (ap. 5) de información requerida y en aplicación de la estimación indirecta.
El artículo 158 se modifica sustancialmente en la regulación de la estimación indirecta que es un método que sólo aplica la Inspección cuando la Administración “no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible” (art. 53 LGT). Se trata de una condición que exige la diligencia administrativa y la prueba de que “no se puede”. La nueva regulación parte de la irrealidad estimativa (ap.3), se instala en la incoherencia (ap. 4) de las estimaciones para unos datos y la contabilidad para otros y alcanza el invento en la distribución lineal temporal (ap. 5), en términos parecidos a los del artículo 108.5 LGT, exigiendo una prueba irreal al contribuyente: justificar un reparto diferente.
5. Infracciones y sanciones
La práctica transforma las esencias. En Justicia y en Derecho es más grave imputar indebidamente de infracción a quien no la ha cometido, produciendo al menos un perjuicio moral injusto irreparable, que exigir indebidamente un impuesto por un importe excesivo contraviniendo la ley que lo regula, produciendo un daño económico respecto del que debería estar previsto un resarcimiento. En la práctica es frecuente que se sancione sin prueba de la culpa (“hubo voluntad porque la conducta pudo ser otra”, “hubo culpa, al menos por negligencia”, “las normas tributarias son claras”, “hay responsabilidad porque la interpretación del contribuyente no es razonable”, “no se aprecian circunstancias exoneradoras”...). La doctrina de los tribunales reitera anulaciones provocadas por las deficiencias de los expedientes sancionadores. Y si las reitera, esa es la prueba de cómo atiende la Administración la doctrina de los tribunales.
No es esa una cuestión que inquiete al legislador que, en la modificación de la LGT. Al contrario, se mantiene las deficiencias existentes: el automatismo en la calificación de las infracciones y en los criterios de graduación; la doctrina del “pensamiento único” al no considerar que hay interpretación razonable cuando se actúa según los criterios manifestados por la Administración en publicaciones y comunicaciones escritas o contestación a consultas; la imposición de sanciones originadas en liquidaciones provisionales, contra al esencia misma de sanción, sin establecer la anulación si no se produce la liquidación definitiva. Y, contra Derecho, se considera (art. 179.2 LGT) que no existe diligencia ni interpretación razonable, salvo la prueba en contrario (culpable salvo prueba de inocencia), en la regularización consecuencia de expediente de conflicto en aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) en el que un acto o negocio real, lícito y eficaz en otros ámbitos del Derecho (civil, mercantil administrativo), se hace tributar (más) como si fuera otro acto o negocio o con otro contenido porque la Administración considera que era impropio, inusual o artificioso.
Se modifica el artículo 180 LGT que regula el principio de no concurrencia en las sanciones tributarias. Llama la atención que lo más relevante de la nueva regulación es que establece los casos en que no se aplica el principio de no concurrencia: 1) dejar de ingresar con solicitar devoluciones o beneficios o con determinar o acreditar partidas aparentes (arts. 191 con 194 y 195) de modo que se sanciona la acción indebida y también el ingreso que no se produjo por ese motivo; 2) no declarar o no comunicar sin producir perjuicio económico a la Hacienda con no cumplimentar correctamente los requerimientos y con la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración (arts. 198 con 199 y 203). La mejor prueba de que razonablemente no sería así es que sea preciso admitir esa doble pena por el mismo hecho.
Se acomoda a la nueva terminología el artículo 181.1.d) en la relación de sujetos infractores. Se considera infracción (art. 199 LGT), además de presentar deficientemente declaraciones o autoliquidaciones (ap. 2), suministro de información y respuesta a requerimientos y documentos relacionados con formalidades aduaneras, también no presentar la declaración o la autoliquidación por medios electrónicos cuando exista obligación de hacerlo contra el artículo 3 LGT que se opone a la presión indirecta por formalidades. Se modifica el artículo 200 LGT (incumplir obligaciones contables) y se tipifica una nueva infracción (art. 206 bis LGT) en el conflicto en la aplicación de norma tributaria: o sea, por no haber procurado la mayor tributación posible.
6. Revisando y reclamando
Dice la Exposición de Motivos que la modificación de la LGT pretende dos objetivos: agilizar la actuación y reducir la litigiosidad. Para conseguir tales objetivos dice que se promueve una mayor y mejor utilización de medios electrónicos y en la normativa se completan lagunas y se clarifican extremos que generaban conflictos. Y se relacionan las modificaciones: competencia del TEAC para conocer reclamaciones entre particulares cuando el domicilio del reclamante está fuera de España (art. 229, 5); competencia del TEAC para resolver en unificación de criterio de los TEAR para fijar criterio respecto de las salas desconcentradas (art. 229 1 y 3); simplificación de reglas en la acumulación y regulación de la facultativa (art. 230); presunción de representación en quien la tuvo en el procedimiento del acto impugnado (art. 234.2) que degrada esta vía de revisión; notificación electrónicas para reclamaciones interpuestas obligatoriamente por este medio (art. 234.4); aclaración en materia de costas (art. 234.5); supresión de la regla especial de plazo en caso de silencio, porque era contra Derecho, y derecho alegar ante los TEA contra la posterior resolución expresa teniéndola por impugnada (art. 235.1); expediente electrónico: obligatoridad y pretensión de utilización extensiva (art. 235.5 y 236.1) con mayor carga fiscal indirecta; plazo de un mes para ejecutar resoluciones fuera de los casos de retroacción (art. 239.3); eficacia de las resoluciones en reclamaciones entre particulares (art. 239.5), pero se hacen efectivas por la vía civil; suspensión en el recurso de alzada de centros directivos (art. 241.3), que actuaron por sus órganos desde el origen y que son Administración como los TEA; mejoras y límites en el recurso de anulación (art. 241 bis); recurso, en vez de incidente, de ejecución: ámbito, simplificación y tramitación urgente (art. 241 ter); reducción a 6 meses del plazo de resolución en el recurso extraordinario de revisión (art. 244.6); sustitución de los TEA unipersonales por el procedimiento abreviado para menor cuantía (arts. 245 a 247) en el que el TEA puede actuar de forma unipersonal.
Otras modificaciones se refieren: al recurso de devolución de ingresos indebidos (art. 221.1), al recurso de reposición (arts. 224 y 225), a las garantías de suspensión en caso de obligaciones conexas (art. 233.7), procedimiento en cuestiones prejudiciales ante el TJUE (art. 237.3), archivo de actuaciones (art. 238.2), ejecución en obligaciones conexas (art. 239.7), plazo para recurrir en caso de silencio (art. 240.1) y aplicación autonómica y plazo de tres meses para resolver (art. 242) en el recurso de alzada para unificación de criterio.
Modificación generalizada. Dudosa eficacia para agilizar y reducir litigios. Con menos la reforma orgánica de 1981consiguió la independencia de los tribunales en la composición, selección y retribución para su personal y en su localización física. Poco después se redujo la retribución afectando a los demás objetivos. La brecha económica fue aún mayor cuando, desde 1991, la mayoría de los empleados pasaron a la AEAT y los TEA se quedaron en el Ministerio. La generalización de la documentación electrónica sin permitir alternativas afecta a la igualdad, a la seguridad jurídica y al derecho de defensa. Reducir la conflictividad desde los TEA es imposible a pesar de la desestimación como regla: son paso obligado para la vía jurisdiccional. Habrá menos litigiosidad con el pensamiento único, las actas con acuerdo y la transacción generalizada que hace inútil estudiar y reflexionar sobre las normas y la jurisprudencia, conocer los criterios de la doctrina científica, ganando tiempo unos y otros.
7.1 Delito contra la Hacienda
No se puede comprender a qué situación se ha llegado sin recordar lo que ha llevado hasta ella. El delito contra la Hacienda se reguló en el Código Penal del siglo XIX, pero se trataba de un delito con una tipificación desfasada y sin efectiva aplicación. En 1977 se tipificó el nuevo delito y, al tiempo que se producían los efectos de una “regularización voluntaria”, se hacía la seria advertencia de que esta vez iba en serio: cárcel para el defraudador fiscal. Y empezaron los estudios y se descubrieron los problemas. Resumiendo: se convenía que el delito no era una infracción cualificada por la cuantía, sino que exigía los componentes propios de los delitos dolosos, las garantías jurídicas propias de los acusados y la peculiaridad de la prueba en el proceso penal; la Administración al advertir la existencia de indicios debía paralizar el procedimiento y decidir si presentaba una denuncia ante el juzgado (lo que tendría riesgos y consecuencias si resultaba falsa), o si enviaba un informe al Ministerio Fiscal para que considerara si debía proceder; sólo el juez determinaba la deuda defraudada.
En las actuaciones judiciales la Administración es parte acusadora y los jueces pueden requerir la colaboración de peritos que, habitualmente, son empleados de la Agencia Tributaria. La defensa puede designar igualmente peritos. Como es lógico “no hay pericia sobre el Derecho”, porque de eso lo sabe todo el juzgador. Es fundamental que los jueces sean expertos conocedores del Derecho tributario, no sólo en la terminología, sino también en los contenidos técnicos y en la práctica de las liquidaciones porque es al juez al que corresponde la determinación de la deuda defraudada que forma parte del elemento objetivo del delito tipificado, que no puede depender ni quedar condicionado por la experiencia y conocimientos tributarios del perito “de la Hacienda” que debería evitar en su informe no sólo entrar en aspectos como la prueba de la culpa y la calificación de las conductas, sino también incluir una liquidación, porque es competencia del juzgador. Lo mismo cabe decir respecto de los fiscales.
La reforma del Código Penal, aprobado por LO 10/1995, por la LO 7/2012, y las modificaciones de la LGT determinan un cambio esencial: el delito se configura como la desde hace siglos desprestigiada “prisión por deudas”, de modo que ingresar íntegramente lo correspondiente “antes de que actúa la Hacienda” elimina el delito en su existencia; en la actuación de la Administración se decide si hay indicios de delito; durante las actuaciones es posible regularizar voluntariamente la situación consiguiendo así una pena menor. Para que no haya dudas, la liquidación la practica la Administración y lo hace, por una parte, respecto de los elementos de la obligación tributaria no afectados por la calificación delictiva y, por otra parte, respecto de los afectados, dando el inspeccionado la posibilidad de distribuir las partidas que minoran la base imponible o la cuota tributaria en una u otra liquidación o distribuidas en ambas. Es difícil imaginar cómo se determina la cuota “delictivamente” defraudada en un impuesto con diversos tipos aplicables, y también cuando se trata de operaciones que se declaran agrupadas para determinar la deuda correspondiente a cada período. Aunque es el juez el que decide si hay o no delito y cuál es la cantidad defraudada, parece evidente su condicionamiento. Y aún se avanza más en la “administrativización” del delito: las actuaciones recaudatorias y las responsabilidades siguen su ordinario proceder.
7.2 Delito contra la Hacienda
La Exposición de Motivos destaca que, a diferencia de las anteriores regulaciones, la paralización de actuaciones administrativas es la excepción que sólo se produce por decisión judicial: porque con la paralización la deuda tributaria se convertía en responsabilidad civil para resarcimiento del daño producido a la Hacienda Pública por el delito; y porque la paralización hacía de mejor condición al posible delincuente que al mero infractor que tenía que ingresar o garantizar la suspensión. Sobre la naturaleza de la deuda tributaria no hay motivo para convenir en lo que se expone; y, desde luego, parece errónea la explicación sobre la exigencia de pago de la deuda liquidada y de la sanción para “el mero infractor” (en curiosa calificación), respecto del condenado por delito que, evidentemente, sólo tendrá que pagar cuando se determine el impuesto que debió pagar y no pagó y la multa correspondiente. Esa explicación pretende ocultar el más grave asunto: la pérdida de garantías de los contribuyentes inspeccionados que pueden incurrir en autoinculpación o sentirse inmersos en situaciones de coacción.
Sobre la naturaleza de la regularización completa y espontánea que excluye del delito se dice que es el “pleno retorno a la legalidad”. Tanto el mero infractor como el delincuente, se encuentran inmersos en una ordenación tributaria en la que se les obliga no sólo a declarar los hechos (que es lo que conocen), sino también a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria. Y no sólo eso: se les obliga a ingresar una deuda que ellos han determinado, antes de que lo haya hecho el acreedor fiscal que es el único que tiene competencia para hacerlo. Es difícil quedarse en el absoluto (no ingresar en plazo... pero no “el impuesto legalmente debido”), sin considerar lo relativo (no hay infracción ni sanción si se ingresa espontánea y extemporáneamente). Lo jurídicamente adecuado es referir el delito a no ingresar no lo autoliquidado, sino el importe tributario “ajustado a la ley” que fija la Administración.
En cuanto en una obligación tributaria existan unos elementos integrantes – cada ingreso, cada gasto, en el IRPF, cada asiento, cada ajuste en el IS, cada operación, cada cuota a compensar, a deducir, a ingresar en el IVA (¿cómo se liquida eso?)- respecto de los que pudiera predicarse “defraudación delictiva” y otros no, la Administración practicará dos liquidaciones para unos y otros elementos, aplicando las minoraciones (partidas a compensar o deducir) en la liquidación referida al delito, salvo que el inspeccionado opte por la distribución proporcional, si bien en las liquidaciones “vinculadas a delito” (en terrible expresión) no se admite el análisis de cuestiones procedimentales. La justificación es que esas cuestiones no tienen incidencia en el enjuiciamiento del hecho delictivo, pero argumentar así comporta, al menos, ignorancia puesto que los defectos procedimentales forman parte del impuesto exigible por la Administración (o no exigible por sus errores, negligencias o incumplimientos de las normas); y esa discriminación comporta una pérdida de garantías jurídicas precisamente donde más debían existir y con mas generosa aplicación. Esa mezcla desvirtúa la previsión que lleva a corregir “la liquidación administrativa del delito” por la liquidación que hace el juez, si se considera con fundamentos para corregir a la Administración. Las deudas liquidadas se exigen no sólo al deudor tributario (unas) y delincuente (otras), al establecer otro supuesto de responsabilidad para quienes causen o colaboren en la defraudación, con la discutida condición de “imputado”. Y, claro, aumentan las medidas cautelares que se pueden decidir.
8. Ayudas de Estado y otras cosas
La Exposición de Motivos de la LGT termina con la explicación de dos novedades en la regulación legal y con las diversas disposiciones añadidas y de transición. La primera novedad se refiere a la legitimación de los TEA para promover cuestiones prejudiciales ante el TJUE, estableciendo que su interposición determina la suspensión tanto del procedimiento económico-administrativo, como del cómputo de prescripción. La segunda novedad establece los procedimientos para la recuperación de ayudas de estado ilegales o incompatibles en el que la Administración española actúa como ejecutor de una decisión impuesta por la Comisión Europea, con las siguientes peculiaridades: a) posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada; b) las deudas tributarias resultantes no son susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento; c) y se siguen reglas especiales de prescripción. Se regulan dos procedimientos aplicables según la naturaleza de los elementos de la obligación tributaria; pero también se pueden ejecutar decisiones de recuperación a través del procedimiento de inspección ordinario cuando al inspeccionado se le comprueben también otras obligaciones o elementos. Y, lógicamente, se producen las modificaciones de la LGT en los preceptos correspondientes a la competencia y a la representación.
- Las demás disposiciones que modifican la LGT se refieren a: efectos de la revocación del NIF (DA 6ª.4 LGT); exacción de la responsabilidad civil en los casos de delito contra la Hacienda (DA 10ª LGT); tributos integrantes de la deuda aduanera (DA 20ª LGT); consecuencias suspensivas de los procedimientos amistosos en los de revisión simultáneos, incluido el contencioso (DA 21ª LGT); y obligación de información y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua (DA 22ª LGT).
Propias de la Ley 34/2015 son las siguientes normas: 1) no aplicación de la ley de Arbitraje en controversias tributarias entre organismos públicos (DA 1ª); 2) cambios en la referencia al nombre del Ministerio (DA 2ª); 3) régimen transitorio de las modificaciones en la LGT (DA 3ª); 4) derogación de las normas que se opongan (DA Única); 5) modificación de la LECr: nuevos: art. 614 bis y arts. 621 bis y 621 ter, nuevo art. 999 (DF 1ª); 6) modificación ley de Contrabando: arts. 4, 11, 12, 14 bis, DA 4ª nueva (DF 2ª); 7) modificación LJCA: nuevas DA 9ª, competencias de la UE, y 10ª, exclusión de pretensiones sobre actuaciones en delito contra la Hacienda (DF 3ª); 8) modificación Ley 23/2005: DA 3ª.5, interrupción de plazos en los informes de la CNMV (DF 4ª); 9) modificación de la Ley 7/2012, art. 7.uno.5 y tres.1, sobre utilización de dinero en efectivo (DF 5ª); 10) se crea la tasa estatal por servicios de respuesta de la Guardia Civil en el interior de las centrales nucleares (DF 7ª); 11) modelo para regularización voluntaria en delito contra la Hacienda (DF 10ª)
Consideración especial merece las modificaciones de la Ley 27/2014, del IS (DF 6ª):
- se deroga el art.18.2.f) LIS (vinculación de entidad con parientes hasta el 3º grado con socios o partícipes de otra entidad cuando ambas pertenezcan a un grupo;
- se modifica el art. 26.5 sobre comprobación de bases negativas pendientes: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;
- se modifica el art. 31.7 sobre comprobación de deducciones pendientes para evitar la doble imposición jurídica por dividendos: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los10 años;
- se modifica el art. 32.8 sobre comprobación de deducciones pendientes para evitar la doble imposición económica por dividendos: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;
- se modifica el art. 39.6 sobre comprobación de las deducciones del impuesto: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;
- se modifica el art. 50. 1 y 2 sobre entidades de capital-riesgo actualizando referencias normativas (Ley 22/2014 en vez de Ley 25/2005);
- se modifica la DF 4ª, 1 y 2, sobre compensación de cuotas negativas (en vez de bases negativas) en cooperativas: se modifican el art. 24 y la DTª 8ª de la Ley 20/1990 para introducir que el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de cuotas negativas prescribe a los 10 años y el régimen transitorio (no se aplica el límite de compensación:70% de la cuota previa a la compensación) para 2015 y 2016.
Cualquier comentario se quedaría corto ante la inmediata y amplia aplicación del los dos nuevos derechos creados por la Ley 34/2015: el derecho a comprobar e investigar y el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación (nuevo art. 66 bis LGT) en el caso de actuaciones a que se refiere el modificado artículo 115 LGT. Se podría interpretar así: 1) la Administración puede comprobar períodos prescritos si es necesario para comprobar períodos no prescritos (se resuelve estableciendo el art. 66 bis que al derecho a comprobar “en ese caso” no se aplica el plazo del art. 66 –no tiene plazo de prescripción-, salvo que se trata de comprobar la compensación de partidas negativas en cuyo caso al derecho a comprobar sí se aplica el art. 66 LGT pero el plazo es de 10 años y no de cuatro; 2) la Administración, al tiempo de comprobar períodos que con la normativa anterior estarían prescritos –no hay plazo de prescripción para comprobar y calificar- puede también cambiar la calificación de los hechos que entonces se hizo (autoliquidación, declaración-liquidación), si bien los efectos de ese cambio de calificación se proyectan sólo en períodos no prescritos.
Julio Banacloche Pérez
(25.IX.2015)
PAPELES DE J.B.
(sexta época; nº 16/15)
LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA (nº 151)
Se ha publicado la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE del 22), de modificación de la LGT de 2003. Como antecedentes de interés se pueden señalar: 1) que el texto de la LGT/2003 fue propuesto y aprobado por el mismo partido político que, ahora, sostiene el Gobierno; 2) que aquel texto legal se mantuvo cuando en 2004 hubo cambio en el partido político mayoritario, a diferencia de lo ocurrido con otras leyes aprobadas por el anterior; 3) que en los doce años transcurridos ha habido tiempo para introducir las modificaciones que se han considerado convenientes; 4) que en junio de 2014, junto a las modificaciones del IRPF y del IS y de otros impuestos que se aprobaron por Ley 26/2014 y Ley 27/2014, se remitió para información pública un anteproyecto de modificación parcial de la LGT al que se hicieron observaciones y que quedó aparcado para mejor ocasión que ahora se ha producido. Sin perjuicio de posteriores consideraciones más detalladas parece profesionalmente útil dar noticia anotada de las normas tributarias modificadas.
1) La Administración tributaria. Art. 5.1 LGT. El invento de la “Administración Tributaria” tiene un sentido histórico que sólo conocen los de más edad; aunque debiera dar que pensar porque no es frecuente la definición legal de la Administración docente, de la Administración sanitaria, de la Administración policial. La modificación del art. 5 LGT es una actualización que incorpora al contenido de la Administración tributaria, las referencias a los nuevos Títulos VI (actuaciones en caso de delito) y VII (recuperación de ayudas de estado ilegales e incompatibles)
2) La interpretación auténtica. Art. 12.3 LGT. Se modifica el art. 12.3 “simplemente” (sic) para dar un “reflejo expreso” a la “facultad implícita” en la función que la normativa atribuye a los órganos que tienen la iniciativa para la elaboración de disposiciones. Habrá que estar atentos a qué órganos tienen atribuida esa iniciativa según la disposición (ley, decreto, orden ministerial). Pero será una atención inútil porque, por una parte, el principio de jerarquía de normas (art. 9 CE) ya debería asegurar la correspondiente garantía jurídica, y, por otra parte, porque la antiguamente llamada “interpretación auténtica” (art. 18 LGT/1963) decayó con el Estado de Derecho que, lógicamente, exige que la ley se interprete por ley e igual en otros rangos normativos. Así debería acabar también ese “reflejo explicito” de una presunta “facultad implícita”. Esto de ahora es una resurrección temporal, por si dura, de las OM interpretativas de 1981 (IRPF), 1982 (IS/78) y las RR en 1985/86 (IVA). Y durará. Es lo que se llama “la verdad oficial”, el “pensamiento único”, propio de ciertas tendencias. El requisito de información pública es como la auditoría de la legitimidad.
3) El conflicto en la aplicación de la norma. Art. 15.3 LGT (vigencia: desde período de liquidación que finalice después de entrada en vigor de la ley). Precisamente un intento de modificar la realidad de los hechos y de las voluntades por la vía hermenéutica fue lo que llevó en su día a la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 (art. 25) a regular la “interpretación económica” del hecho imponible. No se arregló el desastre jurídico hasta la Ley 25/1995, pero el invento del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) fue una resurrección parcial que se completa ahora regulando la infracción y la sanción que se puede producir cuando: los contribuyentes procuran actuar según Derecho; así se trata en la consideración civil y mercantil de los actos y negocios de que se trate; y la Administración considera que, a efectos fiscales, esos actos o negocios son artificiosos, impropios. Ya es difícil casar esa tributación con el principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), pero más difícil es calificar un acto o negocio como abusivo en lo fiscal, cuando no se considera así a efectos de la regulación del abuso en el Derecho común (art. 7 Cc). Y, como nuestro legislador fiscal no da puntada sin hilo, aprovecha esta regulación sancionadora para incluir en el tipo infractor “la desatención de los criterios administrativos preexistentes”, lo que es otra forma de aplicar el “pensamiento único”. Decir (Ex. Mot.) que el “conflicto”, referido a bases y cuotas, es una evolución del anterior “fraude de ley”, referido al hecho imponible, es de desear que sólo sea ignorancia.
4) Obligaciones formales. Art. 29.3 LGT. Una norma reglamentaria puede especificar que los libros registros se lleven por medios telemáticos. Los tributaristas de más edad ya habían avisado que las obligaciones formales habían servido desde siempre para limitar los derechos (la carta para compensar pérdidas, la comunicación para aplicar un régimen tributario, la declaración de inicio de actividad en el IVA...). Los puristas señalan que la exigencia obligatoria es contraria a los principios del art. 3.2 LGT. Todos coinciden en que lo adecuado a Derecho es permitir, incentivar, la llevanza y presentación telemáticas, pero no obligar a hacerlo (vigencia 1 de enero 2017)
5) Responsables subsidiarios. Art. 43.1.e) LGT. Puesto que, desde la vigencia del RD 335/2010, todo representante aduanero puede actuar ante la Aduana en representación directa, puede incurrir en responsabilidad subsidiaria.
6) Representación. Art. 46.2 LGT. Se trata de actualizar el texto anterior puesto que la ley incorpora nuevos títulos VI y VII con actuaciones en las que se puede intervenir mediante representante. Pero conviene recordar que los requisitos cuando “sea necesaria la firma del obligado” no se cumplen por el hecho de que la Administración haya aprobado documentos normalizados, sino garantizando la autenticidad de la firma.
7) Aplazamiento y fraccionamiento. Art. 65.2 LGT. Otra actualización: a los casos ya regulados (efectos timbrados, pagos a cuenta, créditos contra la masa en un concurso) que impiden el aplazamiento o fraccionamiento, se añade las deudas resultantes de decisiones de recuperación de ayudas del Estado (título VII)
8) Prescripción. Derecho a comprobar. Art. 66 bis LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). El precepto del anteproyecto de 2014 que, sin vergüenza, declaraba imprescriptible el crédito tributario, se ha sustituido por este otro que dice: 1) que no hay prescripción en los casos del nuevo art. 115, tanto respecto del derecho a comprobar períodos que afectan a otros no prescritos, como respecto de la calificación de hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios en períodos prescritos, si bien sin extender sus efectos a tales períodos; 2) que el plazo de prescripción para comprobar compensaciones de bases o cuotas negativas es de 10 años, de modo que en las actuaciones de alcance general se entiende incluida esa comprobación y en otro caso se debe especificar los ejercicios o períodos de generación y, salvo prohibición, en la comprobación de períodos no prescritos, no hay limitación temporal para la obligación de aportar las liquidaciones o autoliquidaciones y la contabilidad. Conviene recordar que la comprobación no es un derecho, sino una facultad en el derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (comprobar sin esa finalidad debería ser desviación de poder) en el ejercicio de la competencia exclusiva de la Administración; tampoco la calificación es un derecho). Estas normas (a las que se debe añadir la interrupción de la prescripción respecto de obligaciones conexas: art. 68.9 LGT), que afectan a la seguridad jurídica de los contribuyentes, puestas en relación con los planes de control de cumplimientos, se habrían evitado estableciendo que en los planes se incluyera el control de liquidaciones y autoliquidaciones con cantidades negativas a compensar. Es razonable considerar que antes de esta reforma legal, nada de lo que se incluye en ella era legal antes de su vigencia, aunque hay respetable doctrina que mantiene lo contrario.
9) Prescripción. Plazo. Art. 67.1 LGT. El los tributos de cobro periódico la prescripción del derecho a determinar la deuda mediante liquidación empieza en el momento del devengo cuando no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación..
10) Prescripción. Interrupción. Obligaciones conexas. Art. 68.9 LGT (vigencia: aplicable en los casos en que la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar se produzca después de la entrada en vigor de la ley). Se explica (Ex. Mot.) que si la Administración regulariza una obligación tributaria según “un criterio”, se entiende interrumpida la prescripción respecto de otra obligación del mismo contribuyente relacionada con aquella, tanto a efectos de si es la Administración la que decide aplicar aquel criterio a esta obligación, como si es el contribuyente el que pide la rectificación (art. 121.3 LGT). Esta segunda alternativa es la excusa para abrir de par en par las puertas de la prescripción que, así, se justifica para evitar situaciones de doble imposición o de imposición nula. La interrupción de la prescripción del derecho a liquidar determina también la de la prescripción del derecho a solicitar devoluciones en las obligaciones conexas del mismo obligado tributario si en ellas sería distinta la tributación de aplicarse los criterios que han fundamentado la regularización de la obligación tributaria con la que se produce la conexión. Se entiende “obligación conexa” aquella en la que alguno de sus elementos (base, cuota) resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período. Con lo que se produce la imprescriptibilidad pretendida desde el principio. Las mentes ingenuas se preguntan por qué se aplica tal procedimiento sólo a las obligaciones conexas y del mismo contribuyente y no a todas las existentes para hacer realidad la doctrina del TC que invoca el TS: “evitar la igualdad en la ilegalidad”. Y la revocación (art. 219 LGT), en vez de discrecional, sería obligada y automática. No hay mayor y más grave error en el Estado de Derecho que confundir ley y derecho. Confundir Justicia y Derecho está más allá.
11) Prescripción. Obligaciones conexas. Art. 69.1 LGT. La prescripción ganada por un deudor aprovecha a todos los demás salvo las excepciones del artículo anterior. La proliferación normativa ha permitido que una renumeración en los arts. 68 y 81 LGT haya permanecido inadvertida e inmodificada desde el RD-L 20/2011 hasta ahora que se produce la corrección técnica de los arts. 69.1 (que se refería al ap. 7 del art. 68) y 82.1 LGT. El contribuyente: callado y cumplidor.
12) Prescripción. Obligaciones formales. Art. 70.3 LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). Aunque fue insuficiente la vía de las obligaciones formales para justificar la invasión en los períodos para los que había prescrito el derecho a liquidar, remendada la LGT (nuevo art. 66 bis) para abrir el portillo (posibilidad de comprobar, plazo alargado para compensaciones), se remienda también en obligaciones formales: conservación durante el plazo de prescripción del derecho a liquidar y en los casos del art. 66 bis aps. 2 y 3 LGT.
13) Compensación de oficio. Obligaciones conexas. Art. 73.1 LGT. Compensación de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario de las cantidades a ingresar y a devolver en ejecución de la resolución a que se refiere los arts. 225.3 y 239.7 LGR (obligaciones conexas)
14) Medidas cautelares. Art. 81. 6 y 8 LGT. Aunque el plazo de duración de las medidas cautelares es de 6 meses, en el ap. 6 se señalaban excepciones en las que cambia alguna referencia (ahora: garantía aportada; antes: aval) y a las que se añade que las medidas cautelares adoptadas durante el procedimiento de liquidación en caso de delito contra la Hacienda, art. 253 LGT, cesarán a los 24 meses; si se adoptaron antes, cabe ampliar el plazo, pero no más de hasta 18 meses y se precisa que se pueden convertir en embargos del procedimiento de apremio y que se mantienen hasta que se decida lo procedente si se solicita la suspensión al órgano judicial.
En ap. 8: si se formaliza denuncia o querella o se dirige proceso por delito contra la Hacienda sin que se haya dictado liquidación (art. 250.2 LGT), se puede adoptar medidas cautelares.
15) Aplazamientos y fraccionamientos. Art. 82.1 LGT. Como se decía respecto del art. 69.1, una renumeración en los arts. 68 y 81 LGT ha permanecido inadvertida e inmodificada desde el RD-L 20/2011 hasta ahora que se produce la corrección técnica (sustituyen por “ap. 6” el “ap. 5” anterior)
16) Colaboración social. Art. 92.2 LGT. Para los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal se produce (Ex. Mot.) el reconocimiento de su labor mediante la “incorporación de una referencia a la necesidad de instrumentar nuevas líneas de colaboración para fomentar...” (este lenguaje nuevo, tan lleno de palabras y tan vacío, debería ser objeto de estudio) “... el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”. Potenciar el “cumplimiento cooperativo” de obligaciones tributarias y referido a los asesores tributarios es inquietante. Pero lo es más resolver (tratar) así un asunto que hace 50 años ya fue objeto de debate entre profesionales para distinguir la consultoría, el asesoramiento, el consejo, por una parte; la representación y mediación, por otra; y la gestión de papeles y trámites, por otra. Para unos: una hipótesis a considerar; para otros, asumir esas colaboraciones (el cumplimiento cooperativo) puede ser un riesgo. La Administración establecerá los requisitos y condiciones para que la colaboración sea por técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Para los cooperadores, es cosa de hacer números; para los contribuyentes el ideal es la colaboración de la AEAT en la confección de declaraciones cuando se pida; y, en toda cooperación, que conste la identificación y que se coopere en la responsabilidad.
17) Carácter reservado de los datos. Art. 95. 1 m), 4 y renumeración de 5 y 6 LGT. En las excepciones a la no cesión de datos se añade (ap. 1. m) los referidos a bienes embargados o decomisados en proceso penal que se pueden ceder a la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos. Y se exceptúa (nuevo ap. 4) del carácter reservado la publicidad que se derive de la normativa europea.
18) Publicidad de incumplimientos relevantes. Art. 95 bis LGT (vigencia: en el primer listado se estará a la concurrencia de requisitos a 31 de julio de 2015 y se publicarás durante el último trimestre de ese año). Nuevo. Cuando para justificar una novedad se emplea tanto espacio (Exp. Mot.) parece obligado sospechar. Todo empieza suavemente: se permite la publicación de información cuando derive de la normativa de la UE. Y sigue: se publicará el listado de deudores que hayan causado mayor perjuicio, con reglas tasadas para formar los listados y posibilidad de impugnación en vía contenciosa. Y termina con el acceso a la información sobre sentencias dictadas en materia de fraude fiscal. La medida es “totalmente respetuosa” con la reserva de datos tributarios, aunque parece difícil que, si existe esa reserva y se respeta, pudiera ser “no totalmente”. Lectura de salas de espera. Reflexión: no se señala al defraudador por defraudar, se señala al deudor que no ha pagado y, es de suponer, al que la Administración no ha podido cobrar. Como ocurrió con la tipificación de las infracciones, primero, y, luego, con el delito contra la Hacienda, parece que “lo de menos” es defraudar, ocultar maliciosamente, emplear medios que dificulten que se descubra, y “lo de más” es no haber pagado. En fin, será un buen índice para medir la eficacia recaudatoria.
19) Liquidaciones provisionales. Art. 101.4.c) LGT. Se añade un caso más de liquidaciones provisionales: las producidas respecto de elementos vinculados a un delito fiscal. En cuanto que dependen de la decisión final del juez. Se debe recordar que, contra lo que debe ser propio del Estado de derecho y del principio de seguridad jurídica, desde la LGT/2003, lo normal es la provisionalidad y la excepción lo definitivo.
20) Notificaciones. Art. 104.2 LGT. La generalización de las comunicaciones electrónicas determina que se añada un párrafo para establecer que a efectos de la obligación de notificar dentro del plazo máximo establecido, para los obligados o acogidos a esta forma de notificación, se entiende producida con la puesta a disposición en la sede electrónica de la AEAT o en la dirección electrónica habilitada. Nada que ver con la diligencia exigible a la Administración para procurar que la notificación llegue al conocimiento del interesado.
21) Prueba. Facturas. Art. 106.4 (mod.) y 5 (sup.) LGT. No se sabe por qué había que precisar por ley que las facturas no son un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones. La Ley 10/1985 estableció que no había deducción sin factura; la LGT (art. 106.4) dice que es un medio prioritario. La factura es una prueba y el que se oponga debe destruirla. La degradación jurídica se oculta con el lenguaje: no se trata de que la Administración cuestiones fundadamente, sino de que aporte la prueba de contrario. Inversión de la carga de la prueba contraria a Derecho; más si se presume que las facturas son ciertas sólo para los ingresos
Se suprime el apartado 5 que exigía la prueba de las compensaciones con origen en períodos prescritos que es un asunto que se considera resuelto en los arts. 66 bis, 68 y 115 LGT
22) Prueba. Presunciones. Art. 108. 4 y 5 LGT. “Frente a la realidad, la utilidad”, es el lema antijurídico. Legislando a la contra de sentencias anulatorias, para las obligaciones tributarias con períodos de liquidación inferiores al año, se establece la distribución lineal de la cuota anual en las liquidaciones en las que: 1) la Administración no pueda, con la información “obrante en su poder”, atribuirla al período correspondiente; 2) y el afectado, requerido, no justifique que corresponde otro reparto temporal. Sobre el “no puede”, la estimación indirecta ofrece medio siglo de litigios; sobre la “información obrante”, además de lo desafortunado del término, se debe considerar la posible inconstitucionalidad (contra art. 31 CE) que debe obligar a la Administración a agotar los esfuerzos para descubrir la realidad; sobre el afectado al que se requiere para que “justifique otra distribución temporal” (ya no se discute la realidad, sino la distribución temporal) es evidente la degradación jurídica y racional; y es preciso señalar que lo que así se regula no es una presunción, sino una norma para determinar la base imponible con incidencia en el devengo del tributo. Para evitar la “desigualdad en la legalidad” es obligado extender esta norma a casos de imputación temporal como son las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF.
23) Comprobación. Art. 115. 1 y 2 LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). Lo dicho: se puede comprobar períodos para los que hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda (art. 66.a) LGT), si es preciso para regularizar períodos no prescritos, con la limitación temporal (art. 66 bis: diez años) establecida para compensaciones de importes negativos.
En el ap. 2 se establece que se puede modificar la calificación (art. 13) hecha, incluso en “períodos prescritos”, aplicando en su caso, el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15) o la simulación (art. 16). En el conflicto se puede corregir la calificación corrigiendo la realidad de los hechos; en la simulación, se corrige la calificación tributaria, aunque en otros ámbitos del Derecho no sea así.
24) Declaración. Art. 119.4 LGT. La legislación “a la contra” presenta, a veces, asuntos que parecerían imposibles. Eso justifica el remedio legal para impedir que quienes tuvieran cantidades “pendientes” de compensación (Exp. Mot.: “aplicadas o compensadas”) al iniciarse una inspección, presenten una declaración complementaria para trasladar esos importes al ejercicio que se comprueba. Justificación: así resulta una infracción menos grave; pero es un argumento muy débil si se piensa todo lo que puede hacer la Administración, por ejemplo, con las obligaciones conexas.
25) Gestión. Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. Art. 135.1 LGT (vigencia: aplicable a solicitudes de tasación presentadas desde la fecha de entrada en vigor de la ley). La petición de la tasación pericial contradictoria, además de los lógicos efectos suspensivos (aunque sólo en los tributos en que así se regula), podría afectar (caducidad) al plazo para iniciar el expediente sancionador. La “legislación a la contra” establece la suspensión para la iniciación o continuación de dicho expediente de modo que el plazo del artículo 209 LGT se cuenta desde la notificación de la liquidación que se produzca. Si la sanción ya se hubiera impuesto, se podrá ajustar a la vista de la tasación, sin necesidad de recurrir a un procedimiento de revocación.
26) Gestión. Comprobación limitada. Contabilidad. Art. 136.2 LGT. La comprobación limitada es limitada porque son limitadas las actuaciones que en ella se pueden realizar. Una limitación es no poder examinar la contabilidad. Se podría pensar que, a pesar de esa limitación, se exige esa documentación. Y, “a la contra”, se resuelve que se puede aportar voluntariamente, que si se aporta sólo se examinará para contrastar la coincidencia con los datos en poder de la Administración y que, al ser un procedimiento limitado, ese examen no impide la posterior comprobación en un procedimiento de inspección. Esto es “la sonrisa” de esta reforma.
27) Inspección. Duración. Art. 150 LGT (vigencia: los aps. 1 a 6 se aplican a los procedimientos iniciados a partir de entrada en vigor de la ley, el ap. 7 a las actuaciones en las que la recepción del expediente para la ejecución se produzca a partir de la entrada en vigor de la ley). Lo que más litigios ha provocado en las actuaciones inspectoras han sido las ampliaciones de plazo extemporáneas, la interrupciones injustificadas y las dilaciones que no impedían seguir y que no retrasaban el procedimiento en absoluto. Remedio: alargar el plazo (ap. 1: 18 meses; 27 meses grupos y grandes contribuyentes), eliminar los descuentos y prolongaciones (ap. 2) salvo los casos de suspensión (ap. 3) y los días de cortesía que pide el administrado (ap. 4) o cuando aporte de forma tardía la documentación requerida o cuando la aporte después de apreciada la aplicación de la estimación indirecta (ap. 5). Se dice (Exp. Mot.) que las consecuencias del incumplimiento administrativo no cambian (ap. 6), pero deberían cambiar si se quiere que la Administración cumpla la ley. Y se añade (ap.7) lo relativo al plazo a contar en caso de resolución que ordene la retroacción y a los intereses de demora exigibles (aunque es evidente que parte de esa demora se debe a un incumplimiento administrativo)
28) Inspección. Estimación indirecta. Art. 158. 3, 4 y 5 LGT. Se enumeran (ap. 3) las fuentes de los datos a utilizar: a) los de la EO, salvo que la Inspección acredite rendimientos o cuotas por importe superior (si los acredita, no podría aplicar este método); b) los datos del propio contribuyente, de ejercicios anteriores o posteriores (legalizando la regularización por muestreo); c) datos del sector en el mismo año, identificando los estudios de entes públicos o privado); d) datos muestreados en empresas, actividades o productos con características análogas o similares en el mismo año, señalando la fuente.
En la imposición directa se permite (ap. 4) que la estimación indirecta se aplique sólo a ingresos y ventas, sólo a gastos y compras o al rendimiento de la actividad. La alternativa es injusta: sumar lo real y lo estimado es una incoherencia; en cualquier ámbito, si algo tiene dos componentes correlacionados (comprar para vender) será irreal el resultado de modificar sin alterar el otro. En la imposición indirecta la estimación indirecta se puede referir a la base y la cuota repercutida, la cuota soportada (sólo en atención a la cuota repercutida y efectivamente soportada; si la Administración no dispone de información para apreciar la repercusión, debe el contribuyente aportar la necesaria para identificar a repercutidores y para calcular la cuantía) o ambos importes. Avanzando en la tributación por capacidades irreales: ningún gasto o cuota correspondiente a un ejercicio regularizado por estimación indirecta puede ser objeto de deducción en otro.
La irrealidad también permite, en tributos con períodos de liquidación inferior al año (ap. 5), el reparto lineal de la cuota (¿devengada, soportada, resultante?, estimada por la Inspección de forma anual, salvo que el contribuyente justifique que procede un reparto temporal diferente: otra vez lo directo en lo indirecto.
29) Actas con acuerdo. Informe. Art. 159.3 LGT. En las actas con acuerdo, respecto del tiempo para el preceptivo informe, se aplica el artículo 150.3 LGT.
30) Infracciones. Exoneración. Art. 179.2 LGT. Se añade un párrafo para decir que en los supuestos del artículo 206 bis LGT no se puede considerar, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida ni de la interpretación razonable. Se trata de la nueva infracción tipificada para sancionar en el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) estableciendo sin rubor jurídico la culpa objetiva (salvo prueba del afectado no puso diligencia en cumplir) de modo que, establecida por ley la culpa, se exige probar la propia inocencia; y llegando al máximo grado del pensamiento único se establece “la interpretación única”, de modo que toda discrepancia no es razonable, salvo prueba de que lo es. Jurídicamente es terrible.
31) Infracciones. No concurrencia. Art. 180 LGT. La acción u omisión que sea criterio de graduación o de calificación de otra infracción, no puede ser sancionada como infracción independiente (ap. 1); si varias acciones constituyen varias infracciones se puede sancionar por todas ellas (ap. 2) y se señalan, entre otros, algunos casos de concurrencia (art. 191 y arts. 199 y 203; 198 y arts. 199 y 203); las sanciones son compatibles (ap. 3) con los intereses de demora y los recargos del período ejecutivo.
32) Infractores. Grupos. Art. 181.1.d) LGT. La nueva configuración del régimen de grupos (Ley 27/2014) determina la modificación del sujeto infractor (entidad representante)
33) Infracciones. Formales (sin perjuicio). Art. 199. 1, 2, 4, 5 y 7 LGT. En la tipificación para autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, se añade “u otros documentos con trascendencia tributaria” (ap. 1); en las sanciones para cuando se presentan de forma distinta debiendo presentarlas de forma electrónica, informática o telemática se corrigen las anteriores desproporcionadas multas mínimas, que ahora son 250 euros, para declaraiones y autoliquidaciones (ap. 2) y para el suministro de información (ap. 4); 500 euros para requerimientos individualizados (ap. 5); y 250 euros para declaraciones y formalidades aduaneras (ap. 7)
34) Infracciones. Contables. Art. 200 LGT. En relación con los libros se tipifica una nueva infracción por retraso en la llevanza y suministro a través de la sede electrónica de la AEAT (ap. 1.g), con la correspondiente multa (ap. 3). Es la culminación de lo que se presentó: a) como “adecuación de la Administración a la realidad electrónica de muchos contribuyentes”; b) para pasar a ser una exigencia tributaria a las grandes empresas alcanzando un mayor grado de agilidad en la gestión tributaria; c) avanzando en la generalización de la “obligación electrónica” desde la relación personal más directa que son las notificaciones hasta el extremo de referirla a la presentación de las declaraciones del IVA afectando a quienes no tienen por qué saber utilizar ese medio ni por qué depender de terceros para cumplir su obligación tributaria; y, ahora, la sanción; d) luego... Sin decir nada de los errores administrativos que se producen (vigencia 1 de enero de 2017)
35) Infracciones. Conflicto en la aplicación de la norma. Art. 206 bis LGT. Nuevo. En la tipificación (ap. 1.a) no se ha atrevido el precepto a decir la “falta de ingreso” (indebido), como sí lo hace respecto de devoluciones y partidas a compensar o deducir en base o en cuota propia o de terceros. No es posible referirse a lo debido o indebido cuando se declara sin ocultación y se autoliquida según ley, de modo que la regularización procede de que la Administración considera que ha existido una actuaciones inusual, impropia o artificiosa para tributar menos y de que no ha podido emplear ni los criterios de calificación, ni la prueba de presunciones, ni el instituto de la simulación tributaria. Es una tributación tan inesperada para el contribuyente que de querer adivinarla la encontraría por el camino de “la mayor tributación de las posibles formas para conseguir ese resultado”, de forma que el abuso del derecho podría estar en la regularización. El “pensamiento único”: se dice sin rubor jurídico que el “incumplimiento” (el incumplimiento del deber de tributar lo más posible) “sólo” será infracción cuando no siga un “criterio administrativo” (art. 15.2 LGT) establecido y publicado. Hay incompatibilidad (prevalece la irrealidad sobre la capacidad real probada, art. 31 CE) con las infracciones tipificadas en los artículos 191, 193, 194 y 195 LGT. Y se admite la reducción de la sanción si se acepta (art. 188 LGT)
36. Procedimiento sancionador. Caducidad. Art. 211.2 LGT. Si después de iniciado el procedimiento sancionador concurre en el procedimiento de inspección una causa de mayor duración por retrasos específicos en atender requerimientos (art. 150.5), también se extiende el plazo para sancionar.
37) Revisión. Ingresos indebidos. Art. 221.1 LGT. La novedad que ha llevado a no paralizar el procedimiento administrativo hasta que se decida el proceso en los casos de delito contra la Hacienda, de forma que continúan las actuaciones, se practican liquidaciones provisionales y se exige el pago de las deudas, al tiempo que cabe exonerarse del delito mediante una regularización voluntaria completa (art. 252 LGT) antes de iniciarse actuaciones administrativas e incluso después de ganada la prescripción, hace que se diga aquí que, “en ningún caso” (¿aunque no sirviera el ingreso para exonerar?; ¿y si hay enriquecimiento injusto?) se devolverán las cantidades satisfechas en dicha regularización.
38) Reposición. Suspensión. Obligaciones conexas. Art 224.5 LGT. El recurso de reposición es un buen refugio para la tramitación de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT): si el recurso afecta a una deuda que, a su vez, ha determinado el derecho a una devolución, las garantías aportadas para suspender sirven para garantizar las cantidades que deban reintegrarse si el recurso se estima total o parcialmente. Ningún riesgo para la Hacienda.
39) Reposición. Resolución. Obligaciones conexas. Art. 225.3 LGT. Nuevo ap. 3; los aps. 3, 4 y 5 que pasan a ser 4, 5 y 6. Cuando una resolución estime total o parcialmente un recurso de reposición contra una liquidación en una obligación conexa a otra del mismo obligado (art. 68.9 LGT), se regularizará la no recurrida en la que la Administración aplicó otros criterios o elementos; y si fuese preciso anular la liquidación distinta y practicar otra, se aplica el artículo 26.5 LGT respecto de los intereses de demora (exigiéndolos por una demora imputable a la Administración)
40) Reclamaciones. Competencias de los TEA. Art. 229 LGT (vigencia: ap. 6, interposición directa ante TEAC, reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Nueva redacción. En las competencias del TEAC (ap. 1) se añade: (b) conocer reclamaciones sobre actuaciones entre particulares cuando el domicilio del reclamante esté fuera de España y (d) conocer del recurso de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) y dictar resoluciones para unificación de criterio con iguales efectos. En las competencias de los TEAR se añade (ap.3) dictar resoluciones para fijación de criterio.
41) Reclamaciones. Acumulación. Art. 230 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se simplifican las reglas para acumulación incluyendo “la acumulación facultativa” (ap. 2) por decisión del tribunal, oyendo a los reclamantes si son varios y pudiendo dejarla sin efecto si lo considera conveniente.
42) Reclamaciones. Suspensión. Obligaciones conexas. Art. 233.7 LGT (vigencia: solicitudes de suspensión formuladas desde entrada en vigor de la ley). Con texto igual al art. 224.5 LGT, si la reclamación afecta a una deuda que ha determinado el reconocimiento de una devolución, las garantías aportadas para la suspensión garantizarán las cantidades que deban reintegrarse en caso de estimación parcial o total de la reclamación.
43) Reclamaciones. Representación. Art. 234.2 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se establece (ap. 2) la representación voluntaria, sin necesidad de otra justificación (art. 46.2 LGT) en quien se reconoció en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado (se degrada la vía a lo que es: el derecho de la Administración a una segunda revisión; por eso vale la representación anterior). Y se aclara (ap.5) la imposición de costas en caso de inadmisión (pero no se regula qué consecuencias tiene para el TEA que una sentencia declare que se debió admitir, que se debió acumular, que no hubo extemporaneidad, que hubo incongruencia...; v. art. 241 bis: recurso de anulación)
44) Reclamaciones. Iniciación. Art. 235 LGT (vigencia: ap. 1: aplicable a resoluciones que se dicten desde entrada en vigor de la ley; ap. 5, reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se regula las incidencias en la impugnación en caso de silencio cuando posteriormente se notifica la resolución expresa tardía y sin consecuencias(ap. 1) y la obligación (ap. 5) de interponer la reclamación a través de la sede electrónica cuando los reclamantes estén obligados a recibir así notificaciones y comunicaciones.
45) Reclamaciones. Puesta de manifiesto. Art. 236.1 LGT (vigencia: la puesta de manifiesto electrónica, cuando lo disponga la OM publicada en la sede electrónica de los TEA). Se dice que puede poner de manifiesto por vía electrónica y que se pueden presentar así alegaciones y pruebas, lo que es obligado para los que lo están a interponer por esa vía. Para deficiencia técnica imputable a la Administración tributaria, el TEA adaptará las medidas oportunas.
46) Reclamaciones. Extensión de la revisión. Art. 237.3 LGT. Se añade la regulación del procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE.
47) Reclamaciones. Terminación. Art. 238.2 LGT. La revisión del acuerdo de archivo de actuaciones que se puede recurrir en anulación, antes, se refería al art. 239.6 LGT, ahora, se refiere al art. 241 bis (nuevo)
48) Reclamaciones. Resolución. Obligaciones conexas. Art. 239. 3, 5, 6 y 7 LGT (vigencia: ap.6, aplicable a las resoluciones que se dicten desde entrada en vigor de la ley). Los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en que se produjo el acto impugnado y, salvo en caso de retroacción, se deben notificar en un mes desde la entrada en el registro del órgano que debe ejecutar (ap. 3). Las resoluciones de los TEA referidas a actos y omisiones de los particulares, cuando adquieren firmeza, vinculan a la Administración (ap. 6). En la obligación de expedir factura (ap. 6) cuando no se cumpla la resolución en plazo podrá el reclamante expedirla en nombre y por cuenta del reclamado según las reglas que se establecen. En obligaciones conexas (ap. 7) la ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra una obligación conexa a otra (art.68.9 LGT) se regularizará la distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado criterios o elementos en que se fundamento la liquidación de la obligación reclamada. Si resultara la anulación de la liquidación conexa distinta de la recurrida y la práctica de otra ajustada a lo resuelto por el TEA, se aplica el art. 26.5 LGT a efectos de intereses de demora.
49) Reclamaciones. Duración. Silencio. Art. 240.1 LGT. Se elimina la referencia al día de cómputo de inicio del plazo para interponer el recurso procedente en caso de silencio (entre otros motivos, además de por ser irracional, porque invadía un ámbito no administrativo)
50) Reclamaciones. R. Alzada ordinario. Art. 241.3 LGT (vigencia: solicitudes de suspensión formuladas desde entrada en vigor de la ley). Se regula el derecho a pedir la suspensión cuando existan indicios racionales de dificultades en el cobro. La suspensión impide devoluciones y que se liberen las garantías, salvo que se trate de reconocer una devolución, en cuyo caso se ejecutará exigiendo garantías. Si se piensa que en el recurso de alzada de los centros directivos se produce una segunda revisión (la primera en el TEAR/L) de los propios actos (el impugnado lo dictó la Administración que ha sido TEAR, antes, y es, ahora, TEAC). La justicia clama por eliminar ese privilegio o reconocerlo también a los administrados.
51) Reclamaciones. R. Anulación. Art. 241 bis LGT. Nuevo. Antes se regulaba en la resolución (art. 239.6). Se regula ahora (ap. 6) las consecuencias según se estime (a efectos del recurso de alzada) o desestime (a efectos de los motivos y alegaciones) este recurso.
52) Reclamaciones. R. Ejecución. Art. 241 ter LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Nuevo. Antes se regulaba el incidente de ejecución. Se interpone en el plazo de un mes. Se tramita por el procedimiento abreviado (nuevos arts. 245 y ss.) y, en caso de que se hubiera resuelto la retroacción, según el que correspondiera a la cuantía inicial.
53) Reclamaciones. R. Extr. Alzada para unif. crit. Art. 242. 1 y 3 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se interpone cuando la resolución del TEAR/L se estime gravemente dañosa y errónea o si aplica distinto criterio que otros TEA (se elimina la referencia a doctrina del TEAC); se reduce el plazo de resolución de 6 a 3 meses. Aún sin regular las consecuencias para quienes dictaron esas resoluciones.
54) Reclamaciones. R. Ext. de revisión. Art. 244.6 LGT. Se debe resolver en seis meses.
55) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Ámbito. Art. 245 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). El procedimiento ante los órganos unipersonales, atendiendo a la cuantía, se sustituye por un procedimiento abreviado en única instancia y en el que el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.
56) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Iniciación. Art. 246 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). El escrito de interposición incluye puesta de manifiesto si se pide y las alegaciones.
57) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Tramitación y resolución. Art. 247 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). La resolución se debe producir en 6 meses; en caso de silencio se puede estimar desestimada; el plazo para recurrir empieza a contar desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa; no se devengan intereses (art. 26.4 LGT) si pasan 6 meses sin resolución expresa
58) Indicios de delito. Liquidaciones. Art. 250 LGT. Nuevo. Cuando se aprecie indicios de delito se practicarán liquidaciones, salvo art. 251 LGT, separando en ellas los elementos vinculados al posible delito y los no vinculados (esta liquidación se rige por las normas ordinarias sobre liquidación y revisión). Se suspende el procedimiento sancionador
59. Excepciones. Art. 251 LGT (aplicación a procedimientos iniciados antes de entrada en vigor de la ley en los que concurriendo los indicios aún no se hubiese producido el envío al juez o al Mº Fiscal). Si hay indicios se pasa el tanto de culpa sin liquidación: si la tramitación pudiera hacer prescribir el delito (art. 131 CP), si no se puede determinar el importe de al deuda o atribuirla, si la comprobación puede perjudicar la investigación. Concluye el procedimiento sancionador iniciado, se interrumpen los plazos para liquidar y sancionar, si se actúa se entiende inexistente lo actuado. Si no se aprecia delito, continúan las actuaciones.
60) Regularización voluntaria. Art. 252 LGT. No se pasa el tanto de culpa ni se remite el expediente si hay un reconocimiento completo (la Administración lo puede comprobar) y pago (o sólo declaración si no se exige la autoliquidación) de la deuda (art. 58 LGT) antes de iniciarse una comprobación o querella o diligencias conocidas formalmente y aunque hubiese prescrito el derecho a liquidar de la Administración.
61) Practica de liquidaciones. Art. 253 LGT. Si hay indicios de delito: propuesta, notificación, alegaciones, irrelevancia de defectos procedimentales, liquidación, pase del tanto de culpa con notificación al afectado, inicio del período voluntario de ingreso cuando se notifique la admisión de la denuncia o querella, interrupción de los plazos de prescripción. Si se inadmite: retroacción al momento anterior a la notificación de la propuesta de liquidación, terminación en el tiempo que reste, liquidación de intereses. Si en un mismo concepto impositivo y período hay unos elementos en los que se aprecia conducta dolosa y otros en los que no o por cuantía, se efectuará: una propuesta de liquidación y un acta de inspección (por todo restando lo correspondiente a la propuesta de liquidación). Opción en las imputación de partidas a compensar.
62) Impugnación. Art. 254 LGT. No procede recurso o reclamación contra la liquidación referida a elementos vinculados al delito. Respecto de la liquidación no vinculada: régimen general.
63) Recaudación. Art. 255 LGT. El procedimiento penal no paraliza la recaudación, salvo decisión judicial.
64) Oposición a la recaudación. Art. 256 LGT. Contra los actos de recaudación, sólo cabe oponer los motivos de arts. 167.3 (providencia de apremio), 170.3 (diligencia de embargo) y 172.1.párr. seg. (enajenación de bienes) con revisión según el régimen general.
65) Efectos de la resolución judicial. Art. 257 LGT. La liquidación por elementos vinculados al delito: a) se ajusta si se dicta sentencia; b) se anula si no se aprecia delito por inexistencia de obligación; c) se retrotraen las actuaciones si no se aprecia delito por otros motivos (si resultara la inexistencia de delito debería ser obligada la actuación de la Fiscalía cerca de quien lo denunció)
66) Responsables. Art. 258 LGT (se puede declarar responsable a quienes concurriendo los requisitos, tuviesen la condición de causante o colaborador en una infracción cuya comisión no se hubiera podido declarar formalmente antes de la entrada en vigor de la ley por la tramitación de un proceso por delito contra la Hacienda). Del pago de la deuda por delito son responsables los que causaran o colaboraran y estuvieran imputados o condenados. También responden los del art. 42.2 LGT. La impugnación de la responsabilidad debe ser por el alcance global. En caso de sobreseimiento o absolución para un responsable, se anula su responsabilidad. La interrupción de la prescripción para un obligado afecta a todos incluidos los responsables. Suspensión del plazo para declarar al responsabilidad desde denuncia o querella y hasta la imputación formal de encausado.
67) Especialidades aduaneras. Art. 259 LGT. Se refiere a los tributos que integra la deuda aduanera prevista en la normativa de la UE.
68) Recuperación de ayudas de Estado. Conceptos. Art. 260 LGT. Nuevo. Competencia de la Administración. Se considera una aplicación de los tributos tanto las actuaciones de la Administración como las de los obligados tributarios para ejecutar las decisiones. Lo dispuesto para recuperación de las ayudas de Estado se aplicará en cualquier caso en que, para cumplir el derecho de la UE sea procedente exigir el reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.
69) Procedimiento. Art. 261 LGT. O bien por procedimientos de recuperación (arts. 265 a 268 y arts. 269 a 271) o por inspección
70) Prescripción. Art. 262 LGT. A los diez años. Se regula los casos de interrupción y la suspensión cuando esté pendiente un procedimiento ante el TJUE
71) Efectos. Art. 263 LGT. La resolución de recuperación modifica la resolución o liquidación precedente aunque fuera firme.
72) Recursos. Art. 264 LGT. Reposición. Reclamación.
73) Procedimiento: regularización de elementos de la obligación tributaria. Art. 265 LGT. Limitación de actuaciones. Lugar de actuaciones. Examen de documentación
74) Inicio. Art. 266 LGT. De oficio. Mediante notificación
75) Tramitación. Art. 267 LGT. Documentación, colaboración y alegaciones a la propuesta
76) Terminación. Art. 268 LGT. Por resolución expresa o por iniciación de inspección. Plazo del art. 104 LGT. En caso de incumplimiento no hay caducidad, sino no interrupción de la prescripción. Plazo en caso de retroacción de actuaciones.
77) Procedimiento: recuperación. Art. 269 LGT. Si no determina regularización tributaria
78) Inicio. Art. 270 LGT. De inicio. Mediante notificación
79) Terminación. Art. 271 LGT. En cuatro meses, por resolución expresa. Se aplica art. 268.2 LGT para caso de incumplimiento de plazo. Plazo en caso de retroacción.
Otras modificaciones
- De la LGT: 80) efectos de la revocación del NIF (DA 6.4 LGT); 81) exacción de la responsabilidad civil en los casos de delito contra la Hacienda (DA 10ª LGT); 82) tributos integrantes de la deuda aduanera (DA 20ª LGT); 83) consecuencias suspensivas de los procedimientos amistosos en los de revisión simultáneos, incluido el contencioso (DA 21ª LGT); 84) información y diligencia respecto de cuentas financieras en la asistencia mutua (DA 22ª LGT)
- De otras normas: 85) no aplicación de la ley de Arbitraje, Ley 60/2003, modificada por Ley 11/2011, en controversias tributarias entre organismos públicos (DA 1ª); 86) cambios en la referencia al nombre del Ministerio (DA 2ª); 87) régimen transitorio (DT Única); 88) derog. normas (DD única); 89) modif. de la LECr: nuevos: art. 614 bis y arts. 621 bis y 621 ter, nuevo art. 999 (DF 1ª); 90) modif. ley de Contrabando: arts. 4, 11, 12, 14 bis, DA 4ª (DF 2ª); 91) modif.. LJCA: nuevas DA 9ª y 10ª (DF 3ª); 92) modificación Ley 23/2005: DA 3ª.5 (DF 4ª); 93) modif.. de la Ley 7/2012, art. 7.uno.5 y tres.1, sobre utilización de dinero en efectivo (DF 5ª); 94) se crea la tasa estatal por servicios de respuesta de la Guardia Civil en el interior de las centrales nucleares (DF 7ª); 95) modelo para regularización voluntaria en delito contra la Hacienda (DF 10ª)
- Del IS: 96) modif.. de la Ley 27/2014, del IS : se deroga el art.18.2.f); se modifica el art. 26.5 sobre comprobación de bases negativas en 10 años; se modifica art. 31.7 sobre comprobación de deducciones en 10 años; se modifica el art. 32.8 sobre comprobación de deducciones en 10 años; se modifica el art. 39.6 sobre prescripción en 10 años del derecho a comprobar deducciones; se modifica el art. 50. 1 y 2 sobre entidades de capital-riesgo; se modifica la DF 4ª, 1 y 2, sobre compensación de cuotas negativas (DF 6ª)
- Normas de la ley: 97) límite de gasto (DF 8ª); 98) competencia (DF 9ª); 99) habilitación (DF 11ª); 100) vigencia: de la ley, a los 20 días de su publicación; las modificaciones en los arts. 29 y 200 de la LGT entran en vigor el 1 de enero de 2017; los aps. 2 y 3 de la DF 2ª entran en vigor a los tres meses de la publicación en el BOE (DF 12ª)
Julio Banacloche Pérez
(24.IX.2015)
(sexta época; nº 16/15)
LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA (nº 151)
Se ha publicado la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE del 22), de modificación de la LGT de 2003. Como antecedentes de interés se pueden señalar: 1) que el texto de la LGT/2003 fue propuesto y aprobado por el mismo partido político que, ahora, sostiene el Gobierno; 2) que aquel texto legal se mantuvo cuando en 2004 hubo cambio en el partido político mayoritario, a diferencia de lo ocurrido con otras leyes aprobadas por el anterior; 3) que en los doce años transcurridos ha habido tiempo para introducir las modificaciones que se han considerado convenientes; 4) que en junio de 2014, junto a las modificaciones del IRPF y del IS y de otros impuestos que se aprobaron por Ley 26/2014 y Ley 27/2014, se remitió para información pública un anteproyecto de modificación parcial de la LGT al que se hicieron observaciones y que quedó aparcado para mejor ocasión que ahora se ha producido. Sin perjuicio de posteriores consideraciones más detalladas parece profesionalmente útil dar noticia anotada de las normas tributarias modificadas.
1) La Administración tributaria. Art. 5.1 LGT. El invento de la “Administración Tributaria” tiene un sentido histórico que sólo conocen los de más edad; aunque debiera dar que pensar porque no es frecuente la definición legal de la Administración docente, de la Administración sanitaria, de la Administración policial. La modificación del art. 5 LGT es una actualización que incorpora al contenido de la Administración tributaria, las referencias a los nuevos Títulos VI (actuaciones en caso de delito) y VII (recuperación de ayudas de estado ilegales e incompatibles)
2) La interpretación auténtica. Art. 12.3 LGT. Se modifica el art. 12.3 “simplemente” (sic) para dar un “reflejo expreso” a la “facultad implícita” en la función que la normativa atribuye a los órganos que tienen la iniciativa para la elaboración de disposiciones. Habrá que estar atentos a qué órganos tienen atribuida esa iniciativa según la disposición (ley, decreto, orden ministerial). Pero será una atención inútil porque, por una parte, el principio de jerarquía de normas (art. 9 CE) ya debería asegurar la correspondiente garantía jurídica, y, por otra parte, porque la antiguamente llamada “interpretación auténtica” (art. 18 LGT/1963) decayó con el Estado de Derecho que, lógicamente, exige que la ley se interprete por ley e igual en otros rangos normativos. Así debería acabar también ese “reflejo explicito” de una presunta “facultad implícita”. Esto de ahora es una resurrección temporal, por si dura, de las OM interpretativas de 1981 (IRPF), 1982 (IS/78) y las RR en 1985/86 (IVA). Y durará. Es lo que se llama “la verdad oficial”, el “pensamiento único”, propio de ciertas tendencias. El requisito de información pública es como la auditoría de la legitimidad.
3) El conflicto en la aplicación de la norma. Art. 15.3 LGT (vigencia: desde período de liquidación que finalice después de entrada en vigor de la ley). Precisamente un intento de modificar la realidad de los hechos y de las voluntades por la vía hermenéutica fue lo que llevó en su día a la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 (art. 25) a regular la “interpretación económica” del hecho imponible. No se arregló el desastre jurídico hasta la Ley 25/1995, pero el invento del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) fue una resurrección parcial que se completa ahora regulando la infracción y la sanción que se puede producir cuando: los contribuyentes procuran actuar según Derecho; así se trata en la consideración civil y mercantil de los actos y negocios de que se trate; y la Administración considera que, a efectos fiscales, esos actos o negocios son artificiosos, impropios. Ya es difícil casar esa tributación con el principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), pero más difícil es calificar un acto o negocio como abusivo en lo fiscal, cuando no se considera así a efectos de la regulación del abuso en el Derecho común (art. 7 Cc). Y, como nuestro legislador fiscal no da puntada sin hilo, aprovecha esta regulación sancionadora para incluir en el tipo infractor “la desatención de los criterios administrativos preexistentes”, lo que es otra forma de aplicar el “pensamiento único”. Decir (Ex. Mot.) que el “conflicto”, referido a bases y cuotas, es una evolución del anterior “fraude de ley”, referido al hecho imponible, es de desear que sólo sea ignorancia.
4) Obligaciones formales. Art. 29.3 LGT. Una norma reglamentaria puede especificar que los libros registros se lleven por medios telemáticos. Los tributaristas de más edad ya habían avisado que las obligaciones formales habían servido desde siempre para limitar los derechos (la carta para compensar pérdidas, la comunicación para aplicar un régimen tributario, la declaración de inicio de actividad en el IVA...). Los puristas señalan que la exigencia obligatoria es contraria a los principios del art. 3.2 LGT. Todos coinciden en que lo adecuado a Derecho es permitir, incentivar, la llevanza y presentación telemáticas, pero no obligar a hacerlo (vigencia 1 de enero 2017)
5) Responsables subsidiarios. Art. 43.1.e) LGT. Puesto que, desde la vigencia del RD 335/2010, todo representante aduanero puede actuar ante la Aduana en representación directa, puede incurrir en responsabilidad subsidiaria.
6) Representación. Art. 46.2 LGT. Se trata de actualizar el texto anterior puesto que la ley incorpora nuevos títulos VI y VII con actuaciones en las que se puede intervenir mediante representante. Pero conviene recordar que los requisitos cuando “sea necesaria la firma del obligado” no se cumplen por el hecho de que la Administración haya aprobado documentos normalizados, sino garantizando la autenticidad de la firma.
7) Aplazamiento y fraccionamiento. Art. 65.2 LGT. Otra actualización: a los casos ya regulados (efectos timbrados, pagos a cuenta, créditos contra la masa en un concurso) que impiden el aplazamiento o fraccionamiento, se añade las deudas resultantes de decisiones de recuperación de ayudas del Estado (título VII)
8) Prescripción. Derecho a comprobar. Art. 66 bis LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). El precepto del anteproyecto de 2014 que, sin vergüenza, declaraba imprescriptible el crédito tributario, se ha sustituido por este otro que dice: 1) que no hay prescripción en los casos del nuevo art. 115, tanto respecto del derecho a comprobar períodos que afectan a otros no prescritos, como respecto de la calificación de hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios en períodos prescritos, si bien sin extender sus efectos a tales períodos; 2) que el plazo de prescripción para comprobar compensaciones de bases o cuotas negativas es de 10 años, de modo que en las actuaciones de alcance general se entiende incluida esa comprobación y en otro caso se debe especificar los ejercicios o períodos de generación y, salvo prohibición, en la comprobación de períodos no prescritos, no hay limitación temporal para la obligación de aportar las liquidaciones o autoliquidaciones y la contabilidad. Conviene recordar que la comprobación no es un derecho, sino una facultad en el derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (comprobar sin esa finalidad debería ser desviación de poder) en el ejercicio de la competencia exclusiva de la Administración; tampoco la calificación es un derecho). Estas normas (a las que se debe añadir la interrupción de la prescripción respecto de obligaciones conexas: art. 68.9 LGT), que afectan a la seguridad jurídica de los contribuyentes, puestas en relación con los planes de control de cumplimientos, se habrían evitado estableciendo que en los planes se incluyera el control de liquidaciones y autoliquidaciones con cantidades negativas a compensar. Es razonable considerar que antes de esta reforma legal, nada de lo que se incluye en ella era legal antes de su vigencia, aunque hay respetable doctrina que mantiene lo contrario.
9) Prescripción. Plazo. Art. 67.1 LGT. El los tributos de cobro periódico la prescripción del derecho a determinar la deuda mediante liquidación empieza en el momento del devengo cuando no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación..
10) Prescripción. Interrupción. Obligaciones conexas. Art. 68.9 LGT (vigencia: aplicable en los casos en que la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar se produzca después de la entrada en vigor de la ley). Se explica (Ex. Mot.) que si la Administración regulariza una obligación tributaria según “un criterio”, se entiende interrumpida la prescripción respecto de otra obligación del mismo contribuyente relacionada con aquella, tanto a efectos de si es la Administración la que decide aplicar aquel criterio a esta obligación, como si es el contribuyente el que pide la rectificación (art. 121.3 LGT). Esta segunda alternativa es la excusa para abrir de par en par las puertas de la prescripción que, así, se justifica para evitar situaciones de doble imposición o de imposición nula. La interrupción de la prescripción del derecho a liquidar determina también la de la prescripción del derecho a solicitar devoluciones en las obligaciones conexas del mismo obligado tributario si en ellas sería distinta la tributación de aplicarse los criterios que han fundamentado la regularización de la obligación tributaria con la que se produce la conexión. Se entiende “obligación conexa” aquella en la que alguno de sus elementos (base, cuota) resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período. Con lo que se produce la imprescriptibilidad pretendida desde el principio. Las mentes ingenuas se preguntan por qué se aplica tal procedimiento sólo a las obligaciones conexas y del mismo contribuyente y no a todas las existentes para hacer realidad la doctrina del TC que invoca el TS: “evitar la igualdad en la ilegalidad”. Y la revocación (art. 219 LGT), en vez de discrecional, sería obligada y automática. No hay mayor y más grave error en el Estado de Derecho que confundir ley y derecho. Confundir Justicia y Derecho está más allá.
11) Prescripción. Obligaciones conexas. Art. 69.1 LGT. La prescripción ganada por un deudor aprovecha a todos los demás salvo las excepciones del artículo anterior. La proliferación normativa ha permitido que una renumeración en los arts. 68 y 81 LGT haya permanecido inadvertida e inmodificada desde el RD-L 20/2011 hasta ahora que se produce la corrección técnica de los arts. 69.1 (que se refería al ap. 7 del art. 68) y 82.1 LGT. El contribuyente: callado y cumplidor.
12) Prescripción. Obligaciones formales. Art. 70.3 LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). Aunque fue insuficiente la vía de las obligaciones formales para justificar la invasión en los períodos para los que había prescrito el derecho a liquidar, remendada la LGT (nuevo art. 66 bis) para abrir el portillo (posibilidad de comprobar, plazo alargado para compensaciones), se remienda también en obligaciones formales: conservación durante el plazo de prescripción del derecho a liquidar y en los casos del art. 66 bis aps. 2 y 3 LGT.
13) Compensación de oficio. Obligaciones conexas. Art. 73.1 LGT. Compensación de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario de las cantidades a ingresar y a devolver en ejecución de la resolución a que se refiere los arts. 225.3 y 239.7 LGR (obligaciones conexas)
14) Medidas cautelares. Art. 81. 6 y 8 LGT. Aunque el plazo de duración de las medidas cautelares es de 6 meses, en el ap. 6 se señalaban excepciones en las que cambia alguna referencia (ahora: garantía aportada; antes: aval) y a las que se añade que las medidas cautelares adoptadas durante el procedimiento de liquidación en caso de delito contra la Hacienda, art. 253 LGT, cesarán a los 24 meses; si se adoptaron antes, cabe ampliar el plazo, pero no más de hasta 18 meses y se precisa que se pueden convertir en embargos del procedimiento de apremio y que se mantienen hasta que se decida lo procedente si se solicita la suspensión al órgano judicial.
En ap. 8: si se formaliza denuncia o querella o se dirige proceso por delito contra la Hacienda sin que se haya dictado liquidación (art. 250.2 LGT), se puede adoptar medidas cautelares.
15) Aplazamientos y fraccionamientos. Art. 82.1 LGT. Como se decía respecto del art. 69.1, una renumeración en los arts. 68 y 81 LGT ha permanecido inadvertida e inmodificada desde el RD-L 20/2011 hasta ahora que se produce la corrección técnica (sustituyen por “ap. 6” el “ap. 5” anterior)
16) Colaboración social. Art. 92.2 LGT. Para los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal se produce (Ex. Mot.) el reconocimiento de su labor mediante la “incorporación de una referencia a la necesidad de instrumentar nuevas líneas de colaboración para fomentar...” (este lenguaje nuevo, tan lleno de palabras y tan vacío, debería ser objeto de estudio) “... el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”. Potenciar el “cumplimiento cooperativo” de obligaciones tributarias y referido a los asesores tributarios es inquietante. Pero lo es más resolver (tratar) así un asunto que hace 50 años ya fue objeto de debate entre profesionales para distinguir la consultoría, el asesoramiento, el consejo, por una parte; la representación y mediación, por otra; y la gestión de papeles y trámites, por otra. Para unos: una hipótesis a considerar; para otros, asumir esas colaboraciones (el cumplimiento cooperativo) puede ser un riesgo. La Administración establecerá los requisitos y condiciones para que la colaboración sea por técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Para los cooperadores, es cosa de hacer números; para los contribuyentes el ideal es la colaboración de la AEAT en la confección de declaraciones cuando se pida; y, en toda cooperación, que conste la identificación y que se coopere en la responsabilidad.
17) Carácter reservado de los datos. Art. 95. 1 m), 4 y renumeración de 5 y 6 LGT. En las excepciones a la no cesión de datos se añade (ap. 1. m) los referidos a bienes embargados o decomisados en proceso penal que se pueden ceder a la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos. Y se exceptúa (nuevo ap. 4) del carácter reservado la publicidad que se derive de la normativa europea.
18) Publicidad de incumplimientos relevantes. Art. 95 bis LGT (vigencia: en el primer listado se estará a la concurrencia de requisitos a 31 de julio de 2015 y se publicarás durante el último trimestre de ese año). Nuevo. Cuando para justificar una novedad se emplea tanto espacio (Exp. Mot.) parece obligado sospechar. Todo empieza suavemente: se permite la publicación de información cuando derive de la normativa de la UE. Y sigue: se publicará el listado de deudores que hayan causado mayor perjuicio, con reglas tasadas para formar los listados y posibilidad de impugnación en vía contenciosa. Y termina con el acceso a la información sobre sentencias dictadas en materia de fraude fiscal. La medida es “totalmente respetuosa” con la reserva de datos tributarios, aunque parece difícil que, si existe esa reserva y se respeta, pudiera ser “no totalmente”. Lectura de salas de espera. Reflexión: no se señala al defraudador por defraudar, se señala al deudor que no ha pagado y, es de suponer, al que la Administración no ha podido cobrar. Como ocurrió con la tipificación de las infracciones, primero, y, luego, con el delito contra la Hacienda, parece que “lo de menos” es defraudar, ocultar maliciosamente, emplear medios que dificulten que se descubra, y “lo de más” es no haber pagado. En fin, será un buen índice para medir la eficacia recaudatoria.
19) Liquidaciones provisionales. Art. 101.4.c) LGT. Se añade un caso más de liquidaciones provisionales: las producidas respecto de elementos vinculados a un delito fiscal. En cuanto que dependen de la decisión final del juez. Se debe recordar que, contra lo que debe ser propio del Estado de derecho y del principio de seguridad jurídica, desde la LGT/2003, lo normal es la provisionalidad y la excepción lo definitivo.
20) Notificaciones. Art. 104.2 LGT. La generalización de las comunicaciones electrónicas determina que se añada un párrafo para establecer que a efectos de la obligación de notificar dentro del plazo máximo establecido, para los obligados o acogidos a esta forma de notificación, se entiende producida con la puesta a disposición en la sede electrónica de la AEAT o en la dirección electrónica habilitada. Nada que ver con la diligencia exigible a la Administración para procurar que la notificación llegue al conocimiento del interesado.
21) Prueba. Facturas. Art. 106.4 (mod.) y 5 (sup.) LGT. No se sabe por qué había que precisar por ley que las facturas no son un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones. La Ley 10/1985 estableció que no había deducción sin factura; la LGT (art. 106.4) dice que es un medio prioritario. La factura es una prueba y el que se oponga debe destruirla. La degradación jurídica se oculta con el lenguaje: no se trata de que la Administración cuestiones fundadamente, sino de que aporte la prueba de contrario. Inversión de la carga de la prueba contraria a Derecho; más si se presume que las facturas son ciertas sólo para los ingresos
Se suprime el apartado 5 que exigía la prueba de las compensaciones con origen en períodos prescritos que es un asunto que se considera resuelto en los arts. 66 bis, 68 y 115 LGT
22) Prueba. Presunciones. Art. 108. 4 y 5 LGT. “Frente a la realidad, la utilidad”, es el lema antijurídico. Legislando a la contra de sentencias anulatorias, para las obligaciones tributarias con períodos de liquidación inferiores al año, se establece la distribución lineal de la cuota anual en las liquidaciones en las que: 1) la Administración no pueda, con la información “obrante en su poder”, atribuirla al período correspondiente; 2) y el afectado, requerido, no justifique que corresponde otro reparto temporal. Sobre el “no puede”, la estimación indirecta ofrece medio siglo de litigios; sobre la “información obrante”, además de lo desafortunado del término, se debe considerar la posible inconstitucionalidad (contra art. 31 CE) que debe obligar a la Administración a agotar los esfuerzos para descubrir la realidad; sobre el afectado al que se requiere para que “justifique otra distribución temporal” (ya no se discute la realidad, sino la distribución temporal) es evidente la degradación jurídica y racional; y es preciso señalar que lo que así se regula no es una presunción, sino una norma para determinar la base imponible con incidencia en el devengo del tributo. Para evitar la “desigualdad en la legalidad” es obligado extender esta norma a casos de imputación temporal como son las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF.
23) Comprobación. Art. 115. 1 y 2 LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). Lo dicho: se puede comprobar períodos para los que hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda (art. 66.a) LGT), si es preciso para regularizar períodos no prescritos, con la limitación temporal (art. 66 bis: diez años) establecida para compensaciones de importes negativos.
En el ap. 2 se establece que se puede modificar la calificación (art. 13) hecha, incluso en “períodos prescritos”, aplicando en su caso, el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15) o la simulación (art. 16). En el conflicto se puede corregir la calificación corrigiendo la realidad de los hechos; en la simulación, se corrige la calificación tributaria, aunque en otros ámbitos del Derecho no sea así.
24) Declaración. Art. 119.4 LGT. La legislación “a la contra” presenta, a veces, asuntos que parecerían imposibles. Eso justifica el remedio legal para impedir que quienes tuvieran cantidades “pendientes” de compensación (Exp. Mot.: “aplicadas o compensadas”) al iniciarse una inspección, presenten una declaración complementaria para trasladar esos importes al ejercicio que se comprueba. Justificación: así resulta una infracción menos grave; pero es un argumento muy débil si se piensa todo lo que puede hacer la Administración, por ejemplo, con las obligaciones conexas.
25) Gestión. Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. Art. 135.1 LGT (vigencia: aplicable a solicitudes de tasación presentadas desde la fecha de entrada en vigor de la ley). La petición de la tasación pericial contradictoria, además de los lógicos efectos suspensivos (aunque sólo en los tributos en que así se regula), podría afectar (caducidad) al plazo para iniciar el expediente sancionador. La “legislación a la contra” establece la suspensión para la iniciación o continuación de dicho expediente de modo que el plazo del artículo 209 LGT se cuenta desde la notificación de la liquidación que se produzca. Si la sanción ya se hubiera impuesto, se podrá ajustar a la vista de la tasación, sin necesidad de recurrir a un procedimiento de revocación.
26) Gestión. Comprobación limitada. Contabilidad. Art. 136.2 LGT. La comprobación limitada es limitada porque son limitadas las actuaciones que en ella se pueden realizar. Una limitación es no poder examinar la contabilidad. Se podría pensar que, a pesar de esa limitación, se exige esa documentación. Y, “a la contra”, se resuelve que se puede aportar voluntariamente, que si se aporta sólo se examinará para contrastar la coincidencia con los datos en poder de la Administración y que, al ser un procedimiento limitado, ese examen no impide la posterior comprobación en un procedimiento de inspección. Esto es “la sonrisa” de esta reforma.
27) Inspección. Duración. Art. 150 LGT (vigencia: los aps. 1 a 6 se aplican a los procedimientos iniciados a partir de entrada en vigor de la ley, el ap. 7 a las actuaciones en las que la recepción del expediente para la ejecución se produzca a partir de la entrada en vigor de la ley). Lo que más litigios ha provocado en las actuaciones inspectoras han sido las ampliaciones de plazo extemporáneas, la interrupciones injustificadas y las dilaciones que no impedían seguir y que no retrasaban el procedimiento en absoluto. Remedio: alargar el plazo (ap. 1: 18 meses; 27 meses grupos y grandes contribuyentes), eliminar los descuentos y prolongaciones (ap. 2) salvo los casos de suspensión (ap. 3) y los días de cortesía que pide el administrado (ap. 4) o cuando aporte de forma tardía la documentación requerida o cuando la aporte después de apreciada la aplicación de la estimación indirecta (ap. 5). Se dice (Exp. Mot.) que las consecuencias del incumplimiento administrativo no cambian (ap. 6), pero deberían cambiar si se quiere que la Administración cumpla la ley. Y se añade (ap.7) lo relativo al plazo a contar en caso de resolución que ordene la retroacción y a los intereses de demora exigibles (aunque es evidente que parte de esa demora se debe a un incumplimiento administrativo)
28) Inspección. Estimación indirecta. Art. 158. 3, 4 y 5 LGT. Se enumeran (ap. 3) las fuentes de los datos a utilizar: a) los de la EO, salvo que la Inspección acredite rendimientos o cuotas por importe superior (si los acredita, no podría aplicar este método); b) los datos del propio contribuyente, de ejercicios anteriores o posteriores (legalizando la regularización por muestreo); c) datos del sector en el mismo año, identificando los estudios de entes públicos o privado); d) datos muestreados en empresas, actividades o productos con características análogas o similares en el mismo año, señalando la fuente.
En la imposición directa se permite (ap. 4) que la estimación indirecta se aplique sólo a ingresos y ventas, sólo a gastos y compras o al rendimiento de la actividad. La alternativa es injusta: sumar lo real y lo estimado es una incoherencia; en cualquier ámbito, si algo tiene dos componentes correlacionados (comprar para vender) será irreal el resultado de modificar sin alterar el otro. En la imposición indirecta la estimación indirecta se puede referir a la base y la cuota repercutida, la cuota soportada (sólo en atención a la cuota repercutida y efectivamente soportada; si la Administración no dispone de información para apreciar la repercusión, debe el contribuyente aportar la necesaria para identificar a repercutidores y para calcular la cuantía) o ambos importes. Avanzando en la tributación por capacidades irreales: ningún gasto o cuota correspondiente a un ejercicio regularizado por estimación indirecta puede ser objeto de deducción en otro.
La irrealidad también permite, en tributos con períodos de liquidación inferior al año (ap. 5), el reparto lineal de la cuota (¿devengada, soportada, resultante?, estimada por la Inspección de forma anual, salvo que el contribuyente justifique que procede un reparto temporal diferente: otra vez lo directo en lo indirecto.
29) Actas con acuerdo. Informe. Art. 159.3 LGT. En las actas con acuerdo, respecto del tiempo para el preceptivo informe, se aplica el artículo 150.3 LGT.
30) Infracciones. Exoneración. Art. 179.2 LGT. Se añade un párrafo para decir que en los supuestos del artículo 206 bis LGT no se puede considerar, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida ni de la interpretación razonable. Se trata de la nueva infracción tipificada para sancionar en el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) estableciendo sin rubor jurídico la culpa objetiva (salvo prueba del afectado no puso diligencia en cumplir) de modo que, establecida por ley la culpa, se exige probar la propia inocencia; y llegando al máximo grado del pensamiento único se establece “la interpretación única”, de modo que toda discrepancia no es razonable, salvo prueba de que lo es. Jurídicamente es terrible.
31) Infracciones. No concurrencia. Art. 180 LGT. La acción u omisión que sea criterio de graduación o de calificación de otra infracción, no puede ser sancionada como infracción independiente (ap. 1); si varias acciones constituyen varias infracciones se puede sancionar por todas ellas (ap. 2) y se señalan, entre otros, algunos casos de concurrencia (art. 191 y arts. 199 y 203; 198 y arts. 199 y 203); las sanciones son compatibles (ap. 3) con los intereses de demora y los recargos del período ejecutivo.
32) Infractores. Grupos. Art. 181.1.d) LGT. La nueva configuración del régimen de grupos (Ley 27/2014) determina la modificación del sujeto infractor (entidad representante)
33) Infracciones. Formales (sin perjuicio). Art. 199. 1, 2, 4, 5 y 7 LGT. En la tipificación para autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, se añade “u otros documentos con trascendencia tributaria” (ap. 1); en las sanciones para cuando se presentan de forma distinta debiendo presentarlas de forma electrónica, informática o telemática se corrigen las anteriores desproporcionadas multas mínimas, que ahora son 250 euros, para declaraiones y autoliquidaciones (ap. 2) y para el suministro de información (ap. 4); 500 euros para requerimientos individualizados (ap. 5); y 250 euros para declaraciones y formalidades aduaneras (ap. 7)
34) Infracciones. Contables. Art. 200 LGT. En relación con los libros se tipifica una nueva infracción por retraso en la llevanza y suministro a través de la sede electrónica de la AEAT (ap. 1.g), con la correspondiente multa (ap. 3). Es la culminación de lo que se presentó: a) como “adecuación de la Administración a la realidad electrónica de muchos contribuyentes”; b) para pasar a ser una exigencia tributaria a las grandes empresas alcanzando un mayor grado de agilidad en la gestión tributaria; c) avanzando en la generalización de la “obligación electrónica” desde la relación personal más directa que son las notificaciones hasta el extremo de referirla a la presentación de las declaraciones del IVA afectando a quienes no tienen por qué saber utilizar ese medio ni por qué depender de terceros para cumplir su obligación tributaria; y, ahora, la sanción; d) luego... Sin decir nada de los errores administrativos que se producen (vigencia 1 de enero de 2017)
35) Infracciones. Conflicto en la aplicación de la norma. Art. 206 bis LGT. Nuevo. En la tipificación (ap. 1.a) no se ha atrevido el precepto a decir la “falta de ingreso” (indebido), como sí lo hace respecto de devoluciones y partidas a compensar o deducir en base o en cuota propia o de terceros. No es posible referirse a lo debido o indebido cuando se declara sin ocultación y se autoliquida según ley, de modo que la regularización procede de que la Administración considera que ha existido una actuaciones inusual, impropia o artificiosa para tributar menos y de que no ha podido emplear ni los criterios de calificación, ni la prueba de presunciones, ni el instituto de la simulación tributaria. Es una tributación tan inesperada para el contribuyente que de querer adivinarla la encontraría por el camino de “la mayor tributación de las posibles formas para conseguir ese resultado”, de forma que el abuso del derecho podría estar en la regularización. El “pensamiento único”: se dice sin rubor jurídico que el “incumplimiento” (el incumplimiento del deber de tributar lo más posible) “sólo” será infracción cuando no siga un “criterio administrativo” (art. 15.2 LGT) establecido y publicado. Hay incompatibilidad (prevalece la irrealidad sobre la capacidad real probada, art. 31 CE) con las infracciones tipificadas en los artículos 191, 193, 194 y 195 LGT. Y se admite la reducción de la sanción si se acepta (art. 188 LGT)
36. Procedimiento sancionador. Caducidad. Art. 211.2 LGT. Si después de iniciado el procedimiento sancionador concurre en el procedimiento de inspección una causa de mayor duración por retrasos específicos en atender requerimientos (art. 150.5), también se extiende el plazo para sancionar.
37) Revisión. Ingresos indebidos. Art. 221.1 LGT. La novedad que ha llevado a no paralizar el procedimiento administrativo hasta que se decida el proceso en los casos de delito contra la Hacienda, de forma que continúan las actuaciones, se practican liquidaciones provisionales y se exige el pago de las deudas, al tiempo que cabe exonerarse del delito mediante una regularización voluntaria completa (art. 252 LGT) antes de iniciarse actuaciones administrativas e incluso después de ganada la prescripción, hace que se diga aquí que, “en ningún caso” (¿aunque no sirviera el ingreso para exonerar?; ¿y si hay enriquecimiento injusto?) se devolverán las cantidades satisfechas en dicha regularización.
38) Reposición. Suspensión. Obligaciones conexas. Art 224.5 LGT. El recurso de reposición es un buen refugio para la tramitación de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT): si el recurso afecta a una deuda que, a su vez, ha determinado el derecho a una devolución, las garantías aportadas para suspender sirven para garantizar las cantidades que deban reintegrarse si el recurso se estima total o parcialmente. Ningún riesgo para la Hacienda.
39) Reposición. Resolución. Obligaciones conexas. Art. 225.3 LGT. Nuevo ap. 3; los aps. 3, 4 y 5 que pasan a ser 4, 5 y 6. Cuando una resolución estime total o parcialmente un recurso de reposición contra una liquidación en una obligación conexa a otra del mismo obligado (art. 68.9 LGT), se regularizará la no recurrida en la que la Administración aplicó otros criterios o elementos; y si fuese preciso anular la liquidación distinta y practicar otra, se aplica el artículo 26.5 LGT respecto de los intereses de demora (exigiéndolos por una demora imputable a la Administración)
40) Reclamaciones. Competencias de los TEA. Art. 229 LGT (vigencia: ap. 6, interposición directa ante TEAC, reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Nueva redacción. En las competencias del TEAC (ap. 1) se añade: (b) conocer reclamaciones sobre actuaciones entre particulares cuando el domicilio del reclamante esté fuera de España y (d) conocer del recurso de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) y dictar resoluciones para unificación de criterio con iguales efectos. En las competencias de los TEAR se añade (ap.3) dictar resoluciones para fijación de criterio.
41) Reclamaciones. Acumulación. Art. 230 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se simplifican las reglas para acumulación incluyendo “la acumulación facultativa” (ap. 2) por decisión del tribunal, oyendo a los reclamantes si son varios y pudiendo dejarla sin efecto si lo considera conveniente.
42) Reclamaciones. Suspensión. Obligaciones conexas. Art. 233.7 LGT (vigencia: solicitudes de suspensión formuladas desde entrada en vigor de la ley). Con texto igual al art. 224.5 LGT, si la reclamación afecta a una deuda que ha determinado el reconocimiento de una devolución, las garantías aportadas para la suspensión garantizarán las cantidades que deban reintegrarse en caso de estimación parcial o total de la reclamación.
43) Reclamaciones. Representación. Art. 234.2 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se establece (ap. 2) la representación voluntaria, sin necesidad de otra justificación (art. 46.2 LGT) en quien se reconoció en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado (se degrada la vía a lo que es: el derecho de la Administración a una segunda revisión; por eso vale la representación anterior). Y se aclara (ap.5) la imposición de costas en caso de inadmisión (pero no se regula qué consecuencias tiene para el TEA que una sentencia declare que se debió admitir, que se debió acumular, que no hubo extemporaneidad, que hubo incongruencia...; v. art. 241 bis: recurso de anulación)
44) Reclamaciones. Iniciación. Art. 235 LGT (vigencia: ap. 1: aplicable a resoluciones que se dicten desde entrada en vigor de la ley; ap. 5, reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se regula las incidencias en la impugnación en caso de silencio cuando posteriormente se notifica la resolución expresa tardía y sin consecuencias(ap. 1) y la obligación (ap. 5) de interponer la reclamación a través de la sede electrónica cuando los reclamantes estén obligados a recibir así notificaciones y comunicaciones.
45) Reclamaciones. Puesta de manifiesto. Art. 236.1 LGT (vigencia: la puesta de manifiesto electrónica, cuando lo disponga la OM publicada en la sede electrónica de los TEA). Se dice que puede poner de manifiesto por vía electrónica y que se pueden presentar así alegaciones y pruebas, lo que es obligado para los que lo están a interponer por esa vía. Para deficiencia técnica imputable a la Administración tributaria, el TEA adaptará las medidas oportunas.
46) Reclamaciones. Extensión de la revisión. Art. 237.3 LGT. Se añade la regulación del procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE.
47) Reclamaciones. Terminación. Art. 238.2 LGT. La revisión del acuerdo de archivo de actuaciones que se puede recurrir en anulación, antes, se refería al art. 239.6 LGT, ahora, se refiere al art. 241 bis (nuevo)
48) Reclamaciones. Resolución. Obligaciones conexas. Art. 239. 3, 5, 6 y 7 LGT (vigencia: ap.6, aplicable a las resoluciones que se dicten desde entrada en vigor de la ley). Los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en que se produjo el acto impugnado y, salvo en caso de retroacción, se deben notificar en un mes desde la entrada en el registro del órgano que debe ejecutar (ap. 3). Las resoluciones de los TEA referidas a actos y omisiones de los particulares, cuando adquieren firmeza, vinculan a la Administración (ap. 6). En la obligación de expedir factura (ap. 6) cuando no se cumpla la resolución en plazo podrá el reclamante expedirla en nombre y por cuenta del reclamado según las reglas que se establecen. En obligaciones conexas (ap. 7) la ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra una obligación conexa a otra (art.68.9 LGT) se regularizará la distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado criterios o elementos en que se fundamento la liquidación de la obligación reclamada. Si resultara la anulación de la liquidación conexa distinta de la recurrida y la práctica de otra ajustada a lo resuelto por el TEA, se aplica el art. 26.5 LGT a efectos de intereses de demora.
49) Reclamaciones. Duración. Silencio. Art. 240.1 LGT. Se elimina la referencia al día de cómputo de inicio del plazo para interponer el recurso procedente en caso de silencio (entre otros motivos, además de por ser irracional, porque invadía un ámbito no administrativo)
50) Reclamaciones. R. Alzada ordinario. Art. 241.3 LGT (vigencia: solicitudes de suspensión formuladas desde entrada en vigor de la ley). Se regula el derecho a pedir la suspensión cuando existan indicios racionales de dificultades en el cobro. La suspensión impide devoluciones y que se liberen las garantías, salvo que se trate de reconocer una devolución, en cuyo caso se ejecutará exigiendo garantías. Si se piensa que en el recurso de alzada de los centros directivos se produce una segunda revisión (la primera en el TEAR/L) de los propios actos (el impugnado lo dictó la Administración que ha sido TEAR, antes, y es, ahora, TEAC). La justicia clama por eliminar ese privilegio o reconocerlo también a los administrados.
51) Reclamaciones. R. Anulación. Art. 241 bis LGT. Nuevo. Antes se regulaba en la resolución (art. 239.6). Se regula ahora (ap. 6) las consecuencias según se estime (a efectos del recurso de alzada) o desestime (a efectos de los motivos y alegaciones) este recurso.
52) Reclamaciones. R. Ejecución. Art. 241 ter LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Nuevo. Antes se regulaba el incidente de ejecución. Se interpone en el plazo de un mes. Se tramita por el procedimiento abreviado (nuevos arts. 245 y ss.) y, en caso de que se hubiera resuelto la retroacción, según el que correspondiera a la cuantía inicial.
53) Reclamaciones. R. Extr. Alzada para unif. crit. Art. 242. 1 y 3 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se interpone cuando la resolución del TEAR/L se estime gravemente dañosa y errónea o si aplica distinto criterio que otros TEA (se elimina la referencia a doctrina del TEAC); se reduce el plazo de resolución de 6 a 3 meses. Aún sin regular las consecuencias para quienes dictaron esas resoluciones.
54) Reclamaciones. R. Ext. de revisión. Art. 244.6 LGT. Se debe resolver en seis meses.
55) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Ámbito. Art. 245 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). El procedimiento ante los órganos unipersonales, atendiendo a la cuantía, se sustituye por un procedimiento abreviado en única instancia y en el que el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.
56) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Iniciación. Art. 246 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). El escrito de interposición incluye puesta de manifiesto si se pide y las alegaciones.
57) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Tramitación y resolución. Art. 247 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). La resolución se debe producir en 6 meses; en caso de silencio se puede estimar desestimada; el plazo para recurrir empieza a contar desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa; no se devengan intereses (art. 26.4 LGT) si pasan 6 meses sin resolución expresa
58) Indicios de delito. Liquidaciones. Art. 250 LGT. Nuevo. Cuando se aprecie indicios de delito se practicarán liquidaciones, salvo art. 251 LGT, separando en ellas los elementos vinculados al posible delito y los no vinculados (esta liquidación se rige por las normas ordinarias sobre liquidación y revisión). Se suspende el procedimiento sancionador
59. Excepciones. Art. 251 LGT (aplicación a procedimientos iniciados antes de entrada en vigor de la ley en los que concurriendo los indicios aún no se hubiese producido el envío al juez o al Mº Fiscal). Si hay indicios se pasa el tanto de culpa sin liquidación: si la tramitación pudiera hacer prescribir el delito (art. 131 CP), si no se puede determinar el importe de al deuda o atribuirla, si la comprobación puede perjudicar la investigación. Concluye el procedimiento sancionador iniciado, se interrumpen los plazos para liquidar y sancionar, si se actúa se entiende inexistente lo actuado. Si no se aprecia delito, continúan las actuaciones.
60) Regularización voluntaria. Art. 252 LGT. No se pasa el tanto de culpa ni se remite el expediente si hay un reconocimiento completo (la Administración lo puede comprobar) y pago (o sólo declaración si no se exige la autoliquidación) de la deuda (art. 58 LGT) antes de iniciarse una comprobación o querella o diligencias conocidas formalmente y aunque hubiese prescrito el derecho a liquidar de la Administración.
61) Practica de liquidaciones. Art. 253 LGT. Si hay indicios de delito: propuesta, notificación, alegaciones, irrelevancia de defectos procedimentales, liquidación, pase del tanto de culpa con notificación al afectado, inicio del período voluntario de ingreso cuando se notifique la admisión de la denuncia o querella, interrupción de los plazos de prescripción. Si se inadmite: retroacción al momento anterior a la notificación de la propuesta de liquidación, terminación en el tiempo que reste, liquidación de intereses. Si en un mismo concepto impositivo y período hay unos elementos en los que se aprecia conducta dolosa y otros en los que no o por cuantía, se efectuará: una propuesta de liquidación y un acta de inspección (por todo restando lo correspondiente a la propuesta de liquidación). Opción en las imputación de partidas a compensar.
62) Impugnación. Art. 254 LGT. No procede recurso o reclamación contra la liquidación referida a elementos vinculados al delito. Respecto de la liquidación no vinculada: régimen general.
63) Recaudación. Art. 255 LGT. El procedimiento penal no paraliza la recaudación, salvo decisión judicial.
64) Oposición a la recaudación. Art. 256 LGT. Contra los actos de recaudación, sólo cabe oponer los motivos de arts. 167.3 (providencia de apremio), 170.3 (diligencia de embargo) y 172.1.párr. seg. (enajenación de bienes) con revisión según el régimen general.
65) Efectos de la resolución judicial. Art. 257 LGT. La liquidación por elementos vinculados al delito: a) se ajusta si se dicta sentencia; b) se anula si no se aprecia delito por inexistencia de obligación; c) se retrotraen las actuaciones si no se aprecia delito por otros motivos (si resultara la inexistencia de delito debería ser obligada la actuación de la Fiscalía cerca de quien lo denunció)
66) Responsables. Art. 258 LGT (se puede declarar responsable a quienes concurriendo los requisitos, tuviesen la condición de causante o colaborador en una infracción cuya comisión no se hubiera podido declarar formalmente antes de la entrada en vigor de la ley por la tramitación de un proceso por delito contra la Hacienda). Del pago de la deuda por delito son responsables los que causaran o colaboraran y estuvieran imputados o condenados. También responden los del art. 42.2 LGT. La impugnación de la responsabilidad debe ser por el alcance global. En caso de sobreseimiento o absolución para un responsable, se anula su responsabilidad. La interrupción de la prescripción para un obligado afecta a todos incluidos los responsables. Suspensión del plazo para declarar al responsabilidad desde denuncia o querella y hasta la imputación formal de encausado.
67) Especialidades aduaneras. Art. 259 LGT. Se refiere a los tributos que integra la deuda aduanera prevista en la normativa de la UE.
68) Recuperación de ayudas de Estado. Conceptos. Art. 260 LGT. Nuevo. Competencia de la Administración. Se considera una aplicación de los tributos tanto las actuaciones de la Administración como las de los obligados tributarios para ejecutar las decisiones. Lo dispuesto para recuperación de las ayudas de Estado se aplicará en cualquier caso en que, para cumplir el derecho de la UE sea procedente exigir el reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.
69) Procedimiento. Art. 261 LGT. O bien por procedimientos de recuperación (arts. 265 a 268 y arts. 269 a 271) o por inspección
70) Prescripción. Art. 262 LGT. A los diez años. Se regula los casos de interrupción y la suspensión cuando esté pendiente un procedimiento ante el TJUE
71) Efectos. Art. 263 LGT. La resolución de recuperación modifica la resolución o liquidación precedente aunque fuera firme.
72) Recursos. Art. 264 LGT. Reposición. Reclamación.
73) Procedimiento: regularización de elementos de la obligación tributaria. Art. 265 LGT. Limitación de actuaciones. Lugar de actuaciones. Examen de documentación
74) Inicio. Art. 266 LGT. De oficio. Mediante notificación
75) Tramitación. Art. 267 LGT. Documentación, colaboración y alegaciones a la propuesta
76) Terminación. Art. 268 LGT. Por resolución expresa o por iniciación de inspección. Plazo del art. 104 LGT. En caso de incumplimiento no hay caducidad, sino no interrupción de la prescripción. Plazo en caso de retroacción de actuaciones.
77) Procedimiento: recuperación. Art. 269 LGT. Si no determina regularización tributaria
78) Inicio. Art. 270 LGT. De inicio. Mediante notificación
79) Terminación. Art. 271 LGT. En cuatro meses, por resolución expresa. Se aplica art. 268.2 LGT para caso de incumplimiento de plazo. Plazo en caso de retroacción.
Otras modificaciones
- De la LGT: 80) efectos de la revocación del NIF (DA 6.4 LGT); 81) exacción de la responsabilidad civil en los casos de delito contra la Hacienda (DA 10ª LGT); 82) tributos integrantes de la deuda aduanera (DA 20ª LGT); 83) consecuencias suspensivas de los procedimientos amistosos en los de revisión simultáneos, incluido el contencioso (DA 21ª LGT); 84) información y diligencia respecto de cuentas financieras en la asistencia mutua (DA 22ª LGT)
- De otras normas: 85) no aplicación de la ley de Arbitraje, Ley 60/2003, modificada por Ley 11/2011, en controversias tributarias entre organismos públicos (DA 1ª); 86) cambios en la referencia al nombre del Ministerio (DA 2ª); 87) régimen transitorio (DT Única); 88) derog. normas (DD única); 89) modif. de la LECr: nuevos: art. 614 bis y arts. 621 bis y 621 ter, nuevo art. 999 (DF 1ª); 90) modif. ley de Contrabando: arts. 4, 11, 12, 14 bis, DA 4ª (DF 2ª); 91) modif.. LJCA: nuevas DA 9ª y 10ª (DF 3ª); 92) modificación Ley 23/2005: DA 3ª.5 (DF 4ª); 93) modif.. de la Ley 7/2012, art. 7.uno.5 y tres.1, sobre utilización de dinero en efectivo (DF 5ª); 94) se crea la tasa estatal por servicios de respuesta de la Guardia Civil en el interior de las centrales nucleares (DF 7ª); 95) modelo para regularización voluntaria en delito contra la Hacienda (DF 10ª)
- Del IS: 96) modif.. de la Ley 27/2014, del IS : se deroga el art.18.2.f); se modifica el art. 26.5 sobre comprobación de bases negativas en 10 años; se modifica art. 31.7 sobre comprobación de deducciones en 10 años; se modifica el art. 32.8 sobre comprobación de deducciones en 10 años; se modifica el art. 39.6 sobre prescripción en 10 años del derecho a comprobar deducciones; se modifica el art. 50. 1 y 2 sobre entidades de capital-riesgo; se modifica la DF 4ª, 1 y 2, sobre compensación de cuotas negativas (DF 6ª)
- Normas de la ley: 97) límite de gasto (DF 8ª); 98) competencia (DF 9ª); 99) habilitación (DF 11ª); 100) vigencia: de la ley, a los 20 días de su publicación; las modificaciones en los arts. 29 y 200 de la LGT entran en vigor el 1 de enero de 2017; los aps. 2 y 3 de la DF 2ª entran en vigor a los tres meses de la publicación en el BOE (DF 12ª)
Julio Banacloche Pérez
(24.IX.2015)
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