LO TRIBUTARIO
RIS (1): Imputación temporal. Limitación en la deducibilidad de algunos gastos
- La Ley 27/2014, acertadamente, llevó la imputación temporal de ingresos y gastos del artículo 19 de la Ley 43/1995 al precepto inmediato posterior al que regula la base imponible en la nueva LIS. La estructura de la norma legal (art. 11 LIS) es la siguiente: 1) el criterio general es el de devengo; 2) se admiten otros si se aprueban; 3) la eficacia se refiere al tiempo de inscripción; 4) regla especial para operaciones a plazos; 5) tratamiento fiscal de la reversión de gastos fiscalmente no deducibles, de valores fiscalmente deducibles; eliminación de provisiones; rescate de seguros con asunción del riesgo de inversión; 6) tratamiento de rentas negativas en la transmisión de elementos del inmovilizado, de valores, de un establecimiento permanente; 7) tratamiento de dotaciones por deterioro de créditos por insolvencia y aportaciones a sistemas de previsión social; 8) tratamiento de quitas y esperas en la Ley 22/2003, Concursal.
El RD 634/2015 (RIS) empieza su reglamentación con un precepto (art. 1) dedicado a la aprobación de criterios de imputación temporal diferentes al del devengo. Y en el Preámbulo se señala que se establece un procedimiento similar al del RIS/2004. Y así, se regula: 1) la obligación de presentar una solicitud al menos 6 meses antes de la conclusión del primer período en que se pretenda que tenga efectos; 2) el contenido de la solicitud, la posibilidad de que la Administración requiera datos, antecedentes, informes, antecedentes y justificantes, la posibilidad de otras aportaciones antes del trámite de audiencia, la puesta de manifiesto previa a la resolución y el plazo de alegaciones; 3) la resolución que debe ser motivada, que se debe producir antes de los 6 meses desde que se registró la entrada de la solicitud o desde la última subsanación y que puede consistir en aprobar el criterio formulado o desestimarlo (ha desaparecido: aprobar un criterio alternativo); 4) silencio positivo (se entiende aprobado el criterio de la solicitud) si la resolución expresa “no se produce” en tal plazo. Es competente para resolver (art. 2 RIS) el órgano de la AEAT que corresponda.
- La Ley 27/2014 dedica el artículo 12 al ajuste del resultado contable (art. 10.3 LIS) mediante la limitación de gastos deducibles en lo referente a las amortizaciones, con tres referencias: a la depreciación efectiva, a la amortización del inmovilizado intangible y a los elementos que se pueden amortizar libremente.
El RD 634/2015 regula las amortizaciones considerando que existe un nuevo PGC, aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre, lo que hace innecesarias determinadas reglas específicas del RIS/2004. Y en el Preámbulo se destaca la flexibilización que permite presentar planes especiales de amortización en cualquier momento dentro del plazo de amortización del elemento, en vez de la anterior limitación referida a los 3 meses posteriores al inicio del plazo de amortización. Se regula asÍ: las normas comunes (art. 3), la amortización según tablas en la ley (art. 4), según porcentaje constante (art. 5), según números dígitos (art. 6) y los planes de amortización (art. 7), respecto de los que se regula la solicitud, tramitación y resolución. La DT 1ª RIS se refiere a bienes usados.
- La Ley 27/2014, regula la provisión por insolvencias en el artículo 13. En paralelo a los artículos del RIS/2004, el RD 634/2015 regula la cobertura del riesgo del crédito en entidades financieras en los artículos 8 y 9 (v. DT 2ª RIS), en los mismos términos establecidos en la normativa anterior (art. 6 y 7 RIS/04), según explica el Preámbulo. Y también se regulan la solicitud, contenido, tramitación y resolución, así como la posible modificación, en los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales (art. 10 RIS) y los planes de gastos e inversiones de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (art. 11 RIS). En ambos casos es competente para resolver (art. 12 RIS) el órgano que lo sea en la AEAT, según sus normas de estructura orgánica.
Noticia tributaria. El BOE de 21 de julio publica la Ley 22/2015, de Auditoría de Cuentas que, en su DF 5ª modifica la Ley 27/2014, LIS: 1) en el art. 12.2 refiere la amortización de los intangibles a su vida útil y, si no se puede estimar de forma fiable, con el límite máximo de 1/20 de su importe que es también la referencia para la amortización del fondo de comercio; 2) se deroga el art. 13.3 LIS; 3) la DTª 35ª LIS regula el régimen transitorio para intangibles adquiridos antes de 2015.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Después de la declaración de la inspectora relacionada con lo ocurrido, el juez ha citado a declarar al ex-vicepresidente del Gobierno que ha preferido no hacerlo porque aún no conoce la acusación y el informe provisional que llevó a su detención televisada se está completando con la documentación obtenida en el registro. Raro. El juez mantiene una fianza porque, a pesar de la provisionalidad, podría haber cometido delitos. Raro. Y más raro aún: un medio de comunicación se refiere a noticias obtenidas de los que llevan a cabo la investigación. No se conoce reacción.
En una inusual despedida con motivo de las vacaciones estivales, algunos oyeron una recomendación así: que descanséis para recuperar fuerzas para el nuevo curso y que volváis exprimidos como un limón porque habéis llenado el tiempo de servicio a los demás. Todos se fueron meditando la tarea que tenían por delante. Y alguno pensó que el primer servicio “empezaba ya” - “nunc coepi”- interesándose por todos, conocidos o desconocidos.
El cristiano sabe bien lo que es la oración de intercesión, aunque algunos no la utilizan frecuentemente y otros lo hacen “sin compromiso”, con la fórmula rutinaria de años: por ella, por ellos, por mis amigos, por el Papa, por la Iglesia perseguida, por los sacerdotes, por quien más lo necesite...”. Aumentar la frecuencia y poner el aderezo de la novedad ayuda en este caminar en romería con todos que debe ser la vida del cristiano. Por si vale, el repaso del Antiguo Testamento puede traer pasajes de intercesión. Uno sería el que sigue.
Abrahán se acercó a Dios y le dijo: - ¿Vas a destruir al justo con el malvado? Quizá haya cincuenta justos dentro de la ciudad; ¿la vas a destruir?, ¿no la perdonarás en atención a los cincuenta justos que haya dentro de ella? Lejos de ti hacer tal cosa; matar al justo con el malvado, y equiparar al justo y al malvado; lejos de ti. ¿Es que el juez de toda la tierra no va a hacer justicia?
El Señor respondió: - Si encuentro en Sodoma cincuenta justos dentro de la ciudad, la perdonaré en atención a ellos.
Abrahán contestó diciendo: -Soy en verdad un atrevido al hablar a mi Señor, yo que soy polvo y ceniza; quizá falten cinco para los cincuenta justos. ¿Acaso destruirás por cinco toda la ciudad?
Dios respondió: - No la destruiré si encuentro allí cuarenta y cinco.
Todavía volvió a hablarle Abrahán diciendo: - Quizá se encuentren allí cuarenta.
Dijo Dios: - No lo haré en atención a los cuarenta
Continuó Abrahán: - No se enfade mi Señor si sigo hablando; quizá se encuentren allí treinta
Dijo Dios: - No lo haré si encuentro allí treinta
Insistió Abrahán: - Soy en verdad un atrevido al hablar a mi Señor; quizá se encuentren sólo veinte
Contestó Dios: - No la destruiré en atención a los veinte.
Abrahán siguió: -No se enfade mi Señor si hablo una vez más; quizá se encuentren allí diez.
Dios contestó: -No la destruiré en atención a los diez.
Cuando terminó de hablar con Abrahán, el Señor se marchó y Abrahán volvió a su lugar. (Gn 18, 23-33)
Este delicioso pasaje nos puede servir para renovar nuestro trato confiado de hijos de Dios que hablan con el Padre, le comentan asuntos de la vida ordinaria y le piden para ellos y para otros con la seguridad de que Dios es Amor, de que Dios nos quiere a cada uno más que quien más pueda querer, que quien más haya querido, que quien más podrá querer mientras dure el mundo.
LA HOJA SEMANAL
(del 27 de julio al 2 de agosto)
Lunes (27)
San Celestino I, papa (17ª TO)
Palabras: “El Reino de los cielos se parece a un grano de mostaza” (Mt 13,31)
Reflexión: También se parece a la levadura que fermenta toda la masa
Propósito, durante el día: Ser levadura entre muchos, ser arbusto que acoge en sus ramas
Martes (28)
San Pedro Poveda, fundador y mártir (17ª TO)
Palabras: “La buena semilla son los ciudadanos del reino...” (Mt 13,38)
Reflexión: “... la cizaña son los partidarios del Maligno”
Propósito, durante el día: No me dejes caer en la tentación. Y líbrame del mal
Miércoles (29)
Santa Marta (17ª TO)
Palabras: “El Reino de los cielos se parece a un tesoro escondido...” (Mt 13,44)
Reflexión: … El Reino de los cielos se parece a un comerciante en perlas finas
Propósito, durante el día: Nada que me aleje de Dios. Todo lo que me acerque a Él
Jueves (30)
San Pedro Crisólogo, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “El Reino de los cielos se parece a la red que echan en el mar...” (Mt 13,47)
Reflexión: ...y recoge toda clase de peces. Los buenos los meten en cestos, los malos los tiran
Propósito, durante el día: Oración de intercesión por todos. Pedir ayuda en la debilidad
Viernes (31)
San Ignacio de Loyola, presbítero y fundador (17ª TO)
Palabras: “No hizo allí muchos milagros porque les faltaba fe” (Mt 13,58)
Reflexión: Sólo en su tierra y en su casa desprecian a un profeta
Propósito, durante el día: Ver en todo la enseñanza y el consejo de Dios
Sábado (1)
San Alfonso María de Ligorio, obispo y doctor (17ª TO)
Palabras: Y fueron a contárselo a Jesús (Mt 14,12)
Reflexión: Los discípulos de Juan el Bautista lo enterraron y fueron a Jesús
Propósito, durante el día: Madre, llévame a Jesús. Cuéntale cosas de mi
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo, día 26 (17ª TO, ciclo B, fiesta de san Joaquín y santa Ana) nos hablan de la misericordia de Dios y de pensar en los demás: “Dáselos a la gente, que coman” (2 R 4); “Sed humildes y amables, sed comprensivos, sobrellevaos mutuamente...” (Ef 4); “¿qué es eso para tantos?” (Jn 6). Esa es nuestra tarea: servir a todos, ayudarles y rezar por ellos. Y, en especial, en la familia y por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
“117. La falta de preocupación por medir el daño a la naturaleza y el impacto ambiental de las decisiones es sólo el reflejo muy visible de un desinterés por reconocer el mensaje que la naturaleza lleva inscrito en sus mismas estructuras. Cuando no se reconoce en la realidad misma el valor de un pobre, de un embrión humano, de una persona con discapacidad –por poner sólo algunos ejemplos–, difícilmente se escucharán los gritos de la misma naturaleza. Todo está conectado. Si el ser humano se declara autónomo de la realidad y se constituye en dominador absoluto, la misma base de su existencia se desmorona, porque, “en vez de desempeñar su papel de colaborador de Dios en la obra de la creación, el hombre suplanta a Dios y con ello provoca la rebelión de la naturaleza”.
118. Esta situación nos lleva a una constante esquizofrenia, que va de la exaltación tecnocrática que no reconoce a los demás seres un valor propio, hasta la reacción de negar todo valor peculiar al ser humano. Pero no se puede prescindir de la humanidad. No habrá una nueva relación con la naturaleza sin un nuevo ser humano. No hay ecología sin una adecuada antropología. Cuando la persona humana es considerada sólo un ser más entre otros, que procede de los juegos del azar o de un determinismo físico, “se corre el riesgo de que disminuya en las personas la conciencia de la responsabilidad”. Un antropocentrismo desviado no necesariamente debe dar paso a un “biocentrismo”, porque eso implicaría incorporar un nuevo desajuste que no sólo no resolverá los problemas sino que añadirá otros. No puede exigirse al ser humano un compromiso con respecto al mundo si no se reconocen y valoran al mismo tiempo sus capacidades peculiares de conocimiento, voluntad, libertad y responsabilidad.” (encíclica “Laudato sí”, de 24 de mayo de 2015)
LO TRIBUTARIO
IS (3): los ajustes en los gastos
En cuanto que la base imponible del IS en estimación directa es el resultado contable corregido por los ajustes fiscales que se regulan en la ley (art. 10 LIS), al tiempo de autoliquidar el impuesto, del mismo modo que se deben tener en cuenta los ajustes fiscales que afectan al componente positivo de la base imponible hay que aplicar también los ajustes que afectan al componente negativo. Y, tanto en un caso como en otro, se debe recordar: que son ajustes extra contables a efectos de la autoliquidación del impuesto y sin reflejo en la contabilidad; y que están regulados en el régimen general del impuesto, de modo que cuando sea aplicable algún régimen especial se debe estar a lo dispuesto para él en la ley.
Atendiendo a la Ley 43/1995, de aplicación para los ejercicios correspondientes de 2014, se deben producir correcciones de valor: en las amortizaciones en los términos establecidos en el artículo 11 LIS (v. arts.1 a 5 y D Tª 1ª RIS); en las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (art. 12 LIS; v. arts. 6, 7, 15 y D Tª 2ª RIS) que incluyen las producidas por insolvencia, por depreciación de valores y en el fondo de comercio. El artículo 13 LIS (v. art. 10 a 13 RIS) regula ajustes en las provisiones por responsabilidades, en actuaciones medioambientales, en las técnicas propias de las compañías de seguros y sociedades de garantía recíproca y por garantías de reparación y revisión.
El ajuste que más conflictividad plantea en la práctica de la gestión del impuesto es el que se regula en el artículo 14 LIS que relaciona los gastos (contables) que no son fiscalmente deducibles. En un extraño bucle histórico se debe recodar que, antes de la Ley 43/1995 y siguiendo la regulación de más de medio siglo, los gastos contabilizados sólo eran fiscalmente deducibles si eran necesarios para la obtención de los ingresos y no estaban excluidos por la ley. Con el diseño sintético del nuevo IS y por la referencia al resultado contable, desapareció aquella exigencia de modo que todo gasto real y contabilizado, si no estaba excluido por la ley, era fiscalmente deducible. Así se deduce expresamente para los gastos contabilizados por donativos y liberalidades en el artículo 14 cuando establece: que no son fiscalmente deducibles, salvo que sean por relaciones públicas con clientes o proveedores, por atenciones habituales a los empleados, por promoción de bienes y servicios y cuando (los donativos o liberalidades) están correlacionados con los ingresos. La refracción de lo jurídico a veces imperante en la exigencia tributaria llevó tanto a que no se considerara que la liberalidad es un negocio jurídico con consentimiento, objeto y causa que no se puede utilizar como cajón de sastre para incluir cualquier otro gasto, como a que se considerara que la “cuarta excepción” (correlación con los ingresos) era una exigencia común a todo gasto. Y el bucle se está cerrando a la vista de la jurisprudencia que empieza dar por bueno ese error. La Ley 27/2014 mantiene el formato e incluye la retribución de administradores.
Ajustes por valoración se regulan para las operaciones lucrativas y societarias (art. 15 LIS) y para las operaciones vinculadas (art. 16 LIS; v. arts. 16 a 29 nonies RIS). Hay ajustes por imputación temporal (art. 19 LIS) y para determinados gastos financieros (art. 20 LIS). La Ley 27/2014 (arts. 23 a 26) ha introducido el concepto de reducciones en la base imponible: por rentas de intangibles, obra benéfico social, reserva de capitalización y compensación de bases negativas.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
A mitad de la semana se conmovieron algunos cimientos con la noticia de un escrito judicial que señalaba que no se veía indicios de corrupción en las circunstancias de un expresidente del Gobierno en cuya detención televisada se produjeron lo que pudieron ser excesos de algunos empleados públicos y de sus jefes. Mientras unos se anticipan a la instrucción y señalaban que “aún” puede haber delito contra la Hacienda; otros señalaban las incidencias preelectorales que se producen: desde los graves hechos del 11M a esta aparatosa detención. Sin olvidar la filtración de la declaración del IRPF de una candidata. Y, como ocurre tras el rayo, de pronto, sobrevino el silencio.
El cristiano conserva referencias en su corazón que le sirven en la vida ordinaria para recordar que sus días son etapas hacia el cielo que es la meta del camino que hay que recorrer: “Todo es una noche en mala posada” (Sta.Teresa, “Camino de perfección”, 40,9); “Es mejor andar cojo por el camino que correr fuera del camino” (S. Agustín, “Sermones” 169,18). Hay que pasar por la puerta adecuada: “Entrad por la puerta angosta, porque amplia es la puerta y ancho el camino que conduce a la perdición y son muchos los que entran por ella. ¡Qué angosta es la puerta y estrecho el camino que conduce a la Vida, y qué pocos son los que la encuentran!” (Mt 7,13-14)
El cristiano procura vivir conformado en Cristo: “Yo soy la puerta; si alguno entra a través de mí, se salvará; y entrará y saldrá y encontrará pastos. El ladrón no viene sino para robar, matar y destruir. Yo he venido para que tengan vida y la tengan en abundancia” (Jn 10,9-10). Y, así se conforta el alma, porque se sabe segura con el buen pastor: “Yo mismo pastorearé mis ovejas y las haré descansar, dice el Señor Dios. Buscaré la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud” (Ez 34,15-16). Es un texto inolvidable en el que se ve como Dios abraza a todos, a todas las personas del mundo, a los que se han perdido fuera del camino, a los que sufren por las heridas del camino malo, a los que vuelven débiles por las secuelas de la enfermedad que les atrapó cuando creyeron que otro camino era mejor o más corto o más ameno; y también a los que se han mantenido fieles al amor del Amor, pero que siguen necesitando de cuidados, consejos y protección.
La “parábola de la puerta” sirve también para repasar nuestra vida ordinaria en familia cuando analizamos los cambios de expresión y de talante, cuando al pasar por la puerta de nuestra casa desaparece aquella persona animosa, amable y educada y se convierte en agotada, malhumorada, susceptible, intransigente, egoísta, cuando no mal educada o violenta. Y eso mismo vale también para las relaciones en el trabajo o habituales, en las que “pasar la puerta” transforma la expresión y las formas. Es tiempo de recuperar la sonrisa, el gesto amable, de evitar discutir, de callar, de pedir perdón; y de hacer de la puerta un recordatorio positivo de modo que nuestro rigor se convierta en amabilidad.
Y, viviendo en Dios, lleno de Dios, dentro de Dios, el cristiano, aunque sabe de los peligros del camino, confía: “El Señor es mi pastor, nada me falta. En verdes prados me hace reposar; hacia aguas tranquilas me guía; reconforta mi alma, me conduce por sendas rectas por honor de su Nombre. Aunque camine por valles oscuros, no temo ningún mal, porque Tú estás conmigo; tu vara y tu cayado me sosiegan... Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida; y habitaré en la casa del señor por años sin término” (salmo 23, 1-4 y 6). Es como “meter lo divino en el verano”.
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de julio)
Lunes (20)
San Elías, profeta (16ª TO)
Palabras: “Tres días y tres noches estará el Hijo del hombre...” (Mt 12,40)
Reflexión: ...en el seno de la tierra. El signo del profeta Jonás
Propósito, durante el día: Actos de fe. Perfecto Dios, perfecto hombre
Martes (21)
San Lorenzo de Brindisi, presbítero y doctor de la Iglesia (16ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de mi Padre del cielo...” (Mt 12,50)
Reflexión: ... ése es mi hermano, y mi hermana, y mi madre
Propósito, durante el día: Meditar el Padrenuestro. Repetir: Hágase tu voluntad
Miércoles (22)
Santa María Magdalena (16ª TO)
Palabras: “He visto al Señor y ha dicho esto” (Jn 20,18)
Reflexión: Jesús le dice: “¡María!”
Propósito, durante el día: Buscar a Jesús, escuchar a Jesús, hablar de Jesús
Jueves (23)
Santa Brígida, religiosa (16ª TO)
Palabras: “¡Dichosos vuestros ojos, porque ven... (Mt 13,16)
Reflexión: ... y vuestros oídos, porque oyen!”
Propósito, durante el día: Cristo en todo: ofrecer, dar gracias, actos de desagravio
Viernes (24)
San Francisco Solano, presbítero (16ª TO)
Palabras: “Lo sembrado en tierra buena significa el que escucha... (Mt 13,23)
Reflexión: la palabra y la entiende; ése dará fruto...”
Propósito, durante el día: Lectura espiritual, meditación... tiempos para Dios
Sábado (25)
Santiago apóstol, patrono de España (16ª TO)
Palabras: “El que quiera ser grande entre vosotros, ... (Mt 20,26)
Reflexión: ... que sea vuestro servidor”
Propósito, durante el día: Madre, intercede por nosotros, haznos santos, llévanos al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 19 (16ª TO, ciclo B) hablan de paz y descanso: “Yo mismo reuniré el resto de mis ovejas de todos los países” (Jr 23), “Vino y trajo la noticia de la paz” (Ef 2); “Venid a un sitio tranquilo a descansar un poco” (Mc 6). Es buena guía para meditar cuando asoma la desgana, en vacaciones o trabajando. Tiempo de confianza. Tiempo de rezar en la lucha contra las tentaciones, para dar paz a los que están cerca, para interceder por los que están lejos. Y de pedir por y para las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Tantas veces nos olvidamos que hay un mal que precede a nuestros pecados, que viene antes. Hay una raíz que causa tanto, pero tanto, daño, y que destruye silenciosamente tantas vidas. Hay un mal que, poco a poco, va haciendo nido en nuestro corazón y “comiendo” nuestra vitalidad: la soledad. Soledad que puede tener muchas causas, muchos motivos. Cuánto destruye la vida y cuánto mal nos hace. Nos va apartando de los demás, de Dios, de la comunidad. Nos va encerrando en nosotros mismos. De ahí que lo propio de la Iglesia, de esta madre, no sea principalmente gestionar cosas, proyectos, sino aprender la fraternidad con los demás. Es la fraternidad acogedora, el mejor testimonio que Dios es Padre, porque “de esto sabrán todos que ustedes son mis discípulos, si se aman los unos a los otros” (Jn 13,35).
De esta manera, Jesús nos abre a una nueva lógica. Un horizonte lleno de vida, de belleza, de verdad, de plenitud.
Dios nunca cierra horizontes, Dios nunca es pasivo a la vida, nunca es pasivo al sufrimiento de sus hijos. Dios nunca se deja ganar en generosidad. Por eso nos envía a su Hijo, lo dona, lo entrega, lo comparte; para que aprendamos el camino de la fraternidad, el camino del don. Es definitivamente un nuevo horizonte, es una nueva palabra, para tantas situaciones de exclusión, disgregación, encierro, aislamiento. Es una palabra que rompe el silencio de la soledad.
Y cuando estemos cansados, o se nos haga pesada la tarea de evangelizar, es bueno recordar que la vida que Jesús nos propone responde a las necesidades más hondas de las personas, porque todos hemos sido creados para la amistad con Jesús y para el amor fraterno (cf. Evangelii gaudium, 265).” (Homilía en la misa celebrada en el Campo Grande de Ñu Guazú, Asunción, Paraguay, día 12 de julio de 2015)
- “80. No obstante, Dios, que quiere actuar con nosotros y contar con nuestra cooperación, también es capaz de sacar algún bien de los males que nosotros realizamos, porque “el Espíritu Santo posee una inventiva infinita, propia de la mente divina, que provee a desatar los nudos de los sucesos humanos, incluso los más complejos e impenetrables”. Él, de algún modo, quiso limitarse a sí mismo al crear un mundo necesitado de desarrollo, donde muchas cosas que nosotros consideramos males, peligros o fuentes de sufrimiento, en realidad son parte de los dolores de parto que nos estimulan a colaborar con el Creador. Él está presente en lo más íntimo de cada cosa sin condicionar la autonomía de su criatura, y esto también da lugar a la legítima autonomía de las realidades terrenas. Esa presencia divina, que asegura la permanencia y el desarrollo de cada ser, “es la continuación de la acción creadora”. El Espíritu de Dios llenó el universo con virtualidades que permiten que del seno mismo de las cosas pueda brotar siempre algo nuevo: “La naturaleza no es otra cosa sino la razón de cierto arte, concretamente el arte divino, inscrito en las cosas, por el cual las cosas mismas se mueven hacia un fin determinado. Como si el maestro constructor de barcos pudiera otorgar a la madera que pudiera moverse a sí misma para tomar la forma del barco” (encíclica “Laudato sí”, 24 de mayo de 2015)
IS (3): los ajustes en los gastos
En cuanto que la base imponible del IS en estimación directa es el resultado contable corregido por los ajustes fiscales que se regulan en la ley (art. 10 LIS), al tiempo de autoliquidar el impuesto, del mismo modo que se deben tener en cuenta los ajustes fiscales que afectan al componente positivo de la base imponible hay que aplicar también los ajustes que afectan al componente negativo. Y, tanto en un caso como en otro, se debe recordar: que son ajustes extra contables a efectos de la autoliquidación del impuesto y sin reflejo en la contabilidad; y que están regulados en el régimen general del impuesto, de modo que cuando sea aplicable algún régimen especial se debe estar a lo dispuesto para él en la ley.
Atendiendo a la Ley 43/1995, de aplicación para los ejercicios correspondientes de 2014, se deben producir correcciones de valor: en las amortizaciones en los términos establecidos en el artículo 11 LIS (v. arts.1 a 5 y D Tª 1ª RIS); en las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (art. 12 LIS; v. arts. 6, 7, 15 y D Tª 2ª RIS) que incluyen las producidas por insolvencia, por depreciación de valores y en el fondo de comercio. El artículo 13 LIS (v. art. 10 a 13 RIS) regula ajustes en las provisiones por responsabilidades, en actuaciones medioambientales, en las técnicas propias de las compañías de seguros y sociedades de garantía recíproca y por garantías de reparación y revisión.
El ajuste que más conflictividad plantea en la práctica de la gestión del impuesto es el que se regula en el artículo 14 LIS que relaciona los gastos (contables) que no son fiscalmente deducibles. En un extraño bucle histórico se debe recodar que, antes de la Ley 43/1995 y siguiendo la regulación de más de medio siglo, los gastos contabilizados sólo eran fiscalmente deducibles si eran necesarios para la obtención de los ingresos y no estaban excluidos por la ley. Con el diseño sintético del nuevo IS y por la referencia al resultado contable, desapareció aquella exigencia de modo que todo gasto real y contabilizado, si no estaba excluido por la ley, era fiscalmente deducible. Así se deduce expresamente para los gastos contabilizados por donativos y liberalidades en el artículo 14 cuando establece: que no son fiscalmente deducibles, salvo que sean por relaciones públicas con clientes o proveedores, por atenciones habituales a los empleados, por promoción de bienes y servicios y cuando (los donativos o liberalidades) están correlacionados con los ingresos. La refracción de lo jurídico a veces imperante en la exigencia tributaria llevó tanto a que no se considerara que la liberalidad es un negocio jurídico con consentimiento, objeto y causa que no se puede utilizar como cajón de sastre para incluir cualquier otro gasto, como a que se considerara que la “cuarta excepción” (correlación con los ingresos) era una exigencia común a todo gasto. Y el bucle se está cerrando a la vista de la jurisprudencia que empieza dar por bueno ese error. La Ley 27/2014 mantiene el formato e incluye la retribución de administradores.
Ajustes por valoración se regulan para las operaciones lucrativas y societarias (art. 15 LIS) y para las operaciones vinculadas (art. 16 LIS; v. arts. 16 a 29 nonies RIS). Hay ajustes por imputación temporal (art. 19 LIS) y para determinados gastos financieros (art. 20 LIS). La Ley 27/2014 (arts. 23 a 26) ha introducido el concepto de reducciones en la base imponible: por rentas de intangibles, obra benéfico social, reserva de capitalización y compensación de bases negativas.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
A mitad de la semana se conmovieron algunos cimientos con la noticia de un escrito judicial que señalaba que no se veía indicios de corrupción en las circunstancias de un expresidente del Gobierno en cuya detención televisada se produjeron lo que pudieron ser excesos de algunos empleados públicos y de sus jefes. Mientras unos se anticipan a la instrucción y señalaban que “aún” puede haber delito contra la Hacienda; otros señalaban las incidencias preelectorales que se producen: desde los graves hechos del 11M a esta aparatosa detención. Sin olvidar la filtración de la declaración del IRPF de una candidata. Y, como ocurre tras el rayo, de pronto, sobrevino el silencio.
El cristiano conserva referencias en su corazón que le sirven en la vida ordinaria para recordar que sus días son etapas hacia el cielo que es la meta del camino que hay que recorrer: “Todo es una noche en mala posada” (Sta.Teresa, “Camino de perfección”, 40,9); “Es mejor andar cojo por el camino que correr fuera del camino” (S. Agustín, “Sermones” 169,18). Hay que pasar por la puerta adecuada: “Entrad por la puerta angosta, porque amplia es la puerta y ancho el camino que conduce a la perdición y son muchos los que entran por ella. ¡Qué angosta es la puerta y estrecho el camino que conduce a la Vida, y qué pocos son los que la encuentran!” (Mt 7,13-14)
El cristiano procura vivir conformado en Cristo: “Yo soy la puerta; si alguno entra a través de mí, se salvará; y entrará y saldrá y encontrará pastos. El ladrón no viene sino para robar, matar y destruir. Yo he venido para que tengan vida y la tengan en abundancia” (Jn 10,9-10). Y, así se conforta el alma, porque se sabe segura con el buen pastor: “Yo mismo pastorearé mis ovejas y las haré descansar, dice el Señor Dios. Buscaré la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud” (Ez 34,15-16). Es un texto inolvidable en el que se ve como Dios abraza a todos, a todas las personas del mundo, a los que se han perdido fuera del camino, a los que sufren por las heridas del camino malo, a los que vuelven débiles por las secuelas de la enfermedad que les atrapó cuando creyeron que otro camino era mejor o más corto o más ameno; y también a los que se han mantenido fieles al amor del Amor, pero que siguen necesitando de cuidados, consejos y protección.
La “parábola de la puerta” sirve también para repasar nuestra vida ordinaria en familia cuando analizamos los cambios de expresión y de talante, cuando al pasar por la puerta de nuestra casa desaparece aquella persona animosa, amable y educada y se convierte en agotada, malhumorada, susceptible, intransigente, egoísta, cuando no mal educada o violenta. Y eso mismo vale también para las relaciones en el trabajo o habituales, en las que “pasar la puerta” transforma la expresión y las formas. Es tiempo de recuperar la sonrisa, el gesto amable, de evitar discutir, de callar, de pedir perdón; y de hacer de la puerta un recordatorio positivo de modo que nuestro rigor se convierta en amabilidad.
Y, viviendo en Dios, lleno de Dios, dentro de Dios, el cristiano, aunque sabe de los peligros del camino, confía: “El Señor es mi pastor, nada me falta. En verdes prados me hace reposar; hacia aguas tranquilas me guía; reconforta mi alma, me conduce por sendas rectas por honor de su Nombre. Aunque camine por valles oscuros, no temo ningún mal, porque Tú estás conmigo; tu vara y tu cayado me sosiegan... Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida; y habitaré en la casa del señor por años sin término” (salmo 23, 1-4 y 6). Es como “meter lo divino en el verano”.
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de julio)
Lunes (20)
San Elías, profeta (16ª TO)
Palabras: “Tres días y tres noches estará el Hijo del hombre...” (Mt 12,40)
Reflexión: ...en el seno de la tierra. El signo del profeta Jonás
Propósito, durante el día: Actos de fe. Perfecto Dios, perfecto hombre
Martes (21)
San Lorenzo de Brindisi, presbítero y doctor de la Iglesia (16ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de mi Padre del cielo...” (Mt 12,50)
Reflexión: ... ése es mi hermano, y mi hermana, y mi madre
Propósito, durante el día: Meditar el Padrenuestro. Repetir: Hágase tu voluntad
Miércoles (22)
Santa María Magdalena (16ª TO)
Palabras: “He visto al Señor y ha dicho esto” (Jn 20,18)
Reflexión: Jesús le dice: “¡María!”
Propósito, durante el día: Buscar a Jesús, escuchar a Jesús, hablar de Jesús
Jueves (23)
Santa Brígida, religiosa (16ª TO)
Palabras: “¡Dichosos vuestros ojos, porque ven... (Mt 13,16)
Reflexión: ... y vuestros oídos, porque oyen!”
Propósito, durante el día: Cristo en todo: ofrecer, dar gracias, actos de desagravio
Viernes (24)
San Francisco Solano, presbítero (16ª TO)
Palabras: “Lo sembrado en tierra buena significa el que escucha... (Mt 13,23)
Reflexión: la palabra y la entiende; ése dará fruto...”
Propósito, durante el día: Lectura espiritual, meditación... tiempos para Dios
Sábado (25)
Santiago apóstol, patrono de España (16ª TO)
Palabras: “El que quiera ser grande entre vosotros, ... (Mt 20,26)
Reflexión: ... que sea vuestro servidor”
Propósito, durante el día: Madre, intercede por nosotros, haznos santos, llévanos al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 19 (16ª TO, ciclo B) hablan de paz y descanso: “Yo mismo reuniré el resto de mis ovejas de todos los países” (Jr 23), “Vino y trajo la noticia de la paz” (Ef 2); “Venid a un sitio tranquilo a descansar un poco” (Mc 6). Es buena guía para meditar cuando asoma la desgana, en vacaciones o trabajando. Tiempo de confianza. Tiempo de rezar en la lucha contra las tentaciones, para dar paz a los que están cerca, para interceder por los que están lejos. Y de pedir por y para las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Tantas veces nos olvidamos que hay un mal que precede a nuestros pecados, que viene antes. Hay una raíz que causa tanto, pero tanto, daño, y que destruye silenciosamente tantas vidas. Hay un mal que, poco a poco, va haciendo nido en nuestro corazón y “comiendo” nuestra vitalidad: la soledad. Soledad que puede tener muchas causas, muchos motivos. Cuánto destruye la vida y cuánto mal nos hace. Nos va apartando de los demás, de Dios, de la comunidad. Nos va encerrando en nosotros mismos. De ahí que lo propio de la Iglesia, de esta madre, no sea principalmente gestionar cosas, proyectos, sino aprender la fraternidad con los demás. Es la fraternidad acogedora, el mejor testimonio que Dios es Padre, porque “de esto sabrán todos que ustedes son mis discípulos, si se aman los unos a los otros” (Jn 13,35).
De esta manera, Jesús nos abre a una nueva lógica. Un horizonte lleno de vida, de belleza, de verdad, de plenitud.
Dios nunca cierra horizontes, Dios nunca es pasivo a la vida, nunca es pasivo al sufrimiento de sus hijos. Dios nunca se deja ganar en generosidad. Por eso nos envía a su Hijo, lo dona, lo entrega, lo comparte; para que aprendamos el camino de la fraternidad, el camino del don. Es definitivamente un nuevo horizonte, es una nueva palabra, para tantas situaciones de exclusión, disgregación, encierro, aislamiento. Es una palabra que rompe el silencio de la soledad.
Y cuando estemos cansados, o se nos haga pesada la tarea de evangelizar, es bueno recordar que la vida que Jesús nos propone responde a las necesidades más hondas de las personas, porque todos hemos sido creados para la amistad con Jesús y para el amor fraterno (cf. Evangelii gaudium, 265).” (Homilía en la misa celebrada en el Campo Grande de Ñu Guazú, Asunción, Paraguay, día 12 de julio de 2015)
- “80. No obstante, Dios, que quiere actuar con nosotros y contar con nuestra cooperación, también es capaz de sacar algún bien de los males que nosotros realizamos, porque “el Espíritu Santo posee una inventiva infinita, propia de la mente divina, que provee a desatar los nudos de los sucesos humanos, incluso los más complejos e impenetrables”. Él, de algún modo, quiso limitarse a sí mismo al crear un mundo necesitado de desarrollo, donde muchas cosas que nosotros consideramos males, peligros o fuentes de sufrimiento, en realidad son parte de los dolores de parto que nos estimulan a colaborar con el Creador. Él está presente en lo más íntimo de cada cosa sin condicionar la autonomía de su criatura, y esto también da lugar a la legítima autonomía de las realidades terrenas. Esa presencia divina, que asegura la permanencia y el desarrollo de cada ser, “es la continuación de la acción creadora”. El Espíritu de Dios llenó el universo con virtualidades que permiten que del seno mismo de las cosas pueda brotar siempre algo nuevo: “La naturaleza no es otra cosa sino la razón de cierto arte, concretamente el arte divino, inscrito en las cosas, por el cual las cosas mismas se mueven hacia un fin determinado. Como si el maestro constructor de barcos pudiera otorgar a la madera que pudiera moverse a sí misma para tomar la forma del barco” (encíclica “Laudato sí”, 24 de mayo de 2015)
PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 13/15)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, may/jun 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
1) Suspensivos. Procedentes. Si en la resolución se confirma la cuota, pero se modifica los intereses de demora, estando suspendida la deuda, TEAC rr. 28.10.12, 9.12.13 y 3.04.14, es como una desestimación y se deben exigir intereses suspensivos por el tiempo que duró la revisión (TEAC 2-6-15)
Muchos alumnos se han entretenido con la explicación que justifica la exigencia de intereses y la diferencia entre los financieros y los indemnizatorios. El acreedor debe cobrar un crédito en un tiempo determinado y cobrarlo después le supone no sólo no haber podido disponer de ese dinero durante el retraso, sino también no haber podido sacar a ese dinero la rentabilidad, la utilidad que le hubiera podido producir. El importe calculado es mayor si se considera que el acreedor, al no haber recibido el pago en plazo, ha tenido que pedir dinero prestado pagando intereses al prestamista; otros incumplimientos, la pérdida de posibilidades, incluso la variación en el valor del dinero pueden justificar que el acreedor pueda exigir al deudor “algo más” que la deuda pagada más tarde de cuando se debía pagar.
El tan interesado como erróneo (porque no es una acusación, sino un clamor por la justicia igual para todos) debate sobre el desequilibrio de responsabilidades exigidas a los contribuyentes por sus errores e incumplimientos respecto de las responsabilidades no exigibles a los empleados públicos por sus errores e incumplimientos, puede llevar a otras consideraciones como la de los artículos 150.3 y 240.2 LGT cuando establece que los incumplimientos temporales de la Administración pueden llevar no a consecuencias al responsable, sino a que no se devenguen intereses, lo que, considerando que la Hacienda Pública es el patrimonio de todos los contribuyentes, es tanto como hacer que paguen éstos (que su Hacienda dejen de percibir intereses) por lo que hubieran hecho mal los administradores.
Con consideraciones como las anteriores se puede encarar mejor la resolución que aquí se comenta y otras (1) que, a pesar de sus razonamientos, siguen dejando sin dar satisfacción intelectual a los que consideran que, si se anula un acto administrativo porque la Administración actuó contra Derecho (en este caso, en la determinación de los intereses de demora exigibles junto con la cuota tributaria) y para conseguir esa resolución ha sido preciso una impugnación del administrado, no parece ajustado a Derecho que se exijan intereses por el pago “atrasado” de la deuda rectificada para ajustarla a la ley. Es discutible el argumento que mantiene que el administrado debió pagar la deuda contraria a Derecho mientras no se anuló. Si se asumiera ese argumento y se produjera la anulación del acto, como aquí ocurre, considerar la indemnización al así obligado a pagar y la gravedad de la sanción a imponer al que exigió un pago que ha sido declarado contra Derecho, deberían aconsejar como alternativa mejor eliminar la exigencia de intereses de demora en el pago de los actos administrativos producidos en sustitución de los anulados por ser contrarios a Derecho. O quizá no.
GESTIÓN
2) Verificación. Improcedente. Nulidad. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15)
La resolución que aquí se comenta se puede relacionar con otras próximas en el tiempo: La comprobación de valores no es uno de los supuestos de la lista cerrada del art. 131 LGT ni la del art. 159 RD 1065/2007: nulidad de pleno derecho (TEAC 13-5-15 y 11-6-15). Y, aunque el asunto que se resuelve no es frecuente en los pronunciamientos del TEAC, hay que considerar un aviso divino esta novedad a la vista de lo que se comenta como excesos habituales en las comprobaciones de gestión de los tributos.
La esencial diferencia entre la nulidad de pleno de derecho (art. 62 Ley 30/1992) y la anulación (art. 63 Ley 30/1992) pasa desapercibida en el empleo ordinario de la expresión “se ha anulado”. Pero cuando se recurre a los tribunales éstos se pronuncian a partir de la diferencia señalada, precisamente, para limitar la aplicación de la “nulidad” que no sólo deja sin efectos el acto, sino que lo expulsa del mundo jurídico, como si nunca hubiera existido. Prescindir absolutamente del procedimiento hace nulo un acto; cualquier infracción del ordenamiento, incluida la desviación de poder, lo hace anulable.
La verificación no es realmente una comprobación (1). Aunque es un contraste de los datos declarados con otros datos que constan en los equipos informáticos de la Administración, en la verificación falta lo esencial de las actuaciones probatorias y, en especial, de la comprobación: la participación directa de quien debe buscar, calificar, valorar, justificar y motivar (arts. 115 y 145 LGT). Las antiguas “liquidaciones paralelas” adolecían de motivación, precisamente por su automatismo, por su desconsideración del caso concreto. En el llamado procedimiento de verificación (art. 131 a 133 LGT) no hay verdadera comprobación puesto que una causa de su terminación es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, que es donde se produce la comprobación. Y no hay comprobación porque sólo por ese motivo se puede admitir en Derecho que la verificación no impida “la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). Aún es más evidente que no existe comprobación cuando el llamado procedimiento puede consistir (art. 131.d) LGT) en pedir aclaración o justificación.
Estas consideraciones, como señala la resolución que se comenta aquí, son las que obligan a exigir rigor en el empleo de procedimientos. Así, se debe considerar que la relación de supuestos del artículo 131 LGT es una lista cerrada. Y en ella están: defectos formales o errores en la declaración; discrepancia con otros datos declarados o con los que posea la Administración; patente indebida aplicación de una norma; aclaración o justificación de datos siempre que no se refieran a actividades económicas. Y no está: la comprobación de valores.
Otra cosa es considerar que, en verificación, no cabe requerir salvo para aclarar o justificar algún dato declarado (excluidos los referidos a actividades económicas) y no cabe sancionar porque sólo se corrige lo declarado (lo no declarado es objeto de investigación que corresponde a la inspección). Que se pueda comprobar lo que fue objeto de verificación no puede impedir que, de producirse una liquidación, se considere ésta como un acto propio contra el que no puede ir la Administración, salvo revisión.
INSPECCIÓN
3) Contenido. Períodos prescritos. En aplicación temporal del art. 106.4 LGT, la Inspección no tenía facultades de comprobación para liquidar períodos en los que no estaba vigente la LGT/2003 (TEAC 2-6-15)
Ahora se les llama “líneas rojas”. Deberían ser principios, conceptos, en los que no cabe la transacción. Pero la frase graciosa de Groucho Marx: “Estos son mis principios, si no le gustan tengo otros” en la moderna caída de los valores se ha convertido en principio: “Las líneas rojas están para sobrepasarlas”. Y lo que único que permanece es que no hay que echar perlas a los cerdos y que con el pan no se juega. La seguridad jurídica (art. 9 CE) es un principio esencial del Estado de Derecho. La prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo debido (TS ss. 28.02.96, 27.10.97, 4.12.98) es una manifestación esencial del principio de seguridad jurídica. El carácter definitivo e irrevisable de lo así prescrito es una garantía exigida por el Estado de Derecho. Así lo deben entender quienes hayan estudiado y aprobado las asignaturas Derecho Natural, Historia del Derecho, Filosofía del Derecho y Derecho Romano. Quienes ignoran esos contenidos, quienes postulan que el positivismo prevalece sobre la ética, pueden mantener coherente y legítimamente otra cosa.
En la consideración de los “períodos prescritos” la jurisprudencia (3) ha pasado de lo intocable, lo definitivo (art. 120 LGT/1963), a lo relativo, lo que, desde luego, es revisable. Siendo así, es posible; por una parte, mantener sin posibilidad de modificación las liquidaciones de los contribuyentes correspondientes a los períodos en los que ha prescrito el derecho a comprobar y liquidar (art. 66 LGT); y por otra parte, comprobar la primera autoliquidación (base negativa, deducciones a compensar en períodos futuros) y modificarla en cuanto a los efectos que proyecta “en períodos no prescritos”. Hasta el criterio del TC sobre “la igualdad en la ilegalidad” se debería estremecer al encararlo con la “ilegalidad para la legalidad”.
Y, luego, están los inventos positivistas: primero, el art. 25 LIS; después, los arts. 29 y 70.3 LGT que sólo se referían a obligaciones formales; y ahora se invoca el art. 106.4 LGT, referido a la prueba, olvidando que las normas se interpretan y aplican en su contexto sistemático. Ninguno de esos artículos permite destrozar la seguridad jurídica garantizada por la prescripción que otorga el carácter de definitivo e intocable.
4) Liquidación. Retroacción. Si el Inspector Jefe no consideró las alegaciones presentadas en plazo por el inspeccionado, procede retrotraer para que se dicte nueva liquidación considerándolas (TEAC 2-6-15)
A veces hay consideraciones insuperables en las expresiones de los castizos, del pueblo soberano. Leyendo la resolución aquí reseñada sentenciarían: “Por lo menos”
Rompiendo la regla que imputa retrasos habituales a la Administración, en este caso el Inspector Jefe resolvió tan rápidamente (art. 157.5 por referencia conjunta al art. 150.1 LGT) que lo hizo antes de leer las alegaciones presentadas en plazo (art. 157.3 LGT). La invocación a la sensibilidad debería ser suficiente para considerar que ese proceder no es “normal” (“lo adecuado a las normas”) y como tampoco hay un plazo fatal (el exceso de los 12 meses no determina la caducidad) ni es una situación irremediable (es posible revocar la anterior resolución o completarla o modificarla con una liquidación posterior, atendiendo a las alegaciones presentadas en plazo), se puede pensar que ese proceder, con esas urgencias, es “raro” (4)
Y, aunque la moderna jurisprudencia no tiene dudas, los clásicos se plantearían si, en un caso así, el remedio adecuado a Derecho es la retroacción (que sólo procede para corregir defectos formales) o si lo procedente es la nulidad de pleno derecho porque aunque las alegaciones son un trámite, la resolución sin fundamento (sin considerar las alegaciones presentadas en plazo) es una forma de prescindir “absolutamente” (art. 62 Ley 30/1992) del procedimiento.
5) Duración. Interrupción. Si se remite al Mº Fiscal y al volver continúa la Inspección puede hacerlo en el tiempo que resta porque el art. 150.2 LGT se refiere sólo a interrupción, para no dejar vacío el art. 180.1 LGT, para que los 4 años sean reales, evitando incluir tiempos en los que no se pudo actuar (TEAC 7-5-15)
Esta resolución se puede relacionar con otra próxima en el tiempo: En caso de remisión al Mº Fiscal, el incumplimiento posterior del plazo máximo surte efectos del art. 150.2.a) LGT, eliminando la interrupción de la prescripción para no vaciar de contenido el precepto (TEAC 7-5-15). Ambas resoluciones tratan de un aspecto que afecta a la seguridad jurídica de los contribuyentes: la duración del tiempo de inseguridad hasta que la Administración (o la prescripción de su derecho), que es la competente, la que está capacitada y que parece gozar de impunidad por sus irregularidades o deficiencias, determine la liquidación procedente, confirmando o rectificando la que la ley obliga a realizar al administrado que ni es competente ni tiene que estar cualificado para la práctica de una autoliquidación.
El tiempo que marca la diferencia entre la Administración y los administrados. Éstos pierden sus derechos, sus posibilidades de defensa e incurren en infracciones punibles si incumplen los plazos establecidos. Aquélla no sólo incumple con frecuencia los plazos que debe cumplir sin sufrir consecuencias el infractor, sino que en el ejercicio de su potestad reguladora o de iniciativa legal, establece procedimientos y actuaciones sin plazo de terminación (RD 803/1993) o promueve un texto legal (art. 150 LGT) que establece que el incumplimiento del plazo señalado no determina la caducidad y las actuaciones inspectoras continuarán hasta su terminación. Para el alargamiento del plazo se estableció el cómputo de dilaciones no imputables a la Administración (art. 104 LGT) y las argucias han sido tantas que se ha podido construir una extensa colección de pronunciamientos para corregirlas y evitar sus efectos (5)
El artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras. En su apartado 4 se regula que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal es una interrupción justificada a efectos de alargar el tiempo mientras dure la suspensión y que, en caso de reanudación por no haberse apreciado la existencia de delito (art. 180.1 LGT), puede ser motivo para ampliar el plazo de duración. Salvada esa posibilidad si así se acuerda motivadamente (art. 150.1 LGT), en otro caso, la actuación inspectora se debe concluir en el plazo que restara al tiempo de la interrupción por envío al Ministerio fiscal. Así se respeta el plazo general, sin contar la interrupción justificada, y se somete la actuación también a la previsión general por no realizar actuaciones en seis meses o por realizarlas por más de doce meses, con el efecto de no entender interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a comprobar, investigar y liquidar.
SANCIONES
6) Culpa. Motivación. Según TS ss. 21.02.14 y 16.04.15, para motivar la culpa no basta describir los hechos porque una sanción no puede ser la consecuencia, poco menos que obligada, de todo incumplimiento (TEAC 21-5-15)
Acusar a una persona de haber incurrido culposamente en una conducta ilícita es tan grave que, en puro Derecho, si resultara que no era así, constituye un delito para el injusto acusador. Otra cosa sería negar el Estado de Derecho.
Porque es así, no se cansa el Tribunal Supremo (los límites a la casación ha limitado mucho las posibilidades de pronunciamiento) y no se cansan los Tribunales de Justicia de señalar y corregir las actuaciones defectuosas que se producen en los expedientes sancionadores en el ámbito tributario (6). En este sentido no se debe olvidar tanto que la autoliquidación exigida a los administrados es una obligación exorbitante que excede de sus conocimientos, lo que debería reducir la tipificación de las infracciones tributarias a la no declaración o declaración incompleta de los hechos; como que la Administración, que es competente para el ejercicio de sus potestades y que cuenta con personal excelentemente preparado, no sufre consecuencias por la anulación de sus actos de liquidación, de recaudación, de revisión o sancionadores.
La resolución que aquí se comenta ofrece un regalo que es como una joya jurídica: una sanción no puede ser la consecuencia obligada de todo incumplimiento. Inmejorable. Como fue excelente la definición que el propio TEAC hizo de la sanción: "un reproche social con trascendencia moral". Quien propone una sanción, quien la impone, debe sentir una inquietud jurídica y moral, y aún mayor si se siente impune. Para paliar esa reacción debe tener en cuenta que la prueba de la culpa exige atender a “las circunstancias antecedentes, coetáneas y posteriores del contribuyente” (TSJ Murcia 29-1-97); que la atribución de una infracción no puede tener motivaciones genéricas porque el elemento subjetivo no se explica porque “la actuación pudo ser otra”; que la culpa no se pruebe probar diciendo que “existe, dolo, culpa o al menos negligencia”; que no hay negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales que establece la normativa; y que no se motiva la pena diciendo que “no existen causas exoneradoras de responsabilidad”. El acusado no está obligado a probar su inocencia, nadie está obligado a probar que su interpretación razonable; quien lo niegue debe probar que es absurda o irracional. Y, en general y como resumen, se debe convenir que “para el común”, las normas tributarias no son claras.
RECLAMACIONES
7) Resolución. Incongruencia. No considerar una pretensión puede ser incongruencia omisiva, pero puede ser una desestimación tácita, TC 25.09.06, si así se puede deducir razonablemente del contexto (TEAC 18-6-15)
La congruencia procesal se ha convertido en un bonito adorno jurídico acogido con el moderno estilo minimalista que elimina los requisitos para las Administraciones y que los convierte en algo esencial cuando deben cumplirlos los administrados. El ejemplo más claro que se usa en cursos, seminarios y cursillos es el de la rigurosa exigencia por el Tribunal Supremo de la triple identidad en el recurso de casación para unificación de criterio al tiempo que el propio Tribunal invoca y se cita con referencias a su doctrina sin necesidad de esas identidades.
En el ámbito administrativo, la congruencia procedimental pasó de ser considerada como una exigencia estructural del acto administrativo de resolución a relativizar su contenido y exigencia porque el Derecho Administrativo es el menos formalista de los derechos. En el ámbito tributario, se ha pasado de una revisión con las más rigurosas garantías procesales para el contribuyente (reforma de 1981) a la realidad práctica decadente que llegó, “donde todo es posible”, a una resolución cuya única fundamentación jurídica fue unas pocas líneas acogiendo el criterio del acto impugnado y, al parecer, a la situación que expresa la resolución que se comenta.
Como dice una de “las reglas de elementalidad”, si para fundamentar un aspecto discutible se cita al Tribunal Constitucional, es porque o no dice lo que parece o no es criterio generalizable o su consideración es contraria a la razón. Y, como señala abundante jurisprudencia es preciso distinguir entre peticiones, motivos o pretensiones, cuestiones y argumentación jurídica (7). Se puede pedir que se anule un acto (petitum) y que se actúe en cierto modo (pretensión), por los motivos que se señala (prescripción, caducidad, incongruencia, ausencia de notificación, falta de motivación, infracción de la norma que se cita...), por las cuestiones que se plantean (diferencia entre interpretación, integración y aplicación; diferencia entre término y plazo; diferencia entre lucrativo y gratuito; diferencia entre rendimiento y ganancia patrimonial...); pero no hay incongruencia por no atender a todos y cada uno de los argumentos empleados para desarrollar un fundamento jurídico.
Mantener que no considerar y decidir sobre una pretensión es incongruencia omisiva, pero podría ser desestimación tácita, recuerda los tiempos duros para el Estado de Derecho en los que se mantenía que fallar desestimando, sin más consideraciones, remediaba cualquier defecto de incongruencia.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Gastos. No deducibles. Intereses. Actas. Los intereses por las actas no son gasto deducible, AN s. 25.07.13, porque carece de sentido al no ser necesario y va contra el principio de justicia (TEAC 7-5-15)
Si no fuera porque también ahí se producen excesos, casi ha habido que agradecer que la Administración descubriera la vía de los ingresos injustificados para que pudiera abandonar sus esfuerzos argumentales para denegar la deducibilidad de los gastos contabilizados por las sociedades.
La Ley 61/1978 mantuvo los requisitos para la deducibilidad fiscal de los gastos en el IS diseñado a semejanza del IRPF como impuesto analítico sobre los rendimientos, los incrementos de patrimonio y las imputaciones por transparencia: que estuvieran contabilizados en el ejercicio correspondiente y que fueran necesarios para la obtención de los ingresos. Pero la Ley 43/1995 cambió esencialmente el tributo que, diseñado como sintético, estableció que la base imponible en estimación directa sería el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley. No ha cambiado esta consideración a la vista del artículo 10.3 de la Ley 27/2014 que se refiere a “corregir el resultado contable”.
Siendo así, también han cambiado sustancialmente los aspectos a considerar en los gastos. Como tales y en cuanto que han contribuido a determinar el resultado contable, hay que dar por resuelta cualquier cuestión sobre la naturaleza (si algo contablemente no es gasto no hay que averiguar si es o no fiscalmente deducible). Relevante es la imputación temporal que permite la deducibilidad de los gastos (art. 11 LIS/14). Las únicas limitaciones fiscales son las correcciones que se regulan desde el artículo 12 al 16 LIS/14 y, en especial, el artículo 15: retribución de fondos propios, el propio IS, las multas y sanciones, las pérdidas en el juego, los donativos y las liberalidades (con excepciones), los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, los gastos por extinción de relación laboral (por el exceso señalado), los gastos en operaciones vinculadas cuando no generen ingreso o esté exento o sometido a un tipo inferior como consecuencia de diferente calificación en la preceptora. La propia consideración como “no deducibles” permite señalar que en todos esos casos se trata de gastos contabilizables como tales. Y así se debe entender para las excepciones que permiten la deducibilidad fiscal de donativos y liberalidades (atenciones a clientes y proveedores con el limite que se señala; para el personal de la empresa; los de promoción; y los donativos y liberalidades que estén relacionados con los ingresos; y el extraño añadido de las retribuciones a administradores ya sea por funciones de alta dirección ya sea por un contrato laboral)
La “necesidad del gasto” no es un requisito de deducibilidad fiscal y si lo fuera a efectos de no calificar como gasto eso evitaría acudir al artículo 15 que sólo se refiere a lo que contablemente son gastos. Tampoco es requisito de deducibilidad fiscal la “correlación con los ingresos”: la referencia en la ley es a efectos de una excepción a la corrección fiscal del resultado contable en cuanto a los donativos y liberalidades contabilizados como gasto, de modo que cualquiera que fuese su causa (por atenciones y los de promoción son gastos deducible por sí mismos). La “realidad del gasto” no es un requisito ni contable ni fiscal. La contabilización o la deducción de una gasto inexistente se corrigen por regularización: como reparo contable y como infracción tributaria. Otra cosa es que toda regularización de irrealidad de lo contabilización (por omisión de ingresos, por inclusión de gatos), además de la correspondiente prueba por quien así lo mantenga (art. 105.1 LGT), sea preciso que la actuación administrativa se complete señalando el nuevo resultado contable e, inevitablemente (art. 131 LIS/14), probando cuál ha sido el destino de los fondos (reservas, reparto, reintegro...) en que se materializa el nuevo resultado contable regularizado.
Dice la resolución que se comenta que no tiene sentido la deducción fiscal como gasto de los intereses derivados de una regularización tributaria. Sentido lo tuvo (8) y aún lo tiene si se eliminan obsesiones patológicas sobre el fraude y se recuerda no sólo que la regulación actual sobre la extemporaneidad tiene su origen en un “recargo de prórroga” que se corrigió, precisamente, porque era mayor que el interés de demora que lo sustituyó y que, igualmente, se rectificó porque era mayor que la sanción mínima. Y todo está justificado porque obligar a autoliquidar e ingresar la deuda determinada por el deudor en vez de por el acreedor con competencia para hacerlo, determinaba, por una parte que se permitiera la extemporaneidad espontánea sin sanción y, por otra parte, que se pudiera considerar los intereses de demora como el coste de una opción financiera.Y es que no se puede olvidar que la “deuda legal” (ajustada a la ley) sólo es la liquidada por la Administración. Por ese motivo es ajeno a la razón y al Derecho el apremio de una deuda no liquidada. Es difícil de comprender cuando la mente está llena de prejuicios, pero es tan sencillo como la Justicia.
IVA
9) Base. En especie. Regalos bancarios. En los obsequios a clientes por operaciones de pasivo, no cabe incluir como mayor importe en especie la cuota no repercutida por el IVA ni el ingreso a cuenta no trasladado por el IRPF porque la base imponible del IVA no incluye los incumplimientos del sujeto pasivo (TEAC 18-6-15)
En aquella oposición para ingreso en un cualificado cuerpo funcionarial el caso práctico a resolver era un delito imposible. Casi ningún aspirante lo vio así. Pero uno, al menos, aprobó considerando delincuentes a todas las personas que aparecían en el supuesto.
La resolución que se comenta considera y decide sobre un asunto que, en la Escuela de Inspección –que ya no se llama así-, ya era habitual en los casos prácticos a resolver en el IGTE hace cuarenta años. La realidad mejora la ficción y el caso resuelto combina la tributación por el IRPF y por el IVA en cuanto que los regalos con los que se incentiva la apertura de cuentas bancarias se califican como rendimiento en especie a efectos del IRPF y como contraprestación no dineraria a efectos del IVA. Todo está previsto en las leyes (arts. 42 y 43 LIRPF y art. 79 LIVA) en cuanto a la valoración de lo entregado y recibido (9); y queda para el debate si esa retribución es rendimiento o ganancia, si es rendimiento de capital o de actividad. También se puede debatir la valoración a precios de mercado lo que no está en el mercado. Pero no trata de eso la resolución.
De lo que sí trata es de el proceder en la actuación inspectora que consideró que no haber repercutido ni el ingresos a cuenta ni la cuota del IVA en la retribución especie era a su vez una retribución en especie. Eso sí que no se lo podía imaginar el que ponía lo casos a resolver en la Escuela de Inspección, aunque le pareció de lo más natural al órgano competente para liquidar al hacerlo conforme a la propuesta. La resolución, acorde con el Derecho, anula el acto impugnado.
10) Repercusión. Rectificación. Para rectificar la cuota excesiva, art. 89.5.b) LIVA, el sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario, pero no se exige que sea antes de la modificación de la BI o de la rectificación de la cuota. Si no lo hace, el repercutido debe acudir a procedimientos legales porque no es una cuestión tributaria (TEAC 21-5-15)
Hay preceptos legales tan acabaditos como los oradores primerizos o de cortos conocimientos que sacrifican la naturalidad por la sujeción a un esquema de disertación y a una relación exhaustiva de supuestos que les lleva a ser confusos y rechazables. En el IVA, el “santo temor a Bruselas”, por excesivo, marcó una época triste en la regulación del impuesto que aún hoy se nota en la modificación de la base imponible, de la repercusión y de las deducciones. El esquema estará bien hecho, pero la redacción deja mucho que desear.
La segunda parte del artículo 89.5 LIVA, modificado por Ley 28/2014, se refiere a cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas. El sujeto pasivo puede optar: por iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación (art. 12º.3 LGT); o regularizar la situación en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación, o en las posteriores hasta un año a contar desde entonces. Si opta por regularizar (minorando el IVA devengado declarado), el sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (10). Y aquí surge el problema al que se refiere la resolución que aquí se comenta.
La ley no dice cuándo se debe reintegrar. Y es posible que no se reintegre. Como cuando el repercutido impugna la repercusión (art. 227.4.a) LGT), empieza entonces el camino del calvario para conseguir que se haga justicia. Porque la vía administrativa acaba cuando se le dice al repercutido que tiene razón en su demanda y que se le debe reintegrar en el exceso soportado. Que no pida que se ejecute esa resolución porque la respuesta será que no hay nada más que decir porque hacer efectivo el reintegro no es cuestión tributaria. Aparece entonces la bolita debajo del naipe más inesperado. Y de poco cabe meditar para qué se ha regulado las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (arts. 24, 35.2 y 38 LGT) o preguntarse por qué no se ha impedido la rectificación sin acreditar el reintegro previo.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Intereses de demora
- Si se anula una liquidación ordenando la retroacción, incluso antes de la LGT/2003, no procede exigir intereses de demora en la liquidación posterior porque el deudor se sintió sorprendido por la ilegalidad de la actuación del acreedor fiscal (TS 14-6-12, 25-10-12). Si se anula una liquidación se exigen intereses sobre la nueva cuota. E igual si sólo se anula la sanción (TS 2-6-13)
(2) Gestión. Verificación
- Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13). En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)
(3) Inspección. Períodos prescritos
- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13). No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)
(4) Inspección. Resolución.
- El Inspector Jefe pudo ampliar la argumentación de la propuesta del actuario negando la deducibilidad del gasto por falta de prueba, a la vista del expediente, sin necesidad de dar alegaciones ni ampliar actuaciones (TS 31-3-14)
(5) Inspección. Dilaciones
- La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación (TS 2-4-12). No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impiden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimiento de documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción “al descuido” (TS 10-12-14)
(6) Sanciones. Motivación
- No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14)
(7) Reclamaciones. Congruencia
- No hubo extralimitación cuando el TEAC, anulando una comprobación de valores y ordenando liquidación nueva con comprobación motivada, trató una cuestión no planteada a los solos efectos dialécticos y dejando a salvo el derecho de la parte a plantear contra la nueva liquidación invocando cuantos motivos de fondo creyera conveniente (TS 30-6-11). Que el TEA no resolviera todos los temas suscitados no determinaba la retroacción porque no hubo indefensión ya que se pudo plantear el recurso contencioso (TS 20-12-12). Hubo incongruencia y reformatio in peius cuando el TEAC consideró un período como de dilación que el TEAR y había declarado no imputable al contribuyente (TS 11-10-13). No hubo incongruencia cuando el TEAC estimó que había que estar al criterio de construcción sustancialmente acabada anulando la liquidación, pero sin señalar el % que hubiera modificado también lo contabilizado en el ejercicio anterior, porque la reclamante no puede aprovechar la revisión para rectificar la autoliquidación errónea por su causa (TS 31-3-14)
(8) IS. Gastos. Intereses de actas
- No son deducibles los intereses derivados de acta inspectora (TS 25-2-10)
- Los intereses de demora liquidados en actas de inspección son gasto deducible (AN 18-9-08). Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)
(9) IVA. Base imponible
- En el intercambio de productos petrolíferos se aplica el art. 79 LIS. En al regularización por diferencias la Inspección debió regularizar tanto el IVA devengado como el soportado sin que proceda liquidar intereses de demora (AN 30-10-12)
(10)IVA. Repercusión
- A efectos del art. 89.2 LIVA la escritura pública de compraventa no equivale a la factura (TS 10-10-13). El plazo para la rectificación de la repercusión queda suspendido hasta que se resuelva la controversia que la justificaría (AN 11-10-13)
(Sexta época; nº 13/15)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, may/jun 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
1) Suspensivos. Procedentes. Si en la resolución se confirma la cuota, pero se modifica los intereses de demora, estando suspendida la deuda, TEAC rr. 28.10.12, 9.12.13 y 3.04.14, es como una desestimación y se deben exigir intereses suspensivos por el tiempo que duró la revisión (TEAC 2-6-15)
Muchos alumnos se han entretenido con la explicación que justifica la exigencia de intereses y la diferencia entre los financieros y los indemnizatorios. El acreedor debe cobrar un crédito en un tiempo determinado y cobrarlo después le supone no sólo no haber podido disponer de ese dinero durante el retraso, sino también no haber podido sacar a ese dinero la rentabilidad, la utilidad que le hubiera podido producir. El importe calculado es mayor si se considera que el acreedor, al no haber recibido el pago en plazo, ha tenido que pedir dinero prestado pagando intereses al prestamista; otros incumplimientos, la pérdida de posibilidades, incluso la variación en el valor del dinero pueden justificar que el acreedor pueda exigir al deudor “algo más” que la deuda pagada más tarde de cuando se debía pagar.
El tan interesado como erróneo (porque no es una acusación, sino un clamor por la justicia igual para todos) debate sobre el desequilibrio de responsabilidades exigidas a los contribuyentes por sus errores e incumplimientos respecto de las responsabilidades no exigibles a los empleados públicos por sus errores e incumplimientos, puede llevar a otras consideraciones como la de los artículos 150.3 y 240.2 LGT cuando establece que los incumplimientos temporales de la Administración pueden llevar no a consecuencias al responsable, sino a que no se devenguen intereses, lo que, considerando que la Hacienda Pública es el patrimonio de todos los contribuyentes, es tanto como hacer que paguen éstos (que su Hacienda dejen de percibir intereses) por lo que hubieran hecho mal los administradores.
Con consideraciones como las anteriores se puede encarar mejor la resolución que aquí se comenta y otras (1) que, a pesar de sus razonamientos, siguen dejando sin dar satisfacción intelectual a los que consideran que, si se anula un acto administrativo porque la Administración actuó contra Derecho (en este caso, en la determinación de los intereses de demora exigibles junto con la cuota tributaria) y para conseguir esa resolución ha sido preciso una impugnación del administrado, no parece ajustado a Derecho que se exijan intereses por el pago “atrasado” de la deuda rectificada para ajustarla a la ley. Es discutible el argumento que mantiene que el administrado debió pagar la deuda contraria a Derecho mientras no se anuló. Si se asumiera ese argumento y se produjera la anulación del acto, como aquí ocurre, considerar la indemnización al así obligado a pagar y la gravedad de la sanción a imponer al que exigió un pago que ha sido declarado contra Derecho, deberían aconsejar como alternativa mejor eliminar la exigencia de intereses de demora en el pago de los actos administrativos producidos en sustitución de los anulados por ser contrarios a Derecho. O quizá no.
GESTIÓN
2) Verificación. Improcedente. Nulidad. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15)
La resolución que aquí se comenta se puede relacionar con otras próximas en el tiempo: La comprobación de valores no es uno de los supuestos de la lista cerrada del art. 131 LGT ni la del art. 159 RD 1065/2007: nulidad de pleno derecho (TEAC 13-5-15 y 11-6-15). Y, aunque el asunto que se resuelve no es frecuente en los pronunciamientos del TEAC, hay que considerar un aviso divino esta novedad a la vista de lo que se comenta como excesos habituales en las comprobaciones de gestión de los tributos.
La esencial diferencia entre la nulidad de pleno de derecho (art. 62 Ley 30/1992) y la anulación (art. 63 Ley 30/1992) pasa desapercibida en el empleo ordinario de la expresión “se ha anulado”. Pero cuando se recurre a los tribunales éstos se pronuncian a partir de la diferencia señalada, precisamente, para limitar la aplicación de la “nulidad” que no sólo deja sin efectos el acto, sino que lo expulsa del mundo jurídico, como si nunca hubiera existido. Prescindir absolutamente del procedimiento hace nulo un acto; cualquier infracción del ordenamiento, incluida la desviación de poder, lo hace anulable.
La verificación no es realmente una comprobación (1). Aunque es un contraste de los datos declarados con otros datos que constan en los equipos informáticos de la Administración, en la verificación falta lo esencial de las actuaciones probatorias y, en especial, de la comprobación: la participación directa de quien debe buscar, calificar, valorar, justificar y motivar (arts. 115 y 145 LGT). Las antiguas “liquidaciones paralelas” adolecían de motivación, precisamente por su automatismo, por su desconsideración del caso concreto. En el llamado procedimiento de verificación (art. 131 a 133 LGT) no hay verdadera comprobación puesto que una causa de su terminación es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, que es donde se produce la comprobación. Y no hay comprobación porque sólo por ese motivo se puede admitir en Derecho que la verificación no impida “la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). Aún es más evidente que no existe comprobación cuando el llamado procedimiento puede consistir (art. 131.d) LGT) en pedir aclaración o justificación.
Estas consideraciones, como señala la resolución que se comenta aquí, son las que obligan a exigir rigor en el empleo de procedimientos. Así, se debe considerar que la relación de supuestos del artículo 131 LGT es una lista cerrada. Y en ella están: defectos formales o errores en la declaración; discrepancia con otros datos declarados o con los que posea la Administración; patente indebida aplicación de una norma; aclaración o justificación de datos siempre que no se refieran a actividades económicas. Y no está: la comprobación de valores.
Otra cosa es considerar que, en verificación, no cabe requerir salvo para aclarar o justificar algún dato declarado (excluidos los referidos a actividades económicas) y no cabe sancionar porque sólo se corrige lo declarado (lo no declarado es objeto de investigación que corresponde a la inspección). Que se pueda comprobar lo que fue objeto de verificación no puede impedir que, de producirse una liquidación, se considere ésta como un acto propio contra el que no puede ir la Administración, salvo revisión.
INSPECCIÓN
3) Contenido. Períodos prescritos. En aplicación temporal del art. 106.4 LGT, la Inspección no tenía facultades de comprobación para liquidar períodos en los que no estaba vigente la LGT/2003 (TEAC 2-6-15)
Ahora se les llama “líneas rojas”. Deberían ser principios, conceptos, en los que no cabe la transacción. Pero la frase graciosa de Groucho Marx: “Estos son mis principios, si no le gustan tengo otros” en la moderna caída de los valores se ha convertido en principio: “Las líneas rojas están para sobrepasarlas”. Y lo que único que permanece es que no hay que echar perlas a los cerdos y que con el pan no se juega. La seguridad jurídica (art. 9 CE) es un principio esencial del Estado de Derecho. La prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo debido (TS ss. 28.02.96, 27.10.97, 4.12.98) es una manifestación esencial del principio de seguridad jurídica. El carácter definitivo e irrevisable de lo así prescrito es una garantía exigida por el Estado de Derecho. Así lo deben entender quienes hayan estudiado y aprobado las asignaturas Derecho Natural, Historia del Derecho, Filosofía del Derecho y Derecho Romano. Quienes ignoran esos contenidos, quienes postulan que el positivismo prevalece sobre la ética, pueden mantener coherente y legítimamente otra cosa.
En la consideración de los “períodos prescritos” la jurisprudencia (3) ha pasado de lo intocable, lo definitivo (art. 120 LGT/1963), a lo relativo, lo que, desde luego, es revisable. Siendo así, es posible; por una parte, mantener sin posibilidad de modificación las liquidaciones de los contribuyentes correspondientes a los períodos en los que ha prescrito el derecho a comprobar y liquidar (art. 66 LGT); y por otra parte, comprobar la primera autoliquidación (base negativa, deducciones a compensar en períodos futuros) y modificarla en cuanto a los efectos que proyecta “en períodos no prescritos”. Hasta el criterio del TC sobre “la igualdad en la ilegalidad” se debería estremecer al encararlo con la “ilegalidad para la legalidad”.
Y, luego, están los inventos positivistas: primero, el art. 25 LIS; después, los arts. 29 y 70.3 LGT que sólo se referían a obligaciones formales; y ahora se invoca el art. 106.4 LGT, referido a la prueba, olvidando que las normas se interpretan y aplican en su contexto sistemático. Ninguno de esos artículos permite destrozar la seguridad jurídica garantizada por la prescripción que otorga el carácter de definitivo e intocable.
4) Liquidación. Retroacción. Si el Inspector Jefe no consideró las alegaciones presentadas en plazo por el inspeccionado, procede retrotraer para que se dicte nueva liquidación considerándolas (TEAC 2-6-15)
A veces hay consideraciones insuperables en las expresiones de los castizos, del pueblo soberano. Leyendo la resolución aquí reseñada sentenciarían: “Por lo menos”
Rompiendo la regla que imputa retrasos habituales a la Administración, en este caso el Inspector Jefe resolvió tan rápidamente (art. 157.5 por referencia conjunta al art. 150.1 LGT) que lo hizo antes de leer las alegaciones presentadas en plazo (art. 157.3 LGT). La invocación a la sensibilidad debería ser suficiente para considerar que ese proceder no es “normal” (“lo adecuado a las normas”) y como tampoco hay un plazo fatal (el exceso de los 12 meses no determina la caducidad) ni es una situación irremediable (es posible revocar la anterior resolución o completarla o modificarla con una liquidación posterior, atendiendo a las alegaciones presentadas en plazo), se puede pensar que ese proceder, con esas urgencias, es “raro” (4)
Y, aunque la moderna jurisprudencia no tiene dudas, los clásicos se plantearían si, en un caso así, el remedio adecuado a Derecho es la retroacción (que sólo procede para corregir defectos formales) o si lo procedente es la nulidad de pleno derecho porque aunque las alegaciones son un trámite, la resolución sin fundamento (sin considerar las alegaciones presentadas en plazo) es una forma de prescindir “absolutamente” (art. 62 Ley 30/1992) del procedimiento.
5) Duración. Interrupción. Si se remite al Mº Fiscal y al volver continúa la Inspección puede hacerlo en el tiempo que resta porque el art. 150.2 LGT se refiere sólo a interrupción, para no dejar vacío el art. 180.1 LGT, para que los 4 años sean reales, evitando incluir tiempos en los que no se pudo actuar (TEAC 7-5-15)
Esta resolución se puede relacionar con otra próxima en el tiempo: En caso de remisión al Mº Fiscal, el incumplimiento posterior del plazo máximo surte efectos del art. 150.2.a) LGT, eliminando la interrupción de la prescripción para no vaciar de contenido el precepto (TEAC 7-5-15). Ambas resoluciones tratan de un aspecto que afecta a la seguridad jurídica de los contribuyentes: la duración del tiempo de inseguridad hasta que la Administración (o la prescripción de su derecho), que es la competente, la que está capacitada y que parece gozar de impunidad por sus irregularidades o deficiencias, determine la liquidación procedente, confirmando o rectificando la que la ley obliga a realizar al administrado que ni es competente ni tiene que estar cualificado para la práctica de una autoliquidación.
El tiempo que marca la diferencia entre la Administración y los administrados. Éstos pierden sus derechos, sus posibilidades de defensa e incurren en infracciones punibles si incumplen los plazos establecidos. Aquélla no sólo incumple con frecuencia los plazos que debe cumplir sin sufrir consecuencias el infractor, sino que en el ejercicio de su potestad reguladora o de iniciativa legal, establece procedimientos y actuaciones sin plazo de terminación (RD 803/1993) o promueve un texto legal (art. 150 LGT) que establece que el incumplimiento del plazo señalado no determina la caducidad y las actuaciones inspectoras continuarán hasta su terminación. Para el alargamiento del plazo se estableció el cómputo de dilaciones no imputables a la Administración (art. 104 LGT) y las argucias han sido tantas que se ha podido construir una extensa colección de pronunciamientos para corregirlas y evitar sus efectos (5)
El artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras. En su apartado 4 se regula que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal es una interrupción justificada a efectos de alargar el tiempo mientras dure la suspensión y que, en caso de reanudación por no haberse apreciado la existencia de delito (art. 180.1 LGT), puede ser motivo para ampliar el plazo de duración. Salvada esa posibilidad si así se acuerda motivadamente (art. 150.1 LGT), en otro caso, la actuación inspectora se debe concluir en el plazo que restara al tiempo de la interrupción por envío al Ministerio fiscal. Así se respeta el plazo general, sin contar la interrupción justificada, y se somete la actuación también a la previsión general por no realizar actuaciones en seis meses o por realizarlas por más de doce meses, con el efecto de no entender interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a comprobar, investigar y liquidar.
SANCIONES
6) Culpa. Motivación. Según TS ss. 21.02.14 y 16.04.15, para motivar la culpa no basta describir los hechos porque una sanción no puede ser la consecuencia, poco menos que obligada, de todo incumplimiento (TEAC 21-5-15)
Acusar a una persona de haber incurrido culposamente en una conducta ilícita es tan grave que, en puro Derecho, si resultara que no era así, constituye un delito para el injusto acusador. Otra cosa sería negar el Estado de Derecho.
Porque es así, no se cansa el Tribunal Supremo (los límites a la casación ha limitado mucho las posibilidades de pronunciamiento) y no se cansan los Tribunales de Justicia de señalar y corregir las actuaciones defectuosas que se producen en los expedientes sancionadores en el ámbito tributario (6). En este sentido no se debe olvidar tanto que la autoliquidación exigida a los administrados es una obligación exorbitante que excede de sus conocimientos, lo que debería reducir la tipificación de las infracciones tributarias a la no declaración o declaración incompleta de los hechos; como que la Administración, que es competente para el ejercicio de sus potestades y que cuenta con personal excelentemente preparado, no sufre consecuencias por la anulación de sus actos de liquidación, de recaudación, de revisión o sancionadores.
La resolución que aquí se comenta ofrece un regalo que es como una joya jurídica: una sanción no puede ser la consecuencia obligada de todo incumplimiento. Inmejorable. Como fue excelente la definición que el propio TEAC hizo de la sanción: "un reproche social con trascendencia moral". Quien propone una sanción, quien la impone, debe sentir una inquietud jurídica y moral, y aún mayor si se siente impune. Para paliar esa reacción debe tener en cuenta que la prueba de la culpa exige atender a “las circunstancias antecedentes, coetáneas y posteriores del contribuyente” (TSJ Murcia 29-1-97); que la atribución de una infracción no puede tener motivaciones genéricas porque el elemento subjetivo no se explica porque “la actuación pudo ser otra”; que la culpa no se pruebe probar diciendo que “existe, dolo, culpa o al menos negligencia”; que no hay negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales que establece la normativa; y que no se motiva la pena diciendo que “no existen causas exoneradoras de responsabilidad”. El acusado no está obligado a probar su inocencia, nadie está obligado a probar que su interpretación razonable; quien lo niegue debe probar que es absurda o irracional. Y, en general y como resumen, se debe convenir que “para el común”, las normas tributarias no son claras.
RECLAMACIONES
7) Resolución. Incongruencia. No considerar una pretensión puede ser incongruencia omisiva, pero puede ser una desestimación tácita, TC 25.09.06, si así se puede deducir razonablemente del contexto (TEAC 18-6-15)
La congruencia procesal se ha convertido en un bonito adorno jurídico acogido con el moderno estilo minimalista que elimina los requisitos para las Administraciones y que los convierte en algo esencial cuando deben cumplirlos los administrados. El ejemplo más claro que se usa en cursos, seminarios y cursillos es el de la rigurosa exigencia por el Tribunal Supremo de la triple identidad en el recurso de casación para unificación de criterio al tiempo que el propio Tribunal invoca y se cita con referencias a su doctrina sin necesidad de esas identidades.
En el ámbito administrativo, la congruencia procedimental pasó de ser considerada como una exigencia estructural del acto administrativo de resolución a relativizar su contenido y exigencia porque el Derecho Administrativo es el menos formalista de los derechos. En el ámbito tributario, se ha pasado de una revisión con las más rigurosas garantías procesales para el contribuyente (reforma de 1981) a la realidad práctica decadente que llegó, “donde todo es posible”, a una resolución cuya única fundamentación jurídica fue unas pocas líneas acogiendo el criterio del acto impugnado y, al parecer, a la situación que expresa la resolución que se comenta.
Como dice una de “las reglas de elementalidad”, si para fundamentar un aspecto discutible se cita al Tribunal Constitucional, es porque o no dice lo que parece o no es criterio generalizable o su consideración es contraria a la razón. Y, como señala abundante jurisprudencia es preciso distinguir entre peticiones, motivos o pretensiones, cuestiones y argumentación jurídica (7). Se puede pedir que se anule un acto (petitum) y que se actúe en cierto modo (pretensión), por los motivos que se señala (prescripción, caducidad, incongruencia, ausencia de notificación, falta de motivación, infracción de la norma que se cita...), por las cuestiones que se plantean (diferencia entre interpretación, integración y aplicación; diferencia entre término y plazo; diferencia entre lucrativo y gratuito; diferencia entre rendimiento y ganancia patrimonial...); pero no hay incongruencia por no atender a todos y cada uno de los argumentos empleados para desarrollar un fundamento jurídico.
Mantener que no considerar y decidir sobre una pretensión es incongruencia omisiva, pero podría ser desestimación tácita, recuerda los tiempos duros para el Estado de Derecho en los que se mantenía que fallar desestimando, sin más consideraciones, remediaba cualquier defecto de incongruencia.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Gastos. No deducibles. Intereses. Actas. Los intereses por las actas no son gasto deducible, AN s. 25.07.13, porque carece de sentido al no ser necesario y va contra el principio de justicia (TEAC 7-5-15)
Si no fuera porque también ahí se producen excesos, casi ha habido que agradecer que la Administración descubriera la vía de los ingresos injustificados para que pudiera abandonar sus esfuerzos argumentales para denegar la deducibilidad de los gastos contabilizados por las sociedades.
La Ley 61/1978 mantuvo los requisitos para la deducibilidad fiscal de los gastos en el IS diseñado a semejanza del IRPF como impuesto analítico sobre los rendimientos, los incrementos de patrimonio y las imputaciones por transparencia: que estuvieran contabilizados en el ejercicio correspondiente y que fueran necesarios para la obtención de los ingresos. Pero la Ley 43/1995 cambió esencialmente el tributo que, diseñado como sintético, estableció que la base imponible en estimación directa sería el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley. No ha cambiado esta consideración a la vista del artículo 10.3 de la Ley 27/2014 que se refiere a “corregir el resultado contable”.
Siendo así, también han cambiado sustancialmente los aspectos a considerar en los gastos. Como tales y en cuanto que han contribuido a determinar el resultado contable, hay que dar por resuelta cualquier cuestión sobre la naturaleza (si algo contablemente no es gasto no hay que averiguar si es o no fiscalmente deducible). Relevante es la imputación temporal que permite la deducibilidad de los gastos (art. 11 LIS/14). Las únicas limitaciones fiscales son las correcciones que se regulan desde el artículo 12 al 16 LIS/14 y, en especial, el artículo 15: retribución de fondos propios, el propio IS, las multas y sanciones, las pérdidas en el juego, los donativos y las liberalidades (con excepciones), los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, los gastos por extinción de relación laboral (por el exceso señalado), los gastos en operaciones vinculadas cuando no generen ingreso o esté exento o sometido a un tipo inferior como consecuencia de diferente calificación en la preceptora. La propia consideración como “no deducibles” permite señalar que en todos esos casos se trata de gastos contabilizables como tales. Y así se debe entender para las excepciones que permiten la deducibilidad fiscal de donativos y liberalidades (atenciones a clientes y proveedores con el limite que se señala; para el personal de la empresa; los de promoción; y los donativos y liberalidades que estén relacionados con los ingresos; y el extraño añadido de las retribuciones a administradores ya sea por funciones de alta dirección ya sea por un contrato laboral)
La “necesidad del gasto” no es un requisito de deducibilidad fiscal y si lo fuera a efectos de no calificar como gasto eso evitaría acudir al artículo 15 que sólo se refiere a lo que contablemente son gastos. Tampoco es requisito de deducibilidad fiscal la “correlación con los ingresos”: la referencia en la ley es a efectos de una excepción a la corrección fiscal del resultado contable en cuanto a los donativos y liberalidades contabilizados como gasto, de modo que cualquiera que fuese su causa (por atenciones y los de promoción son gastos deducible por sí mismos). La “realidad del gasto” no es un requisito ni contable ni fiscal. La contabilización o la deducción de una gasto inexistente se corrigen por regularización: como reparo contable y como infracción tributaria. Otra cosa es que toda regularización de irrealidad de lo contabilización (por omisión de ingresos, por inclusión de gatos), además de la correspondiente prueba por quien así lo mantenga (art. 105.1 LGT), sea preciso que la actuación administrativa se complete señalando el nuevo resultado contable e, inevitablemente (art. 131 LIS/14), probando cuál ha sido el destino de los fondos (reservas, reparto, reintegro...) en que se materializa el nuevo resultado contable regularizado.
Dice la resolución que se comenta que no tiene sentido la deducción fiscal como gasto de los intereses derivados de una regularización tributaria. Sentido lo tuvo (8) y aún lo tiene si se eliminan obsesiones patológicas sobre el fraude y se recuerda no sólo que la regulación actual sobre la extemporaneidad tiene su origen en un “recargo de prórroga” que se corrigió, precisamente, porque era mayor que el interés de demora que lo sustituyó y que, igualmente, se rectificó porque era mayor que la sanción mínima. Y todo está justificado porque obligar a autoliquidar e ingresar la deuda determinada por el deudor en vez de por el acreedor con competencia para hacerlo, determinaba, por una parte que se permitiera la extemporaneidad espontánea sin sanción y, por otra parte, que se pudiera considerar los intereses de demora como el coste de una opción financiera.Y es que no se puede olvidar que la “deuda legal” (ajustada a la ley) sólo es la liquidada por la Administración. Por ese motivo es ajeno a la razón y al Derecho el apremio de una deuda no liquidada. Es difícil de comprender cuando la mente está llena de prejuicios, pero es tan sencillo como la Justicia.
IVA
9) Base. En especie. Regalos bancarios. En los obsequios a clientes por operaciones de pasivo, no cabe incluir como mayor importe en especie la cuota no repercutida por el IVA ni el ingreso a cuenta no trasladado por el IRPF porque la base imponible del IVA no incluye los incumplimientos del sujeto pasivo (TEAC 18-6-15)
En aquella oposición para ingreso en un cualificado cuerpo funcionarial el caso práctico a resolver era un delito imposible. Casi ningún aspirante lo vio así. Pero uno, al menos, aprobó considerando delincuentes a todas las personas que aparecían en el supuesto.
La resolución que se comenta considera y decide sobre un asunto que, en la Escuela de Inspección –que ya no se llama así-, ya era habitual en los casos prácticos a resolver en el IGTE hace cuarenta años. La realidad mejora la ficción y el caso resuelto combina la tributación por el IRPF y por el IVA en cuanto que los regalos con los que se incentiva la apertura de cuentas bancarias se califican como rendimiento en especie a efectos del IRPF y como contraprestación no dineraria a efectos del IVA. Todo está previsto en las leyes (arts. 42 y 43 LIRPF y art. 79 LIVA) en cuanto a la valoración de lo entregado y recibido (9); y queda para el debate si esa retribución es rendimiento o ganancia, si es rendimiento de capital o de actividad. También se puede debatir la valoración a precios de mercado lo que no está en el mercado. Pero no trata de eso la resolución.
De lo que sí trata es de el proceder en la actuación inspectora que consideró que no haber repercutido ni el ingresos a cuenta ni la cuota del IVA en la retribución especie era a su vez una retribución en especie. Eso sí que no se lo podía imaginar el que ponía lo casos a resolver en la Escuela de Inspección, aunque le pareció de lo más natural al órgano competente para liquidar al hacerlo conforme a la propuesta. La resolución, acorde con el Derecho, anula el acto impugnado.
10) Repercusión. Rectificación. Para rectificar la cuota excesiva, art. 89.5.b) LIVA, el sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario, pero no se exige que sea antes de la modificación de la BI o de la rectificación de la cuota. Si no lo hace, el repercutido debe acudir a procedimientos legales porque no es una cuestión tributaria (TEAC 21-5-15)
Hay preceptos legales tan acabaditos como los oradores primerizos o de cortos conocimientos que sacrifican la naturalidad por la sujeción a un esquema de disertación y a una relación exhaustiva de supuestos que les lleva a ser confusos y rechazables. En el IVA, el “santo temor a Bruselas”, por excesivo, marcó una época triste en la regulación del impuesto que aún hoy se nota en la modificación de la base imponible, de la repercusión y de las deducciones. El esquema estará bien hecho, pero la redacción deja mucho que desear.
La segunda parte del artículo 89.5 LIVA, modificado por Ley 28/2014, se refiere a cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas. El sujeto pasivo puede optar: por iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación (art. 12º.3 LGT); o regularizar la situación en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación, o en las posteriores hasta un año a contar desde entonces. Si opta por regularizar (minorando el IVA devengado declarado), el sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (10). Y aquí surge el problema al que se refiere la resolución que aquí se comenta.
La ley no dice cuándo se debe reintegrar. Y es posible que no se reintegre. Como cuando el repercutido impugna la repercusión (art. 227.4.a) LGT), empieza entonces el camino del calvario para conseguir que se haga justicia. Porque la vía administrativa acaba cuando se le dice al repercutido que tiene razón en su demanda y que se le debe reintegrar en el exceso soportado. Que no pida que se ejecute esa resolución porque la respuesta será que no hay nada más que decir porque hacer efectivo el reintegro no es cuestión tributaria. Aparece entonces la bolita debajo del naipe más inesperado. Y de poco cabe meditar para qué se ha regulado las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (arts. 24, 35.2 y 38 LGT) o preguntarse por qué no se ha impedido la rectificación sin acreditar el reintegro previo.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Intereses de demora
- Si se anula una liquidación ordenando la retroacción, incluso antes de la LGT/2003, no procede exigir intereses de demora en la liquidación posterior porque el deudor se sintió sorprendido por la ilegalidad de la actuación del acreedor fiscal (TS 14-6-12, 25-10-12). Si se anula una liquidación se exigen intereses sobre la nueva cuota. E igual si sólo se anula la sanción (TS 2-6-13)
(2) Gestión. Verificación
- Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13). En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)
(3) Inspección. Períodos prescritos
- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13). No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)
(4) Inspección. Resolución.
- El Inspector Jefe pudo ampliar la argumentación de la propuesta del actuario negando la deducibilidad del gasto por falta de prueba, a la vista del expediente, sin necesidad de dar alegaciones ni ampliar actuaciones (TS 31-3-14)
(5) Inspección. Dilaciones
- La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación (TS 2-4-12). No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impiden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimiento de documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción “al descuido” (TS 10-12-14)
(6) Sanciones. Motivación
- No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14)
(7) Reclamaciones. Congruencia
- No hubo extralimitación cuando el TEAC, anulando una comprobación de valores y ordenando liquidación nueva con comprobación motivada, trató una cuestión no planteada a los solos efectos dialécticos y dejando a salvo el derecho de la parte a plantear contra la nueva liquidación invocando cuantos motivos de fondo creyera conveniente (TS 30-6-11). Que el TEA no resolviera todos los temas suscitados no determinaba la retroacción porque no hubo indefensión ya que se pudo plantear el recurso contencioso (TS 20-12-12). Hubo incongruencia y reformatio in peius cuando el TEAC consideró un período como de dilación que el TEAR y había declarado no imputable al contribuyente (TS 11-10-13). No hubo incongruencia cuando el TEAC estimó que había que estar al criterio de construcción sustancialmente acabada anulando la liquidación, pero sin señalar el % que hubiera modificado también lo contabilizado en el ejercicio anterior, porque la reclamante no puede aprovechar la revisión para rectificar la autoliquidación errónea por su causa (TS 31-3-14)
(8) IS. Gastos. Intereses de actas
- No son deducibles los intereses derivados de acta inspectora (TS 25-2-10)
- Los intereses de demora liquidados en actas de inspección son gasto deducible (AN 18-9-08). Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)
(9) IVA. Base imponible
- En el intercambio de productos petrolíferos se aplica el art. 79 LIS. En al regularización por diferencias la Inspección debió regularizar tanto el IVA devengado como el soportado sin que proceda liquidar intereses de demora (AN 30-10-12)
(10)IVA. Repercusión
- A efectos del art. 89.2 LIVA la escritura pública de compraventa no equivale a la factura (TS 10-10-13). El plazo para la rectificación de la repercusión queda suspendido hasta que se resuelva la controversia que la justificaría (AN 11-10-13)
DOCTRINA TRIBUTARIA
(2º trimestre 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
- Suspensivos. Procedentes. Si en la resolución se confirma la cuota, pero se modifica los intereses de demora, estando suspendida la deuda, TEAC rr. 28.10.12, 9.12.13 y 3.04.14, es como una desestimación y se deben exigir intereses suspensivos por el tiempo que duró la revisión (TEAC 2-6-15)
RESPONSABLES
- Administradores. Procedente. El período de inactividad que determina la disolución de las sociedades mercantiles no es un requisito para derivar la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT (TEAC 25-6-15)
- En recaudación. La referencia del art. 42.2.a) LGT al valor embargable se corresponde al momento de la transmisión o de la ocultación para distraer bienes (TEAC 28-4-15). Cabe hacer responsable por art. 42.2.a) LGT a un menor de edad por actos de su representante (TEAC 28-5-15)
NOTIFICACIÓN
- Domicilio. Procedimientos iniciados de oficio. A efectos del art. 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio, y el sancionador lo es, es válido que la primera notificación se haga al interesado y no al representante voluntario si estaba designado (TEAC 2-6-15)
INFORMACIÓN
- Procedente. No residentes. Existe trascendencia tributaria que justifica el requerimiento de información sobre quienes fueron socios no residentes (TEAC 2-6-15)
GESTIÓN
- Verificación. Improcedente. Nulidad. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15). La comprobación de valores no es uno de los supuestos de la lista cerrada del art. 131 LGT ni la del art. 159 RD 1065/2007: nulidad de pleno derecho (TEAC 13-5-15 y 11-6-15)
INSPECCIÓN
- Contenido. Períodos afectados. Si la inspección imputó un ingreso a un año posterior a aquél en que se declaró, no se debió denegar la rectificación del período con ingreso invocando prescripción, porque la liquidación interrumpió la del derecho a la devolución de ingresos indebidos; en la inspección se debió tener en cuenta los ingresos realizados (TEAC 9-4-15)
- Contenido. Períodos prescritos. En aplicación temporal del art. 106.4 LGT, la Inspección no tenía facultades de comprobación para liquidar períodos en los que no estaba vigente la LGT/2003 (TEAC 2-6-15)
- Liquidación. Retroacción. Si el Inspector Jefe no consideró las alegaciones presentadas en plazo por el inspeccionado, procede retrotraer para que se dicte nueva liquidación considerándolas (TEAC 2-6-15)
- Duración. Interrupción. Mº Fiscal. En caso de remisión al Mº Fiscal, el incumplimiento posterior del plazo máximo surte efectos del art. 150.2.a) LGT, eliminando la interrupción de la prescripción para no vaciar de contenido el precepto (TEAC 7-5-15). Si se remite al Mº Fiscal y al volver continúa la Inspección puede hacerlo en el tiempo que resta porque el art. 150.2 LGT se refiere sólo a interrupción, para no dejar vacío el art. 180.1 LGT, para que los 4 años sean reales, evitando incluir tiempos en los que no se pudo actuar (TEAC 7-5-15)
SANCIONES
- Tipificación. Compensaciones. En aplicación del art. 195.1 LGT: si se consignan cantidades a compensar distintas de las declaradas originariamente la infracción se comete al compensar si no se sancionó en el origen; si en la declaración originaria hubo falsedad o inexactitud, en ella se cometió la infracción (TEAC 22-4-15)
- Culpa. Motivación. Según TS ss. 21-.02.14 y 16.04.15, para motivar la culpa no basta describir los hechos porque una sanción no puede ser la consecuencia, poco menos que obligada, de todo incumplimiento (TEAC 21-5-15)
- Punibilidad. Base de la sanción. Si se sanciona por no retener, esas retenciones no minoran la base de la sanción a imponer al preceptor, TS s. 11.04.14, cuando no se retuvo en la factura del hijo para encubrir un trabajo por cuenta ajena (TEAC 7-5-15). Si un profesional crea una sociedad interpuesta para facturar servicios propios no cabe que en la base de la sanción por IRPF se pueda reducir el importe de la cuota a devolver que resulta para la sociedad porque sería contra art. 191 LGT (TEAC 7-5-15)
RECLAMACIONES
- Suspensión. Garantías. Devolución de costes. Si se anuló el acto o la deuda por sentencia o resolución con retroacción sin entrar en el fondo, se debe restituir íntegramente el coste de las garantías (TEAC 28-5-15)
- Resolución. Retroacción. Si se ordenó la retroacción, que sólo procede por defectos formales, se debe anular la liquidación sin hacer ningún otro pronunciamiento; se consideran no hechos las valoraciones y análisis (TEAC 2-6-15)
- Resolución. Incongruencia. No considerar una pretensión puede ser incongruencia omisiva, pero puede ser una desestimación tácita, TC 25.09.06, si así se puede deducir razonablemente del contexto (TEAC 18-6-15)
- Resolución. Reformatio in peius. La reformatio in peius se aprecia de forma global. Si se contabilizó un gasto extraordinario, la Inspección lo consideró improcedente por ser inmovilizado negando la deducción ese año y admitiendo la amortización en los siguientes y el TEA anuló la liquidación confirmando el gasto; ese principio no impide, TS ss. 29.01.08 y 3.07.12, negar el gasto por la amortización (TEAC 7-5-15)
- Rec. Ex. Alzada para unif crit. No basta para el recurso que la resolución del TEAR se considere dañosa y errónea, se exige que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el que resolver una duda interpretativa (TEAC 9-4-15)
RECURSOS
- Sentencia. Ejecución. No cabe la ejecución parcial de sentencias, art. 104 LJCA; concedida la suspensión permanece hasta la sentencia firme. No ha prescrito el derecho a cobrar la deuda tributaria (TEAC 22-4-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
- Exenciones. Incapacidad. La incapacidad permanente en Clases Pasivas es una circunstancia que se puede producir al tiempo de la jubilación o después; se debe apreciar por los Equipos de Valoración de Incapacidades (TEAC 2-6-15)
- RT. Pensiones. Del extranjero. La D. Ad. Única Ley 26/2014 permite regularizar sin recargos, intereses ni sanciones. En este caso fueron exigidos, pero se han condonado al cumplirse los requisitos del ap.2: validez de la solicitud de condonación formulada al interponer un recurso extraordinario de revisión, aunque se formuló antes del 30 de junio de 2015 porque se ha mantenido (TEAC 7-5-15)
- RT. Reducciones. Para aplicar la reducción por opción de compra, art. 18.2 LIRPF, según la DA 31ª Ley 35/2006, si los rendimientos se imputan a un período que acaba después de 4 de agosto de 2004, es necesario que las opciones no se hayan concedido anualmente (TEAC 9-4-15)
- Deducciones. Inversiones. Canarias. En la deducción por inversiones en activos fijos nuevos el límite se debe aplicar a la totalidad de la cuota íntegra y no sólo sobre la correspondiente a la actividad económica en Canarias (TEAC 9-4-15)
I. SOCIEDADES
- Gastos. No deducibles. Intereses. Actas. Los intereses por las actas no son gasto deducible, AN s. 25.07.13, porque carece de sentido al no ser necesario y va contra el principio de justicia (TEAC 7-5-15)
- Provisiones. Sociedades extranjeras. En aplicación del art. 21.4 LIS, cuando se hubiera aplicado la exención a dividendos de fuente extranjera no es deducible la provisión por depreciación hasta el importe de dichos dividendos independientemente del período de reparto y de si generaron o no la depreciación; la limitación es porque la sociedad extranjera no tributa en España cuando obtiene el beneficio y tampoco la residente cuando se distribuye (TEAC 9-4-15)
- Base liquidable. RIC. Improcedente. El arrendamiento se considera actividad si se cumplen las condiciones del art. 25.2 TR/04 o del art. 27.2 Ley 35/06 que son requisitos necesarios, pero no suficientes; se debe atender a la carga de trabajo en cada caso (TEAC 2-6-15)
- Deducciones. Inversiones medioambientales. La deducción no incluye sólo los residuos propios; también los ajenos si se cumplen los requisitos legales (TEAC 9-4-15)
- RE. Grupo. Bases negativas La limitación del art. 74.2 LIS afecta a las bases imponibles negativas y a las deducciones pendientes de compensar; se debe excluir la parte de la BI que proceda de dividendos, según art. 30.2 LIS; se pretende impedir que un grupo se beneficie de créditos fiscales generados fuera, cuando la sociedad individual no aporta tributación suficiente para absorberlos (TEAC 9-4-15)
- RE. Grupo. Provisiones. Depreciación. Para determinar el valor teórico contable al inicio y al final del ejercicio se puede derivarlo del balance individual de la sociedad directamente participada, salvo que sea necesario acudir a otros datos ante posibles alteraciones en la valor de sociedades indirectamente participadas (TEAC 9-4-15)
IRNR
- Renta sujeta. Canon. Las rentas por arrendamiento a casco desnudo de buques y aeronaves por un no residente son cánones y están sujetas a retención, sin que se aplique la exención por estar afectos a la navegación internacional (TEAC 7-5-15)
- Normas. Armonización. Es contrario a la libertad de establecimiento la retención a un arrendador no residente sin establecimiento permanente por su retribución bruta porque a los residentes se les restan los gastos (TEAC 7-5-15)
ISyD
- Cuota. Patrimonio preexistente. La remisión del art. 22.3 LISyD a las reglas del IP es a efectos de valoraciones, pero no para aplicar exenciones (TEAC 11-6-15)
- Normas. Dº Autonómico. Cataluña. Si en un fideicomiso de residuo –art. 243 Código de sucesiones- coinciden el heredero y el fideicomisario se produce el devengo por el fallecimiento y en la base imponible, art. 47.3 RISyD, el importe del residuo se agrega al resto de los bienes adquiridos del fiduciario, en una sola liquidación (TEAC 16-4-15)
IVA
- Localización. Servicios. El mantenimiento y reparación de muebles se localiza en el destinatario, art. 69.1.1º LIVA; no sujeción en flota de transporte marítimo de mercancías a empresa no establecida sino en Ceuta o Melilla (TEAC 21-5-15)
- Localización. Publicidad. Los servicios de publicidad se localizan en destino; los servicios de organización ferias y exposiciones, donde se producen; un evento con asistencia de periodistas que ven vehículos y los prueban es publicidad, AN ss. 26.03.13, 3.10.14 y 18.06.14, y no feria o exposición (TEAC 18-6-15, cambio de criterio)
- Base. En especie. Dº Superficie. La Inspección no debió atender al valor de mercado respecto de la edificación a revertir en el derecho de superficie, sino al valor pactado porque, TJUE s. 9.12.12, no hay vinculación (TEAC 27-4-15)
- Base. En especie. Regalos bancarios. En los obsequios a clientes por operaciones de pasivo, no cabe incluir como mayor importe en especie la cuota no repercutida por el IVA ni el ingreso a cuenta no trasladado por el IRPF porque la base imponible del IVA no incluye los incumplimientos del sujeto pasivo (TEAC 18-6-15)
- Repercusión. Rectificación. Para rectificar la cuota excesiva, art. 89.5.b) LIVA, el sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario, pero no se exige que sea antes de la modificación de la BI o de la rectificación de la cuota. Si no lo hace, el repercutido debe acudir a procedimientos legales porque no es una cuestión tributaria (TEAC 21-5-15)
- Repercusión. Regularización. En la regularización no cabe minorar el IVA repercutido en la liquidación al transmitente y reconocer simultáneamente el derecho a la devolución al destinatario. Según art. 14.2.c) RD 520/2005, el derecho a la devolución se debe reconocer al repercutido si fueron cuotas ingresadas y no devueltas al repercutido o a un tercero y se denegó el derecho a la deducción al repercutido, aplicando el procedimiento del art. 15.1.d) RD 520/2005 (TEAC 21-5-15 unif. crit.)
- Importaciones. Base. Comprobación. El plazo de 3 años del art. 221 del Código Aduanero para caducidad de los derechos de importación no se aplica a la determinación de la BI del IVA que se rige por lo previsto para la prescripción en el art. 66 LGT (TEAC 22-4-15)
- Deducciones. Adquisiciones previas. Acreditada con elementos objetivos la intención de afectar lo adquirido a una actividad aunque no se llegaran a materializar operaciones sujetas, hay derecho a deducir, TJUE ss. 29.02.96, 15.12.98,8.06.08, 29.11.12, salvo circunstancias fraudulentas o abusivas, sin perjuicio de regularización posterior (TEAC 27-4-15)
- Devoluciones. No establecidos. Requisitos objetivos. Según art. 3 D. 2008/9/CE y art. 119 LIVA, en su redacción en 2010, si se tiene un establecimiento en el Estado en que se soporta y se solicita la devolución, se exige que el establecimiento no haya realizado ningún tipo de operaciones (TEAC 21-5-15)
- Devoluciones. No establecidos. Requisitos subjetivos. El art. 84.2 LIVA se refiere al sujeto pasivo cuando exige que el establecimiento realice operaciones en el territorio del IVA; el art. 119.1 LIVA se refiere a la aplicación del procedimiento y considera no establecidos a los empresarios o profesionales que siendo titulares de un establecimiento no realice desde él entrega o servicio (TEAC 21-5-15)
- Inspección. Si se repercutió indebidamente no se pudo exigir el ingreso ni invocando el art. 203 D. 2000/112/CE porque no procede su aplicación directa contra el derecho nacional que se exige el ingreso del IVA devengado, que aquí no existió (TEAC 22-4-15, criterio contra rr. 29-9-12 y 23-5-13)
I. ESPECIALES
- Determinados medios de transporte. Devoluciones. Que se presentara la solicitud de devolución antes del plazo del art. 66.3 Ley 38/1992, pretemporalidad, no es fundamento para denegar la devolución si es circunstancia que se apreció una vez iniciado el plazo (TEAC 18-6-15)
- Electricidad. Pérdidas en la distribución. El hecho imponible no es la distribución, sino la producción. Realizada sin registrar la instalación, sin CAE, no hubo período de suspensión. Procede liquidar por toda la energía producida, sin incluir el impuesto pagado por los consumidores para evitar la doble imposición (TEAC 18-6-15)
- Electricidad. Infracción. Inexistente. La producción de energía sin inscripción en el registro territorial, antes de 21 de diciembre de 2014, no era infracción tipificada a efectos del art. 19.2.a) Ley 38/1992 (TEAC 18-6-15)
UNA POESÍA A NUESTRA MADRE, LA VIRGEN MARÍA
(En el final de curso)
Dulcísimo recuerdo de mi vida,
bendice a los que vamos a partir...
¡Oh, Virgen del recuerdo dolorida,
recibe tú mi adiós de despedida,
y acuérdate de mí!...
Lejos de aquestos tutelares muros,
los compañeros de la edad feliz
no serán a tu amor jamás perjuros,
conservarán sus corazones puros;
¡se acordarán de ti!
Mas siento al alejarme una agonía
cual no la suele el corazón sentir...
en palabras de niño, ¿quién confía?
Temo... no sé qué temo, Madre mía,
por ellos y por mí...
Dicen que el mundo es un jardín ameno,
y que áspides oculta este jardín...
que hay frutos dulces de mortal veneno...
que el mar del mundo esta de escollos lleno...
¿y por qué estará así?
Dicen que por el oro y los honores,
hombres sin fe, de corazón ruin,
secan el manantial de sus amores,
y a su Dios y a su patria son traidores...
¿por qué serán así?
Dicen que de esta vida los abrojos
quieren trocar en mundanal festín;
que ellos, ellos motivan tus enojos,
y que ese llanto de tus dulces ojos
lo causan ellos, ¡sí!
Ellos, ¡ingratos!, de pesar te llenan...
¿Seré yo también sordo a tu gemir?
¡No!...; yo no quiero frutos que envenenan,
no quiero goces que a mi Madre apenan,
¡No quiero ser así!
En los escollos de esta mar bravía
yo no quiero sin gloria sucumbir;
yo no quiero que llores por mí un día,
yo no quiero que llores, Madre mía...
¡No quiero ser así!
Y mientras yo responda a tu reclamo,
mientras me juzgue con tu amor feliz,
y, ardiendo en este afecto en que me inflamo,
te diga muchas veces que te amo,
¿te olvidarás de mí?
¡Ah, no, dulce recuerdo de mi vida!
siempre que luche en peligrosa lid,
siempre que llore mi alma dolorida,
al recordar mi adiós de despedida
¡te acordarás de mí!...
Y, en retorno de amor y fe sincera,
jamás sin tu recuerdo he de vivir:
tuya será mi lágrima postrera...
¡Hasta que muera, Madre, hasta que muera,
me acordaré de ti!
Tú en pago, Madre, cuando llegue el plazo
de alzar el vuelo al celestial confín,
estrechándome a ti con dulce abrazo,
no me apartes jamás de tu regazo,
¡No me apartes de ti!...
(El autor se esta poesía es el P. Alarcón S.J.; se leyó en una despedida colegial y se publicó en la novela “Pequeñeces” cuyo autor es el P. Luis Coloma S.J.)
Noticias del blog. Como un hecho sin precedentes en la historia del blog, las visitas españolas han aumentado mucho y han llevado al total de 1.140. Muchas gracias. Ya se puede decir: “El hecho imponible”, el blog semanal que se lee cada día” o "El blog semanal todo lo más"
(2º trimestre 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
- Suspensivos. Procedentes. Si en la resolución se confirma la cuota, pero se modifica los intereses de demora, estando suspendida la deuda, TEAC rr. 28.10.12, 9.12.13 y 3.04.14, es como una desestimación y se deben exigir intereses suspensivos por el tiempo que duró la revisión (TEAC 2-6-15)
RESPONSABLES
- Administradores. Procedente. El período de inactividad que determina la disolución de las sociedades mercantiles no es un requisito para derivar la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT (TEAC 25-6-15)
- En recaudación. La referencia del art. 42.2.a) LGT al valor embargable se corresponde al momento de la transmisión o de la ocultación para distraer bienes (TEAC 28-4-15). Cabe hacer responsable por art. 42.2.a) LGT a un menor de edad por actos de su representante (TEAC 28-5-15)
NOTIFICACIÓN
- Domicilio. Procedimientos iniciados de oficio. A efectos del art. 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio, y el sancionador lo es, es válido que la primera notificación se haga al interesado y no al representante voluntario si estaba designado (TEAC 2-6-15)
INFORMACIÓN
- Procedente. No residentes. Existe trascendencia tributaria que justifica el requerimiento de información sobre quienes fueron socios no residentes (TEAC 2-6-15)
GESTIÓN
- Verificación. Improcedente. Nulidad. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15). La comprobación de valores no es uno de los supuestos de la lista cerrada del art. 131 LGT ni la del art. 159 RD 1065/2007: nulidad de pleno derecho (TEAC 13-5-15 y 11-6-15)
INSPECCIÓN
- Contenido. Períodos afectados. Si la inspección imputó un ingreso a un año posterior a aquél en que se declaró, no se debió denegar la rectificación del período con ingreso invocando prescripción, porque la liquidación interrumpió la del derecho a la devolución de ingresos indebidos; en la inspección se debió tener en cuenta los ingresos realizados (TEAC 9-4-15)
- Contenido. Períodos prescritos. En aplicación temporal del art. 106.4 LGT, la Inspección no tenía facultades de comprobación para liquidar períodos en los que no estaba vigente la LGT/2003 (TEAC 2-6-15)
- Liquidación. Retroacción. Si el Inspector Jefe no consideró las alegaciones presentadas en plazo por el inspeccionado, procede retrotraer para que se dicte nueva liquidación considerándolas (TEAC 2-6-15)
- Duración. Interrupción. Mº Fiscal. En caso de remisión al Mº Fiscal, el incumplimiento posterior del plazo máximo surte efectos del art. 150.2.a) LGT, eliminando la interrupción de la prescripción para no vaciar de contenido el precepto (TEAC 7-5-15). Si se remite al Mº Fiscal y al volver continúa la Inspección puede hacerlo en el tiempo que resta porque el art. 150.2 LGT se refiere sólo a interrupción, para no dejar vacío el art. 180.1 LGT, para que los 4 años sean reales, evitando incluir tiempos en los que no se pudo actuar (TEAC 7-5-15)
SANCIONES
- Tipificación. Compensaciones. En aplicación del art. 195.1 LGT: si se consignan cantidades a compensar distintas de las declaradas originariamente la infracción se comete al compensar si no se sancionó en el origen; si en la declaración originaria hubo falsedad o inexactitud, en ella se cometió la infracción (TEAC 22-4-15)
- Culpa. Motivación. Según TS ss. 21-.02.14 y 16.04.15, para motivar la culpa no basta describir los hechos porque una sanción no puede ser la consecuencia, poco menos que obligada, de todo incumplimiento (TEAC 21-5-15)
- Punibilidad. Base de la sanción. Si se sanciona por no retener, esas retenciones no minoran la base de la sanción a imponer al preceptor, TS s. 11.04.14, cuando no se retuvo en la factura del hijo para encubrir un trabajo por cuenta ajena (TEAC 7-5-15). Si un profesional crea una sociedad interpuesta para facturar servicios propios no cabe que en la base de la sanción por IRPF se pueda reducir el importe de la cuota a devolver que resulta para la sociedad porque sería contra art. 191 LGT (TEAC 7-5-15)
RECLAMACIONES
- Suspensión. Garantías. Devolución de costes. Si se anuló el acto o la deuda por sentencia o resolución con retroacción sin entrar en el fondo, se debe restituir íntegramente el coste de las garantías (TEAC 28-5-15)
- Resolución. Retroacción. Si se ordenó la retroacción, que sólo procede por defectos formales, se debe anular la liquidación sin hacer ningún otro pronunciamiento; se consideran no hechos las valoraciones y análisis (TEAC 2-6-15)
- Resolución. Incongruencia. No considerar una pretensión puede ser incongruencia omisiva, pero puede ser una desestimación tácita, TC 25.09.06, si así se puede deducir razonablemente del contexto (TEAC 18-6-15)
- Resolución. Reformatio in peius. La reformatio in peius se aprecia de forma global. Si se contabilizó un gasto extraordinario, la Inspección lo consideró improcedente por ser inmovilizado negando la deducción ese año y admitiendo la amortización en los siguientes y el TEA anuló la liquidación confirmando el gasto; ese principio no impide, TS ss. 29.01.08 y 3.07.12, negar el gasto por la amortización (TEAC 7-5-15)
- Rec. Ex. Alzada para unif crit. No basta para el recurso que la resolución del TEAR se considere dañosa y errónea, se exige que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el que resolver una duda interpretativa (TEAC 9-4-15)
RECURSOS
- Sentencia. Ejecución. No cabe la ejecución parcial de sentencias, art. 104 LJCA; concedida la suspensión permanece hasta la sentencia firme. No ha prescrito el derecho a cobrar la deuda tributaria (TEAC 22-4-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
- Exenciones. Incapacidad. La incapacidad permanente en Clases Pasivas es una circunstancia que se puede producir al tiempo de la jubilación o después; se debe apreciar por los Equipos de Valoración de Incapacidades (TEAC 2-6-15)
- RT. Pensiones. Del extranjero. La D. Ad. Única Ley 26/2014 permite regularizar sin recargos, intereses ni sanciones. En este caso fueron exigidos, pero se han condonado al cumplirse los requisitos del ap.2: validez de la solicitud de condonación formulada al interponer un recurso extraordinario de revisión, aunque se formuló antes del 30 de junio de 2015 porque se ha mantenido (TEAC 7-5-15)
- RT. Reducciones. Para aplicar la reducción por opción de compra, art. 18.2 LIRPF, según la DA 31ª Ley 35/2006, si los rendimientos se imputan a un período que acaba después de 4 de agosto de 2004, es necesario que las opciones no se hayan concedido anualmente (TEAC 9-4-15)
- Deducciones. Inversiones. Canarias. En la deducción por inversiones en activos fijos nuevos el límite se debe aplicar a la totalidad de la cuota íntegra y no sólo sobre la correspondiente a la actividad económica en Canarias (TEAC 9-4-15)
I. SOCIEDADES
- Gastos. No deducibles. Intereses. Actas. Los intereses por las actas no son gasto deducible, AN s. 25.07.13, porque carece de sentido al no ser necesario y va contra el principio de justicia (TEAC 7-5-15)
- Provisiones. Sociedades extranjeras. En aplicación del art. 21.4 LIS, cuando se hubiera aplicado la exención a dividendos de fuente extranjera no es deducible la provisión por depreciación hasta el importe de dichos dividendos independientemente del período de reparto y de si generaron o no la depreciación; la limitación es porque la sociedad extranjera no tributa en España cuando obtiene el beneficio y tampoco la residente cuando se distribuye (TEAC 9-4-15)
- Base liquidable. RIC. Improcedente. El arrendamiento se considera actividad si se cumplen las condiciones del art. 25.2 TR/04 o del art. 27.2 Ley 35/06 que son requisitos necesarios, pero no suficientes; se debe atender a la carga de trabajo en cada caso (TEAC 2-6-15)
- Deducciones. Inversiones medioambientales. La deducción no incluye sólo los residuos propios; también los ajenos si se cumplen los requisitos legales (TEAC 9-4-15)
- RE. Grupo. Bases negativas La limitación del art. 74.2 LIS afecta a las bases imponibles negativas y a las deducciones pendientes de compensar; se debe excluir la parte de la BI que proceda de dividendos, según art. 30.2 LIS; se pretende impedir que un grupo se beneficie de créditos fiscales generados fuera, cuando la sociedad individual no aporta tributación suficiente para absorberlos (TEAC 9-4-15)
- RE. Grupo. Provisiones. Depreciación. Para determinar el valor teórico contable al inicio y al final del ejercicio se puede derivarlo del balance individual de la sociedad directamente participada, salvo que sea necesario acudir a otros datos ante posibles alteraciones en la valor de sociedades indirectamente participadas (TEAC 9-4-15)
IRNR
- Renta sujeta. Canon. Las rentas por arrendamiento a casco desnudo de buques y aeronaves por un no residente son cánones y están sujetas a retención, sin que se aplique la exención por estar afectos a la navegación internacional (TEAC 7-5-15)
- Normas. Armonización. Es contrario a la libertad de establecimiento la retención a un arrendador no residente sin establecimiento permanente por su retribución bruta porque a los residentes se les restan los gastos (TEAC 7-5-15)
ISyD
- Cuota. Patrimonio preexistente. La remisión del art. 22.3 LISyD a las reglas del IP es a efectos de valoraciones, pero no para aplicar exenciones (TEAC 11-6-15)
- Normas. Dº Autonómico. Cataluña. Si en un fideicomiso de residuo –art. 243 Código de sucesiones- coinciden el heredero y el fideicomisario se produce el devengo por el fallecimiento y en la base imponible, art. 47.3 RISyD, el importe del residuo se agrega al resto de los bienes adquiridos del fiduciario, en una sola liquidación (TEAC 16-4-15)
IVA
- Localización. Servicios. El mantenimiento y reparación de muebles se localiza en el destinatario, art. 69.1.1º LIVA; no sujeción en flota de transporte marítimo de mercancías a empresa no establecida sino en Ceuta o Melilla (TEAC 21-5-15)
- Localización. Publicidad. Los servicios de publicidad se localizan en destino; los servicios de organización ferias y exposiciones, donde se producen; un evento con asistencia de periodistas que ven vehículos y los prueban es publicidad, AN ss. 26.03.13, 3.10.14 y 18.06.14, y no feria o exposición (TEAC 18-6-15, cambio de criterio)
- Base. En especie. Dº Superficie. La Inspección no debió atender al valor de mercado respecto de la edificación a revertir en el derecho de superficie, sino al valor pactado porque, TJUE s. 9.12.12, no hay vinculación (TEAC 27-4-15)
- Base. En especie. Regalos bancarios. En los obsequios a clientes por operaciones de pasivo, no cabe incluir como mayor importe en especie la cuota no repercutida por el IVA ni el ingreso a cuenta no trasladado por el IRPF porque la base imponible del IVA no incluye los incumplimientos del sujeto pasivo (TEAC 18-6-15)
- Repercusión. Rectificación. Para rectificar la cuota excesiva, art. 89.5.b) LIVA, el sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario, pero no se exige que sea antes de la modificación de la BI o de la rectificación de la cuota. Si no lo hace, el repercutido debe acudir a procedimientos legales porque no es una cuestión tributaria (TEAC 21-5-15)
- Repercusión. Regularización. En la regularización no cabe minorar el IVA repercutido en la liquidación al transmitente y reconocer simultáneamente el derecho a la devolución al destinatario. Según art. 14.2.c) RD 520/2005, el derecho a la devolución se debe reconocer al repercutido si fueron cuotas ingresadas y no devueltas al repercutido o a un tercero y se denegó el derecho a la deducción al repercutido, aplicando el procedimiento del art. 15.1.d) RD 520/2005 (TEAC 21-5-15 unif. crit.)
- Importaciones. Base. Comprobación. El plazo de 3 años del art. 221 del Código Aduanero para caducidad de los derechos de importación no se aplica a la determinación de la BI del IVA que se rige por lo previsto para la prescripción en el art. 66 LGT (TEAC 22-4-15)
- Deducciones. Adquisiciones previas. Acreditada con elementos objetivos la intención de afectar lo adquirido a una actividad aunque no se llegaran a materializar operaciones sujetas, hay derecho a deducir, TJUE ss. 29.02.96, 15.12.98,8.06.08, 29.11.12, salvo circunstancias fraudulentas o abusivas, sin perjuicio de regularización posterior (TEAC 27-4-15)
- Devoluciones. No establecidos. Requisitos objetivos. Según art. 3 D. 2008/9/CE y art. 119 LIVA, en su redacción en 2010, si se tiene un establecimiento en el Estado en que se soporta y se solicita la devolución, se exige que el establecimiento no haya realizado ningún tipo de operaciones (TEAC 21-5-15)
- Devoluciones. No establecidos. Requisitos subjetivos. El art. 84.2 LIVA se refiere al sujeto pasivo cuando exige que el establecimiento realice operaciones en el territorio del IVA; el art. 119.1 LIVA se refiere a la aplicación del procedimiento y considera no establecidos a los empresarios o profesionales que siendo titulares de un establecimiento no realice desde él entrega o servicio (TEAC 21-5-15)
- Inspección. Si se repercutió indebidamente no se pudo exigir el ingreso ni invocando el art. 203 D. 2000/112/CE porque no procede su aplicación directa contra el derecho nacional que se exige el ingreso del IVA devengado, que aquí no existió (TEAC 22-4-15, criterio contra rr. 29-9-12 y 23-5-13)
I. ESPECIALES
- Determinados medios de transporte. Devoluciones. Que se presentara la solicitud de devolución antes del plazo del art. 66.3 Ley 38/1992, pretemporalidad, no es fundamento para denegar la devolución si es circunstancia que se apreció una vez iniciado el plazo (TEAC 18-6-15)
- Electricidad. Pérdidas en la distribución. El hecho imponible no es la distribución, sino la producción. Realizada sin registrar la instalación, sin CAE, no hubo período de suspensión. Procede liquidar por toda la energía producida, sin incluir el impuesto pagado por los consumidores para evitar la doble imposición (TEAC 18-6-15)
- Electricidad. Infracción. Inexistente. La producción de energía sin inscripción en el registro territorial, antes de 21 de diciembre de 2014, no era infracción tipificada a efectos del art. 19.2.a) Ley 38/1992 (TEAC 18-6-15)
UNA POESÍA A NUESTRA MADRE, LA VIRGEN MARÍA
(En el final de curso)
Dulcísimo recuerdo de mi vida,
bendice a los que vamos a partir...
¡Oh, Virgen del recuerdo dolorida,
recibe tú mi adiós de despedida,
y acuérdate de mí!...
Lejos de aquestos tutelares muros,
los compañeros de la edad feliz
no serán a tu amor jamás perjuros,
conservarán sus corazones puros;
¡se acordarán de ti!
Mas siento al alejarme una agonía
cual no la suele el corazón sentir...
en palabras de niño, ¿quién confía?
Temo... no sé qué temo, Madre mía,
por ellos y por mí...
Dicen que el mundo es un jardín ameno,
y que áspides oculta este jardín...
que hay frutos dulces de mortal veneno...
que el mar del mundo esta de escollos lleno...
¿y por qué estará así?
Dicen que por el oro y los honores,
hombres sin fe, de corazón ruin,
secan el manantial de sus amores,
y a su Dios y a su patria son traidores...
¿por qué serán así?
Dicen que de esta vida los abrojos
quieren trocar en mundanal festín;
que ellos, ellos motivan tus enojos,
y que ese llanto de tus dulces ojos
lo causan ellos, ¡sí!
Ellos, ¡ingratos!, de pesar te llenan...
¿Seré yo también sordo a tu gemir?
¡No!...; yo no quiero frutos que envenenan,
no quiero goces que a mi Madre apenan,
¡No quiero ser así!
En los escollos de esta mar bravía
yo no quiero sin gloria sucumbir;
yo no quiero que llores por mí un día,
yo no quiero que llores, Madre mía...
¡No quiero ser así!
Y mientras yo responda a tu reclamo,
mientras me juzgue con tu amor feliz,
y, ardiendo en este afecto en que me inflamo,
te diga muchas veces que te amo,
¿te olvidarás de mí?
¡Ah, no, dulce recuerdo de mi vida!
siempre que luche en peligrosa lid,
siempre que llore mi alma dolorida,
al recordar mi adiós de despedida
¡te acordarás de mí!...
Y, en retorno de amor y fe sincera,
jamás sin tu recuerdo he de vivir:
tuya será mi lágrima postrera...
¡Hasta que muera, Madre, hasta que muera,
me acordaré de ti!
Tú en pago, Madre, cuando llegue el plazo
de alzar el vuelo al celestial confín,
estrechándome a ti con dulce abrazo,
no me apartes jamás de tu regazo,
¡No me apartes de ti!...
(El autor se esta poesía es el P. Alarcón S.J.; se leyó en una despedida colegial y se publicó en la novela “Pequeñeces” cuyo autor es el P. Luis Coloma S.J.)
Noticias del blog. Como un hecho sin precedentes en la historia del blog, las visitas españolas han aumentado mucho y han llevado al total de 1.140. Muchas gracias. Ya se puede decir: “El hecho imponible”, el blog semanal que se lee cada día” o "El blog semanal todo lo más"
LO TRIBUTARIO
IS (2): los ajustes en los ingresos
Como ocurrió con la Ley 43/1995 en que ese año fue el último de tributación por el Impuesto sobre Sociedades según la Ley 61/1978, el año 2015 es el último en que se tributa por el IS según la ley aprobada hace veinte años. La diferencia es que en con la ley de 1995 el IS cambió radicalmente al pasar de ser un impuesto analítico (diferenciando en la renta las porciones según se calificaran como rendimientos, ganancias e imputaciones) a ser un impuesto sintético calculado sobre el resultado contable corregido sólo por los ajustes fiscales establecidos en la ley; en cambio, las diferencias con la Ley 27/2014 son puntuales, aunque el legislador haya preferido hacer una redacción completa desde el primer artículo a la última disposición.
En la Ley 43/1995, que se despide, los ajustes fiscales se regulan en los artículos 11 a 25, lo que significa que la base imponible no coincidirá con el resultado contable ya sea porque incluye importes que no están en ese resultado contable, ya sea porque se excluyen otros. Todo ello, claro, se produce en la autoliquidación del impuesto y sin afectar a lo contabilizado que se rige por las normas y reglas contables.
Se pueden producir ajustes fiscales “en más” como consecuencia de la aplicación de las normas de valoración de determinadas operaciones lucrativas y societarias (art. 15 LIS) en cuanto se refiere al valor normal de mercado en operaciones a título gratuito, aportaciones no dinerarias y valores recibidos en contraprestación, entregas a socios en casos de disolución, separación, reducción de capital, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios, transmisiones en caso de reestructuración empresarial, adquisiciones por permuta, canje o conversión. Otra causa de ajuste puede ser la valoración de las operaciones vinculadas (art. 16 LIS). Y un tercer ajuste puede estar ocasionado (art. 17 LIS) por la valoración en los cambios de residencia, cese de establecimientos permanentes, operaciones con residentes en paraísos fiscales o cantidades sujetas a retención. La sustitución por el valor de mercado (art. 18 LIS) es otra causa de ajuste fiscal. Y otra se produce por la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros (art. 20 LIS)
En cambio, el ajuste fiscal, extracontable, es “en menos” ya sea por aplicación de la exención para evitar la doble imposición internacional (art. 21 LIS) o la establecida para determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS); ya sea por aplicar la reducción (art. 23 LIS) para rentas procedentes de la cesión de derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias comerciales o científicas; ya sea por el tratamiento especial (art. 24 LIS) de la obra benéfico social de las Cajas de Ahorro y fundaciones bancarias. Y también se minora la base imponible (art. 25 LIS) cuando es posible compensar bases negativas de períodos anteriores.
No es tan sencillo. La ley contiene otras previsiones que afectan a la base imponible: así, las rentas estimadas (art. 5 LIS), la atribución de rentas (art. 6 LIS), la presunción de rentas por bienes o derechos no declarados o no contabilizados (art. 134 LIS). Los incumplimientos en las exenciones, en los beneficios fiscales y en los ajustes extracontables determinan la correspondiente regularización en sentido contrario.
Noticias tributarias. El RD-L 9/2015, del 10 de julio (BOE del día 11) modifica: 1) la ley del IRPF en el art. 7 ap. y) (exención de ayudas de las comunidades autónomas en concepto de renta mínima y cantidades por violencia sexual); en la D Ad. 5ª (se añade un ap. 4 para la no sujeción de ayudas a la comunicación audiovisual televisiva); en el art. 101 3 y 5.a) (retenciones para conferencias y cursos y para profesionales); D Ad 31ª (escala para 2015 y retenciones); y D Ad 32ª (Ceuta y Melilla); 2) Ley 27/2014 del IS: se deroga la DTª 34. ñ) y se añade DTª 38ª (retenciones); 3) se modifica la LIRNR en los tipos de gravamen para rentas obtenidas con y sin establecimiento permanente.
En el mismo BOE se incluye la publicación del RD 633/2015, de modificación del RIRPF y del RIRNR y del RD 634/2015 por el que se aprueba el Reglamento del IS.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Acabó la campaña del IRPF, pero se mantiene la campaña contra los olvidos y la elusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias: “Me factura sin IVA”, dice ella; contesta él: “Eso hospitales, sin escuelas...”. Como si la recaudación tributaria se empleara sólo en gastos sociales. El subconsciente traiciona en la moraleja: “Lo que tú defraudes, lo pagamos todos”. No es verdad. La tributación no es un reparto de costes a los que hay que hacer frente, de modo que lo que no paga uno lo pagan los demás. La tributación es la aplicación de un ordenamiento jurídico que atiende a la realidad de cada persona, de cada hecho. No hay una tributación por resultas de lo no pagado por otros. Salvo que esa sea la justificación de exigencias tributarias a quienes autoliquidan correctamente o del incentivo a los empleados públicos si se alcanza un objetivo predeterminado de regularización por diferencias. Aunque en esa propaganda fiscal también se deja ver otro aspecto del subconsciente cuando no se dice: “Lo que tu defraudes, te será exigido con sanciones e intereses de demora, porque se descubre a todo el que defrauda”. No se sabe si no se contesta así porque no es verdad o porque revelaría la exigencia del doble pago: al defraudador y a los demás por que él defraudó.
Y se agrandan los resultados de la lucha contra el fraude acumulando importes: la recaudación subió un 20% en el primer trimestre hasta los 6.500 millones de euros obtenidos por la obligación de informar de bienes fuera de España: más de 167.000 contribuyentes han informado desde 2012 por unas bases de 124.500 millones.
El cristiano, precisamente porque conoce bien la vida de Cristo, sabe que es débil, que falla a menudo en el amor, que cae y tiene que levantarse con frecuencia. Por ese motivo, sin perder la confianza en el amor del Amor, está especialmente alerta (Lc 21,36) en tiempos de descanso y de relajación, porque, según la frase conocida, “el demonio no se toma vacaciones”. En el Evangelio tenemos noticia de muchos abandonos: el del joven rico atado a sus riquezas (Mt 19,22), el de los discípulos a los que pareció muy duro el mensaje de entrega de Jesús (Jn 6,66), el de los que le abandonaron en Getsemaní (Mt 26,56). Otros pidieron a Jesús que se fuera de su región (Mt 8,34) o no lo dejaron entrar en su ciudad (Lc 9,53). Otros, sus paisanos de Nazaret, quisieron despeñarlo (Lc 4,29). Una y otra vez, los fariseos planearon el modo de acabar con Jesús (Mt 12,14; Jn 10,31 y 11,53). Incluso Pedro negó tres veces conocerle (Mt 26, 70, 72, y 74) y Judas Iscariote, un apóstol, lo traicionó (Mt 26,15); los tres apóstoles elegidos para acompañarlo más de cerca en su agonía se durmieron (Mt 26, 40 y 43)
Pero ni el trabajo, ni el descanso, pueden alejarnos de Cristo: “ni la muerte, ni la vida, ni los ángeles, ni los principados, ni las cosas presentes, ni las futuras, ni las potestades, ni la altura, ni la profundidad, ni cualquier otra criatura podrá separarnos del amor de Dios que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8, 38-39). En la tarea de configurarse con Cristo: “importa mucho y el todo,... una grande y muy determinada determinación de no parar hasta llegar a ella, venga lo que viniere, suceda lo que sucediere, trabaje lo que trabajare, murmure quien murmurare, siquiera llegue allá, siquiera me muera en el camino o no tenga corazón para los trabajos que hay en él, siquiera se hunda el mundo” (santa Teresa de Jesús, “Camino de perfección”, 35,2)
En tiempos vacacionales, cuando se apartan los problemas y las preocupaciones de la vida ordinaria, hay que recordar que amar a Dios no es un problema. Todo lo contrario: “Venid a mi todos los fatigados y agobiados y yo os aliviaré” (Mt 11,28)
LA HOJA SEMANAL
(del 13 al 18 de julio)
Lunes (13)
San Enrique, emperador (15ª TO)
Palabras: “El que pierda su vida por mí, la encontrará” (Mt 10,39)
Reflexión: Dios es el primero de los amores; los amores deben ser por ese amor
Propósito, durante el día: Presencia. Dios me ama. Dios conmigo. Dios me espera
Martes (14)
San Camilo de Lelis, presbítero (15ª TO)
Palabras: “Porque no se habían convertido” (Mt 11,20)
Reflexión: Los obstáculos: soberbia, egoísmo, avaricia, placer
Propósito, durante el día: Acciones de gracia. Continuas, en cada ocasión buena o mala
Miércoles (15)
San Buenaventura, obispo y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “Te doy gracias, Padre” (Mt 11,25)
Reflexión: Has revelado estas cosas a la gente sencilla
Propósito, durante el día: Voluntad de Dios: lo que Tú quieras, porque Tú lo quieres
Jueves (16)
Nuestra Señora del Carmen (15ª TO)
Palabras: “Venid a mi todos los que estáis cansados y agobiados” (Mt 11,28)
Reflexión: Aprended de mi que soy manso y humilde. Mi yugo es llevadero
Propósito, durante el día: Con Jesús, como Jesús y de la mano de la Madre
Viernes (17)
Santa Carlota, mártir (15ª TO)
Palabras: “El Hijo del hombre es señor del sábado” (Mt 12,8)
Reflexión: Sólo podemos dar lo pequeño. La santidad de los detalles
Propósito, durante el día: Todo el día con Dios. Sin Él, nada. Con Él, todo
Sábado (18)
Santa Marina, mártir (15ª TO)
Palabras: “Y muchos le siguieron” (Mt 12,15)
Reflexión: Los fariseos planearon acabar con Él
Propósito, durante el día: Junto a la Madre, miradas, palabras, ofrecimientos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo, día 12 (15ª TO, ciclo B) nos recuerdan que todos, cada uno, tenemos la misión de ir a Dios y llevar almas con nosotros: “Ve y profetiza” (Am 7); “El nos ha destinado, en la persona de Cristo y por pura iniciativa suya, a ser sus hijos” (Ef 1); “Los fue enviando” (Mc 6). ¡Ánimo!. Con Dios, podemos. Es tiempo de entregarnos más a todos por amor de Dios. Especial para nuestra familia y para todas.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y toda esta historia comenzó porque “no tenían vino”, y todo se pudo hacer porque una mujer –la Virgen– estuvo atenta, supo poner en manos de Dios sus preocupaciones, y actuó con sensatez y coraje. Pero hay un detalle, no es menor el dato final: gustaron el mejor de los vinos. Y esa es la buena noticia: el mejor de los vinos está por ser tomado, lo más lindo, lo más profundo y lo más bello para la familia está por venir. Está por venir el tiempo donde gustamos el amor cotidiano, donde nuestros hijos redescubren el espacio que compartimos, y los mayores están presentes en el gozo de cada día. El mejor de los vinos está en esperanza, está por venir para cada persona que se arriesga al amor. Y en la familia hay que arriesgarse al amor, hay que arriesgarse a amar. Y el mejor de los vinos está por venir, aunque todas las variables y estadísticas digan lo contrario. El mejor vino está por venir en aquellos que hoy ven derrumbarse todo. Murmúrenlo hasta creérselo: el mejor vino está por venir. Murmúrenselo cada uno en su corazón: el mejor vino está por venir. Y susúrrenselo a los desesperados o a los desamorados: Tened paciencia, tened esperanza, haced como María, rezad, actuad, abrid el corazón, porque el mejor de los vinos va a venir. Dios siempre se acerca a las periferias de los que se han quedado sin vino, los que sólo tienen para beber desalientos; Jesús siente debilidad por derrochar el mejor de los vinos con aquellos a los que por una u otra razón, ya sienten que se les han roto todas las tinajas.” (Homilía en la misa celebrada en el Parque de los Samanes de Guayaquil, Ecuador, el día 6 de julio de 2015)
- “Tampoco la propuesta de Jesús es un arreglo hecho a nuestra medida, en el que nosotros ponemos las condiciones, elegimos los integrantes y excluimos a los demás. Una religiosidad de élite… Jesús reza para que formemos parte de una gran familia, en la que Dios es nuestro Padre, todos nosotros somos hermanos. Nadie es excluido y esto no se fundamenta en tener los mismos gustos, las mismas inquietudes, los mismos talentos. Somos hermanos porque, por amor, Dios nos ha creado y nos ha destinado, por pura iniciativa suya, a ser sus hijos (cf. Ef 1,5). Somos hermanos porque “Dios infundió en nuestros corazones el Espíritu de su Hijo, que clama ¡Abba!, ¡Padre!” (Ga 4,6). Somos hermanos porque, justificados por la sangre de Cristo Jesús (cf. Rm 5,9), hemos pasado de la muerte a la vida haciéndonos “coherederos” de la promesa (cf. Ga 3,26-29; Rm 8, 17). Esa es la salvación que realiza Dios y anuncia gozosamente la Iglesia: formar parte de un “nosotros” que llega hasta el nosotros divino.” (Homilía en la misa en el Parque del Bicentenario de Quito, Ecuador, el día 7 de julio de 2015)
- “En un corazón desesperado es muy fácil que gane espacio la lógica que pretende imponerse en el mundo, en todo el mundo, en nuestros días. Una lógica que busca transformar todo en objeto de cambio, todo en objeto de consumo, todo negociable. Una lógica que pretende dejar espacio a muy pocos, descartando a todos aquellos que no “producen”, que no se los considera aptos o dignos porque aparentemente “no nos dan los números”. Y Jesús, una vez más, vuelve a hablarnos y nos dice: “No, no, no es necesario excluirlos, no es necesario que se vayan, denles ustedes de comer” (Homilía, en la misa en la Plaza de Cristo Redentor, en Santa cruz de la Sierra, Bolivia, el día 9 de julio de 2015)
IS (2): los ajustes en los ingresos
Como ocurrió con la Ley 43/1995 en que ese año fue el último de tributación por el Impuesto sobre Sociedades según la Ley 61/1978, el año 2015 es el último en que se tributa por el IS según la ley aprobada hace veinte años. La diferencia es que en con la ley de 1995 el IS cambió radicalmente al pasar de ser un impuesto analítico (diferenciando en la renta las porciones según se calificaran como rendimientos, ganancias e imputaciones) a ser un impuesto sintético calculado sobre el resultado contable corregido sólo por los ajustes fiscales establecidos en la ley; en cambio, las diferencias con la Ley 27/2014 son puntuales, aunque el legislador haya preferido hacer una redacción completa desde el primer artículo a la última disposición.
En la Ley 43/1995, que se despide, los ajustes fiscales se regulan en los artículos 11 a 25, lo que significa que la base imponible no coincidirá con el resultado contable ya sea porque incluye importes que no están en ese resultado contable, ya sea porque se excluyen otros. Todo ello, claro, se produce en la autoliquidación del impuesto y sin afectar a lo contabilizado que se rige por las normas y reglas contables.
Se pueden producir ajustes fiscales “en más” como consecuencia de la aplicación de las normas de valoración de determinadas operaciones lucrativas y societarias (art. 15 LIS) en cuanto se refiere al valor normal de mercado en operaciones a título gratuito, aportaciones no dinerarias y valores recibidos en contraprestación, entregas a socios en casos de disolución, separación, reducción de capital, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios, transmisiones en caso de reestructuración empresarial, adquisiciones por permuta, canje o conversión. Otra causa de ajuste puede ser la valoración de las operaciones vinculadas (art. 16 LIS). Y un tercer ajuste puede estar ocasionado (art. 17 LIS) por la valoración en los cambios de residencia, cese de establecimientos permanentes, operaciones con residentes en paraísos fiscales o cantidades sujetas a retención. La sustitución por el valor de mercado (art. 18 LIS) es otra causa de ajuste fiscal. Y otra se produce por la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros (art. 20 LIS)
En cambio, el ajuste fiscal, extracontable, es “en menos” ya sea por aplicación de la exención para evitar la doble imposición internacional (art. 21 LIS) o la establecida para determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS); ya sea por aplicar la reducción (art. 23 LIS) para rentas procedentes de la cesión de derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias comerciales o científicas; ya sea por el tratamiento especial (art. 24 LIS) de la obra benéfico social de las Cajas de Ahorro y fundaciones bancarias. Y también se minora la base imponible (art. 25 LIS) cuando es posible compensar bases negativas de períodos anteriores.
No es tan sencillo. La ley contiene otras previsiones que afectan a la base imponible: así, las rentas estimadas (art. 5 LIS), la atribución de rentas (art. 6 LIS), la presunción de rentas por bienes o derechos no declarados o no contabilizados (art. 134 LIS). Los incumplimientos en las exenciones, en los beneficios fiscales y en los ajustes extracontables determinan la correspondiente regularización en sentido contrario.
Noticias tributarias. El RD-L 9/2015, del 10 de julio (BOE del día 11) modifica: 1) la ley del IRPF en el art. 7 ap. y) (exención de ayudas de las comunidades autónomas en concepto de renta mínima y cantidades por violencia sexual); en la D Ad. 5ª (se añade un ap. 4 para la no sujeción de ayudas a la comunicación audiovisual televisiva); en el art. 101 3 y 5.a) (retenciones para conferencias y cursos y para profesionales); D Ad 31ª (escala para 2015 y retenciones); y D Ad 32ª (Ceuta y Melilla); 2) Ley 27/2014 del IS: se deroga la DTª 34. ñ) y se añade DTª 38ª (retenciones); 3) se modifica la LIRNR en los tipos de gravamen para rentas obtenidas con y sin establecimiento permanente.
En el mismo BOE se incluye la publicación del RD 633/2015, de modificación del RIRPF y del RIRNR y del RD 634/2015 por el que se aprueba el Reglamento del IS.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Acabó la campaña del IRPF, pero se mantiene la campaña contra los olvidos y la elusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias: “Me factura sin IVA”, dice ella; contesta él: “Eso hospitales, sin escuelas...”. Como si la recaudación tributaria se empleara sólo en gastos sociales. El subconsciente traiciona en la moraleja: “Lo que tú defraudes, lo pagamos todos”. No es verdad. La tributación no es un reparto de costes a los que hay que hacer frente, de modo que lo que no paga uno lo pagan los demás. La tributación es la aplicación de un ordenamiento jurídico que atiende a la realidad de cada persona, de cada hecho. No hay una tributación por resultas de lo no pagado por otros. Salvo que esa sea la justificación de exigencias tributarias a quienes autoliquidan correctamente o del incentivo a los empleados públicos si se alcanza un objetivo predeterminado de regularización por diferencias. Aunque en esa propaganda fiscal también se deja ver otro aspecto del subconsciente cuando no se dice: “Lo que tu defraudes, te será exigido con sanciones e intereses de demora, porque se descubre a todo el que defrauda”. No se sabe si no se contesta así porque no es verdad o porque revelaría la exigencia del doble pago: al defraudador y a los demás por que él defraudó.
Y se agrandan los resultados de la lucha contra el fraude acumulando importes: la recaudación subió un 20% en el primer trimestre hasta los 6.500 millones de euros obtenidos por la obligación de informar de bienes fuera de España: más de 167.000 contribuyentes han informado desde 2012 por unas bases de 124.500 millones.
El cristiano, precisamente porque conoce bien la vida de Cristo, sabe que es débil, que falla a menudo en el amor, que cae y tiene que levantarse con frecuencia. Por ese motivo, sin perder la confianza en el amor del Amor, está especialmente alerta (Lc 21,36) en tiempos de descanso y de relajación, porque, según la frase conocida, “el demonio no se toma vacaciones”. En el Evangelio tenemos noticia de muchos abandonos: el del joven rico atado a sus riquezas (Mt 19,22), el de los discípulos a los que pareció muy duro el mensaje de entrega de Jesús (Jn 6,66), el de los que le abandonaron en Getsemaní (Mt 26,56). Otros pidieron a Jesús que se fuera de su región (Mt 8,34) o no lo dejaron entrar en su ciudad (Lc 9,53). Otros, sus paisanos de Nazaret, quisieron despeñarlo (Lc 4,29). Una y otra vez, los fariseos planearon el modo de acabar con Jesús (Mt 12,14; Jn 10,31 y 11,53). Incluso Pedro negó tres veces conocerle (Mt 26, 70, 72, y 74) y Judas Iscariote, un apóstol, lo traicionó (Mt 26,15); los tres apóstoles elegidos para acompañarlo más de cerca en su agonía se durmieron (Mt 26, 40 y 43)
Pero ni el trabajo, ni el descanso, pueden alejarnos de Cristo: “ni la muerte, ni la vida, ni los ángeles, ni los principados, ni las cosas presentes, ni las futuras, ni las potestades, ni la altura, ni la profundidad, ni cualquier otra criatura podrá separarnos del amor de Dios que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8, 38-39). En la tarea de configurarse con Cristo: “importa mucho y el todo,... una grande y muy determinada determinación de no parar hasta llegar a ella, venga lo que viniere, suceda lo que sucediere, trabaje lo que trabajare, murmure quien murmurare, siquiera llegue allá, siquiera me muera en el camino o no tenga corazón para los trabajos que hay en él, siquiera se hunda el mundo” (santa Teresa de Jesús, “Camino de perfección”, 35,2)
En tiempos vacacionales, cuando se apartan los problemas y las preocupaciones de la vida ordinaria, hay que recordar que amar a Dios no es un problema. Todo lo contrario: “Venid a mi todos los fatigados y agobiados y yo os aliviaré” (Mt 11,28)
LA HOJA SEMANAL
(del 13 al 18 de julio)
Lunes (13)
San Enrique, emperador (15ª TO)
Palabras: “El que pierda su vida por mí, la encontrará” (Mt 10,39)
Reflexión: Dios es el primero de los amores; los amores deben ser por ese amor
Propósito, durante el día: Presencia. Dios me ama. Dios conmigo. Dios me espera
Martes (14)
San Camilo de Lelis, presbítero (15ª TO)
Palabras: “Porque no se habían convertido” (Mt 11,20)
Reflexión: Los obstáculos: soberbia, egoísmo, avaricia, placer
Propósito, durante el día: Acciones de gracia. Continuas, en cada ocasión buena o mala
Miércoles (15)
San Buenaventura, obispo y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “Te doy gracias, Padre” (Mt 11,25)
Reflexión: Has revelado estas cosas a la gente sencilla
Propósito, durante el día: Voluntad de Dios: lo que Tú quieras, porque Tú lo quieres
Jueves (16)
Nuestra Señora del Carmen (15ª TO)
Palabras: “Venid a mi todos los que estáis cansados y agobiados” (Mt 11,28)
Reflexión: Aprended de mi que soy manso y humilde. Mi yugo es llevadero
Propósito, durante el día: Con Jesús, como Jesús y de la mano de la Madre
Viernes (17)
Santa Carlota, mártir (15ª TO)
Palabras: “El Hijo del hombre es señor del sábado” (Mt 12,8)
Reflexión: Sólo podemos dar lo pequeño. La santidad de los detalles
Propósito, durante el día: Todo el día con Dios. Sin Él, nada. Con Él, todo
Sábado (18)
Santa Marina, mártir (15ª TO)
Palabras: “Y muchos le siguieron” (Mt 12,15)
Reflexión: Los fariseos planearon acabar con Él
Propósito, durante el día: Junto a la Madre, miradas, palabras, ofrecimientos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo, día 12 (15ª TO, ciclo B) nos recuerdan que todos, cada uno, tenemos la misión de ir a Dios y llevar almas con nosotros: “Ve y profetiza” (Am 7); “El nos ha destinado, en la persona de Cristo y por pura iniciativa suya, a ser sus hijos” (Ef 1); “Los fue enviando” (Mc 6). ¡Ánimo!. Con Dios, podemos. Es tiempo de entregarnos más a todos por amor de Dios. Especial para nuestra familia y para todas.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y toda esta historia comenzó porque “no tenían vino”, y todo se pudo hacer porque una mujer –la Virgen– estuvo atenta, supo poner en manos de Dios sus preocupaciones, y actuó con sensatez y coraje. Pero hay un detalle, no es menor el dato final: gustaron el mejor de los vinos. Y esa es la buena noticia: el mejor de los vinos está por ser tomado, lo más lindo, lo más profundo y lo más bello para la familia está por venir. Está por venir el tiempo donde gustamos el amor cotidiano, donde nuestros hijos redescubren el espacio que compartimos, y los mayores están presentes en el gozo de cada día. El mejor de los vinos está en esperanza, está por venir para cada persona que se arriesga al amor. Y en la familia hay que arriesgarse al amor, hay que arriesgarse a amar. Y el mejor de los vinos está por venir, aunque todas las variables y estadísticas digan lo contrario. El mejor vino está por venir en aquellos que hoy ven derrumbarse todo. Murmúrenlo hasta creérselo: el mejor vino está por venir. Murmúrenselo cada uno en su corazón: el mejor vino está por venir. Y susúrrenselo a los desesperados o a los desamorados: Tened paciencia, tened esperanza, haced como María, rezad, actuad, abrid el corazón, porque el mejor de los vinos va a venir. Dios siempre se acerca a las periferias de los que se han quedado sin vino, los que sólo tienen para beber desalientos; Jesús siente debilidad por derrochar el mejor de los vinos con aquellos a los que por una u otra razón, ya sienten que se les han roto todas las tinajas.” (Homilía en la misa celebrada en el Parque de los Samanes de Guayaquil, Ecuador, el día 6 de julio de 2015)
- “Tampoco la propuesta de Jesús es un arreglo hecho a nuestra medida, en el que nosotros ponemos las condiciones, elegimos los integrantes y excluimos a los demás. Una religiosidad de élite… Jesús reza para que formemos parte de una gran familia, en la que Dios es nuestro Padre, todos nosotros somos hermanos. Nadie es excluido y esto no se fundamenta en tener los mismos gustos, las mismas inquietudes, los mismos talentos. Somos hermanos porque, por amor, Dios nos ha creado y nos ha destinado, por pura iniciativa suya, a ser sus hijos (cf. Ef 1,5). Somos hermanos porque “Dios infundió en nuestros corazones el Espíritu de su Hijo, que clama ¡Abba!, ¡Padre!” (Ga 4,6). Somos hermanos porque, justificados por la sangre de Cristo Jesús (cf. Rm 5,9), hemos pasado de la muerte a la vida haciéndonos “coherederos” de la promesa (cf. Ga 3,26-29; Rm 8, 17). Esa es la salvación que realiza Dios y anuncia gozosamente la Iglesia: formar parte de un “nosotros” que llega hasta el nosotros divino.” (Homilía en la misa en el Parque del Bicentenario de Quito, Ecuador, el día 7 de julio de 2015)
- “En un corazón desesperado es muy fácil que gane espacio la lógica que pretende imponerse en el mundo, en todo el mundo, en nuestros días. Una lógica que busca transformar todo en objeto de cambio, todo en objeto de consumo, todo negociable. Una lógica que pretende dejar espacio a muy pocos, descartando a todos aquellos que no “producen”, que no se los considera aptos o dignos porque aparentemente “no nos dan los números”. Y Jesús, una vez más, vuelve a hablarnos y nos dice: “No, no, no es necesario excluirlos, no es necesario que se vayan, denles ustedes de comer” (Homilía, en la misa en la Plaza de Cristo Redentor, en Santa cruz de la Sierra, Bolivia, el día 9 de julio de 2015)
PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 12/15)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Interpretación. Exenciones. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación con otra próxima en el tiempo: A la vista de los arts. 66 y 69 LGT y TS ss. 6.11.08 y 12.12.12, la retroacción por defectos sustantivos no se regulaba, pero se debe tratar como si fuera por defecto formales empleando una analogía, art. 14 LGT, no prohibida. La prescripción se interrumpe también para lo no comprobado, pero el incumplimiento de plazo lleva a la prescripción de toda la obligación (TS 14-5-15)
Es bueno volver a lo elemental de manos de la jurisprudencia. Es mal síntoma que sea preciso recordarlo. Ciertamente, lo prohibido es la integración analógica (completar la ley con lo que no dice) y no en todo caso, sino sólo para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones y los beneficios o incentivos fiscales (art. 14 LGT). Y se podría añadir que la analogía no se sitúa en la interpretación de las normas, sino en su aplicación. En cambio, respecto de las exenciones y otros beneficios fiscales, ya en el campo de la interpretación de las normas, es conveniente advertir de la diferencia entre lo estricto y lo restrictivo porque, referidos ambos a los términos empleados en la regulación, lo estricto exige ceñirse a los mismos, mientras que lo restrictivo, como opuesto a lo extensivo, lleva a una interpretación limitativa argumentando en el marco cerrado del contexto en que se producen los términos. En este sentido no se debe olvidar que las exenciones y otros beneficios, en cuanto se pudieran considerar como privilegios o normas especiales exigirían una interpretación estricta (aunque no faltan los que piensan que las normas de exención son normas generales)
En cuanto a la aplicación de la analogía (1) para considerar que, lo que la ley regula sobre el tiempo para terminar las actuaciones inspectoras en caso de anulación de una liquidación con retroacción de actuaciones por haber incurrido en deficiencias formales que hubieran producido indefensión (art. 150.5 LGT), se debe aplicar también para cuando se acuerde la retroacción por defectos sustantivos, supone ir más allá de la interpretación y de la integración porque, en la vía económico administrativa, la ley sólo permite la retroacción por defectos formales que producen indefensión, de modo que acordarla por otra causa podría ser ilegal. Y, por otra parte, la justificación de la anulación con retroacción por defectos formales como actuación limitada en su causa y en su objeto (subsanar), no existe en la anulación por defectos sustantivos. Otra cosa es señalar que, siendo más grave la anulación por defectos sustantivos, se vea favorecida la Administración infractora al considerar que interrumpió la prescripción el recurso que llevó a la anulación de su acto, lo que parece manifiestamente contrario a la Justicia.
RESPONSABLES
2) Responsabilidad. En recaudación. Hubo responsabilidad al haber pretendido ocultar bienes en la recaudación. “Vivían juntos como amigos, tenían una relación de pareja y una c/c conjunta, lo que llevó a ayudar al suegro que sigue viviendo en el piso vendido y sin pagar alquiler”. Al tiempo de la venta se conocía la deuda tributaria; el responsable puede repetir contra el deudor. Se minora el valor del alcance atendiendo al precio en venta próxima en el tiempo minorando la hipoteca por deuda que equivale al valor de tasación y al que resulta del art. 57 LGT (AN 18-5-15)
Los que han dedicado gran parte de su vida al estudio de la tributación, podrán recordar la incorporación tardía no sólo al ordenamiento (art. 131.5 LGT/1963), sino sobre todo a la práctica, de la responsabilidad tributaria por actuaciones tendentes a impedir la recaudación de deudas tributarias (2). La necesidad de ingresos ha hecho que se intensifique la utilización de esta previsión legal que lleva a un tercero a pagar la deuda correspondiente a la capacidad económica del deudor que no pagó. Sería suficiente esa consideración para dudar sobre la constitucionalidad de ese supuesto de responsabilidad tributaria; pero las dudas encuentran mayor fundamento cuando se considera el componente de culpabilidad que lleva a la responsabilidad solidaria aunque parece indiscutible que para corregir actuaciones ilícitas y culposas lo procedente es una sanción y no exigir la deuda que debió pagar otro en cuantía correspondiente, precisamente, a su capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) que es la única causa jurídica para exigir el tributo.
Si la reflexión anterior parece tan relevante como para poner en cuestión todo el cuadro legal sobre los supuestos y alcances de responsabilidad tributaria, la sentencia que aquí se comenta ofrece también aspectos menores, como esa “relación de pareja” de quienes no sólo “viven juntos como amigos”, sino que también tienen “una c/c conjunta”, lo que hace que, sin necesidad de matrimonio, a la vista de su creciente degradación en tantos aspectos, ya se pueda hablar de “suegro”. La sentencia que une precisiones –había culpabilidad porque al tiempo de la transmisión del inmueble se conocía la deuda tributaria-, con una leve ironía en los recordatorios –el responsable puede repetir al deudor-, posiblemente sin advertir que lo hacía, entra en un interesante asunto que hace años provocó debates y pronunciamientos: si la hipoteca (la deuda garantizada) reduce el valor del inmueble hipotecado (en garantía de pago). A los argumentos de antaño sobre las diferencia entre carga y deuda, se podría oponer ahora lo que ya se definió así en el Derecho Romano: una cosa vale tanto como en lo que se puede vender (tantum valet res quantum vendi potest)
NOTIFICACIONES
3) Notificación electrónica. La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)
La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). Estos fallos del sistema, esos daños colaterales, son una triste satisfacción para quienes hemos considerado que las comunicaciones electrónicas hacen perder derechos y garantías a los contribuyentes en las relaciones tributarias, que son un invento contrario al artículo 3.2 LGT en cuanto pueden suponer un aumento de la presión fiscal indirecta para todos y, desde luego, costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones tributarias para quienes no tienen equipos, no saben utilizarlos o, sin más precisiones, no tienen ni tienen por qué tener conocimientos tributarios.
La sentencia que se comenta es una magnífica expresión de cómo la jurisprudencia realiza la Justicia. Era muy difícil pensar en la anulación de una notificación enviada y recibida; como era evidente que con las páginas iniciales en blanco se provocaba una razonable consideración de que era una notificación errónea hasta el punto de impedir que se cumpliera el principio esencial de las notificaciones: que se conozca su contenido. Son tan indiscutibles esas consideraciones que cabe pensar que no ha habido negligencia ni falta de diligencia, ni de la notificada ni de la notificadora, salvo que se probara (una actuación no repetida, no se sabe si generalizada) que actuó así con esa mala intención.
La sentencia de referencia permite recordar que detrás de las comunicaciones electrónicas, informáticas, telemáticas, hay una persona que tiene intenciones, voluntad y puede equivocarse (3). El Estado de Derecho, en su deterioro, se resanará cuando esos medios de comunicación sean opcionales, porque se debe facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones y porque si es verdad que la inmensa mayoría tiene medios y conocimientos para comunicarse de ese modo, el carácter opcional no tendría mayor trascendencia. La injusticia con uno desacredita todo el ordenamiento.
INSPECCIÓN
4) Reiteración. Tiro único. La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15)
La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación con esta otra próxima en el tiempo: La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación, la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15)
Podría ser una leyenda clásica aquella en la que el anciano le dijera a su nieto: “No me critiques por mi tolerancia con el poderoso, no olvides que yo soy contribuyente”. Sería la otra cara de la moneda del Estado de Derecho: “Tengo derechos porque pago mis impuestos”, que, en otro tiempo, fue: “Contribuir es recibir” y que, en otros Estados, se ha preferido sustituir por: “Porque contribuyes puede continuar la cadena”. Todo vale.
El asunto de que tratan las sentencias aquí reseñadas se refiere a la consideración de las actuaciones de la Administración que se califican por los tribunales como contrarias a Derecho. Porque se consideraba que lo sustantivo se había tratado acertadamente por la Administración, en protección de los derechos del contribuyente, para cuando se apreciaran defectos formales que le hubieran podido producir indefensión, se reguló la anulación con retroacción, volviendo las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Porque ese era el motivo estaban justificados: anular con retroacción y limitar el tiempo para corregir el defecto.
Pero cuando la Administración infringe el ordenamiento jurídico (art. 63 Ley 30/1992) incurriendo en irregularidades sustantivas su acto se debe anular. La doctrina de las llamadas “actas de tiro único” mantenía que la deficiente actuación de la Administración que llevó a la anulación de su acto liquidatorio impedía volver a actuar y a liquidar (4). No era una consideración irracional: no sólo es el mismo argumento que llevó en las comprobaciones de valores anuladas por defecto de motivación a impedir nuevas comprobaciones o valores diferentes porque si el defecto era una deficiente motivación el remedio sólo podía ser una adecuada motivación; sino también porque parece contrario a Derecho que, si los contribuyentes no pueden volver sobre sus actos cuando la Administración o los tribunales les muestran con fundamento que incumplieron las normas o las interpretaron o las aplicaron mal, sí pueda volver sobre sus actos la Administración. Y puede hacerlo no sólo comprobando y liquidando de nuevo, sino viéndose favorecida en su incumplimiento de la ley con una interrupción de la prescripción que le permite actuar en otros cuatro años.
5) Dilación. Computable. Que se inspeccione varios impuestos, por el “principio de uniformidad”, no significa que existan varios procedimientos; pueden haber dilaciones computables aunque sigan otras actuaciones; es suficiente advertir una vez de los efectos de las dilaciones; ante la numerosísima documentación solicitada, 2934 folios, el requerir la aportación de una declaración presentada fue irrelevante (TS 14-5-15 y 18-5-15)
A veces, el manto de la jurisprudencia cae sobre diversas cuestiones, como ocurre en la sentencia que aquí se comenta.
En la consideración jurídica de las actuaciones inspectoras son tantos los aspectos mejorables que abarcan desde la planificación y la orden de carga a los incentivos para obtener al menos los resultados prefijados. Y, en medio, están asuntos tan importantes como la comprobación de períodos prescritos, en el contenido, a la documentación que se puede pedir, en el desarrollo, a la valoración de las pruebas, a la justificación de interrupciones, al cómputo de dilaciones no atribuibles a la Administración, a la ampliación del plazo, a la degradación del informe ampliatorio cuando es reproducción del texto del acta, al proceder del órgano que debe resolver ya sea por desaprecio del contribuyente ya sea por exceso de amor propio en las competencias o de amor corporativo. Y, en esto, a las actas de tiro único, al principio de uniformidad de actuaciones, se corresponde la sentencia de disparo múltiple. Y, en esto, algún pronunciamiento parece perseguir el aseguramiento de lo que favorece a la Administración y perjudica al contribuyente.
Un aspecto a destacar de la sentencia que se comenta es la confirmación que permite considerar que ha existido dilación en la actuación, “atribuible al administrado”, aunque las actuaciones hayan continuado sin dilación alguna ni durante ni para impedir acabar hasta su remedio (5). Lo que parece contra la razón y discutible en Derecho.
Otro aspecto a señalar se refiere a la advertencia de los efectos de las dilaciones. Como alguna sentencia podría haber llevado a entender que había que hacerlo, “cortar y pegar”, en cada requerimiento, se afirma que basta hacerlo en el primero. Lo que, incluso, es un exceso a favor del inspeccionado porque debería saber que si incumplir dilata por entorpecimiento la duración de la inspección se podrá prolongar el plazo de ésta, lo que también ocurrirá aunque no se produzca esa dilación.
Y, en tercer lugar, se señala que requerir que se aporte lo que ya tenía la Administración o lo que, finalmente, no resulta relevante para la regularización, es una deficiencia que se subsana por sí misma a la vista de los 2934 folios cuya aportación se requirió al inspeccionado, lo que es manifestación de cómo ha avanzado la norma respecto del RGIT de 1986 que sólo permitía requerir la aportación de documentación en un “volumen notoriamente reducido”. Límite éste que, lógicamente, ha desaparecido, sin que, por ese motivo, se pueda considerar afectado el artículo 3.2 LGT sobre la limitación de costes indirectos y, mucho menos, la relación de derechos (art. 34.1.k) LGT) del administrado tributario. Es la modernidad jurídica: Si lo dice la ley, de nada sirve el Derecho.
RECURSOS
6) Demanda. Cuestiones nuevas. Motivos nuevos. Pretensiones. Sobre la base de la anulación del acto impugnado en el recurso contenciosos cabe toda clase de pretensiones y peticiones adicionales como pedir el restablecimiento (AN 4-5-15)
La sentencia que se reseña se puede poner en relación con otra de fecha próxima: No se admiten cuestiones nuevas, pero sí, TC s. 5.11.92 y TS s. 31.03.10, motivos nuevos de impugnación a partir de hechos que no son nuevos (AN 5-5-15)
Cuando los estudiosos de la jurisprudencia sienten desazón jurídica al ver las limitaciones legales (por referencia a las cuantías, que es el criterio menos representativo de la importancia del asunto o de su interés general) y las argumentaciones empleadas para reducir la casación al mínimo, es un placer leer sentencias como las que aquí se señalan. Y así, a la distinta vara de medir que emplea el TS cuando se cita en su propios pronunciamientos sin exigirse que se trate de casos en los que sean idénticos los hechos, los fundamentos y las pretensiones, o a la restricción de conceptos, como ocurre en la congruencia de las resoluciones, o al rigor extraordinario en la exigencias sobre el contenido del escrito de preparación o los motivos legales señalados para la casación, es posible oponer el aire fresco de la razón y el Derecho que se disfruta con las sentencias que se comentan.
El debate (6) se había generalizado al tiempo de considerar y decidir sobre la congruencia de las resoluciones para distinguir entre cuestión (sustantivas, formales; procesales), motivo (fundamentos legales) y argumentación (razonamiento de las cuestiones y de los motivos). Se superaba así la referencia a la petición que, por estrecha incidía en lo irracional y, por tanto, en lo antijurídico. Las sentencias de que aquí se trata extienden el campo de la revisión jurisdiccional (que debe ser el ideal de la Justicia) al diferenciar cuestión nueva y motivo nuevo y abren la puerta de las pretensiones admitiendo las adicionales, superando así las restricciones injustas.
Para otras pretensiones que pretendieran elevarse a las alturas de las grandes construcciones doctrinales consiguiendo una jurisdicción constitucional, que no tienen nada que ver con la extensión medida en número de páginas de la sentencia, sino con la solidez de los argumentos, el riesgo es que la limitación en el acceso reduzca de tal modo los recursos que haga conveniente replantear la existencia. Y sería una pena.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Ganancias. Injustificadas. Tributar en EO por la actividad no justifica los ingresos en cuentas bancarias sin probar su origen (TS 25-5-15)
No es posible leer la sentencia que aquí se comenta y no exclamar: ¡fantástico!. Y, preguntarse, por qué se ha tardado tanto; y, también, si esto es un hecho aislado y no el fruto de una estupenda planificación que hubiera superado las cortas miras del principio “coste-beneficio” que desanimaba a comprobar situaciones con resultado de dudosa recaudación. En el recuerdo de alguno estará la acusación por delito cuando se negó a una sociedad un gasto por cesiones de personal que facturaban contribuyentes en EO superando con mucho su límite permitido en ese método, pero sin que se hubiera dedicado ni un minuto a inspeccionar y regularizar la situación. En la convicción de todos está la consideración de la EO como un riesgo cierto de evasión o de elusión.
Y, sin embargo de esta gravísima situación, era fácil el contraste con cuentas y con adquisiciones. Se trata, desde luego, de una tarea ingrata en cuanto a resultados recaudatorios, pero plenamente satisfactoria en cuanto a la realización de la Justicia.
Por otra parte, la argumentación legal es sólida (7). Son ganancias las rentas que no tributen como rendimiento (art. 33.1 LIRPF). Para tributar como rendimiento de actividad es preciso desarrollar ésta (art. 27 LIRPF). La aplicación de la Estimación Objetiva está limitada no sólo por las actividades a que se refiere y a los límites de ingresos que la ley señala, sino también por la incompatibilidad de la estimación objetiva y la directa para las actividades de un mismo contribuyente (art. 31 LIRPF). Unos ingresos con importe no justificado en la actividad en EO se deben considerar rendimientos de otra actividad que impediría la EO; unos ingresos sin acreditar su origen son ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39 LIRPF). Eso sí que es un plan (art. 116 LGT) de control tributario y de lucha contra el fraude.
I. SOCIEDADES
8) Valoración La Administración actuó correctamente en la valoración a efectos del régimen especial de reestructuración de empresas atendiendo al art. 15 LIS que valora bienes, en vez de al art. 16 LIS que valora operaciones vinculadas (AN 7-5-15)
Un consejo que se debe agradecer es el que recomienda leer enteros los escritos, en general, y los preceptos, en particular. Actuando así podrá ser posible la confección de un argumento tan preciso como el de la sentencia que se comenta al referir el artículo 15 LIS a la valoración de operaciones y el artículo 16 LIS a la valoración de bienes.
Siguiendo esa huella propedéutica se puede constatar que la estructura del artículo 15 LIS tiene una doble proyección: la valoración, por una parte, y la integración en la base imponible, por otra. Y así se comprueba la relación de operaciones en el apartado 3 (letras a) a f) y, en los apartados 4 a 8, la tributación correspondiente a cada uno de los supuestos antes relacionados. Y en el apartado 3 se señala qué se entiende por valor normal de mercado y que dicho valor se determina por los métodos del artículo 16.3 LIS.
Siendo así, en cuanto que el régimen especial de la reestructuración empresarial es un supuesto al que se refiere el artículo 16 LIS (aps. 2.d) y 7), no hay que debatir sobre normas generales y específicas, sino aplicar lo que dice la ley en sus términos y en su contexto (8). Con la Ley 27/2014, la correspondiente interrelación se encuentra al tiempo de definir y cuantificar el valor de mercado (ya no se dice “valor normal de mercado”) y sólo para los elementos patrimoniales relacionados en el artículo 17.4 LIS. En ese caso se “admite” (no es obligado) aplicar cualquiera de los métodos del artículo 18.4 LIS.
IVA
9) Devoluciones. Repercusión indebida. Ya dice TS, s. 23.01.14, que si existía una comunidad de bienes el comunero al que se repercutió no tenía derecho a deducir y que la comunidad existe desde la copropiedad sin que el acto de constitución tenga otros efectos que los declarativos. Lo procedente, TS s. 3.04.08, fue negar la deducción y de inmediato acordar la devolución (TS 26-5-15)
Es un placer jurídico cuando se conjuga la sencillez del argumento con la adecuada aplicación del ordenamiento jurídico. La sentencia que se comenta puede ser una referencia.
La comunidad de bienes es la situación en que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas. No se constituye (sólo excepcionalmente se admitió la comunidad por convenio entre propietarios de predios vecinos), sino que resulta de actos inter vivos o mortis causa. Un acto de constitución de comunidad no tiene otros efectos que los meramente declarativos.
La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica. La ley establece (art. 35.4 LGT) que los entes sin personalidad jurídica pueden ser sujetos pasivos de los impuestos en que así se establezca. A efectos del IVA se establece (art. 84.3 LIVA) que las comunidades de bienes son sujetos pasivos. Por lo tanto, en la operación con una comunidad de bienes se debió repercutir el IVA a ésta y no a uno de sus comuneros.
La repercusión indebida al comunero no justifica el derecho de éste a deducir su importe (9). Si lo dedujo, al tiempo de una regularización inspectora es obligado regularizar la situación tributaria por la deducción improcedente y proceder a realizar lo necesario para que, lo antes posible, se devuelva al repercutido el importe de la cuota indebidamente soportada. No había que añadir que, si el comunero había deducido la cuota del IVA soportada, indebidamente repercutida, la forma más rápida de hacer efectiva su devolución es regularizando la deducción indebida sin exigencia de deuda por esa diferencia y acordando que así se hace efectiva la devolución.
10) Devoluciones. No establecidos. Procedente. No cabe negar una devolución a un no establecido, no por haber requerido la documentación por correo electrónico que el sujeto pasivo no había señalado a efectos de notificaciones aunque constaba en su escrito, sino porque la aportó manual en el recurso de reposición y, además, porque así lo acordó el TEAC con retroacción de actuaciones por un año anterior (AN 5-5-15)
La sentencias son actos humanos por los que, con la lógica humana y según un ordenamiento jurídico convenido por humanos, se resuelve una controversia surgida en el desarrollo de relaciones humanas. El automatismo burocrático, el refugio en órdenes superiores, instrucciones, circulares internas, degrada a la condición de cosa, de mecanismo, inferior a la de vegetal o animal, a las personas que lo aplican o lo soportan y convierte la convivencia humana en contactos de energía o de materia, en reacciones físicas o químicas, sin conciencia, hasta que se agotan las pilas.
Que un contribuyente emplee un medio informático, telemático o electrónico en una comunicación con la Administración, si no está obligado a actuar así, no quiere decir que se le pueda requerir que aporte documentación por esa vía. Que en su comunicación señale con su identidad un domicilio electrónico no quiere equivale al derecho de los administrados a señalar un domicilio a efectos de notificaciones (art. 59.2 Ley 30/1992)
En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta concurrieron esas circunstancias en la comunicación electrónica pidiendo la devolución. Y también que el no establecido aportó, confeccionada manualmente, la documentación requerida al tiempo de interponer el recurso de reposición y que, por un año anterior, ya había reconocido el TEAC su derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas. Lo que lleva en Justicia a la sentencia favorable que se comenta aquí (10)
Preguntar sobre cómo se ha llegado hasta aquí, es preguntar sobre la condición humana.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Normas. Analogía
- Analogía es integrar el ordenamiento mientras que interpretar es aclarar lo que el precepto dice (TS 24-11-87)
- La analogía no se prohíbe para lo procedimental (TS 8-5-79). Es aplicable la analogía cuando el precepto se refiere a casos análogos o similares (TS 14-5-80, 5-3-88). La analogía se rechaza para la base y el tipo imponibles porque son elementos del hecho imponible (TS 10-5-82, 9-7-86)
(2) Responsables. En la recaudación
- Hubo responsabilidad solidaria en la venta del patrimonio inmobiliario a quien no tenía recursos para adquirirlo, sin inscripción ni constancia en la declaración ni prueba del pago (TS 6-11-13). La finalidad de la escisión era vender el negocio previa venta de acciones por los socios con aplicación de reductores. No hubo intención de reestructurar ni racionalizar. Responsabilidad según art. 42 LGT en el vaciamiento patrimonial de la sociedad. Y se puede derivar, art. 175.1 LGT, en cualquier momento (TS 6-6-14). Fue procedente la derivación de responsabilidad al existir vinculación e identidad de poder cuando una entidad repercutió el IVA y no lo ingresó y la otra lo dedujo incurriendo en concurso de acreedores y procurando el vaciamiento patrimonial (TS 20-6-14)
(3) Notificaciones. Electrónicas
- Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15)
(4) Inspección. Reiteración
- El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)
(5) Inspección. Dilación
- La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación. No cabe utilizar el art. 31 bis.4 RGIT/86 para ampliar de hecho la duración de las actuaciones (TS 2-4-12). No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). No se computa la dilación porque en el requerimiento para aportar datos, informes o documentos es preciso señalar un plazo no inferior a diez días lo que no ocurrió (TS 20-11-12). Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento (TS 2-7-13). No cabe apreciar dilación por no haber renunciado a aportar el libro mayor que no era obligatorio, y que después se aportó, ni por no explicar la calificación urbanística, que luego fue irrelevante para liquidar, porque si la aportación es incompleta lo debe señalar la Inspección y porque no hay dilación si las actuaciones pueden continuar con normalidad (TS 14-10-13) En los requerimientos es preciso señalar un plazo para cumplirlos, aunque no es obligada la advertencia individualizada de los efectos del incumplimiento (TS 29-1-14). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento y el TEAC no pudo subsanar invocando los 10 días de la Ley 30/1992; no es relevante que no se advirtiera de las consecuencias del incumplimiento (TS 13-2-14). Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impiden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimiento de documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). No son computables las dilaciones por requerimientos en los que no se dio el plazo mínimo de diez días para cumplimentarlos, ni cuando en la liquidación consta por incomparecencia cuando fue por aportación incompleta ni cabe atender a la petición de un aplazamiento que no consta (TS 25-9-14). Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción “al descuido” (TS 10-12-14)
(6) Recursos. Motivos
- Que no se haya alegado en la vía económico administrativa no impide, TS s. 31.01.12, 20.07.12, incluir una cuestión en la demanda (AN 28-11-13)
(versus) Al no haberse planteado antes, la cuestión nueva fue desviación procesal, TS s. 20.07.12; inadmisión (AN 12-3-15)
- No es cuestión nueva invocar la prescripción, sino un motivo de anulación apreciable de oficio y con libertar de utilización en el proceso (AN 10-4-14)
(versus) Aunque la prescripción se aplica de oficio, se debió invocar en el procedimiento administrativo porque en la vía contenciosa es cuestión nueva cuando, TS s. 9.02.12, se deben comprobar hechos: en este caso, dilaciones (AN 14-5-14)
(7) IRPF. Estimación objetiva
- No tener que llevar contabilidad no exime de la necesidad de probar la existencia de fondos (AN 1-4-15)
- La renta fiscal por EO no es incremento de patrimonio y para exigir éste es preciso probar el rendimiento real obtenido (TSJ Extremadura 22-12-00). Para que no tribute la renta fiscal por EO es obligado probar la renta real (TSJ Extremadura 15-2-01)
(8) IS. Fusiones. Valoraciones
- El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas (TS 13-2-14)
- Al no ser aplicable el régimen especial de fusiones, fue adecuado valorar según el art. 16.3 LIS atendiendo a precios anteriores y posteriores, sin que exista obligación de aplicar el art. 57 LGT (AN 18-3-15)
(9) IVA. Devolución. Repercusión indebida
- Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebidamente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la solución más favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó la había deducido. No procede actuar “como debió haber ocurrido”, TS s. 3.04.08, sino “como ocurrió”: improcedente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14). Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). Si la operación estaba exenta y procedía aplica el ITP en la adquisición de inmueble por comunidad, pero se repercutió el IVA a los comuneros, en la inspección a éstos lo procedente fue reflejar la improcedencia de la repercusión, la procedencia de la devolución del IVA soportado y su improcedencia, TS s. 3.04.08, porque había sido deducido (TS 2-10-14). Como TS ss. 3.04.08, 22.01.14, 23.01.14 y 2.10.14, si se adquirió por indiviso se debió repercutir a la comunidad y ella tenía derecho a deducir, pero habiendo repercutido a un comunero que soportó, la Inspección debió reconocer la indebida repercusión sin acordar devolución por haber sido deducidas las cuotas (TS 23-10-14). La sociedad civil tenía actividad empresarial porque había realizado varias compras y ventas de terrenos, pero en éste se aplicaba la exención porque no había iniciado la ejecución material de la urbanización, TS s. 19.04.03, 11.10.04 y 8.11.04. Pero si el adquirente soportó la repercusión, TS ss. 5.06.14, tiene derecho a la devolución que no se debe hacer efectivo al haberla deducido, TS ss. 18.09.13, 10.04.14, 11.04.14, 2.10.14 (TS 6-11-14) Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)
(10) IVA. Devolución. No establecidos
- Si el no establecido no presenta la solicitud de devolución en el plazo del art. 31 RIVA, puede hacerlo al amparo del art. 115 LIVA o por ingresos indebidos; lo contrario supondría un enriquecimiento injusto para la Administración. El repercutido está legitimado para solicitar y obtener la devolución del IVA indebidamente soportado (AN 16-3-11)
(Sexta época; nº 12/15)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Interpretación. Exenciones. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación con otra próxima en el tiempo: A la vista de los arts. 66 y 69 LGT y TS ss. 6.11.08 y 12.12.12, la retroacción por defectos sustantivos no se regulaba, pero se debe tratar como si fuera por defecto formales empleando una analogía, art. 14 LGT, no prohibida. La prescripción se interrumpe también para lo no comprobado, pero el incumplimiento de plazo lleva a la prescripción de toda la obligación (TS 14-5-15)
Es bueno volver a lo elemental de manos de la jurisprudencia. Es mal síntoma que sea preciso recordarlo. Ciertamente, lo prohibido es la integración analógica (completar la ley con lo que no dice) y no en todo caso, sino sólo para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones y los beneficios o incentivos fiscales (art. 14 LGT). Y se podría añadir que la analogía no se sitúa en la interpretación de las normas, sino en su aplicación. En cambio, respecto de las exenciones y otros beneficios fiscales, ya en el campo de la interpretación de las normas, es conveniente advertir de la diferencia entre lo estricto y lo restrictivo porque, referidos ambos a los términos empleados en la regulación, lo estricto exige ceñirse a los mismos, mientras que lo restrictivo, como opuesto a lo extensivo, lleva a una interpretación limitativa argumentando en el marco cerrado del contexto en que se producen los términos. En este sentido no se debe olvidar que las exenciones y otros beneficios, en cuanto se pudieran considerar como privilegios o normas especiales exigirían una interpretación estricta (aunque no faltan los que piensan que las normas de exención son normas generales)
En cuanto a la aplicación de la analogía (1) para considerar que, lo que la ley regula sobre el tiempo para terminar las actuaciones inspectoras en caso de anulación de una liquidación con retroacción de actuaciones por haber incurrido en deficiencias formales que hubieran producido indefensión (art. 150.5 LGT), se debe aplicar también para cuando se acuerde la retroacción por defectos sustantivos, supone ir más allá de la interpretación y de la integración porque, en la vía económico administrativa, la ley sólo permite la retroacción por defectos formales que producen indefensión, de modo que acordarla por otra causa podría ser ilegal. Y, por otra parte, la justificación de la anulación con retroacción por defectos formales como actuación limitada en su causa y en su objeto (subsanar), no existe en la anulación por defectos sustantivos. Otra cosa es señalar que, siendo más grave la anulación por defectos sustantivos, se vea favorecida la Administración infractora al considerar que interrumpió la prescripción el recurso que llevó a la anulación de su acto, lo que parece manifiestamente contrario a la Justicia.
RESPONSABLES
2) Responsabilidad. En recaudación. Hubo responsabilidad al haber pretendido ocultar bienes en la recaudación. “Vivían juntos como amigos, tenían una relación de pareja y una c/c conjunta, lo que llevó a ayudar al suegro que sigue viviendo en el piso vendido y sin pagar alquiler”. Al tiempo de la venta se conocía la deuda tributaria; el responsable puede repetir contra el deudor. Se minora el valor del alcance atendiendo al precio en venta próxima en el tiempo minorando la hipoteca por deuda que equivale al valor de tasación y al que resulta del art. 57 LGT (AN 18-5-15)
Los que han dedicado gran parte de su vida al estudio de la tributación, podrán recordar la incorporación tardía no sólo al ordenamiento (art. 131.5 LGT/1963), sino sobre todo a la práctica, de la responsabilidad tributaria por actuaciones tendentes a impedir la recaudación de deudas tributarias (2). La necesidad de ingresos ha hecho que se intensifique la utilización de esta previsión legal que lleva a un tercero a pagar la deuda correspondiente a la capacidad económica del deudor que no pagó. Sería suficiente esa consideración para dudar sobre la constitucionalidad de ese supuesto de responsabilidad tributaria; pero las dudas encuentran mayor fundamento cuando se considera el componente de culpabilidad que lleva a la responsabilidad solidaria aunque parece indiscutible que para corregir actuaciones ilícitas y culposas lo procedente es una sanción y no exigir la deuda que debió pagar otro en cuantía correspondiente, precisamente, a su capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) que es la única causa jurídica para exigir el tributo.
Si la reflexión anterior parece tan relevante como para poner en cuestión todo el cuadro legal sobre los supuestos y alcances de responsabilidad tributaria, la sentencia que aquí se comenta ofrece también aspectos menores, como esa “relación de pareja” de quienes no sólo “viven juntos como amigos”, sino que también tienen “una c/c conjunta”, lo que hace que, sin necesidad de matrimonio, a la vista de su creciente degradación en tantos aspectos, ya se pueda hablar de “suegro”. La sentencia que une precisiones –había culpabilidad porque al tiempo de la transmisión del inmueble se conocía la deuda tributaria-, con una leve ironía en los recordatorios –el responsable puede repetir al deudor-, posiblemente sin advertir que lo hacía, entra en un interesante asunto que hace años provocó debates y pronunciamientos: si la hipoteca (la deuda garantizada) reduce el valor del inmueble hipotecado (en garantía de pago). A los argumentos de antaño sobre las diferencia entre carga y deuda, se podría oponer ahora lo que ya se definió así en el Derecho Romano: una cosa vale tanto como en lo que se puede vender (tantum valet res quantum vendi potest)
NOTIFICACIONES
3) Notificación electrónica. La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)
La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). Estos fallos del sistema, esos daños colaterales, son una triste satisfacción para quienes hemos considerado que las comunicaciones electrónicas hacen perder derechos y garantías a los contribuyentes en las relaciones tributarias, que son un invento contrario al artículo 3.2 LGT en cuanto pueden suponer un aumento de la presión fiscal indirecta para todos y, desde luego, costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones tributarias para quienes no tienen equipos, no saben utilizarlos o, sin más precisiones, no tienen ni tienen por qué tener conocimientos tributarios.
La sentencia que se comenta es una magnífica expresión de cómo la jurisprudencia realiza la Justicia. Era muy difícil pensar en la anulación de una notificación enviada y recibida; como era evidente que con las páginas iniciales en blanco se provocaba una razonable consideración de que era una notificación errónea hasta el punto de impedir que se cumpliera el principio esencial de las notificaciones: que se conozca su contenido. Son tan indiscutibles esas consideraciones que cabe pensar que no ha habido negligencia ni falta de diligencia, ni de la notificada ni de la notificadora, salvo que se probara (una actuación no repetida, no se sabe si generalizada) que actuó así con esa mala intención.
La sentencia de referencia permite recordar que detrás de las comunicaciones electrónicas, informáticas, telemáticas, hay una persona que tiene intenciones, voluntad y puede equivocarse (3). El Estado de Derecho, en su deterioro, se resanará cuando esos medios de comunicación sean opcionales, porque se debe facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones y porque si es verdad que la inmensa mayoría tiene medios y conocimientos para comunicarse de ese modo, el carácter opcional no tendría mayor trascendencia. La injusticia con uno desacredita todo el ordenamiento.
INSPECCIÓN
4) Reiteración. Tiro único. La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15)
La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación con esta otra próxima en el tiempo: La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación, la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15)
Podría ser una leyenda clásica aquella en la que el anciano le dijera a su nieto: “No me critiques por mi tolerancia con el poderoso, no olvides que yo soy contribuyente”. Sería la otra cara de la moneda del Estado de Derecho: “Tengo derechos porque pago mis impuestos”, que, en otro tiempo, fue: “Contribuir es recibir” y que, en otros Estados, se ha preferido sustituir por: “Porque contribuyes puede continuar la cadena”. Todo vale.
El asunto de que tratan las sentencias aquí reseñadas se refiere a la consideración de las actuaciones de la Administración que se califican por los tribunales como contrarias a Derecho. Porque se consideraba que lo sustantivo se había tratado acertadamente por la Administración, en protección de los derechos del contribuyente, para cuando se apreciaran defectos formales que le hubieran podido producir indefensión, se reguló la anulación con retroacción, volviendo las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Porque ese era el motivo estaban justificados: anular con retroacción y limitar el tiempo para corregir el defecto.
Pero cuando la Administración infringe el ordenamiento jurídico (art. 63 Ley 30/1992) incurriendo en irregularidades sustantivas su acto se debe anular. La doctrina de las llamadas “actas de tiro único” mantenía que la deficiente actuación de la Administración que llevó a la anulación de su acto liquidatorio impedía volver a actuar y a liquidar (4). No era una consideración irracional: no sólo es el mismo argumento que llevó en las comprobaciones de valores anuladas por defecto de motivación a impedir nuevas comprobaciones o valores diferentes porque si el defecto era una deficiente motivación el remedio sólo podía ser una adecuada motivación; sino también porque parece contrario a Derecho que, si los contribuyentes no pueden volver sobre sus actos cuando la Administración o los tribunales les muestran con fundamento que incumplieron las normas o las interpretaron o las aplicaron mal, sí pueda volver sobre sus actos la Administración. Y puede hacerlo no sólo comprobando y liquidando de nuevo, sino viéndose favorecida en su incumplimiento de la ley con una interrupción de la prescripción que le permite actuar en otros cuatro años.
5) Dilación. Computable. Que se inspeccione varios impuestos, por el “principio de uniformidad”, no significa que existan varios procedimientos; pueden haber dilaciones computables aunque sigan otras actuaciones; es suficiente advertir una vez de los efectos de las dilaciones; ante la numerosísima documentación solicitada, 2934 folios, el requerir la aportación de una declaración presentada fue irrelevante (TS 14-5-15 y 18-5-15)
A veces, el manto de la jurisprudencia cae sobre diversas cuestiones, como ocurre en la sentencia que aquí se comenta.
En la consideración jurídica de las actuaciones inspectoras son tantos los aspectos mejorables que abarcan desde la planificación y la orden de carga a los incentivos para obtener al menos los resultados prefijados. Y, en medio, están asuntos tan importantes como la comprobación de períodos prescritos, en el contenido, a la documentación que se puede pedir, en el desarrollo, a la valoración de las pruebas, a la justificación de interrupciones, al cómputo de dilaciones no atribuibles a la Administración, a la ampliación del plazo, a la degradación del informe ampliatorio cuando es reproducción del texto del acta, al proceder del órgano que debe resolver ya sea por desaprecio del contribuyente ya sea por exceso de amor propio en las competencias o de amor corporativo. Y, en esto, a las actas de tiro único, al principio de uniformidad de actuaciones, se corresponde la sentencia de disparo múltiple. Y, en esto, algún pronunciamiento parece perseguir el aseguramiento de lo que favorece a la Administración y perjudica al contribuyente.
Un aspecto a destacar de la sentencia que se comenta es la confirmación que permite considerar que ha existido dilación en la actuación, “atribuible al administrado”, aunque las actuaciones hayan continuado sin dilación alguna ni durante ni para impedir acabar hasta su remedio (5). Lo que parece contra la razón y discutible en Derecho.
Otro aspecto a señalar se refiere a la advertencia de los efectos de las dilaciones. Como alguna sentencia podría haber llevado a entender que había que hacerlo, “cortar y pegar”, en cada requerimiento, se afirma que basta hacerlo en el primero. Lo que, incluso, es un exceso a favor del inspeccionado porque debería saber que si incumplir dilata por entorpecimiento la duración de la inspección se podrá prolongar el plazo de ésta, lo que también ocurrirá aunque no se produzca esa dilación.
Y, en tercer lugar, se señala que requerir que se aporte lo que ya tenía la Administración o lo que, finalmente, no resulta relevante para la regularización, es una deficiencia que se subsana por sí misma a la vista de los 2934 folios cuya aportación se requirió al inspeccionado, lo que es manifestación de cómo ha avanzado la norma respecto del RGIT de 1986 que sólo permitía requerir la aportación de documentación en un “volumen notoriamente reducido”. Límite éste que, lógicamente, ha desaparecido, sin que, por ese motivo, se pueda considerar afectado el artículo 3.2 LGT sobre la limitación de costes indirectos y, mucho menos, la relación de derechos (art. 34.1.k) LGT) del administrado tributario. Es la modernidad jurídica: Si lo dice la ley, de nada sirve el Derecho.
RECURSOS
6) Demanda. Cuestiones nuevas. Motivos nuevos. Pretensiones. Sobre la base de la anulación del acto impugnado en el recurso contenciosos cabe toda clase de pretensiones y peticiones adicionales como pedir el restablecimiento (AN 4-5-15)
La sentencia que se reseña se puede poner en relación con otra de fecha próxima: No se admiten cuestiones nuevas, pero sí, TC s. 5.11.92 y TS s. 31.03.10, motivos nuevos de impugnación a partir de hechos que no son nuevos (AN 5-5-15)
Cuando los estudiosos de la jurisprudencia sienten desazón jurídica al ver las limitaciones legales (por referencia a las cuantías, que es el criterio menos representativo de la importancia del asunto o de su interés general) y las argumentaciones empleadas para reducir la casación al mínimo, es un placer leer sentencias como las que aquí se señalan. Y así, a la distinta vara de medir que emplea el TS cuando se cita en su propios pronunciamientos sin exigirse que se trate de casos en los que sean idénticos los hechos, los fundamentos y las pretensiones, o a la restricción de conceptos, como ocurre en la congruencia de las resoluciones, o al rigor extraordinario en la exigencias sobre el contenido del escrito de preparación o los motivos legales señalados para la casación, es posible oponer el aire fresco de la razón y el Derecho que se disfruta con las sentencias que se comentan.
El debate (6) se había generalizado al tiempo de considerar y decidir sobre la congruencia de las resoluciones para distinguir entre cuestión (sustantivas, formales; procesales), motivo (fundamentos legales) y argumentación (razonamiento de las cuestiones y de los motivos). Se superaba así la referencia a la petición que, por estrecha incidía en lo irracional y, por tanto, en lo antijurídico. Las sentencias de que aquí se trata extienden el campo de la revisión jurisdiccional (que debe ser el ideal de la Justicia) al diferenciar cuestión nueva y motivo nuevo y abren la puerta de las pretensiones admitiendo las adicionales, superando así las restricciones injustas.
Para otras pretensiones que pretendieran elevarse a las alturas de las grandes construcciones doctrinales consiguiendo una jurisdicción constitucional, que no tienen nada que ver con la extensión medida en número de páginas de la sentencia, sino con la solidez de los argumentos, el riesgo es que la limitación en el acceso reduzca de tal modo los recursos que haga conveniente replantear la existencia. Y sería una pena.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Ganancias. Injustificadas. Tributar en EO por la actividad no justifica los ingresos en cuentas bancarias sin probar su origen (TS 25-5-15)
No es posible leer la sentencia que aquí se comenta y no exclamar: ¡fantástico!. Y, preguntarse, por qué se ha tardado tanto; y, también, si esto es un hecho aislado y no el fruto de una estupenda planificación que hubiera superado las cortas miras del principio “coste-beneficio” que desanimaba a comprobar situaciones con resultado de dudosa recaudación. En el recuerdo de alguno estará la acusación por delito cuando se negó a una sociedad un gasto por cesiones de personal que facturaban contribuyentes en EO superando con mucho su límite permitido en ese método, pero sin que se hubiera dedicado ni un minuto a inspeccionar y regularizar la situación. En la convicción de todos está la consideración de la EO como un riesgo cierto de evasión o de elusión.
Y, sin embargo de esta gravísima situación, era fácil el contraste con cuentas y con adquisiciones. Se trata, desde luego, de una tarea ingrata en cuanto a resultados recaudatorios, pero plenamente satisfactoria en cuanto a la realización de la Justicia.
Por otra parte, la argumentación legal es sólida (7). Son ganancias las rentas que no tributen como rendimiento (art. 33.1 LIRPF). Para tributar como rendimiento de actividad es preciso desarrollar ésta (art. 27 LIRPF). La aplicación de la Estimación Objetiva está limitada no sólo por las actividades a que se refiere y a los límites de ingresos que la ley señala, sino también por la incompatibilidad de la estimación objetiva y la directa para las actividades de un mismo contribuyente (art. 31 LIRPF). Unos ingresos con importe no justificado en la actividad en EO se deben considerar rendimientos de otra actividad que impediría la EO; unos ingresos sin acreditar su origen son ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39 LIRPF). Eso sí que es un plan (art. 116 LGT) de control tributario y de lucha contra el fraude.
I. SOCIEDADES
8) Valoración La Administración actuó correctamente en la valoración a efectos del régimen especial de reestructuración de empresas atendiendo al art. 15 LIS que valora bienes, en vez de al art. 16 LIS que valora operaciones vinculadas (AN 7-5-15)
Un consejo que se debe agradecer es el que recomienda leer enteros los escritos, en general, y los preceptos, en particular. Actuando así podrá ser posible la confección de un argumento tan preciso como el de la sentencia que se comenta al referir el artículo 15 LIS a la valoración de operaciones y el artículo 16 LIS a la valoración de bienes.
Siguiendo esa huella propedéutica se puede constatar que la estructura del artículo 15 LIS tiene una doble proyección: la valoración, por una parte, y la integración en la base imponible, por otra. Y así se comprueba la relación de operaciones en el apartado 3 (letras a) a f) y, en los apartados 4 a 8, la tributación correspondiente a cada uno de los supuestos antes relacionados. Y en el apartado 3 se señala qué se entiende por valor normal de mercado y que dicho valor se determina por los métodos del artículo 16.3 LIS.
Siendo así, en cuanto que el régimen especial de la reestructuración empresarial es un supuesto al que se refiere el artículo 16 LIS (aps. 2.d) y 7), no hay que debatir sobre normas generales y específicas, sino aplicar lo que dice la ley en sus términos y en su contexto (8). Con la Ley 27/2014, la correspondiente interrelación se encuentra al tiempo de definir y cuantificar el valor de mercado (ya no se dice “valor normal de mercado”) y sólo para los elementos patrimoniales relacionados en el artículo 17.4 LIS. En ese caso se “admite” (no es obligado) aplicar cualquiera de los métodos del artículo 18.4 LIS.
IVA
9) Devoluciones. Repercusión indebida. Ya dice TS, s. 23.01.14, que si existía una comunidad de bienes el comunero al que se repercutió no tenía derecho a deducir y que la comunidad existe desde la copropiedad sin que el acto de constitución tenga otros efectos que los declarativos. Lo procedente, TS s. 3.04.08, fue negar la deducción y de inmediato acordar la devolución (TS 26-5-15)
Es un placer jurídico cuando se conjuga la sencillez del argumento con la adecuada aplicación del ordenamiento jurídico. La sentencia que se comenta puede ser una referencia.
La comunidad de bienes es la situación en que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas. No se constituye (sólo excepcionalmente se admitió la comunidad por convenio entre propietarios de predios vecinos), sino que resulta de actos inter vivos o mortis causa. Un acto de constitución de comunidad no tiene otros efectos que los meramente declarativos.
La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica. La ley establece (art. 35.4 LGT) que los entes sin personalidad jurídica pueden ser sujetos pasivos de los impuestos en que así se establezca. A efectos del IVA se establece (art. 84.3 LIVA) que las comunidades de bienes son sujetos pasivos. Por lo tanto, en la operación con una comunidad de bienes se debió repercutir el IVA a ésta y no a uno de sus comuneros.
La repercusión indebida al comunero no justifica el derecho de éste a deducir su importe (9). Si lo dedujo, al tiempo de una regularización inspectora es obligado regularizar la situación tributaria por la deducción improcedente y proceder a realizar lo necesario para que, lo antes posible, se devuelva al repercutido el importe de la cuota indebidamente soportada. No había que añadir que, si el comunero había deducido la cuota del IVA soportada, indebidamente repercutida, la forma más rápida de hacer efectiva su devolución es regularizando la deducción indebida sin exigencia de deuda por esa diferencia y acordando que así se hace efectiva la devolución.
10) Devoluciones. No establecidos. Procedente. No cabe negar una devolución a un no establecido, no por haber requerido la documentación por correo electrónico que el sujeto pasivo no había señalado a efectos de notificaciones aunque constaba en su escrito, sino porque la aportó manual en el recurso de reposición y, además, porque así lo acordó el TEAC con retroacción de actuaciones por un año anterior (AN 5-5-15)
La sentencias son actos humanos por los que, con la lógica humana y según un ordenamiento jurídico convenido por humanos, se resuelve una controversia surgida en el desarrollo de relaciones humanas. El automatismo burocrático, el refugio en órdenes superiores, instrucciones, circulares internas, degrada a la condición de cosa, de mecanismo, inferior a la de vegetal o animal, a las personas que lo aplican o lo soportan y convierte la convivencia humana en contactos de energía o de materia, en reacciones físicas o químicas, sin conciencia, hasta que se agotan las pilas.
Que un contribuyente emplee un medio informático, telemático o electrónico en una comunicación con la Administración, si no está obligado a actuar así, no quiere decir que se le pueda requerir que aporte documentación por esa vía. Que en su comunicación señale con su identidad un domicilio electrónico no quiere equivale al derecho de los administrados a señalar un domicilio a efectos de notificaciones (art. 59.2 Ley 30/1992)
En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta concurrieron esas circunstancias en la comunicación electrónica pidiendo la devolución. Y también que el no establecido aportó, confeccionada manualmente, la documentación requerida al tiempo de interponer el recurso de reposición y que, por un año anterior, ya había reconocido el TEAC su derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas. Lo que lleva en Justicia a la sentencia favorable que se comenta aquí (10)
Preguntar sobre cómo se ha llegado hasta aquí, es preguntar sobre la condición humana.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Normas. Analogía
- Analogía es integrar el ordenamiento mientras que interpretar es aclarar lo que el precepto dice (TS 24-11-87)
- La analogía no se prohíbe para lo procedimental (TS 8-5-79). Es aplicable la analogía cuando el precepto se refiere a casos análogos o similares (TS 14-5-80, 5-3-88). La analogía se rechaza para la base y el tipo imponibles porque son elementos del hecho imponible (TS 10-5-82, 9-7-86)
(2) Responsables. En la recaudación
- Hubo responsabilidad solidaria en la venta del patrimonio inmobiliario a quien no tenía recursos para adquirirlo, sin inscripción ni constancia en la declaración ni prueba del pago (TS 6-11-13). La finalidad de la escisión era vender el negocio previa venta de acciones por los socios con aplicación de reductores. No hubo intención de reestructurar ni racionalizar. Responsabilidad según art. 42 LGT en el vaciamiento patrimonial de la sociedad. Y se puede derivar, art. 175.1 LGT, en cualquier momento (TS 6-6-14). Fue procedente la derivación de responsabilidad al existir vinculación e identidad de poder cuando una entidad repercutió el IVA y no lo ingresó y la otra lo dedujo incurriendo en concurso de acreedores y procurando el vaciamiento patrimonial (TS 20-6-14)
(3) Notificaciones. Electrónicas
- Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15)
(4) Inspección. Reiteración
- El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)
(5) Inspección. Dilación
- La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación. No cabe utilizar el art. 31 bis.4 RGIT/86 para ampliar de hecho la duración de las actuaciones (TS 2-4-12). No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). No se computa la dilación porque en el requerimiento para aportar datos, informes o documentos es preciso señalar un plazo no inferior a diez días lo que no ocurrió (TS 20-11-12). Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento (TS 2-7-13). No cabe apreciar dilación por no haber renunciado a aportar el libro mayor que no era obligatorio, y que después se aportó, ni por no explicar la calificación urbanística, que luego fue irrelevante para liquidar, porque si la aportación es incompleta lo debe señalar la Inspección y porque no hay dilación si las actuaciones pueden continuar con normalidad (TS 14-10-13) En los requerimientos es preciso señalar un plazo para cumplirlos, aunque no es obligada la advertencia individualizada de los efectos del incumplimiento (TS 29-1-14). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento y el TEAC no pudo subsanar invocando los 10 días de la Ley 30/1992; no es relevante que no se advirtiera de las consecuencias del incumplimiento (TS 13-2-14). Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impiden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimiento de documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). No son computables las dilaciones por requerimientos en los que no se dio el plazo mínimo de diez días para cumplimentarlos, ni cuando en la liquidación consta por incomparecencia cuando fue por aportación incompleta ni cabe atender a la petición de un aplazamiento que no consta (TS 25-9-14). Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción “al descuido” (TS 10-12-14)
(6) Recursos. Motivos
- Que no se haya alegado en la vía económico administrativa no impide, TS s. 31.01.12, 20.07.12, incluir una cuestión en la demanda (AN 28-11-13)
(versus) Al no haberse planteado antes, la cuestión nueva fue desviación procesal, TS s. 20.07.12; inadmisión (AN 12-3-15)
- No es cuestión nueva invocar la prescripción, sino un motivo de anulación apreciable de oficio y con libertar de utilización en el proceso (AN 10-4-14)
(versus) Aunque la prescripción se aplica de oficio, se debió invocar en el procedimiento administrativo porque en la vía contenciosa es cuestión nueva cuando, TS s. 9.02.12, se deben comprobar hechos: en este caso, dilaciones (AN 14-5-14)
(7) IRPF. Estimación objetiva
- No tener que llevar contabilidad no exime de la necesidad de probar la existencia de fondos (AN 1-4-15)
- La renta fiscal por EO no es incremento de patrimonio y para exigir éste es preciso probar el rendimiento real obtenido (TSJ Extremadura 22-12-00). Para que no tribute la renta fiscal por EO es obligado probar la renta real (TSJ Extremadura 15-2-01)
(8) IS. Fusiones. Valoraciones
- El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas (TS 13-2-14)
- Al no ser aplicable el régimen especial de fusiones, fue adecuado valorar según el art. 16.3 LIS atendiendo a precios anteriores y posteriores, sin que exista obligación de aplicar el art. 57 LGT (AN 18-3-15)
(9) IVA. Devolución. Repercusión indebida
- Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebidamente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la solución más favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó la había deducido. No procede actuar “como debió haber ocurrido”, TS s. 3.04.08, sino “como ocurrió”: improcedente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14). Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). Si la operación estaba exenta y procedía aplica el ITP en la adquisición de inmueble por comunidad, pero se repercutió el IVA a los comuneros, en la inspección a éstos lo procedente fue reflejar la improcedencia de la repercusión, la procedencia de la devolución del IVA soportado y su improcedencia, TS s. 3.04.08, porque había sido deducido (TS 2-10-14). Como TS ss. 3.04.08, 22.01.14, 23.01.14 y 2.10.14, si se adquirió por indiviso se debió repercutir a la comunidad y ella tenía derecho a deducir, pero habiendo repercutido a un comunero que soportó, la Inspección debió reconocer la indebida repercusión sin acordar devolución por haber sido deducidas las cuotas (TS 23-10-14). La sociedad civil tenía actividad empresarial porque había realizado varias compras y ventas de terrenos, pero en éste se aplicaba la exención porque no había iniciado la ejecución material de la urbanización, TS s. 19.04.03, 11.10.04 y 8.11.04. Pero si el adquirente soportó la repercusión, TS ss. 5.06.14, tiene derecho a la devolución que no se debe hacer efectivo al haberla deducido, TS ss. 18.09.13, 10.04.14, 11.04.14, 2.10.14 (TS 6-11-14) Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)
(10) IVA. Devolución. No establecidos
- Si el no establecido no presenta la solicitud de devolución en el plazo del art. 31 RIVA, puede hacerlo al amparo del art. 115 LIVA o por ingresos indebidos; lo contrario supondría un enriquecimiento injusto para la Administración. El repercutido está legitimado para solicitar y obtener la devolución del IVA indebidamente soportado (AN 16-3-11)
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