PAPELES DE J.B. (nº669)
(sexta época; nº 28/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(noviembre 2020)I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) Administradores. Procedente. El
art. 42.1.a) LGT no es contrario al principio non bis in idem porque la
derivación de responsabilidad se produce en la condición de administrador de
una persona jurídica que necesita de personas físicas para exteriorizar su
voluntad; la sanción por dejar de ingresa en plazo ha sido derivada no como
persona física sino como órgano de persona jurídica; son conductas autónomas
(TS 5-11-20)
El artículo 42.1.a) LGT establece: “Serán responsables
solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las
que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción
tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción”. En el
artículo 41.4 LGT se establece: “La responsabilidad no alcanzará a las
sanciones, salvo excepciones que en esta u otra ley se establezcan”. Y el
artículo 58.3 LGT establece que las sanciones tributarias “no formarán parte de
la deuda tributaria” y añade: “pero en su recaudación se aplicarán las normas
incluidas en el capítulo V del título III de esta ley” (Tit. III: La aplicación
de los tributos; Cap. V: actuaciones y procedimiento de recaudación).
Si se considera que los tributos se establecen
atendiendo a la capacidad económica de los que deben pagarlos (art. 31 CE) y
que las sanciones son penas que se exigen a quien mediante una conducta
culpable ha cometido una infracción, el instituto de la responsabilidad
tributaria (arts. 41 a 43 y 174 a 176 LGT) es un paradigma del efecto
taumatúrgico de la ley por el que ésta puede: convertir la obligación personal
de uno (pagar un impuesto según su capacidad y sus circunstancias) en la
obligación personal de otro (con otra capacidad económica y otras
circunstancias); y exigir la sanción personal impuesta a uno por haber cometido
una infracción legalmente tipificada mediante una conducta culposa a otro, sin
que en la regulación de las infracciones y sanciones tributarias se regule la
figura del coautor ni del cooperador necesario ni siquiera del cómplice o del
encubridor. Esto tiene una explicación mágica: con la declaración de
responsable, la sanción (la personalización de la pena es un principio esencial
en el Estado de Derecho) pierde su naturaleza punitiva y se convierte en un
débito de naturaleza tributaria.
En cuanto se considera que la ley es como un
instrumento artesanal manejado según el libre albedrío del legislador, esa
descripción de lo que puede ocurrir, y de hecho ocurre, se puede admitir si
reservas e incluso con la ilusión que produce la prestidigitación. Pero también
es posible que se contraste esa situación normativa con la definición clásica
de la ley como “ordenación racional para el bien común solemnemente promulgada
por quien tiene a su cargo el cuidado de la comunidad” y que no se pueda pasar
de “ordinatio rationis”, porque, como se pudo alegar en el recurso que resuelve
la sentencia reseñada, se considere que adolece de algún grado de
irracionalidad esa regulación de la responsabilidad tributaria.
Y, a partir de esa premisa, lo demás es comprensible:
cuando a un administrador de una sociedad se le exige el pago de la deuda
tributaria (cuota, intereses, recargos) y de la multa (sanción) correspondiente
al deudor principal (según su capacidad económica y sus circunstancias
personales y según su culpa probada) porque causó o colaboró en la comisión de
la infracción (incumplimiento de la obligación tributaria de la sociedad), no
puede considerar, ni alegar, que se está infringiendo el principio non bis in
idem (la misma deuda tributaria, la misma sanción, son exigibles solidariamente
a dos personas: sociedad y administrador). Y no cabe esa consideración ni esa
alegación porque, como haría un mago o un taumaturgo, todo lo que desparece
puede aparecer: y ahora hay que mostrar que las obligaciones del deudor
principal (sociedad) son su deuda tributaria y su sanción personalizada,
mientras que para el administrador su obligación sólo es el pago de la deuda
innominada de un tercero. Y, ya de paso, se señala que el administrador ya no
es obligado como persona física, sino como órgano de la sociedad (aunque, como
en un bucle informático, así se corra el riesgo intelectual de incurrir en el
negado bis in idem al tener que pagar la sociedad y sus órganos).
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
42.1.a) LGT, hubo infracción porque: el administrador declaró que los servicios
facturados eran irreales; no se han aportado las facturas ni por el emisor ni
por el receptor y las actas fueron de conformidad; se emitían las facturas, se
transfería y al tiempo del cobro se reintegraba al pagador (AN 17-2-20)
INSPECCIÓN
2) Contenido. Períodos prescritos. Como
en TS s. 30.09.19, la fecha para determinar el régimen aplicable a la potestad
de comprobación sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones, sino
la fecha de los actos que se comprueban; aplicable la LGT/1963 no cabe
comprobar hechos producidos antes de la vigencia LGT/2003 (TS 4-11-20)
Contra la conocida frase del torero: “Lo que no puede
ser no puede ser y, además, es imposible”, lo que no puede ser, puede ser
posible. Hasta que la Administración abrió la brecha (como el postigo en las
murallas de Zamora), que hoz más grande la
jurisprudencia y que sirvió de fundamento al TC para construir la
doctrina de la proscripción de “la igualdad en la ilegalidad”, el velo de la
prescripción, como la santidad de la cosa juzgada, impedía volver sobre los
hechos y calificaciones producidos o asumidos en un período en que se hubiera
producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la
obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT),
sin perjuicio (“sin que esa regulación perjudicara”) el cómputo de
interrupciones legalmente reguladas que pudieran alargar el plazo de
prescripción (art. 68 LGT).
Desde luego, era así durante la vigencia de la Ley
230/1963, porque la prescripción no sólo extinguía la deuda tributaria (arts.
64 a 68 LGT/63), sino que, además, era una causa de terminación del
procedimiento de gestión de los tributos (art. 120 LGT/63), en una ley en la
que sólo se regulaban tres procedimientos tributarios (arts. 90 LGT/63: de gestión
-arts. 101 a 125-, de apremio en la recaudación -arts. 126 a 139- y de revisión
especial, en reposición y reclamaciones económico administrativas -arts. 153 a
171). La comprobación (de lo declarado) y la investigación (de lo no declarado)
eran potestades (derecho-deber) o facultades (posibilidad discrecional para el
ejercicio de un derecho) de la Administración (arts. 109 y 110 LGT/63), pero
que se agotaban al desaparecer, por realización o por extinción, el derecho que
les daba fundamento. Y, así, la prescripción (y, en su caso, la perención: art.
120 LGT/1963) al hacer definitiva la declaración o la liquidación, impedía
volver sobre los hechos afectados –“prescritos”- y su calificación.
Con la Ley 58/2003, se produce, además de la
multiplicación, sin límite, de procedimientos, una regulación conceptual
deficiente (el artículo 115 regula las “potestades” y “funciones” de
comprobación e investigación y el artículo 142 LGT se refiere a las
“facultades” de la Inspección cuando regula actuaciones de comprobación e
investigación) que en su consideración y aplicación determinó que en la
restrictiva Ley 34/2015 se regulara: por una parte (art. 66 bis LGT), que la
prescripción de derechos del artículo 66 LGT no afectará al derecho (función,
potestad, derecho, facultad) para realizar comprobaciones e investigaciones; y,
por otra parte (art. 115 LGT), que la Administración podrá comprobar e
investigar ejercicios y conceptos respecto de los que hubiera prescrito el derecho
a determinar la deuda tributaria (ap. 1) y también que la Administración podrá
calificar hechos, actos, negocios, actividades y explotaciones que se hubieran
realizado con independencia de la previa calificación que el administrado
hubiera dado, aplicando en su caso los artículos 13 (prohibición de la
analogía), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16
(simulación) de la LGT. Se podría haber lesionado la seguridad jurídica (cf.
art. 9 CE).
Esa regulación determina que si unos hechos se
consideran reales, lícitos, válidos y eficaces producidos en un período
“prescrito”, aunque se hubieran comprobado en su día y hubiera prescrito el
derecho a determinar la obligación tributaria mediante liquidación (art. 66 a)
LGT), se pueden comprobar otra vez si es preciso para comprobar o investigar
hechos realizados en períodos “no prescritos” y, en particular, si proyectan
efectos en hechos realizados en períodos “no prescritos”. En esas
comprobaciones se podrá también dar a tales hechos realizados en períodos
prescritos una calificación distinta a la que les dio en su día por el
administrado. No se puede modificar las liquidaciones producidas respecto de
hechos realizados en “períodos prescritos”, pero sí su realidad,
circunstancias, elementos y calificación a efectos de la comprobación,
investigación o liquidación de “períodos no prescritos”. Si se atiende: a
hechos realizados en períodos prescritos no comprobados; y a hechos realizados
en períodos prescritos con liquidación inmodificable y comprobados con
modificación a efectos de períodos no prescritos; se comprueba con facilidad si
se consigue la realización del principio de “no igualdad en la ilegalidad”.
Y permite pensar cuál es la ilegalidad. Y también en
por qué no se ha regulado o la declaración de lesividad (art. 218 LGT) o la
revocación (art. 219 LGT) al tratarse de actos contra Derecho (ilegales). Y
ampliando la reflexión se puede llegar a dudar sobre por qué no se revisa todas
las actuaciones, resoluciones y liquidaciones administrativas cuando el TS
declara la doctrina procedente en un recurso de interés casacional. Todo para
logar la igualdad en la legalidad provisional hasta que cambie la doctrina (o
la legalidad como pone de manifiesto la resolución que se ha comentado).
- Recordatorio de jurisprudencia. El régimen jurídico
aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los
hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el
art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar
hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos;
referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.0919, trasladándose in toto la
última (TS 22-10-20)
RECLAMACIONES
3) Ejecución. Plazo.
El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la
actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración
por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al
procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT- y empieza a contarse
desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al
órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1
mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que
aquélla conste en el registro de entrada de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD 520/2005,
no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que
la Administración incumple (TS 19-11-20)
Desde que fue añadido por la Ley 34/2015, establece el
artículo 239.3 párrafo cuarto LGT: “Salvo en los casos de retroacción, los
actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en
el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del
órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde
que la Administración incumple el plazo de un mes”. Antes de ese añadido no
existía ni la regulación del tiempo de ejecución ni la consecuencia financiera
de incumplirlo. Por su parte, el RD 520/2005, RRV, (art. 66.2, después de la
modificación por RD 1073/2017) establece que, en el plazo de un mes, de oficio
o a instancia de parte, también se procederá a la modificación de las
obligaciones conexas.
Conviene recordar que una cosa es retrotraer las
actuaciones al tiempo en que se produjo la causa de una anulación, que obliga
continuar el procedimiento desde entonces; y otra cosa es la ejecución de una
resolución que, habiendo anulado un acto, obliga a realizar otro o el mismo
según se indica. Así, en el artículo 150.7 LGT (después de la Ley 34/2015) se
regula el plazo de ejecución para cuando se ordena la retroacción, pero no
señala plazo para cuando se anula una liquidación y se ordena la práctica de
otra (a diferencia de la regulación de intereses de demora en el artículo 26.5
LGT).
Las sentencias reseñadas aquí permiten distinguir
según que la aplicación de los tributos se haya realizado por actuaciones de
los órganos de Gestión o de Inspección, con diferencia en los preceptos
aplicables (art. 104 y 150 LGT respectivamente), pero, siendo la misma la
fórmula de inicio (desde que se recibe por el órgano que debe ejecutar la
resolución), parece que no es así en cuanto al plazo (1 mes, lo que reste del
plazo para las actuaciones inspectoras o al menos seis meses, lo que reste de
seis meses desde que se produjo la causa de anulación).
- Recordatorio de jurisprudencia. La liquidación en
cumplimiento de resolución de TEA se enmarca en el ámbito de la ejecución por
lo que procedía el incidente; anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y
29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano
competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplicaba el
art. 66 del reglamento procedimental; y contra la liquidación en ejecución, se
está al art. 241 ter LGT (TS 19-5-20)
RECURSOS
4) Suspensión. En
aplicación del art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que
se ha iniciado un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer
escrito presentado no es un requisito solemne, material o sustantivo “sine qua
non”, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la
consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de
ejecución, porque la misma a través del AdelE, su representante legal, pudo
conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la
resolución favorable anterior al apremio (TS 19-11-20)
Posiblemente lo más interesante de la sentencia
reseñada aquí sea poder recordar que el Abogado del Estado es el representante
legal de la Administración en los recursos contenciosos. Él actúa por la
Administración y él conoce de la Administración, porque es Administración (como
se puede considerar respecto de los peritos judiciales imparciales en los
juicios penales). Siendo así indiscutiblemente, carece de sentido que el
administrado recurrente en la vía contenciosa deba comunicar a la
Administración que ha recurrido y, en su caso, que ha solicitado la suspensión
como medida cautelar para proteger el objeto del recurso.
El artículo 233.9 LGT establece que se mantendrá la
suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la
Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso que ha
interpuesto dicho recurso y que ha solicitado la suspensión. Dicha suspensión
continuará siempre que la garantía que se hubiese acordado en vía
administrativa conserve su vigencia y eficacia hasta que el órgano judicial
adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.
Para las sanciones, la suspensión se mantendrá en esos términos y sin necesidad
de prestar garantía hasta que se adopte la decisión judicial. Naturalmente, aun
cuando no se hubiera pedido la suspensión en vía administrativa es posible
solicitarla como medida cautelar al tiempo de recurrir en vía contenciosa
(arts. 129 a 136 LJCA).
A pesar de la regulación legal reseñada y de la
consideración previa, ha tenido que llegar al Tribunal Supremo y ha tenido que
ser considerado de interés casacional el asunto en el que decide la sentencia
que se comenta. La Administración ha considerado y mantenido que esa formalidad
de poner en conocimiento de la Administración que se ha recurrido en vía
contenciosa y que se ha pedido la suspensión era un requisito sustantivo
relevante y trascedente que, de no cumplirse, determinaría la posibilidad de
que la Administración ejecutara el acto determinante de la impugnación. Y lo ha
mantenido, por medio de su representante legal que, evidentemente, debía
conocer que existe el recurso en el que él mismo actúa y que se pidió la
suspensión según puede conocer por el expediente.
La contestación por vía de sentencia es suficiente: no
es un requisito solemne, material o sustantivo “sine qua non”, de modo que, en
caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de
que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a
través del Abogado del Estado, su representante legal, pudo conocer la
existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución
favorable anterior al apremio. Debería ser suficiente. O no.
- Recordatorio de jurisprudencia. La suspensión
obtenida en la vía económico-administrativa se mantiene cuando se interpone
recurso contencioso pidiendo la suspensión hasta que decida el órgano judicial
(TS 14-4-05)
II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL
IRPF
5) RT. Planes de pensiones. Rescate. Según
art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es rendimiento
del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art. 51.6 LIRPF no impide que
las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser deducidas en el
momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar la doble
imposición (TS 5-11-20)
Una tras otra, con cierta coincidencia en el tiempo,
se van produciendo sentencias que permiten recordar la clave esencial y
hermenéutica del tratamiento de las aportaciones y reducciones en los planes de
pensiones. Las aportaciones permiten reducir la base imponible (art. 51 LIRPF)
porque se trata de una renta obtenida y ahorrada e indisponible mientras no se
produzcan las circunstancias que determinan las prestaciones o el rescate y
porque cuando se reciban estos importes tendrán la consideración de rendimiento
del trabajo personal (art. 17.2 LIRPF) sujeto y no exento.
En esta consideración es conveniente recordar que el
artículo 51.6 LIRPF establece límites anuales a la reducción de aportaciones y
añade que las prestaciones tributarán en su integridad sin que puedan minorarse
en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y
contribuciones imputadas de los promotores. Y el artículo 52 LIRPF que regula
el límite de reducción, establece que los partícipes, mutualistas o asegurados podrán
reducir en los cinco ejercicios siguientes las aportaciones que no hubieran
podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de ésta o
por la limitación porcentual establecida en el apartado 1 del citado precepto.
Pero se excluye de esta posibilidad a las aportaciones y contribuciones que
excedan de los límites máximos del artículo 51.6 LIRPF.
La sentencia reseñada que aquí se comenta considera
esas limitaciones legales, desde luego, pero no olvida el fundamento del
tratamiento especial de las aportaciones y prestaciones en los sistemas de
previsión social y tiene en cuenta la identidad de renta aportada y percibida.
Y decide que las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser
deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de
evitar la doble imposición.
Es lo que se debe tener en cuenta para decidir en
igual sentido en todos los casos en los que la prestación (la renta percibida)
se corresponde con la aportación cuando ésta no pudo minorar la base imponible
ya sea porque en el IGRPF (hasta 1978) ni en el IRPF (de 1979 hasta 1998) aún
no se había regulado los planes de pensiones o la reducción en la base
imponible o porque aún no se había aprobado la Disposición Transitoria (2ª
LIRPF) que permite evitar la doble imposición respecto de una misma renta,
percibida, ahorrada y recuperada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se pueden
considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por
beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de previsión social
cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de
reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre
condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran
deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20)
6) RA. Reducción. Irregular. Abogados.
Improcedente. No se aplica la reducción del 40%, art.
32.1 LIRPF, cuando lo habitual es percibir ingresos cuyos períodos de
generación superan el umbral temporal legalmente previsto, por unidad de
doctrina con TS ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante
e injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma regular
(TS 11-11-20)
Volver a los principios siempre es bueno si llegaron a
conocerse. Desde el proyecto de lo que luego fue la Ley 44/1978, el grupo de
expertos que redactaron todos los textos de la reforma del sistema tributario
convinieron en la necesidad, por Justicia, de incluir un tratamiento que
evitara los efectos de la progresividad de una escala de tipos de gravamen
crecientes y referida a la renta obtenida en un año cuando se tuviera que
aplicar a una renta generada en varios años. Para las ganancias patrimoniales
(entonces “incrementos de patrimonio”) se aprobó la anualización de ese
componente de renta para sumar el cociente al resto de la renta a efectos de
determinar el tipo medio aplicable a toda la ganancia; luego se pasó a la
reducción porcentual según la antigüedad hasta la no tributación según la
naturaleza del elemento patrimonial; finalmente, se situó la corrección
desagregando la renta en general y del ahorro. En los rendimientos, desde el principio,
se consideró la doble causa de irregularidad: la generación en más de un año
(contra toda razón paso a ser más de dos) y el carácter extraordinario,
ocasional y no recurrente de la renta.
Y ya desde el origen surgió la cuestión de las
profesiones forenses, aunque se pudiera producir también en otras actividades
(desde explotaciones forestales a producciones artísticas). La Administración
siempre mantuvo un criterio restrictivo y tuvo que ser la jurisprudencia la que
abriera paso a reconocer la realidad la irregularidad de la renta generada en
varios años de trabajo en un asunto que sólo después de un largo tiempo permite
determinar los honorarios procedentes.
Cuando, al fin, se admitió la aplicación del
porcentaje reductor, no se podía esperar la nueva restricción legal,
establecida en la Ley 26/2014 que se confirma en la sentencia que se comenta
aquí. Dice la nueva redacción del artículo 32.1, párrafo tercero, LIRPF que no
resultará de aplicación la reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente
pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de dos años, procedan
del ejercicio de una actividad que de forma regular o habitual obtenga
rendimientos irregulares. Lo que pone de manifiesto que el legislador confunde
“regular” (generación en más de un período impositivo) con “habitual” (por
frecuente, de ordinario, en casi todos los rendimientos obtenidos); e ignora
que la reducción sólo tiene una justificación: corregir los efectos
inequitativos de la progresividad de una escala de tipos crecientes construida
para la renta obtenida en un período impositivo (por lo general, un año) si se
aplicara a rendimientos generados en más de un año (así fue, hasta que la misma
ideología ajena a los principios de la Hacienda cambió la ley por referencia a
dos años). La Ciencia de la Hacienda es la Filosofía del Derecho Tributario, en
ella está el porqué, el fundamento económico y jurídico de las normas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss.
19.03.18 y 20.03.18, en aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se
extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en
varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a
cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la
Administración (TS 19-5-20)
ISyD
7) ISyD / ITP. Tributación. Prescripción. La
presentación de una autoliquidación por ITP no interrumpe el plazo de
prescripción del ISyD porque no son tributos conexos ni hubo un defecto en la
declaración del sujeto pasivo, art. 68.1.a) LGT, porque los adquirentes de la
parte indivisa a cambio del derecho de alimentos no estaban obligados a
adivinar un hecho relevante como es que la diferencia de valor entra las
prestaciones, según la Administración, exige fragmentar el contrato, supone una
insólita presencia de dos causas negociales y obliga a formular dos
declaraciones, a la vista del art. 14.6 LITPyAJD; lo que recuerda al art. 14.7
declarado inconstitucional por TC s. 19.07.00; aquí hay que tener en cuenta que
pensión no es igual a derecho de alimentos y no cabe analogía (TS 11-11-20)
La sentencia reseñada pone de manifiesto los
indeseables efectos que se pueden producir cuando se lleva al exceso una regla
que, en principio, podría estar justificada. Así ocurre con la previsión que
contiene el artículo 4 TR LITPyAJD: A una sola convención no puede exigirse más
que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato
comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente se exigirá el
derecho señalado a cada una, salvo que se establezca lo contrario. Lo que era
una regla razonable y eficaz para evitar la evasión por formalidades o pactos
particulares (cf. 17.5 LGT), se convierte en exceso cuando se trocea el
contenido de un contrato, único aunque con varias prestaciones o
contraprestaciones. Así: Contra el TEAR y el Abogado del Estado que niegan la
sujeción al ITP y sólo admiten la consecuencia valorativa regulada en el art.
17 LISyD. En una donación en la que el donatario se subroga en una obligación
garantizada con una carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte
gratuita y en parte onerosa y ésta se considera adjudicación expresa en pago de
asunción de deudas (TSJ Madrid 25-1-11). En la donación de un bien hipotecado
cuando el donatario se subroga en el préstamo hipotecario, se tributa por ITP
por transmisión de inmueble por el valor de la deuda y por ISyD por el exceso
de valor real sobre ese importe (TEAC 31-1-11)
Esos excesos recaudatorios son los que llevaron a la
nulidad por inconstitucional del artículo 14.7 TR LITPy AJD a que se refiere la
sentencia que se comenta, al tiempo que señala la dificultad de identificar
supuestos porque no es lo mismo pensión que derecho de alimentos. Y el
troceamiento y la recaudación son los que, en el asunto que resuelve la
sentencia que se comenta, llevó a una divergencia de pretensiones autonómicas
que no prospera, precisamente, porque lo que sí son conceptos tributarios
distintos son el ITP y el ISyD y, así, la interrupción de la prescripción en
uno no afecta al otro.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En la cesión de bienes a cambio de renta vitalicia hay donación por
la diferencia de valor entre las prestaciones. No hay necesidad de comprobación
de valores ni dictamen de peritos ni exigencia de titulación específica para el
autor de la valoración (TS 18-6-09)
8) Reducción. Comprobación. En
los procedimientos iniciados por declaración, si la liquidación que se produce
viene precedida por una comprobación de requisitos, en este caso para aplicar
la reducción del art. 20.2.c LISyD, no cabe una posterior inspección sobre ese
mismo objeto (TS 11-11-20)
Con la multiplicación de procedimientos tributarios y
con la consiguiente provisionalidad, la LGT/2003 pretendió alargar en el tiempo
las posibilidades de control fiscal a costa de la seguridad jurídica (art. 9
CE). La legalidad de sucesivas verificaciones, comprobaciones limitadas e
inspecciones de alcance parcial, puede alargar “sine die” el tiempo para
determinar definitivamente la obligación tributaria en cada concepto y período.
Y, al mismo tiempo, va haciendo exigible la recaudación de liquidaciones que,
por provisionales (art. 101 LGT), no alcanzan la acreditación para ser
consideradas como ajustadas a Derecho, puesto que la obligación legal por cada
concepto y período sólo se corresponde con la previsión legal cuando se han
probado íntegramente todos los elementos y circunstancias que configuran el
hecho, se ha calificado definitivamente su naturaleza y contenido y se ha
cuantificado definitivamente su cuantía.
En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta
aquí, referido a un procedimiento de gestión iniciado por declaración del
administrado (arts. 128 a 130 LGT), habiendo actuado la Administración para
comprobar si se habían cumplido los requisitos para aplicar una reducción en el
ISyD, pretendió volver a hacerlo “mediante otro procedimiento” (de inspección).
La resolución desestimatoria de tal pretensión evita el exceso, que sólo se
autoriza en el llamado procedimiento de verificación, que no es más que una
actuación de control formal, y que sólo se admite en otros procedimientos (cf.
comprobación limitada, art. 140 LGT; inspección de alcance parcial: art. 148.3
LGT), cuando la acredita que “no se habían investigado todos los hechos o
circunstancias”.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el ISyD la
liquidación basada en la declaración presentada y en la documentación que la
acompañaba y que viene precedida de una comprobación del cumplimiento de los
requisitos para la aplicación de reducciones, art. 20.2.c) Ley 29/1987, dentro
de los límites de los procedimientos de Gestión, impide una actuación
inspectora para comprobar los requisitos (TS 23-7-20, dos)
ITPyAJD
9) TO. No sujeción. LMV. Era
contrario a la Directiva 2008/7/CE que prohíbe la tributación sobre las
aportaciones de capital a sociedades mercantiles, que, una aportación de capital,
además de la tributación por OS, en aplicación del art. 108.2.a) LMV, debiera
tributar también por TPO (TS 11-11-20)
La sentencia reseñada aplica razonadamente la
normativa de la UE que protege la libre circulación de capitales y que procura
con una regulación armonizada que se produzcan disfunciones territoriales como
consecuencia de las leyes nacionales. En este caso, habiéndose acordado la
supresión de gravámenes de cualquier clase en las aportaciones de capital a
sociedades mercantiles, por aplicación del art. 108.2 LMV resultaron sujetas y
liquidadas por el TR LITPyAJD (art. 19) las aportaciones de capital, pero no
puede prosperar la pretensión de gravamen por el concepto “Transmisiones
Patrimoniales Onerosas”, por el efecto vertical, TS s. 19.07.17, de la
normativa de la UE que permite a los particulares que la opongan directamente a
las normas nacionales y ante los tribunales que deben resolver sobre su
aplicación.
- Recordatorio de
jurisprudencia. No es contraria a la D
69/335/CEE la norma nacional que para impedir la elusión fiscal en la
transmisión de inmuebles mediante interposición de sociedades, las hace
tributar cuando representan participaciones en el capital de sociedades cuyo
activo está constituido al menos en su 50% por inmuebles y el adquirente
obtiene el control por la transmisión (TJCE 6-10-10). A efectos de la exención
LMV el tratamiento especial depende del control en la entidad (TS 17-5-06)
I. ESPECIALES
10) Determinados medios de transporte. La
exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992 LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe
interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de modo que es inaplicable cuando lo
pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o buque de recreo o
de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de uso,
la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a
cambio de un precio, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar
servicios, como traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión
de parte o la totalidad de la tripulación (TS 16-11-10)
El comentario de la sentencia aquí reseñada pretende
señalar la importancia de recordar, por una parte, la necesidad de calificar
jurídicamente los hechos (art. 13 LGT) y, por otra parte, tener en cuenta la
limitación que impide la analogía -la integración analógica que no se debe
confundir con la interpretación de las normas (art. 12 LGT)- para extender más
allá de sus propios términos el hecho imponible, las exenciones y los
beneficios e incentivos fiscales (art. 14 LGT).
La diferencia entre arrendamiento de cosas (art. 1543
Cc: por el que una parte se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa
por tiempo determinado y tiempo cierto) y arrendamiento de servicios (art. 1544
Cc: por el que una de las partes se obliga a prestar a la otra un servicio por
un precio cierto) está suficientemente determinada por el contenido de cada uno
de los contratos (como ocurre entre el contrato de obra y el de servicios o
entre éste y el de sociedad), pero, aún admitiendo zonas de incidencia común,
no parece que existieran en el asunto resuelto por la sentencia que se comenta
en el que es evidente la diferencia de prestaciones convenidas que es lo que
sirve de fundamento para la resolución del recurso, aunque el asunto haya
tenido que llegar al TS y que éste lo haya considerado de interés
casacional.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente
exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios
en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso
condicionado al ser preferente el del socio del arrendador (TS 21-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(17-12-20)
Con los mejores deseos en la Navidad y para el Nuevo
Año 2021 a todos los lectores de los Papeles de J.B. ¡Hasta el año que viene,
si Dios quiere!
