PAPELES DE J.B. (nº
954)
(sexta época; nº 35/23)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(octubre / noviembre 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Extemporaneidad. Improcedente. Cuando
la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o
anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista
requerimiento (TS 16-10-23)
Reiterando la doctrina del tribunal, la sentencia aquí
reseñada parte del reconocimiento reiterado, TS ss. 19.11.12, 23.05.16,
23.11.16, de que el requisito de requerimiento previo que señala el artículo 27
LGT se debe entender en sentido amplio, de tal forma que es posible excluir del
recargo cuando, aún sin requerimiento previo, la extemporaneidad pudo ser
inducida por el conocimiento de hechos relevantes contenido en un acta de
conformidad suscrita antes de la presentación de la autoliquidación extemporánea
por el mismo concepto tributario. En cambio, no se excluye el recargo cuando la
autoliquidación extemporánea se presenta antes del acta. La TS s. 15.02.22
reitera esa doctrina y la TS s. 12.12.22 excluye del recargo cuando la
autoliquidación extemporánea se presenta para precaverse o anticiparse a la
vista de la actuación iniciada para regularizar el IVA de un ejercicio
anterior.
El artículo 27 LGT que se considera en la resolución
regula el recargo “por declaración extemporánea sin requerimiento previo”. Tan
peculiar título tiene un origen también peculiar. Cuando se aprobó la Ley
10/1985 quedó de manifiesto que la profesión de la Economía tiene grandes
dificultades para asimilar los principios propios del Estado de Derecho,
llegando a la aversión a todo lo jurídico. Aquella ley inventó la
“interpretación económica del hecho imponible” en la nueva versión de artículo
25 LGT/1963 (el Derecho se restableció con la Ley 25/1995), sometió lo
sustantivo a lo formal cuando exigió la “factura completa” para poder aplicar
deducciones en la base imponible o en la cuota íntegra (exceso atenuado por la
doctrina de los tribunales) y, entre otras innovaciones ajenas o contrarias a
los principios jurídicos, modificó la tipificación de las infracciones y
sanciones, de modo que ya no era ”no declarar o presentar declaraciones
incompletas, inexactas o fraudulentas” (o sea, ocultar con culpa o dolo), sino
“no ingresar en plazo”. La obsesión recaudatoria no pudo evitar la incoherencia
porque el artículo 61 LGT/1963 establecía recargos e intereses para las
declaraciones extemporáneas “espontáneas”. Y tuvo que modificarse la ley para
salvar esa situación de no ocultación y de cumplimiento espontáneo pero tardío
que “se merecía” un recargo e, incluso intereses, pero que no encajaba con la
infracción culposa.
En el texto evangélico se advierte de las
consecuencias de cuando un demonio vuelve al alma que había dejado y que
encuentra aseada: llama a otros como él y la casa queda peor que antes. La Ley
10/1985 abrió el melón de la “alegalidad” (la ley que no es una ordenación
racional, según la definición tomista) y, poco después, la práctica
regularizadora consideró infracción sancionable (y no aplicando un recargo) la
autoliquidación extemporánea, espontánea (sin requerimiento previo), aunque
fuera completa y exacta, si no advertía de que tenía un contenido extemporáneo.
En Derecho parecía imposible calificar ese proceder como infracción (procedía
el recargo de extemporaneidad y no se puede considerar que es contra su
aplicación presentar una declaración extemporánea espontánea porque el recargo
lo exige la Administración de oficio y lo puede exigir al tiempo de la
regularización de la situación tributaria). Pero cuando el Derecho decae lo que
parecía imposible se confirmó por la jurisprudencia. Quizá el remordimiento de
alegalidad, llevó al monstruo normativo del artículo 27.4 LGT/2003, que obliga
a identificar el contenido extemporáneo y, no hacerlo, se tipifica como
infracción sancionable en el artículo 191.6 LGT/2003. Lo siguiente podrá ser
sancionar como infracción no advertir, al presentarla, de que la
autoliquidación es inexacta o fraudulenta. Antes, ya ha empezado la reflexión
sobre la sanción cuando la extemporaneidad no merece recargo; y sobre la
ventaja de la sanción que exige la prueba de la culpa respecto del recargo que
es automático; y sobre la naturaleza sancionadora del recargo automático frente
a la racionalidad de los intereses.
Pero ya se ha empezado a
restringir la generosidad “jurisprudencial”: Las actuaciones penales, luego
archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el
incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria
extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). Procede el recargo de
extemporaneidad, art. 27 LGT, por presentación extemporánea de autoliquidación
complementaria, por cumplimiento extemporáneo de la declaración regulada en la
DAd 18ª LGT por bienes y derechos en el extranjero (TS 19-12-22). Se
pidió extemporáneamente la rectificación de la autoliquidación al considerar el
art. 39.2 LIRPF contrario a la normativa europea; anulado por TJUE s. 27.01.22,
se anula el recargo de extemporaneidad (AN 7-12-22). Aplicando art. 27 LGT,
como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida
ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista
del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a
otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se
dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que
concluya (AN 19-7-22).
La sentencia que se comenta parece que intenta minorar
los excesos en la aplicación de los recargos automáticos y se suma a otros
pronunciamientos que consideran inaplicable el recargo cuando la
extemporaneidad encuentra justificación en evitar el mal mayor de la sanción
(que “es un reproche social con trascendencia moral”, TEAC 6.02.90); es un
verdadero arrepentimiento espontáneo o un escarmiento en cabeza ajena, que
incluye también la cabeza propia cuando la regularización que motiva la
extemporaneidad es en el mismo sujeto pero referida a un período precedente. Se
dice aquí que la sentencia que se comenta parece moderadora, pero no es así: la
interpretación “amplia” del “requerimiento previo” lleva a incluir en esa
circunstancia casos en los que “no hay requerimiento” (con la referencia al
tiempo de formalización del acta) y cuando esa amplitud interpretativa
(verdadera integración analógica) tiene trascendencia punitiva, decae el
Derecho y se debilita la esperanza jurídica.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la
LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que
exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se
conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a
efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y
tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las
circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica
(AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se
comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede
recargo (AN 6-6-19). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea
por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza
bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12,
no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20,
requerimiento previo (AN 20-4-21). Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo
de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea
y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que
pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de
comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos
distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Una comprobación
anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23)
PROCEDIMIENTO
2) Entrada en domicilio e inspección
simultáneas. Procedente. La continuación de actuaciones de
comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que
se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de
hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23)
Considera la sentencia aquí reseñada que hay que
distinguir, como en TS ss. 9.06.23 y 26.06.23, entre el procedimiento de
entrada en domicilio, de objeto más restringido y limitado a constatar
condiciones de necesidad y proporcionalidad, y el procedimiento de inspección y
sanción, que es otra cosa. Por otra parte, señala que, a diferencia de la TS s.
27.09.21 que se refiere a una entrada luego anulada y obliga a devolver la
documentación así obtenida, aquí se trata de una entrada anulada y de la
simultánea o posterior continuación de actuaciones de inspectoras. En
definitiva, se considera que no se trata de actuaciones fuera de todo
procedimiento, sino de continuar actuaciones en un procedimiento iniciado o que
se inicia por la Administración, lo que excluye la vía de hecho (arts. 25.2, 30
y 32 LJCA) como motivo de recurso contencioso administrativo.
En definitiva, se trata de desestimar el recurso
porque no existió una actuación por vía de hecho de la Administración, sino que
es una actuación que dentro de y que continuaba un procedimiento de inspección
ya iniciado. El que soportó la entrada en el domicilio anulada y la
continuación de las actuaciones del procedimiento de inspección iniciado antes,
podía considerar que la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido
fue un hecho sin amparo procedimental porque era una actuación anulada “dentro”
del procedimiento de inspección que así se iniciaba. La sentencia que se
comenta podría confirmar esa pretensión si se considera como se dice en ella
que la entrada en el domicilio es un procedimiento y si fuera así, no podrían
coexistir dos procedimientos con el mismo objeto, sino que debe acabar uno para
que empiece otro, lo que no ocurrió. Por otra parte, es dudoso que la
autorización judicial para la entrada en el domicilio sea un procedimiento (con
un plazo de interposición, una tramitación con alegaciones y prueba y una
necesaria resolución expresa en plazo); y si no es un procedimiento (como no lo
es el requerimiento de información anterior a la comunicación del inicio de una
procedimiento de comprobación o investigación) la entrada anulada quedaría
huérfana de sostén procedimental y la entrada y la comprobación o investigación
así iniciadas serían impugnables por vía de hecho.
Cualquiera que sea la consideración que merezca esa
desestimación de la vía de hecho, lo relevante es recordar que la entrada en el
domicilio constitucionalmente protegido de los administrados o efectuar
registros en el mismo (art. 113 LGT) exige que la Administración obtenga el
consentimiento del titular o la autorización. Y para obtener la autorización
judicial es preciso que se aporte el acuerdo de entrada suscrito por la
autoridad administrativa que se determine reglamentariamente (arts. 172 y 90 RD
1065/2007, RAT: director de departamento o delegado de la AEAT) y que se
justifique y motive la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada. A
este respecto considera la sentencia que se comenta que la anulación de la
entrada en el domicilio no tiene efectos respecto del procedimiento de
inspección iniciado al mismo tiempo que la entrada en el domicilio y que
continúa después de la anulación. Es suficiente leer esa consideración para
darse cuenta de que la entrada en el domicilio es la primera actuación del
procedimiento de inspección y que anulada por ser contraria a Derecho no puede tener
“continuación”. Y, siendo así, como parece que debe ser, tampoco por la vía de
Derecho se puede desestimar el recurso.
Otra cosa es que sea obligado insistir una vez más en
el riesgo de arbitrariedad (contra art. 9 CE) que existe en el artículo 113 LGT
cuando se admite que tanto la solicitud como la concesión de la “autorización
judicial” para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido pueden
practicarse aún con carácter previo al inicio formal de un procedimiento (en
este caso, fue simultánea la solicitud y la continuación de actuaciones
inspectoras) siendo suficiente: (i) que el “acuerdo” de la autoridad administrativa
identifique al administrado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de
comprobación; (ii) y que se aporten al órgano judicial que debe dar la
“autorización”.
- Recordatorio de
jurisprudencia. La declaración de nulidad de la autorización judicial de
entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de
la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación
incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la
Administración (TS 12-5-22). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las
pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración
la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un
registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de
documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la
autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido
exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación
notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito,
no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la
Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso,
de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya
utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS
10-11-22).La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario
iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la
relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace
competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el
exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la
dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007
RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado;
anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo
controlado por la Administración (TS 2-11-22). Como TS s. 23.09.21, en el
recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio
dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se
entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo
para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22). Los principios de necesidad,
adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el
copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en
un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). No son
válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el
domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23). A la vista de TS ss. 9.06.23
y 12.06.23, la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido exige un
auto judicial firme (TEAC 24-7-23 y 17-7-23)
GESTIÓN
3) Comprobación de valores. Necesidad de
examen directo. En la comprobación de valores de una finca
rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del
perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23)
La sentencia aquí reseñada recuerda que, según TS ss.
21.01.21 y 12.06.23, la referencia a los valores de venta de inmuebles exige
una exacta identificación y que si el administrado declara según valores de
referencia fijados por la Comunidad Autónoma no procede la comprobación por
perito si la Administración no prueba que es necesaria y por qué cabe discrepar
del valor declarado. Pero la valoración por perito de una fica rústica exige la
visita “in situ”, sin que sea suficiente que en el informe del perito se diga
que se ha aplicado los datos de una aplicación o base informática de carácter
técnico, como el sistema de información geográfico de parcelas agrícolas
(SIGPAC) u otros, como el Catastro o Google Maps. Con mayor motivo hay
insuficiencia cuando no hay constancia suficiente de que se utilizaron esas
aplicaciones o bases.
Es obligado recordar que los valores de referencia
autonómicos (art. 57.1 LGT), no deben ser el “valor de referencia” establecido por
la Ley 11/2021 (cf. art. 10 TR LITPyAJD) que determina el director general del
Catastro mediante resolución, contra todo Derecho y contra la reserva de ley
(art. 8 LGT) que establece la propia ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración
cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera
innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y
distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). Como TS s. 21.01.21, la
comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la
pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha
de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó;
3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS
4-7-23). Los datos de la autoliquidación se presumen ciertos, art. 108.4 LGT, y
su comprobación exige motivación sin que sea bastante la presunción de que no
son ciertos (TS 23-1-23)
RECAUDACIÓN
4) Sucesores o responsables en la deuda. La
Administración debe precisar si se hubo disolución y liquidación o si la
sociedad se extinguió o se disolvió sin liquidación (TS 23-10-23)
La relevante en el asunto de que trata la sentencia
aquí reseñada es la diferencia entre extinción o disolución sin liquidación de
sociedades y disolución con liquidación de sociedades. Establece el artículo 40.1
LGT, que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades
con personalidad jurídica “disueltas y liquidadas” en las que la ley limita la
responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes o cotitulares se
transmitirán a éstos que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del
valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones
patrimoniales recibidas en los dos años anteriores a la fecha de disolución que
minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin
perjuicio de la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2 a) LGT
para los pretendan impedir o dificultar la recaudación de la deuda tributaria
del obligado a su pago. El artículo 40.3 LGT establece que en los supuestos de
“extinción o disolución sin liquidación” de sociedades y entidades con
personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se
transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de
la correspondiente operación. Esta norma también se aplica a cualquier supuesto
de cesión global del activo y pasivo de una sociedad o entidad con personalidad
jurídica.
La sentencia aquí reseñada señala la diferente
situación del socio según que la sociedad se hubiera disuelto y liquidado, lo
que determinaría que pudiera ser declarado responsable, o que se hubiera
extinguido o disuelto sin liquidación, lo que le hace sucesor en la deuda. La
Administración está obligada a precisar la situación para aplicar el artículo
40.3 LGT, por responsabilidad, o el artículo 40.1 LGT, por sucesión, que no
limita la responsabilidad de los socios. En este caso no se ha acreditado en el
auto de conclusión del concurso (capítulo II, título X RDLeg. 1/2010, TR Ley de
Sociedades de Capital) si hubo liquidación ni el resultado de la liquidación y
efectiva extinción, por lo que no procede la sucesión tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. Responden como
sucesores, art. 40 LGT, los socios de sociedad disuelta y liquidada sin que
haya prejudicialidad por las diligencias penales contra el administrador de la
sociedad sin que haya debate sobre las operaciones que determinaron la deuda
tributaria (AN 23-10-17). En la disolución y liquidación de una
sociedad que transmite su activo y pasivo a otra nueva hay sucesión en la
deuda; pero hubo prescripción porque ninguna actuación se notificó a la
recurrente y el procedimiento se siguió sólo con uno de los sucesores y no con
los demás beneficiarios; no mediando suspensión, la falta de ejecución de la
deuda en cuatro años determinó la prescripción (TS 14-3-17). Las
actuaciones con otro obligado al pago afectan a todos los demás si se
notifican; dos sentencias sobre la liquidación de la deuda, TS s. 14.03.17, no
interrumpen la prescripción del derecho a exigir la deuda a sucesores (TS
22-11-17)
RECURSOS
5) Suspensión de plazos. Covid 19.
La suspensión de plazos de marzo a junio de 2020 suspendió también el plazo de
dos meses para interponer el recurso contencioso (TS 23-10-23, 24-10-23, dos)
Se incluye aquí esta reseña porque su interés se pone
de manifiesto en cuanto que ha sido obligado llegar hasta el TS para determinar
que la gravedad de situación pandémica en 2020 obligaba a suspender plazos y
actuaciones con y de la Administración, sin que sea ocasión para inadmitir
recursos por extemporaneidad con el argumento de que el plazo para interponer,
para iniciar, no se ve afectado por una suspensión referida a la duración y
plazos de procedimientos ya iniciados.
La sentencia aquí reseñada considera que la DAd. 2ª RD
463/2020, de 14 de marzo, (Se suspenden términos y se suspenden e interrumpen
los plazos previstos en las leyes procesales para todos los órdenes
jurisdiccionales. El computo de los plazos se reanudará en el momento en que
pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del
mismo) suspendió también el plazo de dos meses para interponer el recurso
contencioso administrativo, regulado en el artículo 46 LJCA. La suspensión
desaparece y se reabre el plazo el 4 de junio de 2020, según dispone el RD
537/2020.
- Recordatorio de jurisprudencia. Durante el tiempo de
suspensión de actuaciones en 2020 por el COVID los órganos de gestión no podían
continuar los trámites de los procedimientos administrativos (TEAC 28-3-23)
RECLAMACIONES
6) Rec. Alzada. Directores. Alegaciones
separadas. En el recurso de alzada de los directores
de la AEAT hay trámite separado de alegaciones porque no pudo reclamar contra
su propio acto (TS 25-10-23)
La sentencia reseñada aquí se fundamenta en los
artículos 232, por la exclusión expresa que contiene, y 241.3 de la LGT, así
como el artículo 61.2 (hoy 61.1) RD 520/2005, RRV y considera que no se aplica
el artículo 50.2 LJCA, de modo que, en los recursos de alzada de los directores
de departamentos de la AEAT, se aplica el desdoblamiento de los trámites de
interposición del recurso y de alegaciones y prueba. Conviene, por tanto,
repasar el contenido de los preceptos invocados. El artículo 232.2 e) LGT considera
que “no está legitimados” los organismos u órganos que hayan dictado el acto
impugnado. Esta previsión y el artículo 218 LGT que regula la declaración de
lesividad como previa para que la Administración pueda recurrir sus propios
actos, impedirían el recurso de alzada si no fuera porque el artículo 241.3
LGT, desubicado sistemáticamente, regula que “estarán legitimados” para
interponer el recurso de alzada ordinario los directores generales del
Ministerio y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su
competencia, así como los órganos equivalentes autonómicos. El artículo 61.1
LGT regula la puesta de manifiesto del expediente y el plazo para alegaciones
cuando el que plantea el recurso de alzada ordinario no estuvo personado en el
procedimiento en primera instancia. Por tanto, la cuestión es ésa: si en la
impugnación de actos de la AEAT se debe considerar que los directores en la
AEAT, superiores jerárquicos, cuando no ellos mismos, de los que dictaron el
acto impugnado, estuvieron o no personados en la primera instancia de las
reclamaciones económico-administrativas.
Aún vivimos algunos de los que conocimos la ley que
introdujo la posibilidad del recurso de alzada ordinario de los directores del
Ministerio contra las resoluciones de los TEA que son órganos de aquél. No
puede haber personación de órganos administrativos en un procedimiento
tramitado y resuelto por la Administración. No hay personación de la
Administración en un procedimiento de revisión de actos de la Administración en
el que la resolución es de la propia Administración. La vía económico
administrativa no es jurisdiccional en la que se enfrentan partes personadas
contrarias y que resuelve un juez independiente. La revisión de la revisión de
los propios actos más que un craso error parece un abuso o una arbitrariedad
(art. 9 CE).
- Recordatorio de jurisprudencia. El director del
centro directivo de la AEAT no estuvo personado en primera instancia y puede
interponer recurso de alzada (AN 16-9-21). La alzada de directores exige
que el recurso contenga las alegaciones; sin ellas se declara extemporáneo
porque sería absurdo admitirlo sin ninguna alegación (AN 26-7-21). Aplicando
el art. 243.2 LGT, aunque TS ss. 11.06.12, 1606.12, 21.10.13, permite el
recurso de alzada de centros directivos sin alegaciones porque no estuvieron
personados en la instancia anterior, el art. 52 LJCA establece que las
Administraciones se personan por la aportación del expediente; la AN, aunque lo
admitió en una sentencia de 2015, no admite el recurso sin alegaciones, ss.
23.7.15 y 2.02.16 (AN 21-7-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Retención IRPF/IS en el “cash pooling”.
Tiempo. En el contrato de “cash pooling”, la retención se debe
hacer al reconocerse en cuenta, aunque sea exigible anualmente (TS 19-10-23)
La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad
matriz que, con el fin de mejorar la gestión de los flujos de caja, contrata
con 13 filiales y, después, también con otras empresas, un contrato de “cash
pooling” o de cuenta remunerada. Aunque lo pactado es que los intereses serán
exigibles al final de cada año, antes, mensual o trimestralmente, se reconocen
en cuentas y se integran en el principal a efectos de acumulación o
compensación. Y la sentencia considera que en ese reconocimiento se produce la
obligación de retener aunque no sea el tiempo de exigibilidad de los pagos e
ingresos.
Como fundamento normativo se señala el artículo 63.1,
RD 1777/2004, RIS (luego el artículo 65 del RIS/2015), en ambos preceptos se
dice que la obligación de retener nace al tiempo de la exigibilidad y se añade
“en particular” que se entenderán exigibles los intereses en las fechas de
vencimiento señalada para su liquidación o cobro o “cuando se otra forma se reconozcan
en cuentas aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se
acumulen al principal de la operación. Es lo que ocurre en el asunto que se
sentencia, pero, se fuerza una situación racional: la retención sólo es posible
cuando hay un pago, pero siendo un pago a cuenta del impuesto se debe evitar el
vacío de fundamento y los excesos, no debe haber retención antes de la
liquidación de intereses o que se pueda reclamar el cobro. Por otra parte, lo
que permite el artículo 128 LIS es que el reglamento señale la base de
retención, los supuestos en los que no existirá retención y modificar los
porcentajes de retención fijados en la ley; pero sólo hay obligación de retener
(art. 62 RIS) sobre cantidades que se satisfagan o abonen.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el “cash
poolig zero balancing” el precio de transferencia se debe determinar sin
considerar una asimetría en los tipos de interés y se debe utilizar la
calificación crediticia (AN 26-9-23). Los excesos de tesorería puestos a
disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se
parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de
libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad
financiera (AN 25-11-21)
I. SOCIEDADES
8) Deducciones. I+D+i. Gastos no incluidos
en la autoliquidación. Procedente. La deducción por I+D+i se
puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del
período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos
prescritos (TS 24-10-23)
La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los
artículos 35 y 44 TR LIS y permite aplicar la deducción por I+D+I respecto de
gastos no incluidos en la autoliquidación, sin necesidad de rectificación de la
misma y aunque correspondan a períodos en los que hubiera prescrito el derecho
de la Administración a determinar la obligación tributaria mediante la
correspondiente liquidación. En este caso se trataba de un transcurso de mucho
tiempo porque hubo dificultades en el informe solicitado y hasta que se produjo
sobre la procedencia de la deducción. La cuestión debatida se refiere a si las
contestaciones vinculantes de la DGT invocadas tenían o no la identidad que
exige el artículo 89.1 LGT, considerando la sentencia que aquí se comenta que
sí existía esa identidad y procedía la vinculación. La trascendencia de las
contestaciones de la DGT a las consultas escritas (art. 89 LGT), para llegar
más allá del ámbito de la Administración. Lo que podía servir para exonerar de
responsabilidad, se pudo considerar un acto propio y en el plano inclinado,
hacia abajo, de la deslegalización podría llegar a ser una fuente de Derecho:
la ley y las contestaciones vinculantes.
En 1971, durante la XIX Semana de Derecho Financiero,
se publicó un atrevido artículo en el que un inspector técnico fiscal del
Estado, pocos años después inspector de la Inspección General del Ministerio, y
profesor adjunto de Hacienda Pública en la UCM, apuntaba a la posible
consideración del carácter de fuentes del Derecho, determinantes de una
tributación “legal”, de las circulares y contestaciones vinculantes de la
Administración. No iba descaminado el entonces joven tributarista que, en la
ancianidad, extiende la condición de fuente a las autoliquidaciones y a las
opciones no modificables. ”No he de callar por más que con el dedo, ya tocando
la boca o ya la frente, silencio avises o amenaces miedo. ¿No ha de haber un
espíritu valiente? ¿Siempre se ha de sentir lo que se dice? ¿Nunca se ha de
decir lo que se siente?”
- Recordatorio de jurisprudencia. Las consultas de la
DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales,
pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios
de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)
ITPyAJD
9) AJD. Una sola liquidación. Contrato de
división de la propiedad horizontal y extinción del condominio. Sólo
procede una liquidación por el documento notarial que integra una división del
inmueble y la extinción del condominio porque la división de la propiedad
horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división
material de la cosa común (TS 18-10-23)
La sentencia aquí reseñada se remite a la TS s.
12.11.98 y reconoce: que la regla es que cuando un mismo documento contiene más
de una convención se deben practicar tantas liquidaciones como convenciones
haya; y, también, que a la división de la cosa común se aplica el artículo 70.2
RITPyAJD (en la base imponible de las escrituras de constitución de edificios
en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real del coste de
la obra nueva como el valor real del terreno) y a la extinción del condominio
se aplica el artículo 61.1 RITPyAJD (la
disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución se
considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose
la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a
cada comunero). Pero, en el caso que se sentencia, la división del régimen de
propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con
adjudicación a cada comunero de su porción, sólo procede una liquidación por la
extinción del condominio porque la división horizontal es una operación
antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.
Y, para mayor claridad, la sentencia que se comenta
señala su diferencia con la TS s. 19.05.20 en que se realizaban operaciones de
transferencia de unidades de actuación urbanística, de agregación y posterior
segregación, no necesarias ni obligatorias y, además, una de las funcas
permanecía en indivisión. Es un caso distinto.
- Recordatorio de jurisprudencia. La agrupación,
segregación y disolución de condominio derivados de una única actuación
urbanística tendente a la reordenación de parcelas para adecuarlas al
planeamiento urbanístico vigente, son diferentes negocios sujetos (TS 19-5-20,
dos)
IMPUESTOS ESPECIALES
10) I. Valor de la producción de energía
eléctrica. Base imponible. Forma parte d ela base imponible del
IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por
razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23,27-10-23)
La sentencia aquí reseñada, se remite a la TS s.
16.10.23 y, aplicando el artículo 6 de la Ley 15/2012 en el caso de los
productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovable,
cogeneración de alta eficiencia y residuos, considera que forma parte de la
base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la
tecnología aplicada, denominada retribución a la inversión y la retribución a
la operación.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base
imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de
energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). El IVPEE no
se opone, TJUE s. 3.03.21, a la Directiva 2009/28/CE ni vulnera el art. 191
TFUE ni es ayuda de estado, ni procede plantear la inconstitucionalidad, TS s.
8.06.21; pero en la BI sólo cabe incluir las retribuciones por producción e
incorporación de electricidad en el sistema eléctrico (AN 15-7-21)
Julio Banacloche Pérez
