RESEÑA DE JURISPRUDENCIA
(nº 872)
9. REGULARIZACIONES TRIBUTARIAS
9.1 Principios
a) Confianza legítima
Origen. Es un principio
que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del
Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido
por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09
al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza
inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los
actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque
las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la
doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS
26-10-16)
Concepto. Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día
siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue
extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque
luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no
es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone
en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y
30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad
normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad,
pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como
claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a
qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20)
No lo es. Según
TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras
expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o
instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta
contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en
la comprobación anterior (AN 29-9-21). La confianza legítima no garantiza que
las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto
deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos
anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad
(TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando,
incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos
porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la
buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss.
26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la
petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS
9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza
legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad,
pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN
16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de
confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo
aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)
Paradigma.
Cambio de criterio. La AEAT cambió de criterio sobre la
deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas
vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y
pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del
principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s.
5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia
“favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para
expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el
dictado de la Administración (AN 17-4-19)
Requisitos. Según
TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas
contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las
decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85,
señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el
cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó
a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma
situación (TS 22-11-13)
En
notificaciones. Atentó contra la confianza legítima la
Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que
venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación
limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que
sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el
sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18)
En cambio de criterio. .
Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era
correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de
sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS
25-6-13)
Lesión. Se lesionó el
principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos
a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el
mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN
27-4-22). La Administración actuó contra los propios actos y contra la
confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación
en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de
responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda
providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene
la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17)
Confianza legítima y economía de opción.
La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino
porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la
confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones
que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS
6-3-14)
Confianza legítima y buena Administración.
No
cabe providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las
solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas
solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03,
porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir
el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20)
Confianza legítima y buena fe. Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para
aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe
garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los
principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción,
habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo
ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió
que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el
aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20)
Confianza legítima y buena fe. No se atentó contra la buena fe y la confianza
legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas
vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una
contestación vinculante (AN 12-4-18)
Buena fe. Como
en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art.
188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se
tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral
acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se
requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción
de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era
correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena
fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la
reducción (TS 20-1-21)
b) Derecho a una buena Administración
Derecho.
A
efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese
término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese
precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena
administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado
de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN
24-3-17)
No
infringido. Atendiendo
a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha
habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la
resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y
éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses
de demora (TS 23-7-20)
Infringido. Por
el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a
uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta
desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha
convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al
regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde
otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las
comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS
11-6-20)
Infringido.
En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en
un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la
Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el
administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”,
porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de
las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en
este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el
plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena
Administración y de eficacia (TS 15-3-21). El derecho a
una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio,
arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21). Como
en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena
Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado
indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no
advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el
beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración
(AN 7-5-21)
No anula. La
empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero
resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo
no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la
anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados
1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena
Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo
afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina
los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art.
240.2 LGT (AN 4-3-21). Si no se comunicó el cambio de domicilio hasta dos años
después, lo actuado fue correcto; inaplicable art. 217. e) LGT (AN 17-3-21)
Plazos. Organismos.
Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la
Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una
buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración
alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero,
y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss.
14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se
pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para interponer
recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde
que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración
correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD
520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena
Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)
Recurso de alzada. Extemporaneidad.
Directores AEAT. El plazo de interposición del recurso de
alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier
dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS
6-10-22)
Sanciones. Agravante. Reincidencia. Plazo.
La consideración de la referencia a la “resolución firme en vía administrativa
dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art.
187.1.a) LGT, se debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la
reclamación por silencio (TS 4-10-22)
Ejecución de resoluciones. Plazo. Después de la Ley 34/2015
no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora
150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y
ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el
plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora,
pero no la caducidad (TS 27-9-22)
Retroacción. Plazo. Ordenada
la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se
debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la
recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a
una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue
excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la
ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)
c) Derecho a la buena regulación
Reducción. Reconocimiento. En
el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte la
Administración incumplió el art. 66.4 Ley 38/1992 que condiciona la reducción
al reconocimiento previo de las circunstancias cuando considera el desarrollo
reglamentario aprobar la Orden de modelos de declaración (TS 6-10-22)
d) Regularización íntegra
Deber de la Administración. Habiendo
negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a
servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar
actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del
importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula
el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para
incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se
debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12,
26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible
era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización
acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la
deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de
regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004
a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los
valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera
prescrito (AN 14-6-21). Si se
autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la
regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un
error (AN 20-9-21). La empresa consideró que no procedía repercutir
porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado,
pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era
parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de
rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales;
pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se
debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había
ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21)
Procedente.
Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien
dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los
requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el
art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la
devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o
inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados
con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y
5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)
Procedente.
En
la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y
repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la
deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas
soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se
corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19).
El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera
inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones
vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera
producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma
completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS
13-11-19). Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones
se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la
devolución (AN 22-2-19)
e) Igualdad en la legalidad
Tratamiento
a los administrados. No hubo desviación
de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su
potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el
expediente al Mº Fiscal -porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar
respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace
ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad
en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y
15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)
9.2 Correcciones
a) Simulación
Existente. En
la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo
simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio
disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hubo
simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física
en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN
31-3-21). Hubo simulación relativa, TS
ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida
cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que
es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la
persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la
segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente
no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las
realizó (AN 5-5-21). Simulación es la confección artificiosa de una apariencia
para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni
medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción;
facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). Hay simulación
relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este
caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y
utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una
explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes
de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de
leasing (AN 15-6-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una
finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos
socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio
no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). La simulación del art. 16
LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS
s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece
una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios
personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no
procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss.
13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción
porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo simulación en cuatro préstamos que
ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de
cuentas en participación real (AN 3-11-21). No había arrendamiento puro,
sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban
otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el
personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los
servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió
calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la
venta. Simulación (AN 25-11-21). Se imputa a la sociedad los resultados de la
actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber
simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la
sociedad (AN 25-11-21)
Inexistente. Aunque
se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a
la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera
que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o
a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN
18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos
porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se
consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay
anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el
que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)
b) Conflicto en la aplicación de normas
Procedente. Procede
el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, en la
compensación artificiosa de bases imponibles positivas y negativas intergrupo,
pero en este caso, procede comprobar si se produjo doble imposición con la
tributación en el extranjero (AN 30-6-21)
Convenio con Alemania.
La aplicación del conflicto, art. 15 LGT, por un ficticio endeudamiento con
operaciones artificiosas para obtener una ventaja fiscal, que lleva a un acta
firmada en conformidad, impide, TS s. 22.12.16, la aplicación de un
procedimiento amistoso (TS 22-9-21)
c) Diferencias
Conflicto
en la aplicación de norma y Fraude de ley. La interposición
de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de
las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, tuvo como
finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, art.
89.3 a). 2º LIS, que no habría podido ser en el IRPF. Hubo fraude de ley
porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había economía de
opción (AN 3-4-19). Los intereses de
préstamos eran en fraude de ley y es aplicable la doctrina del TS s. 10.03.14,
30.05.11 y 17.03.14; doctrina que es aplicable al conflicto en la aplicación de
norma tributaria: aquí la operación crediticia era innecesaria y es aplicable
la doctrina TJUE s. 12.09.06 y 22.02.18, sobre prácticas abusivas (AN 5-4-19)
Conflicto en la aplicación de norma y Economía
de opción. La economía de opción, TS s. 30.05.11, no
permite configurar negocios sin motivo económico válido con la única finalidad
de obtener una ventaja fiscal (TS 16-9-13)
Simulación. Inexistente. La
LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el
Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque
sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un
enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección
es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración
conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)
Simulación. Economía de opción. Autonomía de la
voluntad. Hay simulación, TS s.
26.09.12, cuando hay divergencia entre la causa real y la declarada; hay
simulación, TS ss. 7.06.12 y 29.10.12, en una serie de negocios que no responden
a la finalidad típica, aunque, TS s. 28.03.12, individualmente no merezcan
tacha; se debe atender, TS ss. 15.11.11 y 24.11.11, a la finalidad perseguida. No
hay economía de opción cuando una de las alternativas lícitas ofrece una
ventaja adicional sobre las otras, TS s. 28.03.12, porque existe el límite del
art. 31 CE, como ocurre cuando, mediante sociedad de nueva creación, se compra
un terreno mediante la compra de acciones de la sociedad propietaria. No cabe
invocar la autonomía de la voluntad cuando, TS s. 19.07.16, trasciende de lo
persona a lo jurídico (AN 12-4-18)
Simulación y Economía de opción. Se
creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de
repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron
porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados
se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las
estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11,
admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s.
24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio
jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y
contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y
resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y
TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque
hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21)
Simulación y Conflicto de norma. En la operativa para que fuera el colegio y no la
fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo,
no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los
negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación
económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art.
24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la
finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento
incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que
aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20).
En la facturación irreal por actividad ficticia hubo simulación y no fraude de
ley, TS ss. 17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en
profundidad el fraude de ley y se sustituye por la nueva figura del conflicto;
como dice TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un conjunto de negocios,
maniobras inusuales, una serie de normas de cobertura y una serie de normas
eludidas; y como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene nada que ver con la
simulación; en este caso no hay formas insólitas sino facturas que no se
corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción (AN 22-10-20)
Simulación. Fraude de ley. Conflicto. Es
difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art.
16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de
norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa,
así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines
y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el
fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique
como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un
edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una
sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no
simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno
para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el
arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una
interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT
que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica
abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian
sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que
pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación,
sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de
ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato
incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los
tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en
este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la
concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la
actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas
ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que
estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a
la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay
simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que
los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el
negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa
es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y
ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el
tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las
participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir
reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente
lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación
cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente
fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una
ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss.
21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN
28-4-21)
9.3 Irregularidades administrativas
Anulación. Información. Viviendas
turísticas. El RD 1070/2017 introdujo el art. 54 ter
en el RD 1965/2007, RAT, que obligaba a informar sobre la cesión de uso de
viviendas con fines turísticos; el TS s. 23.07.20 anuló dicho RD porque se
debió notificar a la UE en cumplimiento de la Directiva 1535/2’15; nulidad de
la Orden HFP/544/2018 que aprueba el modelo 179 (AN 16-12-20)
Información indebida. El
Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en
una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para reiterar
una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un
fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21)
Liquidación provisional.
Improcedente. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20,
si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la
retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional
“a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la
valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si
concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en
un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución
de una resolución (TS 8-3-22)
Inconstitucionalidad. Liquidaciones
impugnadas. Las liquidaciones impugnadas no se pueden
considerar como situaciones consolidadas que impidan la aplicación de la
inconstitucionalidad declarada de las normas a aplicar. El TC, s. 26.10.21,
declaró inconstitucionales los arts. 107.1 seg. párr., 107.2.a) y 107.4 TRLHL y
con base en esos preceptos no cabe mantener la declaración de responsabilidad,
art. 43.1 LGT, en el impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (TS 27-7-22)
Incompetencia territorial. La
primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se
anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos
retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se
considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se
declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22)
Responsabilidad patrimonial. Improcedente.
Plusvalía municipal. A la vista del art. 32 Ley 40/2015 no
procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la anulación y
declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la regulación del IMIVTNU
(TS 3-2-22)
Publicación
de morosos. Improcedente inclusión en la lista de
deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la
Administración (AN 15-1-18)
Cambio de criterio. Cabe
que TEAC cambie su criterio si lo hace de forma motivada y se debe aplicar, en
este caso respecto de la DA 27ª Ley 36/2006, del IRPF, sobre los requisitos
para reducir el rendimiento por mantenimiento o creación de empleo; salvo la
doctrina de los propios actos, si es aplicable (TS 1-3-22)
Habilitación reglamentaria. La
Orden HFP/816/2017 que aprueba el modelo 232 de declaración informativa de
operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países y
territorios calificados como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y
respeta el principio de reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93
LGT en relación con el art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y
37 RIS (TS 16-3-22)
Paraísos fiscales. El
legislador, DA 1ª Ley 36/2006, decidió atender a lo formal: son paraísos
fiscales desde que se incluyen en la norma reglamentaria y se debe considerar
que dejan de serlo desde que se establezca reglamentariamente; Panamá dejó de
ser paraíso fiscal desde la entrada en vigor de la norma reglamentaria (AN
1-7-21)
(Este contenido está preparado con reseñas de
sentencias obtenidas de la Base de datos personal de Julio Banacloche Pérez
para su inclusión en el “Anexo de Jurisprudencia” del Cuaderno “Seguridad
jurídica” que se viene elaborando con los textos que abren cada entrada del blog
“El hecho imponible” (2013), como es habitual en los “Cuadernos” que aparecen
en el blog “Por entero y sin condiciones” (2017), y que se cerrará y publicará
íntegro cuando se haya completado el número de temas que está programado por el
autor. Así se explica la numeración que aparece aquí y que se corresponde con
la que tiene en el Cuaderno que se está elaborando)
Julio Banacloche Pérez
(26.01.23)
