PAPELES DE J.B. (nº
753)
(sexta época; nº 32/21)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac septiembre 2021)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Opciones. Bases negativas. La
compensación de bases negativas no es un derecho, sino una opción que se debe
cumplir en plazo, salvo excepciones TEAC r. 16.01.19; no presentar declaración
en plazo es optar por no compensar; aunque la TEAC r. 4.04.17 ha sido anulada
por AN s. 11.12.20, no es firme y está pendiente de casación; en este caso, se
trata de un no residente y se aplican los arts. 15, 20 y 21 TRLIRNR (TEAC
22-9-21)
Establece el artículo 119.3 LGT que las opciones que,
según las normas tributarias, se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la
presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese
momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de
declaración. Entiende el TEAC que la compensación de bases negativas no es un
derecho del administrado tributario, sino una opción condicionada en el tiempo
y en la forma, que se extingue y no es subsanable si no se ejercita con los
requisitos señalados en el precepto. Discutible, sin duda, es esa distinción
derecho-opción, porque regulada la opción lo que existe es un derecho a la
opción. Y si no se regula la opción no hay derecho, sino facultad, posibilidad,
discrecionalidad.
Al considerar esta resolución parece obligado, en
primer lugar, interpretar la norma según los criterios legales (art. 12 LGT y
art. 3 Cc) y jurisprudenciales (sobre interpretación extensiva, estricta o
restrictiva y sobre los límites de la integración analógica, art. 14 LGT). El
artículo 119.3 LGT, sin duda, es una norma restrictiva, puesto que condiciona
lo que, de no existir, permitiría al administrado tributario actuar de otro modo,
sin condicionamientos. Se exige, por tanto, una interpretación estricta, al
menos de los términos que emplea la ley.
Por tanto, lo primero que exige el artículo 119.3 LGT
es que exista una norma tributaria que regule una opción. No es una exigencia interpretativa
exorbitante porque existen numerosos ejemplos en el ordenamiento tributario de
preceptos que regulan opciones. El más conocido, de general aplicación, el art.
83 LIRPF, que regula la opción por la tributación conjunta. En la LIRNR, en los
preceptos citados en la resolución, no se regula ninguna opción, como no sea
que se considere así la posible solicitud a la Administración para que valore
los gastos de dirección y generales que resulten deducibles, pero no consta ni
la forma de ejercicio ni el tiempo de solicitud ni si es renunciable.
En segundo lugar, el precepto “tributario” que regule
la opción debe regular también el ejercicio, la solicitud “y” la renuncia de la
opción (la copulativa es exigencia lógica porque carecería de sentido regulara
el ejercicio o la renuncia a una opción sin regular su origen y fundamento
normativo) y, en esa regulación que, naturalmente, debe incluir el tiempo y la
forma de ejercicio, solicitud y renuncia de la opción,
En tercer lugar, en cuanto a la forma, la LGT exige
que la opción se ejercite, solicite o renuncie por “declaración”, pero ése no
es término vacío de contenido: el artículo 119.1 LGT mismo regula la
declaración tributaria y se distingue de la autoliquidación (art. 120 LGT) y,
desde luego, de la declaración-liquidación, propia del IVA (art. 164 Uno 6º
LIVA). No es ésta una diferenciación exótica o intrascendente: el artículo 122
LGT regula las declaraciones y autoliquidaciones complementarias, pero sólo
permite las declaraciones sustitutivas y el artículo 123.3 LGT regula un
procedimiento para rectificar las autoliquidaciones presentadas cuando el
interesado considere que han perjudicado de cualquier modo sus intereses
legítimos. Por tanto, la posibilidad de aplicar el artículo 120.3 LGT para
rectificar una autoliquidación anterior no es que prevalece sobre el artículo
119.3 LGT, sino que éste, referido a las declaraciones tributarias, no es
aplicable a la opción (al derecho a la opción) que se ejercita, solicita o
renuncia mediante autoliquidación.
Aún habría que añadir que no cabe extender el
contenido de preceptos restrictivos mediante presunciones que llevan más allá
de los términos empleados en la ley: no presentar una declaración no es, desde
luego, una renuncia que exige una manifestación de voluntad expresa.
No se puede acabar si señalar el riesgo que debiera
existir cuando un órgano de la Administración conociendo que la aplicación de
la ley puede ser distinta a la que hace, decide realizarla. El TEAC manifiesta
que conoce el criterio contrario de la AN. La obligación de resolver (art.
239.1 LGT) no es evitable, pero tampoco es una excusa para actuar imprudentemente
o sin asumir el mismo riesgo que el que tiene el contribuyente obligado por la
ley a autoliquidar un impuesto, es decir a calificar los hechos, aplicar
correctamente la norma y practicar la difícil técnica de la liquidación,
cualesquiera que fuesen sus conocimientos. No es ocioso recordar que una causa
de exoneración de responsabilidad en las sanciones a los administrados (art.
179.2.d) LGT) es poner la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
Y, en este asunto no faltan matices: Aplicando el art.
119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el
régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente
no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación
temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese
procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS
15-10-20). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al
considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección
debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación
temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta
como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre
los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y,
TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad
económica (TS 21-10-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen
especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está
obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede
cambiar, pero no en los casos, como éste, en el que actuó con medios
fraudulentos (TS 29-10-20).
Incluso de la propia Administración: Cuando, con
posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de
TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración (que eliminó o
redujo la BI negativa), se produjo un aumento de las BI negativas compensables
en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una
compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI
negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r.
4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones,
se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia
cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación
administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial
(TEAC 16-1-19)
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s.
15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera
operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la
opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades
patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero
cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable
el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la
Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el
total exigible (TS 24-3-21)
RECARGOS
2) De extemporaneidad. Retroactividad de
la Ley 11/2021. Según DF 7ª Ley 11/2021, la reforma del
art. 27 LGT entró en vigor el 11 de julio de 2021 y se aplica, DTª 1ª, a los
recargos exigidos con anterioridad si es más favorable y no han adquirido
firmeza (TEAC 22-9-21, dos)
Esta reciente resolución interesa por su novedad y
también por confirmar la naturaleza sancionadora de los recargos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no
sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho
Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de
fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas
en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la
confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA
han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus
resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)
PROCEDIMIENTO
3) Registro de grandes empresas. Según
el art. 35 RD 1065/2007, RAT, el registro de grandes empresas está formado por
quienes superaron 6.010.121,04 euros durante el año anterior, calculado según
art. 121 LIVA; según TJUE s. 20.06.91 los dividendos percibidos no son
contraprestación de las sociedades tenedoras de valores ni, TJCE s. 6.02.97, en
la rentabilidad o transmisión de valores de renta fija, si la entidad no
participa en la gestión ni fuera su objeto, TJCE s. 20,06.96, y así se debe
entender de un fondo de inversiones; cambio de criterio respecto del TEAC
12.11.19, 23.03.21 y 22.04.21; y en fondos de pensiones, TEAC 21.06.21; los
fondos son un patrimonio separado distinto de la entidad que los promueve y
gestiona y los propietarios de la inversión son los partícipes (TEAC 22-9-21)
El interés de la resolución aquí reseñada está en lo
mucho que aporta al repaso de conceptos: que los propietarios de los
patrimonios en fondos de inversión y de pensiones son los aportantes, que el
promotor y el gestor sólo obtienen la renta que les corresponde por su tarea y
que, lógicamente, la rentabilidad de los patrimonios separados corresponde a
los titulares de los fondos aunque se les aplique un régimen de diferimiento,
si así está regulado y cuando sea aplicable, y en la transmisión o reembolso de
las participaciones o cobro de las pensiones.
También sirve para recordar la consideración de
sujetos pasivos de las entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT), como son los
patrimonios separados, cuando así esté establecido en la ley del tributo de que
se trate, como ocurre en el IVA art. 84 Tres LIVA o en el IS (art. 7.1 c) y f)
LIS). Y, relacionando estas consideraciones con la resolución, habría que
preguntarse si era necesario tanto razonamiento respecto de unos patrimonios
separados -fondos de inversión y fondos de pensiones- para considerar que la
renta que origina las inversiones o la transmisión de valores no les
corresponde a efectos del registro de grandes contribuyentes; y si no les
corresponde por qué son sujetos pasivos en los impuestos que así se regula.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones de
comprobación censal de la Unidad de Módulos constituyen uno de los
procedimientos de gestión, arts. 144 a 147 RTA: comprobación censal,
rectificación censal, rectificación de oficio de la situación censal y
rectificación del NIF; en este caso, se excluyó de módulos por exceso de
facturación, pero no se rectificó la situación censal, por transcurso del
tiempo se produjo la caducidad pero, no declarada ésta ni iniciado el
procedimiento de rectificación, el procedimiento no acabó y no es válido el
informe de la Unidad de Módulos ni se puede iniciar el procedimiento de
comprobación limitada antes de que se declare la caducidad y se señalen los
recursos. Las actuaciones de obtención de información para utilizar después un
procedimiento de comprobación limitada están sujetas al plazo máximo de
duración: la utilización de documentos y medios de prueba en otro procedimiento
sólo cabe cuando haya concluido, en su caso, por caducidad (TS 27-2-19)
RESPONSABLES
4) En recaudación. Aplicando
el art. 42.2.a) LGT, la aceptación por el donatario, contra art. 643 Cc,
párrafo segundo, al no dejar al donante bienes suficientes para pagar su deuda
tributaria, porque así se cumple el requisito de causar o colaborar en la
ocultación o transmisión, aunque las deudas existieran años antes y fuera conocida
por la Administración la titularidad de los bienes sin actuar (TEAC 16-9-21,
unif crit.)
Aunque no hace muchos años desde que se descubrió la
potencialidad recaudadora del artículo 42.2.a) LGT y se generalizó ese motivo
de responsabilidad tributaria, ha pasado a ser uno de los aspectos más
litigiosos de las normas reguladoras del sistema tributario.
En la resolución aquí reseñada no es de menor
importancia leer con atención la consideración que en ella se hace del artículo
643 Cc que, primero se cita como fundamento esencial, para luego decidir que,
en la donación en perjuicio de la Hacienda, no se ajusta al supuesto de
responsabilidad tipificado, porque la norma civil determina la rescisión del contrato
y la tributaria no, aquélla sitúa el elemento subjetivo en el donante y ésta en
ambos y desde luego, en el donatario al que se declara responsable.
Es lógico que se llega a esa conclusión cuando se
trata la reacción del acreedor fiscal, la Administración, como si fuera un
particular civil, cuando en realidad se está en presencia, encubierta, de una
sanción no tipificada como tal (La responsabilidad solidaria en recaudación,
art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora (TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08,
8.12.10, 16.12.15). El responsable tributario por impedir o dificultar la
recaudación mediante la transmisión u ocultación de bienes embargables debe
pagar una multa por una acción ilícita y dolosa, porque, desde luego, lo que
debe pagar no tiene nada que ver con su capacidad económica para contribuir
(art. 31 CE) que es el fundamento de la tributación.
Precisamente porque es difícil de razonar ese doble
requisito -subjetivo, en la intención de impedir o dificultar la recaudación
aunque no se consiga, y objetivo, en los actos de transmisión u ocultación de
bienes embargables y, precisamente hasta el valor de la deuda o de los mismos
según sea o no suficiente- es por lo que, en este caso, la alegación es
razonable: si desde hace más de doce años el deudor de la Hacienda lo era por
elevados importes y era titular de inmuebles, cuando se transmiten mediante un
acto lícito, válido y público es difícil relacionar esa operación con una
intención. Si se hubiera querido así, se habría transmitido años antes, se
alega; pero no se transmitió en aquel tiempo, se replica.
Sólo queda el camino de la realidad negocial: con esa
transmisión lícita, válida y pública de los bienes adquiridos por el declarado
responsable, no se ha impedido ni dificultado el cobro, ha habido transmisión,
pero, desde luego no ha habido ocultación. Y con la declaración de
responsabilidad tributaria lo que se ha hecho no es lo que habría hecho un
acreedor para recuperar los bienes transmitidos en fraude de su derecho, sino
aprovechar la condición privilegiada de la Administración, su potestad de
ejecución coactiva legal y una interpretación del precepto para hacer efectivo
un cobro no ya sin dificultades, sino sin coste y con comodidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de
responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a
la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad
de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis”
respecto de la posibilidad de un perjuicio (TS 11-3-21)
INSPECCIÓN
5) Alcance. Incumplimiento.
No respetar el alcance comunicado es un defecto sustantivo: se anula la
liquidación y no cabe retroacción para subsanar, TS s. 4.03.21, ni en
comprobación limitada, cambio de criterio TEAC rr. 12.12.13 y 15.12.15, ni en
inspección, cambio de criterio TEAC rr.
22.7.20 y 18.02.21 (TEAC 22-9-21)
No hay que nada que agradecer ni admirarse por los
cambios de criterio, o de doctrina, de los tribunales. En general, lo lógico es
considerar que alguna consecuencia se debe producir respecto de quien mantuvo
un criterio que se ha reconocido que era contrario a Derecho; a veces, durante
años, a veces afectando a muchos. En particular, cuando se trata de la
tributación, dado que los administrados son sancionador por sus infracciones,
errores y deficiencias, incluso por simple negligencia, no sólo es razonable,
sino de Justicia que se produzcan consecuencias en los individuos o colectivos
que han propuesto y decidido contra Derecho con perjuicio de terceros.
No obstante lo anterior, es una buena noticia la
resolución que aquí reseñada y que se refiere no sólo al alcance en el
procedimiento de inspección, sino también en la comprobación limitada. Así es
la esencia de los procedimientos y de ahí la diferencia con los recursos
administrativos en los que los órganos revisores de la Administración deben
extender la revisión, más allá de las cuestiones planteadas (arts. 223.4, 237.1
y 239.2 LGT), a todas las cuestiones que ofrezca o suscite el expediente.
Se confirma, así, lo que se debía deducir de
sentencias y resoluciones de hace años: Hubo
indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de
ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de
tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14); Si la orden de
carga y la comunicación al inspeccionado señalaba como objeto comprobar el
ajuste negativo, no se pudo concluir cambiando el sistema de tributación o
imputación y la aplicación de la transparencia (AN 26-6-14); Si, a pesar de ser
una comprobación censal, se comprobó las facturas controvertidas considerando
que eran falsas y sancionando, procede su anulación porque se empleó un
procedimiento inadecuado (TEAC 17-7-14); No procede la regularización de los
saldos de cuotas a compensar determinados de períodos no prescritos, pero no
incluidos en el alcance de la comprobación (TEAC 16-12-14)
- Recordatorio de jurisprudencia. No se produjo una
inspección general en actuación de alcance parcial porque, comprobado que la
sociedad no era patrimonial, procedía determinar la base imponible en régimen
general (TS 19-10-17)
SANCIONES
6) Procedimiento. Extinción.
Fallecimiento. Como TS s. 3.06.20, el fallecimiento
después del acuerdo sancionador, pero antes de que sea firme, impide cuestionar
la legalidad de la imposición, porque se ha extinguido la sanción; en este
caso, el recurso de alzada de un director de le AEAT contra la resolución
exculpatoria de un TEAR estaba pendiente de resolución que se ha producido aquí
(TEAC 22-9-21)
A veces, el Derecho conduce a conclusiones que exigen una
reflexión para comprender lo que se decide. En el asunto que decide la
resolución reseñada se trata de aplicar dos preceptos: el artículo 189.1 LGT
que dice que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se
extinguirá por el fallecimiento del infractor y por el transcurso del plazo de
prescripción para imponer las correspondientes sanciones; y el artículo 190.1
LGT que dice que las sanciones tributarias se extinguen por el pago o
cumplimiento de al prescripción del derecho para exigir su pago, por
compensación, por condonación y por el fallecimientos de los obligados a
satisfacerlas
El fallecimiento extingue la responsabilidad que se
declararía en un procedimiento sancionador porque desaparece el responsable y
extingue la sanción impuesta al no poder cumplir su función punitiva y
disuasoria. Si se considera que los acuerdos sancionadores que no son firmes no
son ejecutables en vía administrativa (art. 212.3 LGT), y no deberían ser
ejecutados en ningún otro ámbito, aunque no sea así, es posible considerar que
pueda existir una sanción impuesta en un acto que no es firme por existir una
impugnación pendiente de resolución. Y para casos así es para los que es
necesaria esa diferenciación en la regulación de la responsabilidad y de la sanción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si fallece el
infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera
firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha
extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir,
sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS
3-6-20). Si el sancionado fallece antes de que la sanción hubiera
adquirido firmeza, TS s. 3.06.20, se extingue la sanción (AN 15-7-20)
REVISIÓN
7) Ingresos indebidos. Acto nulo. La
cesión de una póliza de seguro después de la designación expresa de
beneficiario es contraria al art. 99 Ley 50/1980, del Seguro, y por tanto, la
donación es nula (TEAC 30-9-21)
En general, los actos sujetos al Derecho privado
contrarios a lo dispuesto en una norma imperativa son nulos de pleno derecho
(art. 6.3 Cc). En este caso la cesión de la póliza se calificó como donación,
pero al ser contraria a una ley, es nula y procede devolver la cuota ingresada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede revisar
de oficio la liquidación definitiva de una donación de acciones porque no tuvo
en cuenta que, después de la donación hubo una reducción y ampliación de
capital con renuncia y enajenación del derecho de suscripción a bajo precio,
por la publicidad de los actos y por tratarse de hechos distintos (TS 22-11-02)
II. DERECHO TRBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Aplicando
el art. 7.p) LIRPF, para la exención no es necesario que sea una entidad no
residente la que se beneficie de forma exclusiva de los servicios prestados por
el trabajador desplazado fuera de España, porque, TS s 28.03.19, no existe
inconveniente a una pluralidad de beneficiarios si al menos uno es no residente
(TEAC 22-9-21)
La resolución aquí reseñada presenta a consideración
un nuevo caso en el que la Administración ha mantenido un criterio contra
Derecho en la aplicación de un tributo respecto del que se niega una exención,
de modo que tiene que ser el TEAC el que, a la vista de la doctrina del TS,
revise el criterio ilegal mantenido por la Administración.
En este sentido es especialmente interesante recordar
que el artículo 14 LGT prohíbe la integración analógica para extender más allá
de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y
demás beneficios o incentivos fiscales. Y, en este sentido, en la aplicación de
una exención añadir requisitos que la ley no establece no sólo es una
integración analógica prohibida aunque sea para restringir y no para extender
el ámbito de aplicación de una exención, sino que es una suplantación de
funciones contraria al principio de reserva de ley (art. 8 d) LGT) que exige
que sea exclusivamente por ley la regulación de las exenciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23
LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones,
cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su
regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
I. SOCIEDADES
9) Deducciones. Doble imposición. La
DAd 15ª TRLIS no contradice el CDI con Portugal porque regula el cálculo de la
deducción al tributar en los dos países, pero no fija el ámbito en que se
aplica; primero se aplica el CDI que remite a la norma del Estado de residencia
y, luego, se aplica el Derecho interno, DAd 15ª que establece el límite del 50%
de modo que, como cuando no hay cuota bastante para deducir, se resta hasta ese
límite un período y el resto en el siguiente; aunque hay planteada por la AN
una cuestión de inconstitucionalidad, aún no se ha resuelto (TEAC 22-9-21)
Con razonamiento claro y suficiente que se debe
agradecer el TEAC, en la resolución aquí reseñada, decide este asunto en el que
había provocado una discrepancia la aplicación de la ley del impuesto y el
convenio para evitar la doble imposición. Reconoce que lo primero es atender al
convenio porque los tributos se rigen (art. 7.b) LGT): por la Constitución, por
los tratados o convenios, por las normas de la UE, por las leyes tributarias,
por las disposiciones reglamentarias y, con carácter supletorio, por las
disposiciones del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Y
explica que, aplicado, primero, el convenio que lleva a la normativa del Estado
de residencia del interesado (la norma portuguesa permite la deducción), y,
después, la norma del otro Estado (que limita el importe de la deducción en
cada período), se respeta el convenio aplicando la deducción, en la parte que
permite el límite, en años sucesivos.
Desde luego esta resolución es revisable en la vía
jurisdiccional con incierto resultado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se reconoció el
derecho a la exención de un socio en un procedimiento de rectificación de la
autoliquidación, se debe reconocer en la sociedad porque lo exige la seguridad
jurídica y porque la Administración no actúa sólo con personalidad única sino
también con voluntad única e inescindible (AN 13-2-14)
IVA
10) Devolución. No establecidos. Una
entidad estadounidense soporta IVA repercutido por participar en un congreso
profesional de entidades farmacéuticas para promocionar y comercializar
productos o ensayos. Como excepción al requisito de reciprocidad, cabe obtener,
TJUE ss. 9.03.06 y 18.03.10, la devolución de cuotas por servicios de acceso,
hostelería, restauración y transporte en ferias y exposiciones como eventos
para ofrecer y presentar información a una pluralidad de personas en un tiempo
y lugar concretos (TEAC 20-9-21)
El debatido asunto de las participaciones en
congresos, ferias y exposiciones, no se limita sólo a discrepancias respecto
del IRPF que afecta a los asistentes o del IS respecto de las sociedades que
promueven o participan, como es frecuente, sino que también plantea dudas a
efectos del IVA. A un caso de estos se refiere la resolución aquí reseñada.
Posiblemente
sea conveniente recordar el artículo 2 LIVA que dispone que en la aplicación
del impuesto se tendrán en cuenta lo dispuesto en los tratados y convenios
internacionales que formen parte del ordenamiento interno español, en cuanto
que en esa previsión adquiriera sentido la reciprocidad a que se alude en la
resolución reseñada.
En este sentido, se admite la exoneración de los
requisitos que se exigen para la devolución del IVA soportado en otro Estado
por servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte en ferias y
exposiciones como eventos para ofrecer y presentar información a una pluralidad
de personas en un tiempo y lugar concretos. Así se regula en el artículo 119
bis 3º segundo guión, que termina diciendo: “El reconocimiento de la existencia
de la reciprocidad de trato se efectuará por resolución del director general de
tributos del Ministerio de Economía y Hacienda
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE ss.
21.03.18 y 11.06.20 y TS s. 2.01.13, procede la devolución a un establecido en
Suiza sin necesidad de aportar documentación, art. 119 LIVA, por reciprocidad,
como con Canadá, Israel, Japón, Noruega, Mónaco (AN 9-6-21)
IMPUESTOS ESPECIALES
11) Combustible nuclear. Según
TS ss. 10.06.21, 15.06.21 por remisión a TS s. 8.06.21, respecto del Impuesto
sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos
resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y del Impuesto sobre el
almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos
resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica: es legal la Orden
HAP/2223/2013 que aprueba los modelos 584 y 585 de declaración y
autoliquidación, aunque no se hubiera obtenido el informe del Consejo de
Estado, porque no es un reglamento ejecutivo; y no existe duplicidad de
imposición con la tasa ENRESA (TEAC 20-9-21)
Es una característica del Estado de Derecho la
coherencia y coordinación entre las diversas disposiciones y preceptos del
ordenamiento. En este sentido, en la base se encuentra el derecho común que se
aplica supletoriamente y, en cada parte, hay referencias normativas básicas
como son las disposiciones el Derecho Administrativo común y en éste, ya en el
ámbito tributario, la LGT respecto de las leyes de cada tributo.
La resolución aquí reseñada incorpora un repaso al
concepto y función de los reglamentos. En ellos la dependencia estricta de los
ejecutivos respecto de la ley que ejecutan, no existe para las disposiciones
reglamentarias funcionales, instrumentales, salvo cuando incorporan previsiones
que traspasan lo funcional alcanzando lo sustantivo. No ocurre así, según el
TEAC en los modelos de autoliquidación de impuestos especiales sobre los que
decide la resolución.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 26
del Concierto habilita a Vizcaya para aprobar los modelos de declaración del
IVA, no permite que sustituya el correspondiente al resumen anual por una
autoliquidación y, menos, para, así, crear una nueva causa de interrupción de
la prescripción, cuando es doctrina que el modelo 390 no contiene una
autoliquidación y no interrumpe la prescripción (TS 22-6-21)
Julio Banacloche Pérez
(28.10.21)
