PAPELES DE J.B.(nº 226)
(sexta época; nº 16 / 16)
CASO PRÁCTICO: Incongruencia. Prescripción. Comprobación de valores
Es conveniente recordar que, aunque es habitual referirse al fondo y a la forma, cuando se trata de procedimientos administrativos y de procesos judiciales, la referencia a las cuestiones que se deben resolver podría ser a sustantivos y procedimentales, sobre todo para evitar la degradación de lo formal que se produce en el subsconsciente. A veces la cuestión procedimental es tan importante que, decidida y resuelta, hace innecesario, cuando no impide, entrar en las demás cuestiones a resolver. Por este motivo las resoluciones empiezan considerando esas cuestiones. Y, en correspondencia, también esas suelen ser las primeras cuestiones planteadas en recursos y reclamaciones. Pero esta ordenación habitual en los escritos no impide que, a veces, lo conveniente o lo adecuado sea incluir las cuestiones procedimentales en otro lugar, incluso al final, pero sin desconfianza y sin quitarles importancia para no contagiar al que debe resolver.
Otra cosa es la necesidad de reconocer que es fundamental manejarse con soltura y fundamento en el ámbito normativo de los procedimientos. Algunos profesionales del Derecho, algunos que profesamos el Derecho porque creemos en él, reclamamos un amor especial para el procedimiento. En él, como en el corazón, están alojados los sentimientos más nobles, las entrañas de la Justicia: los principios ordenadores (justicia, seguridad jurídica, buena fe, confianza legítima, legalidad...), las potestades, las competencias, los derechos y las obligaciones, la motivación, la congruencia, los plazos, los términos, la prescripción, la caducidad y la perención... Tántos detalles que admirar.
En el caso práctico que a continuación se expone no se aborda el aspecto sustantivo del asunto. En cambio, puede servir de repaso o de examen de conciencia. Según exige esta modalidad de exposición y resolución todo son situaciones hipotéticas.
1. LA CONGRUENCIA DE LAS RESOLUCIONES
Establece el artículo 237 de la Ley General Tributaria, que las reclamaciones económico administrativas someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso quepa empeorar la situación inicial del reclamante.
Y el artículo 239 de la citada Ley establece: “2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.”
Pero en la resolución de que aquí se trata se considera y se decide sobre diversas cuestiones, sin que se dedique ni una línea a considerar y decidir respecto de la que aquí se trata.
1) Esta omisión es contraria a la ley y produce indefensión al no considerar ni replicar a lo alegado y fundamentado en la reclamación en cuanto que, señalando sólo una causa de la anulación “de la liquidación”, la retroacción de actuaciones que se acuerda en la resolución permite revisar esa cuestión efectuada contra Derecho, pero no otra de las cuestiones planteadas que no es objeto de consideración en la resolución.
Aún es más evidente la incongruencia procedimental y la indefensión que produce la resolución si se dice: “al ser anulada la liquidación por el solo motivo...”. Esta frase sólo puede significar que la ejecución de la retroacción autorizada no puede afectar a otros aspectos de la liquidación.
O lo que es lo mismo: advertir que la liquidación sólo es anulada por una causa, significa que, considerado todo el resto del contenido de la liquidación, se resuelve que es ajustado a Derecho. Pero si se hubiera considerado el resto de la liquidación, se habría hecho referencia a las alegaciones y a los fundamentos del motivo de recurso referido precisamente a la cuestión planteada y no considerada ni resuelta que afecta a la liquidación. Por este motivo se dice que se considera que la liquidación es contraria a Derecho y se pide su anulación. Mantener que es ajustada a Derecho la liquidación sin atender a una cuestión planteada, sin consideración alguna a lo alegado y fundamentado, es infringir los preceptos legales aquí invocados, incurrir en incongruencia y producir indefensión.
2) Por otra parte, es contrario a Derecho considerar que la falta de motivación o de fundamentación es un defecto formal (como exigen para la retroacción el art. 239.3 LGT, el art. 66.4 RD 520/2005 y el art. 61.3 RD 1065/2007) para poder acordar así la retroacción de actuaciones. Al respecto se puede invocar la doctrina que declara:
- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07)
- No hay justificación jurídica para considerar que la falta de motivación es un defecto formal, en cuanto que la motivación procura la protección jurídica frente a la arbitrariedad que es un principio constitucional: La motivación no es sólo una respuesta razonada, sino que ha de tener un contenido jurídico evitando la arbitrariedad (TC 16-6-03)
- Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85)
- La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87)
3) En tercer lugar, es preciso señalar que el momento de retroacción, en cuanto que se trata de una referencia procedimental, tiene que coincidir con un acto del procedimiento y ese momento, en este expediente, no es ni puede ser otro que el de la liquidación que fue el acto en el que se determinó la base imponible.
En este sentido, es relevante considerar las diferentes formas de actuar de la Administración a que se refiere el artículo 57.4 LGT: cuando la comprobación de valores es el único objeto del procedimiento, en cuyo caso se está a lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT; y cuando la comprobación se sustancie en el curso de otro procedimiento como una actuación concreta del mismo, como ha ocurrido en este caso. Abunda en esta consideración, a los efectos que aquí interesa, que en el primer caso la comprobación de valores es un acto que puede ser objeto de impugnación, a diferencia del segundo caso, como ocurre en las comprobaciones de valor en el curso de un procedimiento de inspección, en el que hay que esperar a que se produzca la liquidación, que incluirá todos los aspectos objeto de su alcance, para poder impugnar la comprobación de valores.
2. LA PRESCRIPCIÓN
Establece el artículo 150.2 LGT que se invoca: “... el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento... no determinará la caducidad... pero producirá los siguientes efectos...: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas... durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo”
El artículo 66, a) LGT establece la prescripción a los cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El artículo 67.1 LGT regula el cómputo de dicho plazo de prescripción que empieza a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Y el artículo 68.1 LGT regula la interrupción de la prescripción por cualquier acción de la Administración conducente a la liquidación, por la interposición de reclamaciones o recursos y por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Y el artículo 239 de la citada Ley establece: “2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.”
Aunque sólo fuera con una consideración elemental del principio de seguridad jurídica que se proclama en el artículo 9 de la Constitución Española, es suficiente la lectura y contraste de lo alegado y fundamentado por el reclamante y de lo resuelto para encontrar una base razonable que permita mantener que la resolución no ha considerado la cuestión planteada. Así se debe entender porque la cuestión, lo que origina la discrepancia, no son los hechos (presentación de documentos), sino el motivo y la naturaleza de esos hechos: 1) si hubo error; 2) si fue de hecho o de derecho; 3) si la subsanación de un error de hecho interrumpe la prescripción; 4) si la autoliquidación rectificativa es una autoliquidación complementaria; 5) si una declaración es una actuación fehaciente del administrado conducente a liquidar el impuesto. Ninguna de esas cuestiones se ha considerado en la resolución, tampoco se ha replicado a las alegaciones ni a los fundamentos jurídicos con la explicación razonada del parecer contrario.
a) La motivación de las resoluciones.
La resolución es un acto administrativo por el que termina un procedimiento. Como es regla general para todos los actos administrativos y como es mandato específico para las resoluciones de los recursos y reclamaciones administrativos (art. 54 Ley 30/1992), es requisito esencial la motivación. No es un requisito de forma (art. 55 Ley 30/1992), sino un requisito esencial. Así se entiende por los tribunales:
- Es una exigencia dar respuesta motivada y fundada en Derecho a las cuestiones suscitadas por las partes y cuando dicha respuesta no se produce puede provocarse la indefensión de la parte afectada (TC 19-6-95). La motivación no puede consistir en una mera declaración de conocimiento y menos aún en una manifestación de voluntad que sería una proposición apodíctica, sino que ésta -en su caso- ha de ser la conclusión de una argumentación ajustada al tema o temas en litigio, para que el interesado, destinatario inmediato, pero no único, y los demás, los órganos judiciales superiores y también los ciudadanos, puedan conocer el fundamento, la ratio decidendi de las resoluciones (TC 27-3-00)
- La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88). Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige (TS 28-6-93)
- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). La motivación no es una exigencia formal, sino que se incardina en los elementos estructurales del acto, si bien los defectos de motivación, como los de congruencia, sólo son relevantes si producen indefensión (AN 8-2-07)
Siendo de este modo, es evidente que cuando un motivo de recurso (prescripción) encuentra su razón de ser en varias cuestiones (error de hecho o de derecho, naturaleza y efecto de las autoliquidaciones, procedimiento de rectificación de autoliquidaciones) que se exponen con sus correspondientes fundamentos jurídicos, el requisito de motivación de las resoluciones exige considerar esas cuestiones razonadamente para asumir la pretensión del recurrente, matizarla o desestimarla. Mantener que la resolución está motivada cuando decide y falla sin considerar ninguna de esas cuestiones, produce indefensión, es contrario a Derecho y determina la anulación (art. 63 Ley 30/1992). Y, por este motivo, procede anular la resolución objeto de este recurso.
b) La congruencia en las resoluciones
No es necesario un estudio muy amplio en su extensión temporal para descubrir que, desde hace pocos años, se pretende relativizar la importancia de los requisitos esenciales de los actos administrativos: en la motivación, considerándolo una mera formalidad; en la congruencia, atendiendo sólo a la consideración del petitum y admitiendo consideraciones globales o, incluso tácitas, en casos de desestimación. Pero aún se siguen produciendo pronunciamientos que moderan ese fenómeno que, en otros ámbitos, afecta a los valores de la convivencia o de cada persona. Así:
- Hubo incongruencia porque la sentencia no menciona dos cuestiones planteadas: consecuencias de un acta que no tiene en cuenta las alegaciones y consecuencias de las dilaciones en el cálculo de intereses (TS 30-1-14). La TS s. 30.11.13 resume la doctrina TS sobre motivación, clara exposición de razones, y congruencia, que no exige la consideración pormenorizada de la alegaciones, sino la consideración global de las circunstancias. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Existió incongruencia ex silentio porque nada dijo la sentencia sobre la cuestión referida a la nulidad del procedimiento inspector (TS 26-5-14)
c) La falta de motivación y de congruencia en la resolución
Ciertamente en la resolución de que aquí se trata se considera el motivo de la reclamación por el que se pretendía la anulación de la declaración al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.1.a) LGT) considerando que no había existido interrupción (art. 68.1.c) LGT) y exponiendo los fundamentos razonable y jurídicos que permitían mantener esa pretensión. Pero, del mismo modo, es cierto que la consideración contenida en la resolución, incurre en incongruencia y deficiente de motivación puesto que hay cuestiones planteadas que no considera y las que considera lo hace con una fundamentación errónea cuando no contraria a Derecho o a la razón.
- Se razonó y fundamentó que no hubo una autoliquidación complementaria (art. 122.2 LGT) porque la autoliquidación antes presentada contenía un error tan evidente como incluir como bienes de una herencia elementos patrimoniales que no correspondían. A diferencia de lo que exige el precepto legal no se pretendía completar ni modificar la “autoliquidación” (art. 120 LGT) presentada con anterioridad, sino presentar otra “declaración” (art. 119 LGT) que sustituyera a la antes presentada sin contener los elementos patrimoniales improcedentes, sin perjuicio de que esa diferencia de contenido determinara una autoliquidación diferente. Pero la resolución no se refiere a la regulación de las declaraciones ni de las autoliquidaciones ni del contenido de los documentos sustitutivos o complementarios según los términos en que se expresa la ley.
- Aunque se razonó y fundamentó en Derecho que se había producido un error de hecho y no de derecho, la resolución ni siquiera se refiere a esa cuestión.
- Y, además, es obligado señalar no sólo que las declaraciones tributarias no son documentos fehacientes (en ellas se cierne la sospecha sobre su veracidad al considerar su contenido cierto sólo para el declarante: art. 108.4 LGT), sino también que si la fehaciencia se refiere a la “actuación” del declarante (al presentar el documento en un organismo público) esa consideración hace relevante la naturaleza del documento presentado a la vista de su contenido. Y, en este caso, es evidente que la declaración presentada primero era errónea en los datos necesarios para practicar la autoliquidación. Y, siendo así, el contenido de ese documento no podía determinar la obligación tributaria, sino que exigía su ajuste a la realidad (art. 18.2 Ley 29/1987 LISyD). Ninguna consideración al respecto se contiene en la resolución que es objeto de este recurso.
- Del mismo modo tampoco se puede considerar que la declaración presentada para corregir el error de hecho de la anterior fuera “conducente a la liquidación” o autoliquidación de la deuda tributaria (art. 68.1.c) LGT). En una consideración racional de lo ocurrido es obligado concluir que esa declaración era “conducente a la no liquidación” y a inutilizar la autoliquidación antes presentada, puesto que evitaba que se aplicara el impuesto a bienes a los que no afectaba el hecho imponible y que, en consecuencia, no formaban parte de la base imponible.
3. COMPROBACIÓN DE VALORES
Establece el artículo 57.4 de la Ley General Tributaria que cuando la comprobación de valores se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, en todo caso será aplicable lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT, salvo el apartado 1 del artículo 134. En el apartado 3 de dicho precepto se establece: “Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados”.
1) La resolución
La resolución, por una parte, justifica la comprobación de valores de los bienes urbanos con la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral para así determinar el valor real, que es la base imponible en el impuesto, transcribiendo el artículo 57.1.b) LGT y las normas de la Comunidad Autónoma. Y considera que en este caso se ha actuado conforme al medio de valoración citado, aplicando al valor catastral un coeficiente, de modo que el valor real resulta de la estricta aplicación de las normas legales indicadas por lo que el acuerdo por el que se determina el mismo ha de ser considerado suficientemente motivado.
Por otra parte, señala la resolución cuáles son las exigencias legales mínimas que debe reunir el acuerdo valorativo, en general, en cuanto que: el artículo 102 LGT determina que cualquier aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones presentadas debe ser notificada al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven; y el artículo 134.3 LGT dispone que si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado aquélla al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará a la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados. Y la resolución recuerda que la comprobación de valores debe ser individualizada y que su resultado se debe concretar de manera que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos, bien para aceptarlos, bien para rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y, en este caso, proponer la tasación pericial contradictoria a la que tiene derecho.
2) Motivación de las comprobaciones de valor
El contraste entre esas dos partes señaladas debería ser suficiente para descubrir que son esencialmente contradictorias. No puede ser ajustado a Derecho mantener al mismo tiempo, por una parte, que la ley establece que si el valor comprobado es distinto al declarado se debe comunicar la valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados, y, por otra parte, que la determinación del valor real con la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral se debe entender suficientemente motivada. Una comprobación de valores así no está suficientemente motivada, ni según la regulación del procedimiento de comprobación de valores (art. 134.3 LGT) ni según la regla específica para los procedimientos tributarios (art. 102.2.c) LGT) que establece que se debe notificar la motivación de las liquidaciones cuando no se ajusten a los datos consignados en la declaración, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como los fundamentos de derecho.
a) Base imponible y valores
Ante una discrepancia como la que aquí se expone es obligado analizar la cuestión para encontrar fundamentos más sólidos y coherentes.
- En primer lugar, se debe recordar que se trata de determinar la base imponible que es la expresión de la capacidad económica que justifica la obligación de tributar y también la cuantía del tributo que se debe satisfacer (art. 50.1 LGT). La base imponible puede ser objeto de estimación directa, objetiva o indirecta (arts. 51 a 53 LGT), pero la estimación directa se produce cuando se refiere a las declaraciones y documentos presentados que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria y procura la determinación de valores con la exactitud que se justifica en los datos probados. Esa es la esencial diferencia con los otros métodos que estiman por aplicación de índices, signos o módulos (objetiva) o de antecedentes, elementos que acreditan indirectamente o en supuestos similares o equivalentes (indirecta).
Esa exactitud que procura la estimación directa cuando la comprobación se concreta en el valor de un bien exige, desde luego, la individualización y también la prueba concreta de los datos y circunstancias referidos al bien de que se trate.
- En segundo lugar, cuando se trata de una base imponible (art. 9 LISyD) que se regula por referencia a un concepto jurídico indeterminado como es el “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco), la comprobación de valores (estimación directa del valor) exige no sólo atender a hechos y circunstancias referidos precisamente al bien respecto del que se pretende determinar su valor y en relación con el tiempo preciso al que se debe referir tal valor, sino también motivar (explicación clara, precisa, sencilla, comprensible sin necesidad de conocimientos especiales) los elementos y criterios de la comprobación.
Se trata, en definitiva, de considerar las circunstancias extrínsecas e intrínsecas que concurren en una fecha y que determinan el valor de un bien. Esta exigencia no es imposible: es lo que realiza la Administración utiliza el medio de dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT) cuando actúa un perito con titulación adecuada, que examina directamente el bien y que motiva suficientemente su comprobación y valoración.
- En tercer lugar, se debe considerar que la ley (art. 57.1.b) LGT) señala como uno de los medios de comprobación de valores la estimación por referencia a los valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal y permite (“dicha estimación podrá consistir”) que la estimación consista la aplicación de coeficientes aprobados y publicados a los valores que figuren en un registro oficial que, tratándose de bienes inmuebles, será el Catastro Inmobiliario. Se trata, por tanto, de comprobar el “valor real” declarado (art. 18.2 LSyD) por referencia al “valor catastral” que figura en el Castastro. Pero se trata también de cumplir con los requisitos esenciales de toda comprobación de valores (art. 102.2.c) y art. 134 LGT) respecto de los consignados en las declaraciones y que obligan a motivar los hechos y elementos que fundamentan el valor comprobado a diferencia con el declarado.
El valor catastral es un “valor administrativo” tanto porque se fija por la Administración según criterios y actuaciones que ella decide, como porque no coincide con el valor de mercado (ni como valor normal ni como valor medio), ya que este valor es sólo una referencia límite. El valor catastral es un “valor complejo” a la vista de los datos y de la metodología que hay que seguir para su determinación. El valor catastral es un “valor irreal”, desde luego en cuanto que no coincide con el valor real (puesto que éste resulta de aplicar un coeficiente al valor catastral), y también porque es un valor ajeno a la realidad, como se demuestra con las actualizaciones automáticas anuales que hacen crecer el valor de los inmuebles cuando la crisis económica hace caer los precios.
Estas consideraciones referidas hacen obligada la exigencia de una explicación razonada y suficiente que permita conocer cómo y por qué se puede llegar al valor real, a la base imponible del ISyD, a partir del valor catastral; y hacerlo individualizadamente en relación con cada bien y atendiendo a las cambiantes circunstancias, incluida las de tiempo y lugar, que afectan al valor del bien de que se trate.
b) La legalidad
Posiblemente las consideraciones que se vienen haciendo u otras semejantes pudieran llevar a la conclusión equivocada de que se mantiene una pretensión contraria a la ley y que conduce a su incumplimiento. Pero no es así, sino todo lo contrario. Se trata de cumplir la ley en sus términos y en su contexto normativo.
Lo que regula el artículo 57 LGT es los medios que se pueden emplear para la comprobación de valores, incluida la tasación pericial contradictoria como solución a las discrepancias que pudieran plantearse. La mejor prueba de esa limitación en el contenido del artículo 57 LGT es la referencia a los artículos 134 y 135 LGT que regulan el procedimiento para la comprobación de valores. Y es precisamente en el artículo 134 LGT (que se aplica en todo caso, según se dispone en el apartado 4) donde se establece que si el valor comprobado es distinto del declarado, la Administración debe comunicar la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.
Lo que dice el artículo 57 LGT cuando regula el medio de comprobación de valores denominado “estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales” es que la estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de coeficientes que se aprueben y publiquen por la Administración a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que, tratándose de inmuebles, será el Catastro Inmobiliario.
Se debe añadir que el medio empleado debe ser el idóneo para el objeto de valoración de que se trate (y que así se debe motivar para evitar la confusión entre lo discrecional y lo arbitrario); y también que, siendo la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 y art. 135 LGT), el remedio legal para las discrepancias en las valoraciones, y consistiendo precisamente en un contraste de dictámenes periciales, todo medio empleado para comprobar valores, además de su empleo (capitalización, cotización, precios de mercado, asignación de valores en tasaciones...), debe ir acompañado los requisitos propios de la valoración pericial y, desde luego, de la motivación que explique los datos y circunstancias considerados, los criterios y el proceso de valoración y el resultado.
Hecha esta consideración, es preciso convenir en que cuando se resuelve diciendo que por aplicación al valor catastral de un coeficiente el valor real resulta de la estricta aplicación de las normas legales, no hay nada que objetar en cuanto al medio empleado para la comprobación de valores. Pero si se resuelve añadiendo: por lo que el acuerdo por el que se determina ha de ser considerado suficientemente motivado, es posible fundamentar en la legalidad la discrepancia porque no hay precepto legal que establezca que es motivación suficiente aplicar un coeficiente a un valor para obtener otro. Precisamente lo que es contrario a la ley es: confundir medios con procedimiento y mantener que una operación aritmética es, por sí misma, una motivación (explicación, clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos).
No sólo el artículo 134.3 LGT, con carácter específico para las comprobaciones de valor, sino también el antes señalado artículo 102.2.c) LGT, como precepto que regula una especialidad de los procedimientos tributarios, obligan a motivar los actos y, en ellos las resoluciones, cuando su contenido no se ajuste a lo declarado.
En conclusión, cuando la Administración decide aplicar la estimación por referencia como el medio de comprobación a utilizar para valorar un inmueble, actúa de acuerdo con la ley cuando aplica al valor catastral un coeficiente aprobado y publicado; pero infringe la ley si, por referencia al bien concreto de que se trata, no explica suficientemente (explicación clara, sencilla...): qué se considera valor real de ese bien, qué razonamiento justifica que aplicando un coeficiente al valor catastral se obtiene el valor real de ese bien, por qué la metodología (que debe exponerse en las normas que aprueban los coeficientes) es aplicable y cómo se ha aplicado respecto del bien de que se trata. No se debe olvidar que la individualización del valor catastral sólo se produce al tiempo de la declaración de alta o modificación o de una revisión personal, de modo que las actualizaciones automáticas no pueden atender circunstancias individualizadas. Y, lógicamente, lo mismo ocurre con la aplicación de un coeficiente al valor catastral.
Se debe recordar, además, que esta motivación de la conversión del valor catastral en valor real debe ser una explicación adecuada a lo exigible para las valoraciones periciales. De no ser así, se convertiría en norma legal inútil tanto el apartado 2 del artículo 57 LGT como el artículo 135 LGT, porque carece de sentido regular una valoración pericial como remedio a una discrepancia en la valoración de un bien cuando ésta tiene como único fundamento y explicación la aplicación de un coeficiente a otro valor.
Del mismo modo, es preciso señalar el rodeo a la legalidad que supondría mantener la conversión del valor catastral en valor real por la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral. Si se considera el contenido de las leyes de financiación autonómica y de cesión de tributos y su concreción respecto del ITPyAJD y del ISyD, resulta que no hay cesión para la regulación de la base imponible de esos impuestos. En la consideración de la estimación por referencia, como medio de comprobación de valores regulado en la LGT, nada se podría objetar a que esa referencia fuera el valor catastral, pero sólo si su aplicación se viera acompañada por una motivación individualizada y suficiente de los datos y circunstancias considerados para la valoración.
4. CONSIDERACIÓN FINAL
“Aunque me canse, aunque no pueda, aunque reviente, aunque me muera” es una versión impresionante de lo escrito por santa Teresa de Jesús que resume esta otra: “importa mucho, y el todo, una grande y muy determinada determinación de no parar hasta llegar a ella (la santidad), venga lo que viniere, suceda lo que sucediere, trabájese lo que se trabajare, murmure quien murmure, siquiera llegue allá, siquiera se muera en el camino o no tengo corazón para los trabajos que hay en él, siquiera se hunda el mundo” (Camino de perfección, 21). Aunque pudiera parecer que son textos ajenos a la profesión del Derecho Tributario, estoy seguro de que más de un asesor o estudioso, y más en tiempos de la campaña del IRPF, ha visto retratado su ánimo en esas palabras.
Pero se traen aquí como conclusión del caso práctico para añadir “la guinda del pastel”. ¿Quién no se ha visto en el trance al preparar unas alegaciones, un recurso de no ver salida, o mejor entrada, para poder oponerse razonablemente a “lo que sea”?. Por ejemplo, si hay que oponerse a una comprobación de valores, del valor real, en unas participaciones societarias no negociadas, cuando se confirma el valor comprobado al ser el resultado de dividir el patrimonio neto de la sociedad por el número de participaciones, sin que se haya acreditado error en las cifras.
“Yo bendigo al Señor que me aconseja; hasta de noche mi corazón me instruye...”, dice el salmo 16 (15 Vulg). Y algo así ocurre cuando, se abre la negra nube, se piensa y se alega: 1) que no ha habido comprobación de valores porque sólo se hecho dividir un total entre sus partes; 2) que decidirse por el patrimonio neto exige motivar el porqué frente a otros valores de participaciones señalados por el legislador (IRPF, IP..): valor de mercado, valor teórico, valor de capitalización de resultados de los últimos tres años...; 3) que sin motivación expresa, clara y precisa, no hay por qué atender al “patrimonio neto” de una sociedad cuando se trata de comprobar el “valor real” que es lo que la ley establece como base imponible. Y así, poco a poco, entrando en detalles, se construye un razonamiento irrebatible. O así debería ser.
Julio Banacloche Pérez
(31.05.16)
LO TRIBUTARIO (nº 225)
Por qué la LGT (18): el procedimiento tributario
Establece el artículo 97 LGT que las actuaciones y procedimientos tributarios se rigen por las normas de la LGT y sus reglamentación y, supletoriamente, por las disposiciones que regulan los procedimientos administrativos. Del mismo modo que no se define qué son “funciones”, fuera de la inspección (arts. 143, 150, 151, 152 LGT), es difícil encontrar normas sobre “actuaciones”. En cambio hay que revisar los conocimientos básicos del Derecho Administrativo para comprender la referencia a “potestades y funciones” (art. 115 LGT) degradando el primer concepto (de la potestad nacen las competencias y de estas los derechos y facultades) y relativizando el segundo. Así: “En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación... la Administración podrá calificar...”. Es la ciencia joven que derriba barreras y entierra fundamentos.
A partir del esquema del procedimiento administrativo (arts. 68 a 101 Ley 30/1992) la LGT regula las especialidades tributarias. En la forma, activando lo que estaba detrás de la inocente pretensión: “la Administración promoverá la utilización de técnicas y medios electrónicos...” (art. 96), y estableciendo: “... los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos...” (art.98), o: “... tendrá la consideración de resolución... la contestación... automatizada (art. 100)
- Las “actuaciones y procedimientos” se pueden iniciar (art. 98) de oficio o a instancia de parte, mediante autoliquidación (art. 120) , declaración (art. 119), comunicación (art. 121), solicitud u otro medio. La Administración puede aprobar modelos normalizados. La denuncia pública (art. 114) ni forma parte de la colaboración social ni forma parte del expediente cuando no se archiva. El denunciante no es parte ni hay informarle del resultado de las actuaciones ni puede impugnarlo. Recibida la denuncia el órgano decide el archivo de la infundada o inconcreta o la iniciación de actuaciones si existen indicios de veracidad y la Administración desconocía los hechos. No hay control sobre estas consideraciones y decisiones.
- En el desarrollo de las “actuaciones y procedimientos” (art.99) se facilitará en todo momento a los administrados el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque se podrá prescindir del trámite de audiencia en las actas con acuerdo o cuando esté previsto un trámite de alegaciones posterior a l propuesta de resolución. Se podía haber incluido aquí la prohibición de exigir la aportación a las oficinas públicas de documentación cuyo volumen no fuera “notoriamente reducido” (art. 21 RGIT/86).
- Las formas de terminación “de los procedimientos” (art. 100) son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuar por causa sobrevenida, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento. La liquidación tributaria (art. 101) es el acto resolutorio. Puede ser provisional o definitiva y, contra el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), la regla es la provisionalidad que permite alargar indefinidamente el procedimiento con sólo evitar la prescripción. Las liquidaciones tienen un contenido reglado (art. 102). La resolución es obligada y debe estar motivada (art. 103); se debe notificar en el plazo legal (art. 104). Si no, produce: caducidad o efectos del silencio, positivo o negativo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se comenta en un medio de comunicación que el Ministerio de Hacienda alerta a TVE de “un grave problema ético” con la serie televisada en la que sus protagonistas han tenido que hacer declaraciones respecto de las acusaciones por un presunto delito contra la Hacienda. Una advertencia así, que excede con mucho de la justificación de las medidas cautelares, parece un prejuicio moral ajeno al Estado de Derecho.
Durante el Tiempo Ordinario el cristiano puede vivir la sucesión de los días como un camino hacia el cielo que es meta segura porque Dios es fiel (1 Co 1,9): ha venido a salvarnos (Jn 12,47), nos ha dicho que tenemos una morada preparada en el cielo (Jn 14,2-3) y quiere que estemos con Él para siempre. No se hace en solitario este andar. Cuando se es consciente de esta compañía, tan numerosa como todas las personas vivas, el caminar diario tiene un sentido nuevo. Se ve a los cercanos y se entra en relación. Es ocasión para participar de alegrías y de penas; en deseos y esperanzas que se comparten y en el amargo sabor de fracasos, desilusiones, pérdidas que necesitan comprensión y consuelo; en cansancios y desánimos que sólo se pueden superar con la voz amistosa y la palabra amable y oportuna. Ese caminar en compañía permite aunar, con la mirada que se extiende hasta el horizonte, a los grupos familiares con miembros de todas las edades, a los amigos que cambian de lado o el paso pero que siguen juntos, a los animosos y alegres y a los que caminan sin hablar y mirando el suelo. Caminantes lejanos y cercanos, los que andan sin salirse del camino y los que han tomado senderos y atajos equivocados que les alejan hasta que se pierden y los que rectifican a tiempo y vuelven.
Vida ordinaria que no debe ser vida de rutinas. La naturaleza llena y cambia los pequeños detalles del paisaje y la mirada fija en el terreno: la nube que avanza por el cielo, el color de las hojas de los árboles, la forma de las peñas... el insecto que va de un lado a otro, la hoja que nace y verdea el suelo, la flor que abre, que se inclina, la forma y el color de cada una de las piedras, la distinta composición y textura de la tierra. Y así es la vida en compañía, con cambios de situación, de tarea y de talante. A cada uno se le debe acoger de corazón, darle atención, comprensión y ayuda; desde el gesto amable a la palabra oportuna o el silencio que tranquiliza, suaviza y evita roces. A cada uno que está cerca, que queremos, o a los que están lejos en el espacio o en el ánimo. Amando, con gestos, miradas, palabras, silencios y obras, se da sentido al camino de la vida.
“Ese mismo día, dos de ellos se dirigían a una aldea llamada Emaús... Iban conversando entre sí todo lo que había acontecido. Y mientras comentaban y discutían, el propio Jesús se acercó y se puso a caminar con ellos, aunque sus ojos eran incapaces de reconocerle. Y les dijo: -¿De qué veníais hablando entre vosotros por el camino? Y se detuvieron entristecidos... Uno de ellos, que se llamaba Cleofás, le respondió: ¿Eres tú el único forastero de Jerusalén que no sabes lo que ha pasado allí estos días?...” (Lc 24,13-18). ¡Vaya pregunta! Y precisamente a Jesús. Cuántas veces nosotros...
De camino y de misericordia canta el salmo 23 (Vg 22): “El Señor es mi pastor, nada me falta./ En verdes prados me hace reposar;/ hacia aguas tranquilas me guía;/ reconforta mi alma,/ me conduce por sendas rectas por honor de su Nombre./ Aunque camine por valles oscuros, no temo ningún mal, porque Tú estás conmigo;/ tu vara y tu cayado me sosiegan.../ Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida;/ y habitaré en la casa del Señor por dilatados días.”
LA HOJA SEMANAL
(del 30 de mayo al 4 de junio)
Lunes (30)
San Fernando III, rey (9ª TO; mes de María)
Palabras: “Su hijo querido. Lo envió el último pensando que lo respetarían” (Mc 12,6)
Reflexión: Y, agarrándolo, lo mataron y lo arrojaron fuera de la viña
Propósito, durante el día: Desagravio. Por todos los que Te fallamos con actos u olvidos
Martes (31)
La Visitación de la Virgen María (9ª TO; mes de María)
Palabras: “¿Quién soy yo para que me visite la madre de mi Señor?” (Lc 1,43)
Reflexión: ¡Bendita eres tú entre las mujeres y bendito el fruto de tu vientre!
Propósito, durante el día: Muchas avemarías. Despacio. Pensando. El Rosario
Miércoles (1)
San Justino, mártir (9ª TO; Nª Sª de la Luz)
Palabras: “¿Es lícito pagar impuesto al César o no?” (Mc 12,14)
Reflexión: Lo que es del César dádselo al César; lo que es de Dios a Dios
Propósito, durante el día: Oración por los gestores de impuestos para que no extorsionen
Jueves (2)
Santos Marcelino y Pedro, mártires (9ª TO)
Palabras: “Amarás al Señor tu Dios, con todo tu corazón, con toda tu alma” (Mc 12,30)
Reflexión: Y al prójimo como a ti mismo
Propósito, durante el día: Amabilidad en el gesto, las palabras, las acciones. Dar. Darme
Viernes (3)
El Sagrado Corazón de Jesús (9ª TO, ciclo C)
Palabras: Habrá más alegría en el cielo por un solo pecador que se convierta... (Lc 15,7)
Reflexión: ... que por noventa y nueve justos que no necesitan convertirse”
Propósito, durante el día: Agradecer el amor de Dios. Su Sagrado Corazón late por mí
Sábado (4)
El Inmaculado Corazón de María (9ª TO)
Palabras: “Su madre conservaba todo esto en su corazón” (Lc 2,51)
Reflexión: María y José buscaron “angustiados” a Jesús. Somos hijos de María
Propósito, durante el día: Hablar con Nuestra Madre, saber que está a nuestro lado
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 29 (Cuerpo y Sangre de Jesucristo, ciclo C) llevan el alma al misterio de amor que es la Eucaristía: “(Melquisedec) sacó pan y vino y bendijo a Abrán” (Gn 14); “Cada vez que coméis de este pan y bebéis del cáliz proclamáis la muerte del Señor hasta que vuelva” (1 Co 11); “Comieron todos se saciaron y cogieron las sobras: doce cestos” (Lc 9). Dios con nosotros, sumidos en Dios, inundados de Dios: como somos; para que seamos mejores. Misericordia: poner el corazón en lo necesitado.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La fiesta de la Santísima Trinidad nos invita a comprometernos en los acontecimientos cotidianos para ser fermento de comunión, de consolación y de misericordia. En esta misión, nos sostiene la fuerza que el Espíritu Santo nos dona: ella cura la carne de la humanidad herida por la injusticia, por los abusos, por el odio y la avidez. La Virgen María en su humildad, acogió la voluntad del Padre y concibió al Hijo por obra del Espíritu Santo. Que ella, espejo de la Trinidad, nos ayude a reforzar nuestra fe en el Misterio trinitario y a encarnarla con elecciones y actitudes de amor y de unidad.” (Angelus, día 22 de mayo de 2016)
- “La parábola termina con una pregunta: “Pero, cuando el Hijo del hombre venga, ¿encontrará la fe sobre la tierra?” (v. 8). Y con esta pregunta nos alerta a todos: no debemos renunciar a la oración incluso si no se obtiene respuesta. La oración conserva la fe, sin la oración la fe vacila. Pidamos al Señor una fe que se convierta en oración incesante, perseverante, como la da la viuda de la parábola, una fe que se nutre del deseo de su venida. Y en la oración experimentamos la compasión de Dios, que como un Padre viene al encuentro de sus hijos lleno de amor misericordioso.” (Audiencia general, el día 25 de mayo de 2016)
- “5. Esta Exhortación adquiere un sentido especial en el contexto de este Año Jubilar de la Misericordia. En primer lugar, porque la entiendo como una propuesta para las familias cristianas, que las estimule a valorar los dones del matrimonio y de la familia, y a sostener un amor fuerte y lleno de valores como la generosidad, el compromiso, la fidelidad o la paciencia. En segundo lugar, porque procura alentar a todos para que sean signos de misericordia y cercanía allí donde la vida familiar no se realiza perfectamente o no se desarrolla en paz y gozo.” (“Ex. Ap. “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)
(29.05.16)
Por qué la LGT (18): el procedimiento tributario
Establece el artículo 97 LGT que las actuaciones y procedimientos tributarios se rigen por las normas de la LGT y sus reglamentación y, supletoriamente, por las disposiciones que regulan los procedimientos administrativos. Del mismo modo que no se define qué son “funciones”, fuera de la inspección (arts. 143, 150, 151, 152 LGT), es difícil encontrar normas sobre “actuaciones”. En cambio hay que revisar los conocimientos básicos del Derecho Administrativo para comprender la referencia a “potestades y funciones” (art. 115 LGT) degradando el primer concepto (de la potestad nacen las competencias y de estas los derechos y facultades) y relativizando el segundo. Así: “En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación... la Administración podrá calificar...”. Es la ciencia joven que derriba barreras y entierra fundamentos.
A partir del esquema del procedimiento administrativo (arts. 68 a 101 Ley 30/1992) la LGT regula las especialidades tributarias. En la forma, activando lo que estaba detrás de la inocente pretensión: “la Administración promoverá la utilización de técnicas y medios electrónicos...” (art. 96), y estableciendo: “... los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos...” (art.98), o: “... tendrá la consideración de resolución... la contestación... automatizada (art. 100)
- Las “actuaciones y procedimientos” se pueden iniciar (art. 98) de oficio o a instancia de parte, mediante autoliquidación (art. 120) , declaración (art. 119), comunicación (art. 121), solicitud u otro medio. La Administración puede aprobar modelos normalizados. La denuncia pública (art. 114) ni forma parte de la colaboración social ni forma parte del expediente cuando no se archiva. El denunciante no es parte ni hay informarle del resultado de las actuaciones ni puede impugnarlo. Recibida la denuncia el órgano decide el archivo de la infundada o inconcreta o la iniciación de actuaciones si existen indicios de veracidad y la Administración desconocía los hechos. No hay control sobre estas consideraciones y decisiones.
- En el desarrollo de las “actuaciones y procedimientos” (art.99) se facilitará en todo momento a los administrados el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque se podrá prescindir del trámite de audiencia en las actas con acuerdo o cuando esté previsto un trámite de alegaciones posterior a l propuesta de resolución. Se podía haber incluido aquí la prohibición de exigir la aportación a las oficinas públicas de documentación cuyo volumen no fuera “notoriamente reducido” (art. 21 RGIT/86).
- Las formas de terminación “de los procedimientos” (art. 100) son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuar por causa sobrevenida, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento. La liquidación tributaria (art. 101) es el acto resolutorio. Puede ser provisional o definitiva y, contra el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), la regla es la provisionalidad que permite alargar indefinidamente el procedimiento con sólo evitar la prescripción. Las liquidaciones tienen un contenido reglado (art. 102). La resolución es obligada y debe estar motivada (art. 103); se debe notificar en el plazo legal (art. 104). Si no, produce: caducidad o efectos del silencio, positivo o negativo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se comenta en un medio de comunicación que el Ministerio de Hacienda alerta a TVE de “un grave problema ético” con la serie televisada en la que sus protagonistas han tenido que hacer declaraciones respecto de las acusaciones por un presunto delito contra la Hacienda. Una advertencia así, que excede con mucho de la justificación de las medidas cautelares, parece un prejuicio moral ajeno al Estado de Derecho.
Durante el Tiempo Ordinario el cristiano puede vivir la sucesión de los días como un camino hacia el cielo que es meta segura porque Dios es fiel (1 Co 1,9): ha venido a salvarnos (Jn 12,47), nos ha dicho que tenemos una morada preparada en el cielo (Jn 14,2-3) y quiere que estemos con Él para siempre. No se hace en solitario este andar. Cuando se es consciente de esta compañía, tan numerosa como todas las personas vivas, el caminar diario tiene un sentido nuevo. Se ve a los cercanos y se entra en relación. Es ocasión para participar de alegrías y de penas; en deseos y esperanzas que se comparten y en el amargo sabor de fracasos, desilusiones, pérdidas que necesitan comprensión y consuelo; en cansancios y desánimos que sólo se pueden superar con la voz amistosa y la palabra amable y oportuna. Ese caminar en compañía permite aunar, con la mirada que se extiende hasta el horizonte, a los grupos familiares con miembros de todas las edades, a los amigos que cambian de lado o el paso pero que siguen juntos, a los animosos y alegres y a los que caminan sin hablar y mirando el suelo. Caminantes lejanos y cercanos, los que andan sin salirse del camino y los que han tomado senderos y atajos equivocados que les alejan hasta que se pierden y los que rectifican a tiempo y vuelven.
Vida ordinaria que no debe ser vida de rutinas. La naturaleza llena y cambia los pequeños detalles del paisaje y la mirada fija en el terreno: la nube que avanza por el cielo, el color de las hojas de los árboles, la forma de las peñas... el insecto que va de un lado a otro, la hoja que nace y verdea el suelo, la flor que abre, que se inclina, la forma y el color de cada una de las piedras, la distinta composición y textura de la tierra. Y así es la vida en compañía, con cambios de situación, de tarea y de talante. A cada uno se le debe acoger de corazón, darle atención, comprensión y ayuda; desde el gesto amable a la palabra oportuna o el silencio que tranquiliza, suaviza y evita roces. A cada uno que está cerca, que queremos, o a los que están lejos en el espacio o en el ánimo. Amando, con gestos, miradas, palabras, silencios y obras, se da sentido al camino de la vida.
“Ese mismo día, dos de ellos se dirigían a una aldea llamada Emaús... Iban conversando entre sí todo lo que había acontecido. Y mientras comentaban y discutían, el propio Jesús se acercó y se puso a caminar con ellos, aunque sus ojos eran incapaces de reconocerle. Y les dijo: -¿De qué veníais hablando entre vosotros por el camino? Y se detuvieron entristecidos... Uno de ellos, que se llamaba Cleofás, le respondió: ¿Eres tú el único forastero de Jerusalén que no sabes lo que ha pasado allí estos días?...” (Lc 24,13-18). ¡Vaya pregunta! Y precisamente a Jesús. Cuántas veces nosotros...
De camino y de misericordia canta el salmo 23 (Vg 22): “El Señor es mi pastor, nada me falta./ En verdes prados me hace reposar;/ hacia aguas tranquilas me guía;/ reconforta mi alma,/ me conduce por sendas rectas por honor de su Nombre./ Aunque camine por valles oscuros, no temo ningún mal, porque Tú estás conmigo;/ tu vara y tu cayado me sosiegan.../ Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida;/ y habitaré en la casa del Señor por dilatados días.”
LA HOJA SEMANAL
(del 30 de mayo al 4 de junio)
Lunes (30)
San Fernando III, rey (9ª TO; mes de María)
Palabras: “Su hijo querido. Lo envió el último pensando que lo respetarían” (Mc 12,6)
Reflexión: Y, agarrándolo, lo mataron y lo arrojaron fuera de la viña
Propósito, durante el día: Desagravio. Por todos los que Te fallamos con actos u olvidos
Martes (31)
La Visitación de la Virgen María (9ª TO; mes de María)
Palabras: “¿Quién soy yo para que me visite la madre de mi Señor?” (Lc 1,43)
Reflexión: ¡Bendita eres tú entre las mujeres y bendito el fruto de tu vientre!
Propósito, durante el día: Muchas avemarías. Despacio. Pensando. El Rosario
Miércoles (1)
San Justino, mártir (9ª TO; Nª Sª de la Luz)
Palabras: “¿Es lícito pagar impuesto al César o no?” (Mc 12,14)
Reflexión: Lo que es del César dádselo al César; lo que es de Dios a Dios
Propósito, durante el día: Oración por los gestores de impuestos para que no extorsionen
Jueves (2)
Santos Marcelino y Pedro, mártires (9ª TO)
Palabras: “Amarás al Señor tu Dios, con todo tu corazón, con toda tu alma” (Mc 12,30)
Reflexión: Y al prójimo como a ti mismo
Propósito, durante el día: Amabilidad en el gesto, las palabras, las acciones. Dar. Darme
Viernes (3)
El Sagrado Corazón de Jesús (9ª TO, ciclo C)
Palabras: Habrá más alegría en el cielo por un solo pecador que se convierta... (Lc 15,7)
Reflexión: ... que por noventa y nueve justos que no necesitan convertirse”
Propósito, durante el día: Agradecer el amor de Dios. Su Sagrado Corazón late por mí
Sábado (4)
El Inmaculado Corazón de María (9ª TO)
Palabras: “Su madre conservaba todo esto en su corazón” (Lc 2,51)
Reflexión: María y José buscaron “angustiados” a Jesús. Somos hijos de María
Propósito, durante el día: Hablar con Nuestra Madre, saber que está a nuestro lado
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 29 (Cuerpo y Sangre de Jesucristo, ciclo C) llevan el alma al misterio de amor que es la Eucaristía: “(Melquisedec) sacó pan y vino y bendijo a Abrán” (Gn 14); “Cada vez que coméis de este pan y bebéis del cáliz proclamáis la muerte del Señor hasta que vuelva” (1 Co 11); “Comieron todos se saciaron y cogieron las sobras: doce cestos” (Lc 9). Dios con nosotros, sumidos en Dios, inundados de Dios: como somos; para que seamos mejores. Misericordia: poner el corazón en lo necesitado.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La fiesta de la Santísima Trinidad nos invita a comprometernos en los acontecimientos cotidianos para ser fermento de comunión, de consolación y de misericordia. En esta misión, nos sostiene la fuerza que el Espíritu Santo nos dona: ella cura la carne de la humanidad herida por la injusticia, por los abusos, por el odio y la avidez. La Virgen María en su humildad, acogió la voluntad del Padre y concibió al Hijo por obra del Espíritu Santo. Que ella, espejo de la Trinidad, nos ayude a reforzar nuestra fe en el Misterio trinitario y a encarnarla con elecciones y actitudes de amor y de unidad.” (Angelus, día 22 de mayo de 2016)
- “La parábola termina con una pregunta: “Pero, cuando el Hijo del hombre venga, ¿encontrará la fe sobre la tierra?” (v. 8). Y con esta pregunta nos alerta a todos: no debemos renunciar a la oración incluso si no se obtiene respuesta. La oración conserva la fe, sin la oración la fe vacila. Pidamos al Señor una fe que se convierta en oración incesante, perseverante, como la da la viuda de la parábola, una fe que se nutre del deseo de su venida. Y en la oración experimentamos la compasión de Dios, que como un Padre viene al encuentro de sus hijos lleno de amor misericordioso.” (Audiencia general, el día 25 de mayo de 2016)
- “5. Esta Exhortación adquiere un sentido especial en el contexto de este Año Jubilar de la Misericordia. En primer lugar, porque la entiendo como una propuesta para las familias cristianas, que las estimule a valorar los dones del matrimonio y de la familia, y a sostener un amor fuerte y lleno de valores como la generosidad, el compromiso, la fidelidad o la paciencia. En segundo lugar, porque procura alentar a todos para que sean signos de misericordia y cercanía allí donde la vida familiar no se realiza perfectamente o no se desarrolla en paz y gozo.” (“Ex. Ap. “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)
(29.05.16)
LO TRIBUTARIO (nº 224)
Por qué la LGT (17): la información tributaria
La aplicación de los tributos comprende las actividades de la Administración dirigidas a la información y asistencia, a la gestión, inspección y recaudación; y las actuaciones de los administrados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones. Esas funciones se ejercen de forma separada respecto de la de resolución de reclamaciones económico-administrativas. La aplicación de los tributos se desarrolla mediante los procedimientos tributarios regulados en la LGT “y otros” (v. art. 83). Cada Administración aprueba su estructura orgánica. Se regula (art. 84) la competencia territorial.
Aunque el capítulo correspondiente se titula “principios generales” no se formula ninguno en los preceptos que allí se integran. Se dedica a regular la información tributaria: la que debe proporcionar la Administración y la que hay que proporcionarle. En el artículo 85 LGT se relacionan los medios de información: publicación de textos actualizados de las normas tributarias y de la doctrina administrativa que la Administración considere de mayor trascendencia (v. art. 86); comunicaciones y actuaciones de información “sin compromiso” (v. art. 87); contestaciones a consultas escritas (arts. 88 y 89), información de valor previa a la transmisión de inmuebles (art. 90), acuerdos de valores previos a la realización del hecho imponible (art. 91).
La información tributaria que se debe proporcionar a la Administración se incluye en la sección titulada: “colaboración social en la aplicación de los tributos” y en ella se regula: a) los acuerdos de la Administración con otras Administraciones, entidades privadas, instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales para potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias (art. 92); y b) el deber de proporcionar toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 93). Esta información se proporciona en cumplimiento de disposiciones generales o por exigencia individual mediante requerimiento. En su día se exigía que la información requerida tuviera relación con actuaciones iniciadas o programadas, pero se ha llegado a decir que la justificación puede ser una potencial actuación futura. Las autoridades también están sometidas a este deber de informar (art. 94). El incumplimiento es infracción sancionable (art.199)
A pesar de que es frecuente la publicación en medios de comunicación de informaciones detalladas del resultado de actuaciones administrativas para la aplicación de los tributos referidas a determinadas personas, el artículo 95 regula tanto el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria obtenidos por la Administración en el ejercicio de sus funciones, como la obligación de sigilo de las autoridades y funcionarios que los conozcan y también los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta del impuesto de otro. No se tiene noticia de expedientes disciplinarios ni sanciones por infringir este precepto.
En cambio, la Ley 34/2015 ha introducido la novedad de la publicación de las identidades de morosos que parece ser el reconocimiento del fracaso recaudatorio.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Para denunciar la amnistía pasada, se señala que la lucha contra el fraude debe ser una prioridad esencial y se protesta porque a los preferentistas se les exige el IRPF por las costas que cobran sus abogados. Pero probando que son sus honorarios, se podrá evitar.
Tiempo Ordinario. El cristiano procura acompasar la vida espiritual a los tiempos litúrgicos. En estos días, acabadas las Pascuas, reflexiona sobre la intensidad con que el alma ha vivido los meses pasados: los cuarenta días del Adviento que preparaban para la Pascua de Navidad y el misterio de la Encarnación; los cuarenta días de la Cuaresma que preparaban para la Pascua de Resurrección y el misterio de la Pasión y Muerte de Jesucristo, Dios y Hombre verdadero, que nos redime y nos salva; y los cincuenta días que llevan a la alegría de la Pascua de Pentecostés. En esos tiempos señalados ha podido haber momentos de conversión, redescubriendo rincones donde hemos abandonado dones y gracias que Dios nos ha regalado, rectificando desviaciones, limpiando manchas; momentos de unión con Dios que nos han llenado de alegría y nos han hecho reír y cantar; momentos de dolor de amor no tanto porque hemos caído, sino sobre todo porque le hemos fallado al Amor que sabemos que nos espera, que nos sigue amando. Y hemos hecho muchos propósitos. Y muchos, también, los hemos olvidado.
El Espíritu Santo, el Gran Desconocido, el Dulce Huésped del alma, es nuestro protector y nos defiende, nos aconseja, nos consuela. Si prestamos atención notaremos su cercanía en esa buena idea inesperada, en ese consejo interior de hacer, de no hacer, de decir o de callar, que a veces nos hace decir: Gracias a Dios, sin pensarlo. Hasta los alejados de la fe lo dicen. Decir sin pensar nos pasa a todos: al hacer la señal de la cruz decimos en el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo; al rezar el “Credo” proclamamos nuestra fe al decir creo en Dios Padre, creador del cielo y de la tierra, en Jesucristo, su único Hijo, nuestro Señor, que fue concebido por obra y gracia del Espíritu Santo...; también lo hacemos al rezar el “Gloria”: gloria al Padre y al Hijo y al Espíritu Santo...En cada invocación debería volar nuestra alma y meterse en la interioridad entrañable del amor trinitario para llenarse de amabilidad y ternura para dar.
Es preciso iniciar esta etapa del Tiempo Ordinario con el entusiasmo del romero, del peregrino que se ve con fuerzas para llegar y que no duda que Dios se las dará si le faltan. Frente a desánimos, frente a cansancios, frente a la desconfianza en nosotros mismos, para un descaso en el camino, y también ahora al iniciarlo, puede venir bien recordar esta parábola que nos debe llenar de esperanza, de confianza en Dios: “Un hombre tenía una higuera plantada en su viña y fue a buscar en ella fruto y no lo encontró. Entonces le dijo al viñador: “Mira, hace tres años que vengo a buscar fruto en esta higuera sin encontrarlo: córtala, ¿para qué va a ocupar terreno en balde?”. Pero él le respondió: “Señor, déjala también este año hasta que cave alrededor y eche estiércol, por si produce fruto; si no, ya la cortarás” (Lc 13,6-9)
Año de la Misericordia. Tiempo de invocar: “El Señor es clemente y compasivo,/ lento a la ira y rico en misericordia./ El Señor es bueno con todos,/ y su misericordia se extiende a todas su obras./... El Señor sostiene a los que van a caer,/ y endereza a los que se encorvan./ Los ojos de todos se dirigen a ti esperando:/ Tú les das el alimento a su tiempo./... El Señor es justo en todos sus caminos,/ misericordioso en todas sus acciones./ El señor está cerca de los que le invocan,/ de cuantos le invocan de verdad...” (sal. 145, Vg 144)
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28)
Lunes (23)
San Desiderio, obispo (8ª TO. Mes de María)
Palabras: “¿Entonces quien podrá salvarse?” (Mc 10,26)
Reflexión: Se arrodilló y le preguntó... se marchó pesaroso porque era muy rico
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Nada como propio. Nada para siempre
Martes (24)
San Vicente de Lérins, presbítero (8ª TO; Nª Sª Auxilio de los cristianos; mes de María)
Palabras: “Quien deje casa, o hermanos... por mí y por el Evangelio... (Mc 10,29)
Reflexión: ... recibirá ahora cien veces más... y en la edad futura la vida eterna”
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Tú me lo diste a Ti, Señor, lo torno
Miércoles (25)
San Beda el Venerable, presb. y doc. (8ª TO; Nª Sª del Puy; mes de María; nov. Sdo.Cz)
Palabras: “El que quiera ser el primero sea esclavo de todos” (Mc 10,44)
Reflexión: El Hijo del hombre ha venido a servir y a dar su vida por todos
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Acallar al “yo”
Jueves (26)
San Felipe Neri, fundador (8ª TO; mes de María)
Palabras: “Maestro que vea” (Mc 10,51)
Reflexión: Zaqueo recuperó al vista y le seguía por el camino
Propósito, durante el día: Oración de petición. Menesteroso de la ayuda de Dios
Viernes (27)
San Agustín de Canterbury, obispo (8º TO; mes de María)
Palabras: Cuando os pongáis a orar, perdonad lo que tengáis contra otros (Mc 11,26)
Reflexión: Lo que pidáis en la oración, si creéis, lo obtendréis
Propósito, durante el día: Oración. Por mí, por mis cercanos, por todos los demás
Sábado (28)
San Germán, obispo (8º TO; mes de María)
Palabras. “¿Con qué autoridad haces esto?” (Mc 11,28)
Reflexión: Tentar a Dios, pedirle explicaciones, exigirle cuentas...
Propósito, durante el día: Madre, maestra de oración, enséñame, reza conmigo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 22, Solemnidad de la Santísima Trinidad (ciclo C) nos sitúa en presencia de Dios, Uno y Trino: “El Señor me estableció al principio de sus tareas” (Pv 8), “el amor de Dios ha sido derramado en nuestros corazones” (Rm 5); “cuando venga él, el Espíritu de la verdad” (Jn 16) y podremos sentir que estamos llenos de Dios y metidos en Dios, llenos de amor para derramar el amor del Amor.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Espíritu Santo no trae una enseñanza distinta, sino que hace viva, hace operante la enseñanza de Jesús, para que el tiempo que pasa no la borre o no la debilite. El Espíritu Santo injerta esta enseñanza dentro de nuestro corazón, nos ayuda a interiorizarlo, haciendo que se convierte en parte de nosotros, carne de nuestra carne. Al mismo tiempo, prepara nuestro corazón para que sea verdaderamente capaz de recibir las palabras y los ejemplos del Señor. Todas las veces que se acoge con alegría la palabra de Jesús en nuestro corazón, esto es obra del Espíritu Santo.” (Angelus, día 15 de mayo de 2016)
- “Dios no es nunca llamado directamente en causa, pero la parábola advierte claramente: la misericordia de Dios hacia nosotros está relacionada con nuestra misericordia hacia el prójimo; cuando falta esta, también aquella no encuentra espacio en nuestro corazón cerrado, no puede entrar. Si yo no abro de par en par la puerta de mi corazón al pobre, aquella puerta permanece cerrada. También para Dios. Y esto es terrible.” (Audiencia general, día 18 de mayo de 2016)
- “25. Un Año Santo extraordinario, entonces, para vivir en la vida de cada día la misericordia que desde siempre el Padre dispensa hacia nosotros. En este Jubileo dejémonos sorprender por Dios. Él nunca se cansa de destrabar la puerta de su corazón para repetir que nos ama y quiere compartir con nosotros su vida. La Iglesia siente la urgencia de anunciar la misericordia de Dios. Su vida es auténtica y creíble cuando con convicción hace de la misericordia su anuncio. Ella sabe que la primera tarea, sobre todo en un momento como el nuestro, lleno de grandes esperanzas y fuertes contradicciones, es la de introducir a todos en el misterio de la misericordia de Dios, contemplando el rostro de Cristo. La Iglesia está llamada a ser el primer testigo veraz de la misericordia, profesándola y viviéndola como el centro de la Revelación de Jesucristo. Desde el corazón de la Trinidad, desde la intimidad más profunda del misterio de Dios, brota y corre sin parar el gran río de la misericordia. Esta fuente nunca podrá agotarse, sin importar cuántos sean los que a ella se acerquen. Cada vez que alguien tendrá necesidad podrá venir a ella, porque la misericordia de Dios no tiene fin. Es tan insondable la profundidad del misterio que encierra, tan inagotable la riqueza que de ella proviene.
En este Año Jubilar la Iglesia se convierta en el eco de la Palabra de Dios que resuena fuerte y decidida como palabra y gesto de perdón, de soporte, de ayuda, de amor. Nunca se canse de ofrecer misericordia y sea siempre paciente en el confortar y perdonar. La Iglesia se haga voz de cada hombre y mujer y repita con confianza y sin descanso: ”Acuérdate, Señor, de tu misericordia y de tu amor; que son eternos” (Sal 25,6). Dado en Roma, junto a San Pedro, el 11 de abril, Vigilia del Segundo Domingo de Pascua o de la Divina Misericordia, del Año del Señor 2015, tercero de mi pontificado. Franciscus (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(22.05.16)
Por qué la LGT (17): la información tributaria
La aplicación de los tributos comprende las actividades de la Administración dirigidas a la información y asistencia, a la gestión, inspección y recaudación; y las actuaciones de los administrados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones. Esas funciones se ejercen de forma separada respecto de la de resolución de reclamaciones económico-administrativas. La aplicación de los tributos se desarrolla mediante los procedimientos tributarios regulados en la LGT “y otros” (v. art. 83). Cada Administración aprueba su estructura orgánica. Se regula (art. 84) la competencia territorial.
Aunque el capítulo correspondiente se titula “principios generales” no se formula ninguno en los preceptos que allí se integran. Se dedica a regular la información tributaria: la que debe proporcionar la Administración y la que hay que proporcionarle. En el artículo 85 LGT se relacionan los medios de información: publicación de textos actualizados de las normas tributarias y de la doctrina administrativa que la Administración considere de mayor trascendencia (v. art. 86); comunicaciones y actuaciones de información “sin compromiso” (v. art. 87); contestaciones a consultas escritas (arts. 88 y 89), información de valor previa a la transmisión de inmuebles (art. 90), acuerdos de valores previos a la realización del hecho imponible (art. 91).
La información tributaria que se debe proporcionar a la Administración se incluye en la sección titulada: “colaboración social en la aplicación de los tributos” y en ella se regula: a) los acuerdos de la Administración con otras Administraciones, entidades privadas, instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales para potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias (art. 92); y b) el deber de proporcionar toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 93). Esta información se proporciona en cumplimiento de disposiciones generales o por exigencia individual mediante requerimiento. En su día se exigía que la información requerida tuviera relación con actuaciones iniciadas o programadas, pero se ha llegado a decir que la justificación puede ser una potencial actuación futura. Las autoridades también están sometidas a este deber de informar (art. 94). El incumplimiento es infracción sancionable (art.199)
A pesar de que es frecuente la publicación en medios de comunicación de informaciones detalladas del resultado de actuaciones administrativas para la aplicación de los tributos referidas a determinadas personas, el artículo 95 regula tanto el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria obtenidos por la Administración en el ejercicio de sus funciones, como la obligación de sigilo de las autoridades y funcionarios que los conozcan y también los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta del impuesto de otro. No se tiene noticia de expedientes disciplinarios ni sanciones por infringir este precepto.
En cambio, la Ley 34/2015 ha introducido la novedad de la publicación de las identidades de morosos que parece ser el reconocimiento del fracaso recaudatorio.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Para denunciar la amnistía pasada, se señala que la lucha contra el fraude debe ser una prioridad esencial y se protesta porque a los preferentistas se les exige el IRPF por las costas que cobran sus abogados. Pero probando que son sus honorarios, se podrá evitar.
Tiempo Ordinario. El cristiano procura acompasar la vida espiritual a los tiempos litúrgicos. En estos días, acabadas las Pascuas, reflexiona sobre la intensidad con que el alma ha vivido los meses pasados: los cuarenta días del Adviento que preparaban para la Pascua de Navidad y el misterio de la Encarnación; los cuarenta días de la Cuaresma que preparaban para la Pascua de Resurrección y el misterio de la Pasión y Muerte de Jesucristo, Dios y Hombre verdadero, que nos redime y nos salva; y los cincuenta días que llevan a la alegría de la Pascua de Pentecostés. En esos tiempos señalados ha podido haber momentos de conversión, redescubriendo rincones donde hemos abandonado dones y gracias que Dios nos ha regalado, rectificando desviaciones, limpiando manchas; momentos de unión con Dios que nos han llenado de alegría y nos han hecho reír y cantar; momentos de dolor de amor no tanto porque hemos caído, sino sobre todo porque le hemos fallado al Amor que sabemos que nos espera, que nos sigue amando. Y hemos hecho muchos propósitos. Y muchos, también, los hemos olvidado.
El Espíritu Santo, el Gran Desconocido, el Dulce Huésped del alma, es nuestro protector y nos defiende, nos aconseja, nos consuela. Si prestamos atención notaremos su cercanía en esa buena idea inesperada, en ese consejo interior de hacer, de no hacer, de decir o de callar, que a veces nos hace decir: Gracias a Dios, sin pensarlo. Hasta los alejados de la fe lo dicen. Decir sin pensar nos pasa a todos: al hacer la señal de la cruz decimos en el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo; al rezar el “Credo” proclamamos nuestra fe al decir creo en Dios Padre, creador del cielo y de la tierra, en Jesucristo, su único Hijo, nuestro Señor, que fue concebido por obra y gracia del Espíritu Santo...; también lo hacemos al rezar el “Gloria”: gloria al Padre y al Hijo y al Espíritu Santo...En cada invocación debería volar nuestra alma y meterse en la interioridad entrañable del amor trinitario para llenarse de amabilidad y ternura para dar.
Es preciso iniciar esta etapa del Tiempo Ordinario con el entusiasmo del romero, del peregrino que se ve con fuerzas para llegar y que no duda que Dios se las dará si le faltan. Frente a desánimos, frente a cansancios, frente a la desconfianza en nosotros mismos, para un descaso en el camino, y también ahora al iniciarlo, puede venir bien recordar esta parábola que nos debe llenar de esperanza, de confianza en Dios: “Un hombre tenía una higuera plantada en su viña y fue a buscar en ella fruto y no lo encontró. Entonces le dijo al viñador: “Mira, hace tres años que vengo a buscar fruto en esta higuera sin encontrarlo: córtala, ¿para qué va a ocupar terreno en balde?”. Pero él le respondió: “Señor, déjala también este año hasta que cave alrededor y eche estiércol, por si produce fruto; si no, ya la cortarás” (Lc 13,6-9)
Año de la Misericordia. Tiempo de invocar: “El Señor es clemente y compasivo,/ lento a la ira y rico en misericordia./ El Señor es bueno con todos,/ y su misericordia se extiende a todas su obras./... El Señor sostiene a los que van a caer,/ y endereza a los que se encorvan./ Los ojos de todos se dirigen a ti esperando:/ Tú les das el alimento a su tiempo./... El Señor es justo en todos sus caminos,/ misericordioso en todas sus acciones./ El señor está cerca de los que le invocan,/ de cuantos le invocan de verdad...” (sal. 145, Vg 144)
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28)
Lunes (23)
San Desiderio, obispo (8ª TO. Mes de María)
Palabras: “¿Entonces quien podrá salvarse?” (Mc 10,26)
Reflexión: Se arrodilló y le preguntó... se marchó pesaroso porque era muy rico
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Nada como propio. Nada para siempre
Martes (24)
San Vicente de Lérins, presbítero (8ª TO; Nª Sª Auxilio de los cristianos; mes de María)
Palabras: “Quien deje casa, o hermanos... por mí y por el Evangelio... (Mc 10,29)
Reflexión: ... recibirá ahora cien veces más... y en la edad futura la vida eterna”
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Tú me lo diste a Ti, Señor, lo torno
Miércoles (25)
San Beda el Venerable, presb. y doc. (8ª TO; Nª Sª del Puy; mes de María; nov. Sdo.Cz)
Palabras: “El que quiera ser el primero sea esclavo de todos” (Mc 10,44)
Reflexión: El Hijo del hombre ha venido a servir y a dar su vida por todos
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Acallar al “yo”
Jueves (26)
San Felipe Neri, fundador (8ª TO; mes de María)
Palabras: “Maestro que vea” (Mc 10,51)
Reflexión: Zaqueo recuperó al vista y le seguía por el camino
Propósito, durante el día: Oración de petición. Menesteroso de la ayuda de Dios
Viernes (27)
San Agustín de Canterbury, obispo (8º TO; mes de María)
Palabras: Cuando os pongáis a orar, perdonad lo que tengáis contra otros (Mc 11,26)
Reflexión: Lo que pidáis en la oración, si creéis, lo obtendréis
Propósito, durante el día: Oración. Por mí, por mis cercanos, por todos los demás
Sábado (28)
San Germán, obispo (8º TO; mes de María)
Palabras. “¿Con qué autoridad haces esto?” (Mc 11,28)
Reflexión: Tentar a Dios, pedirle explicaciones, exigirle cuentas...
Propósito, durante el día: Madre, maestra de oración, enséñame, reza conmigo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 22, Solemnidad de la Santísima Trinidad (ciclo C) nos sitúa en presencia de Dios, Uno y Trino: “El Señor me estableció al principio de sus tareas” (Pv 8), “el amor de Dios ha sido derramado en nuestros corazones” (Rm 5); “cuando venga él, el Espíritu de la verdad” (Jn 16) y podremos sentir que estamos llenos de Dios y metidos en Dios, llenos de amor para derramar el amor del Amor.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Espíritu Santo no trae una enseñanza distinta, sino que hace viva, hace operante la enseñanza de Jesús, para que el tiempo que pasa no la borre o no la debilite. El Espíritu Santo injerta esta enseñanza dentro de nuestro corazón, nos ayuda a interiorizarlo, haciendo que se convierte en parte de nosotros, carne de nuestra carne. Al mismo tiempo, prepara nuestro corazón para que sea verdaderamente capaz de recibir las palabras y los ejemplos del Señor. Todas las veces que se acoge con alegría la palabra de Jesús en nuestro corazón, esto es obra del Espíritu Santo.” (Angelus, día 15 de mayo de 2016)
- “Dios no es nunca llamado directamente en causa, pero la parábola advierte claramente: la misericordia de Dios hacia nosotros está relacionada con nuestra misericordia hacia el prójimo; cuando falta esta, también aquella no encuentra espacio en nuestro corazón cerrado, no puede entrar. Si yo no abro de par en par la puerta de mi corazón al pobre, aquella puerta permanece cerrada. También para Dios. Y esto es terrible.” (Audiencia general, día 18 de mayo de 2016)
- “25. Un Año Santo extraordinario, entonces, para vivir en la vida de cada día la misericordia que desde siempre el Padre dispensa hacia nosotros. En este Jubileo dejémonos sorprender por Dios. Él nunca se cansa de destrabar la puerta de su corazón para repetir que nos ama y quiere compartir con nosotros su vida. La Iglesia siente la urgencia de anunciar la misericordia de Dios. Su vida es auténtica y creíble cuando con convicción hace de la misericordia su anuncio. Ella sabe que la primera tarea, sobre todo en un momento como el nuestro, lleno de grandes esperanzas y fuertes contradicciones, es la de introducir a todos en el misterio de la misericordia de Dios, contemplando el rostro de Cristo. La Iglesia está llamada a ser el primer testigo veraz de la misericordia, profesándola y viviéndola como el centro de la Revelación de Jesucristo. Desde el corazón de la Trinidad, desde la intimidad más profunda del misterio de Dios, brota y corre sin parar el gran río de la misericordia. Esta fuente nunca podrá agotarse, sin importar cuántos sean los que a ella se acerquen. Cada vez que alguien tendrá necesidad podrá venir a ella, porque la misericordia de Dios no tiene fin. Es tan insondable la profundidad del misterio que encierra, tan inagotable la riqueza que de ella proviene.
En este Año Jubilar la Iglesia se convierta en el eco de la Palabra de Dios que resuena fuerte y decidida como palabra y gesto de perdón, de soporte, de ayuda, de amor. Nunca se canse de ofrecer misericordia y sea siempre paciente en el confortar y perdonar. La Iglesia se haga voz de cada hombre y mujer y repita con confianza y sin descanso: ”Acuérdate, Señor, de tu misericordia y de tu amor; que son eternos” (Sal 25,6). Dado en Roma, junto a San Pedro, el 11 de abril, Vigilia del Segundo Domingo de Pascua o de la Divina Misericordia, del Año del Señor 2015, tercero de mi pontificado. Franciscus (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(22.05.16)
PAPELES DE J.B. (nº 223)
(sexta época; nº 15/16)
CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
IS / IVA: SOCIEDADES DE PROFESIONALES. ADMINISTRADORES
En abril de 2015 salió a la luz el último número de la revista “Impuestos” después de más de treinta años de vida desde que en noviembre de 1984 apareció el número “cero” o, si se prefiere, desde que en enero de 1985 se distribuyó el número 1 entre los suscriptores. Como director de esa revista desde el principio hasta el final es inevitable que conserve el recuerdo. En su día tuve que hacerme cargo de la sección “Jurisprudencia comentada” de la revista. Y, del mismo modo que hay proyectiles que explotan por simpatía, nació la “Doctrina del TEAC comentada”, a sumar a la tarea mensual de las páginas editoriales y otras colaboraciones ocasionales. Siempre deseé aprender de las contestaciones de la DGT y comentarlas. Desde septiembre de 2013 redactaba cada semana “Lo tributario” en el blog “El hecho imponible” Y una cosa llevó a la otra. Hace un año que apareció el primer “Papel de J.B”, en su sexta época, acogido por el blog. Y aquí celebramos el primer año. Gracias a los lectores.
1. LA CONSULTA
El día 8 de febrero de 2016 contestó la DGT la consulta vinculante V0474-16 referida a un socio y administrador único de una sociedad limitada profesional dedicada a servicios relacionados con la abogacía siendo el cargo de administrador, según los estatutos sociales, remunerado. Se consulta la tributación de los servicios del socio a la sociedad por el IRPF, después de la Ley 26/2014, y por el IVA. La contestación se puede distribuir en tres partes.
1.1 EL IRPF
1.1.1 Los servicios de administrador
Sin más explicaciones se considera en la contestación que respecto de “las actividades correspondientes al cargo de administrador”, “la totalidad “de las retribuciones percibidas por el ejercicio de “las funciones propias de dicho cargo” se deben entender comprendidas en el art. 17.2 LIRPF (tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores...).
Y, aunque no se consultaba al respecto, añade la contestación que, en caso de que la sociedad no satisfaga a sus socios ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, no deberá imputarse ninguna retribución a los socios por tal concepto. Y acaba esta parte de la contestación señalando que la citada modificación normativa no varían estas consideraciones.
1.1.2 Los servicios de los socios a la sociedad
Atendiendo a la modificación de la LIRPF por la Ley 26/2014, se transcribe el artículo 27.1 que, primero, define qué es rendimiento de actividad, en general y en particular, y, después, establece que: No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE... tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial...”
a) Y, a la vista de ese texto, en cuanto al condicionamiento subjetivo, señala la contestación: 1º) que no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio “a título individual o al margen de la sociedad”, sino las “actividades” (¡) realizadas por el socio ”a favor de la sociedad” o “prestadas por la sociedad por medio de sus socios” en cuanto que “en dicha actividad” (¡) se dan dos relaciones jurídicas: por una parte, la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquélla constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta de éste sujeta al IRPF; y, por otra parte, la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad sujeta al IS; 2º) que se exige la inclusión en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto de la actividad del socio como de la sociedad, “a pesar” (¡): de que “lógicamente” (¡) la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas (regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción); y con independencia de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” (¡) en algún epígrafe de la Sección Segunda de las tarifas del impuesto por la realización de dichas actividades.
El condicionamiento subjetivo debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, pero no queda restringido a las sociedades profesionales (Ley 2/2007), sino que incluye todas las actividades previstas en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, afectando así tanto a las sociedades profesionales como a las sociedades cuyo objeto social comprenda la prestación de servicios profesionales incluidos en dicha Sección y no constituidas como sociedades profesionales.
b) El condicionamiento objetivo exige que la actividad desarrollada por el socio de la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad, debiendo entenderse “incluidas” (¡) las tareas comercializadoras, organizadoras o de dirección de equipos y servicios internos (¡) prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional.
c) Cuando se producen esos condicionamientos en la entidad y en el socio, y con independencia de la condición de administrador, los servicios (¡) del socio sólo se pueden calificar como rendimientos de actividad (¡) en el IRPF si está dado del alta en el régimen de la SS de trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa. En caso contrario los servicios se calificarán como del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF)
d) Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución de los servicios del socio se debe atender al “valor normal de mercado” en los términos del art. 16 LIS (art. 18 desde la Ley 27/2014) que es la valoración que se debe aplicar en las operaciones entre personas o entidades vinculadas (art. 41 LIRPF)
1.2 El IVA
En esta parte de la contestación a la consulta la DGT empieza con una referencia a la Ley 37/1992, del IVA, en los artículos 4.1 (están sujetos los servicios en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que realicen las operaciones), 5 (es empresario o profesional la persona o entidad que realice una actividad empresarial o profesional entendiendo por tal la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), 11.Dos.1º (se considera prestación de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio), 7.5º (no están sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales o administrativas, incluidas en éstas las de carácter especial)
Sigue la contestación con una referencia comunitaria. El art. 9.1 Directiva 2006/112/CE establece que se consideran sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica; el art. 10 excluye de gravamen a los asalariados y otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación respecto de las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario. Así el TJCE, s. 25.07.91, en asunto referido al servicio de recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla consideró que no existía dependencia porque no era bastante que la entidad diera instrucciones y tuviera el control disciplinario, ya que los recaudadores soportan el riesgo económico, soportan los gastos y son propios los medios de producción. Y el TJUE, s.12.11.09, en asunto referido a los servicios de los registradores-liquidadores, concluye que están sujetos porque actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales.
La doctrina del TS español (ss. 12.02.08 y 29.11.10) se ha incorporado a las contestaciones de la DGT (así, V2533-12) y considera que las notas de dependencia se toman de forma objetiva sin referirlas a la existencia o no de un porcentaje de titularidad en la entidad por parte de quien presta los servicios. Y, en este sentido, el TJUE, s. 18.10.07, concluye que una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad en cumplimiento de un contrato de trabajo que lo vincula a dicha sociedad no es sujeto pasivo del IVA porque existía una relación de subordinación: la sociedad celebraba los contratos, pagaba al empleado un sueldo mensual y una paga por vacaciones y retenía el impuesto y la SS, de modo que el empleado dependía de la sociedad en la determinación de sus condiciones retributivas (v. art. 10 D); el empleado no actuaba por cuenta propia y bajo la responsabilidad de la sociedad (v. art. 10 D); el empleado no soportaba riesgo económico.
La Comisión Europea (w.p. nº 786, de 24.01.2014) ha considerado la cuestión referida a la persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría del capital social, teniendo en cuenta que los medios de producción pueden ser del profesional al ser servicios de marcado carácter personalista y que los medios materiales que pueda aportar la sociedad para la prestación de los servicios son de escasa significación. La respuesta fue: a) que un socio mayoritario puede estar vinculado por un contrato laboral con la sociedad; b) que es irrelevante que sean los mismos los servicios del socio y los de la sociedad; c) que hay que estar a cada caso para considerar si hay relación de subordinación o independencia atendiendo a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
- En relación con las condiciones laborales, no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto. Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Así, si el socio forma parte de la organización de la sociedad eso determinaría una suerte de subordinación, a diferencia de si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.
- Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.
- Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.
1.2.1 Advierte la contestación de la DGT que, diferencia de la reforma que ha tenido lugar en el ámbito del IRPF, no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este sentido. Por consiguiente, considerando que el IVA es un Impuesto armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. Tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad que tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.
1.2.2 En servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante y en los que no siempre es fácil diferenciar si los medios de producción son fundamentalmente de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o del socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.
- La relación se debe calificar como laboral si el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud del artículo 7.5º LIVA.
- Si el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y el socio responde frente a terceros; dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7.5º LIVA, por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad (establecida en el territorio de aplicación del impuesto) estarían sujetas al tributo.
2. EL COMENTARIO
Es conveniente separar dos partes en la contestación de la DGT que se ha resumido aquí, porque lo referido al IVA no sólo parece más elaborado, sino que, además, es casi el mismo texto que fue objeto de comentario en otro “papel”, de modo que las pequeñas diferencias de detalle son más subsanadoras que novedades. En cambio, la parte de la contestación referida al IRPF, sin necesidad de entrar en la modificación producida en el IS, permite hacer reflexiones que, además, enlazan con la actualidad de la práctica de la gestión del impuesto. Y toda la contestación da pie para hacer, al final, una excursión a un hipotético futuro.
2.1.1 IRPF. Los servicios del administrador
El artículo 17 LIRPF regula los rendimientos del trabajo en general, en particular y en todo caso, en positivo y en negativo: son rendimientos del trabajo los que se derivan del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria (general, positivo) y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (general, negativo) y “en particular”... y “en todo caso”:.. e) Las retribuciones de los administradores... Es un texto tan omnicomprensivo que no carece de fisuras como se puede comprobar en muchas ocasiones, por ejemplo, a la hora de calificar las ponencias, conferencias o lecciones en cursos, cursillos, seminarios y similares, a pesar del intento de remedio con el apartado 3 que tampoco puede abarcar la diversa realidad.
a) Pero para la retribución de los administradores la cuestión no se plantea por el precepto legal, sino por algún atavismo (en recuerdo de la legislación anterior a 1978) o por añadidos o restricciones en la lectura y aplicación de la ley.
- Y, así (atavismo), por referencia al contenido de los estatutos de la sociedad, se ha llegado a considerar que la falta de previsión de retribución no se subsana por el acuerdo en junta general aprobando una remuneración (TS 5-2-15: Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible), que lo pagado es una liberalidad porque no es obligado o que no es una liberalidad sino que es ilegal (TS 2-1-14: La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto). Si por ilegal se entiende lo que no está en la ley, en el ámbito tributario, desde la reforma de 1978, ha devenido ilegal toda referencia a los estatutos respecto de la remuneración al administración. Por otra parte, el requisito de “necesidad” del gasto para ser fiscalmente deducible desapareció con la Ley 43/1995, LIS. Y, en tercer lugar, considerar liberalidad un contraprestación por servicios prestados es desconocer la regulación de la causa (art. 1275 y sigs. Cc) y de la liberalidad como negocio jurídico.
- Del mismo modo (añadido), aunque la ley dice cuáles son las funciones del administrador atendiendo a una relación jurídica que se califica como mercantil, se llega a considerar que en esas funciones se incluyen las retribuciones por otras funciones y que en esa relación mercantil se incluyen relaciones laborales (TS 28-10-15: Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos). Las referencias a la “totalidad” siempre son arriesgadas: desde la entrega del corazón a la calificación tributaria de todos los ingresos percibidos. La relación mercantil del administrador con la sociedad no va más allá de la referida a la gestión y dirección de la entidad o, si se prefiere a las “funciones propias del administrador”. En esa relación mercantil no entra cualquier otro ingreso y mucho menos el procedente de un contrato laboral.
- Y, por otra parte, (restricción) ni se trata ni se plantea la presunción de renta y su valoración (arts. 6.5 y 40 LIRPF) o el tratamiento fiscal de las operaciones entre vinculados (art. 41 LIRPF; art. 18 LIS), aunque es evidente el servicio a la sociedad que presta el administrador. En este sentido parece obligado, a falta de previsión legal, estar la calificación natural y racional: 1) cuando se producen ingresos, serán rendimientos del trabajo si hay un contrato laboral o si son por el ejercicio de las funciones propias del administrador; y 2) cuando no se producen ingresos, admitiendo como prueba en contrario de la presunción los estatutos que no fijan remuneración y considerando que esa prueba, por coherencia, impide aplicar la valoración de operaciones vinculadas.
Aunque no parece ser ése el criterio de la contestación de la DGT cuando, después de señalar que los servicios del socio en la sociedad son de actividad si se dan las condiciones legales o de trabajo si no se dan, añade que así es “con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución de los servicios del socio se debe atender al “valor normal de mercado” en los términos del art. 16 LIS (art. 18 desde la Ley 27/2014) que es la valoración que se debe aplicar en las operaciones entre personas o entidades vinculadas (art. 41 LIRPF)”. Produciría conmoción. Quizá se evite argumentando que en ese apartado ya no se trataba de rendimientos del administrador.
b) Tampoco es motivo para felicitarse la incoherencia y el enriquecimiento que supone exigir la tributación por el IRPF al administrador que recibe por su función una remuneración no establecida en los estatutos y negar su consideración como gasto tributariamente deducible en el IS. Y hay que buscar fundamentos racionales y jurídicos para encontrar la precisa explicación del nuevo artículo 15 LIS (Ley 27/2014) cuando establece que “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Lo que se podría entender como: o que la retribución de los administradores por su función de alta dirección o por otras funciones derivadas de un contrato laboral no son una liberalidad; o que sí son una liberalidad, pero son gasto fiscalmente deducible (como las atenciones a clientes y proveedores o al personal de la empresa, los gastos de promoción y los correlacionados con los ingresos).
Parece obligado desechar la primera alternativa (no había que regular por ley que una retribución estatutaria o derivada de un contrato aboral no es una liberalidad), pero quedarse con la segunda lleva al absurdo jurídico de considerar que retribuciones estatutarias o contractuales son una liberalidad. La contraprestación de un servicio no puede ser una liberalidad, porque existe bilateralidad y causa onerosa. Y ante ese aparente callejón sin salida, parece razonable atender a la naturaleza de las cosas: primero, desechar que liberalidad equivale a falta de obligación contractual (es condición necesaria, pero no suficiente: por ejemplo, los donativos no son obligados); o a gasto no necesario para obtener ingresos (porque la causa de la liberalidad se agota en la voluntad del que la hace) o a gasto fiscalmente no deducible (porque es al revés: no es liberalidad todo gasto no deducible, sino que, salvo excepciones, la liberalidad no es un gasto deducible). Y, si permaneciera la insistencia y la resistencia, si hubiera que forzar el Derecho, se puede acudir al argumento lateral: es una liberalidad, pero está correlacionada con los ingresos (art. 15.e), primer párrafo in fine LIS)
Por tanto, la remuneración al administrador por el ejercicio de las funciones propias de su cargo no son una liberalidad; son un rendimiento del trabajo para él y es un gasto computable para la determinación del resultado contable sin que proceda ajuste fiscal, sin perjuicio de las consecuencias mercantiles o, en su caso, penales, que se pudieran producir por ese empleo estatutariamente no autorizado de recursos de la entidad, aunque es difícil adivinar las responsabilidades cuando nada se oculta y el gasto se refleja en las cuentas a aprobar y se explica donde procede. Pero eso es otra historia.
2.1.2 IRPF. Los servicios de los socios en la sociedad
La expresión “positivismo radical” se identifica con “por ley todo se puede hacer”, el día puede ser la noche si lo establece una ley. El asunto alcanza un nivel de gravedad cuando se añade “en un Estado de Derecho” porque el Derecho es el arte de lo bueno y de lo justo, y esa realización de la Justicia lo primero que exige es la racionalidad (la definición clásica de ley es “ordenación racional”). No hay derecho ni Derecho cuando se va contra la naturaleza de las cosas. Y en esta elemental consideración también es conveniente recordar que “democracia” es una forma de gobierno de una comunidad, si se quiere la menos mala de las formas, pero admitiendo diversas formulaciones (asamblearia, representativa... y hasta orgánica, por no remontarse hasta la landsgemeinde) y, desde luego, sin que un “régimen democrático” presuponga un Estado de Derecho (como la Historia y la actualidad ponen de manifiesto).
Esta consideración no es una excursión fuera del asunto de que aquí se trata. Como no lo es tampoco recordar las regulaciones legales que admiten la sociedad de un solo socio o el matrimonio de personas del mismo sexo. De algún modo hay que encontrar una referencia en el horizonte para orientar la ley tributaria que establece que hay relación jurídica donde no la hay, que es la novedad de la modificación del artículo 27.1 LIRPF por la Ley 26/2014 para mantener que es así en la prestación de servicios profesionales.
a) En el resumen de la contestación de la DGT que aquí se comenta se ha señalado (¡) palabras del citado artículo que pueden ser objeto de consideración. Así:
1) cuando se dice: “que no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio “a título individual (¡) o al margen de la sociedad”, sino las “actividades” (¡) realizadas por el socio ”a favor de la sociedad” o “prestadas por la sociedad por medio de sus socios” en cuanto que “en dicha actividad” (¡) se dan dos relaciones jurídicas”, hay que recordar que la diferencia entre “acto” (operación) y “actividad” (operaciones) está en que la actividad se caracteriza por la repetición, habitualidad y consideración conjunta (ingresos y gastos) de los actos; por otra parte, excluir las actividades realizadas por el socio “a título individual”, tratándose de servicios profesionales (personales), es imposible; y en los servicios del socio en la sociedad sólo hay la relación de “socio”.
2) cuando se dice: “se exige la inclusión en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto de la actividad del socio como de la sociedad, “a pesar” (¡): de que “lógicamente” (¡) la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas (regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción); y con independencia de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” (¡) en algún epígrafe de la Sección Segunda de las tarifas del impuesto por la realización de dichas actividades, hay que entender que, refiriéndose el requisito a que “la actividad” esté incluida en las Tarifas del IAE y no a la matriculación de sociedad, sobran el “a pesar” (no hay obstáculo que vencer) y el “lógicamente” (no hay argumentación lógica que concluir); como ocurre con “estar o no dado de alta efectivamente” mientras no se explique qué es estar o no dado de alta pero no efectivamente”;
3) cuando se dice: “servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad, debiendo entenderse “incluidas” (¡) las tareas comercializadoras, organizadoras o de dirección de equipos y servicios internos (¡) prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional”, es obligado entender que se trata de una aseveración sin fundamento legal ni razonable porque las tareas incluidas no son propias de un profesional;
4) cuando se dice: “los servicios (¡) del socio sólo se pueden calificar como rendimientos de actividad (¡) en el IRPF si está dado del alta en el régimen de la SS de trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa; en caso contrario los servicios se calificarán como del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF)”, hay que entender que es el alta en la SS o en la mutualidad debe ser “efectiva”.
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b) Esta última consideración conduce al segundo aspecto a comentar. Se trata de intentar averiguar qué quería corregir, como legislación “a la contra”, la Ley 26/2014 al modificar el artículo 27.1 LIRPF. De la contestación de la DGT se puede deducir que, antes, “los servicios profesionales del socio en la sociedad de coincidente objeto profesional” o no permitían presumir la obtención de una renta o si se presumía renta se probaba que no había ingreso o si se consideraba renta sujeta era rendimiento de trabajo o de actividad, según los casos. Si fuera así, habría que entender que la modificación de la LIRPF tiene una finalidad aclaratoria digna de agradecimiento (ya se ha señalado la dificultad en diferenciar rendimiento de trabajo y rendimiento de actividad en actos o actividades cuando el sujeto pasivo actúa por sí, sin medios materiales significativos), aunque tratándose de una profesión (actividad habitual y pública) parece que la aclaración podría haber sido otra: el socio profesional obtienen rendimientos de actividad, salvo que exista contrato laboral, en cuyo caso son rendimientos del trabajo.
Pero no parece que ésa sea la intención del legislador, sino hacer que tribute como rendimiento de actividad lo que, antes, no debía tributar (no había ni hay relación jurídica de contenido profesional en los servicios de un socio en su sociedad); y con tal fin se pretende utilizar el positivismo radical:
- en los servicios del socio en la sociedad puede no haber la tributación: 1) si es renta de un administrador y lo estatutos no señalan remuneración para el cargo (otra cosa es cómo se trataría la remuneración); 2) si no se obtienen ingresos y es una renta presunta por prestación de servicio susceptible de generar rendimiento del trabajo o de capital (art. 6.1 LIRPF) y no hay prueba de retribución;
- en los servicios del socio en la sociedad hay que distinguir: 1) si no coincide la naturaleza de los servicios profesionales del socio y los del objeto social, si coinciden pero no se trata de servicios incluidos en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, si coinciden pero el socio no está dado de alta en la SS (o mutualidad) como trabajador por cuenta propia o como autónomo (mejor, si está dado de alta como trabajador por cuenta ajena), si coinciden pero el socio actúa a título individual o al margen de la sociedad, la renta obtenida por el socio será rendimiento de trabajo (art. 17 LIRPF) o de actividad (art. 27 LIVA); 2) si coincide la naturaleza de los servicios profesionales del socio y los del objeto social, tratándose actividad incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE y estando el socio dado de alta en la SS (o mutualidad) como trabajador por cuenta propia o autónomo, la renta obtenida es rendimiento de actividad.
c) Si alguien se preguntara sobre el porqué de esa diferencia de tratamiento tributario de los servicios, la respuesta es: porque lo dice la ley. Pero hay que saber la ley entera. En este sentido es conveniente empezar distinguiendo entre servicios del socio “en” la sociedad y servicios “con” la sociedad, porque la condición de socio determina obligaciones de hacer y de no hacer derivadas, precisamente, de la relación societaria respecto de las que no cabe estimar la existencia de renta alguna. Sin duda, el caso más claro es el de aportación a la sociedad del propio saber, arte, trabajo o habilidad (por el contrato de sociedad dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria para obtener ganancias y distribuirlas); pero no es difícil de comprender el caso de la sociedad unipersonal en la que la actividad del socio y la de la sociedad son la misma; en las sociedades de mera tenencia de bienes que se administran o gestionan por los propios socios es imposible olvidar que el legislador inventó la transparencia fiscal para imputar como renta obtenida por los socios la obtenida por la sociedad hubiera o no distribución de beneficios. Tanto ese régimen tributario, que se extendía también a las sociedades de profesionales, como el posterior de sociedades patrimoniales, hace años que desapareció. Si ése es el objetivo de ahora, ésa es la forma de regularlo.
d) La expresión “rendimientos obtenidos” no equivale a “rendimientos satisfechos”, tampoco a “rendimientos estimados” (art. 6.5 y 14.2.f) LIRPF) y, en cuanto pudieran general rendimientos de actividad hay que estar al artículo 14.1.b) LIRPF que remite a los artículos 10 y 11 LIS de modo que los ingresos y los gastos, en general, se imputan al tiempo de su exigibilidad, con independencia de la fecha de su pago o cobro. Por tanto, en los servicios del socio en la sociedad no hay exigibilidad y no se pueden entender obtenidos a efectos del artículo 27.1 LIRPF. Cuando dice “rendimientos obtenidos procedentes de una entidad” sólo puede querer decir cobrados o, al menos, exigibles, respecto de esa entidad. Y, siendo así, se vuelve a lo antes apuntado sobre la finalidad meramente aclaratoria sobre la calificación de la renta del artículo 27.1 LIRPF
Evidentemente, si en un debate sobre el asunto se empleara el argumento que sostuviera que existieron servicios y que no se retribuyeron o que se retribuyen mediante los beneficios obtenidos (aquí sí) por la sociedad en su relación con los clientes (aunque su encargo fuera precisamente porque conocen la cualificación del socio que orientará o trabajará en el asunto), la contestación puede ir desde lo hasta aquí expuesto hasta la consideración como liberalidad (LISyD) de una presunta retribución no exigible.
2.2 IVA. La condición de profesional
De esta parte de la contestación lo que interesa a efectos de este comentario es señalar los criterios que distinguen entre cuando existe una relación de dependencia o subordinación del socio a la sociedad que excluye la sujeción al IVA y cuando el socio actúa de forma independiente con sujeción. Naturalmente, nada de esto es relevante si entre sociedad y socio no hay más relación que la societaria, sin encargo de servicio.
Lo más interesante es lo que dijo la Comisión sobre el asunto: a) que un socio mayoritario puede estar vinculado por un contrato laboral con la sociedad; b) que es irrelevante que sean los mismos los servicios del socio y los de la sociedad; c) que hay que estar a cada caso para considerar si hay relación de subordinación o independencia atendiendo a las condiciones de trabajo y a la remuneración y la responsabilidad. En cuanto a las condiciones laborales, no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad; en la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del IVA (otros indicios serían la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad: si el socio forma parte de la organización de la sociedad eso determinaría una suerte de subordinación). En cuanto a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad. Se puede presumir así cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa.
La DGT considera que si el socio no queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y responde frente a terceros; dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7.5º LIVA, por lo que los servicios prestados por el socio a la sociedad estarían sujetos al tributo. Lo que no se produce, claro, cuando no existen servicios del socio a la sociedad. O, dicho de otro modo, “cuando se mantenga” que el socio profesional tiene una relación jurídica (encargo profesional) con la sociedad (profesional) que contrata (encargo profesional) con terceros, “sólo hay que probar” (art. 105 LGT) que existen dos encargos, una subcontratación.
2.3 IRPF / IVA. La relación profesional inexistente
Se puede pensar en una sociedad unipersonal en la que, inevitablemente, el socio debe estar en la organización de la sociedad en situación de dependencia y de dirección mutua (él es la cabeza pensante, las manos ejecutoras) y asumiendo los riesgos económicos de la actividad. Puede ser empleado de la sociedad o ser un profesional al que encarga los servicios que los clientes contrataron con ella o hacerlos sin contratación, como socio: ésa es la única relación jurídica. Y, así, en toda sociedad.
Y luego está “lo de la retribución”. Sin duda puede haber un servicio del socio a la sociedad retribuido, con tributación por el IRPF y corrigiendo el importe de los honorarios para ajustarlos a precios normales de mercado (art. 18 LIS). Pero en Derecho es muy complicado aplicar esa consideración a un presunto encargo profesional sin retribución o retribuido en la distribución de beneficios, que es un derecho propio del socio. A este respecto no faltan los que, ante las dudas que plantea la oscura finalidad de la modificación del artículo 27.1 LIRPF, consideran que no se trata de aclarar ni tampoco de diferenciar entre rendimientos del trabajo y de actividad, sino que, con fundamento en el positivismo radical, se trata de inventar una relación jurídica (entre sociedad y socio) y de violar la esencia de los rendimientos de capital mobiliario (distribución de beneficios) haciéndolos tributar como rendimiento de actividad.
Esta consideración final tiene un interés especial, para quienes la estudiaron o la enseñaron, en cuanto se refiere a la Ciencia de la Hacienda (la filosofía del derecho tributario) porque, naturalmente, el positivismo radical es ajeno a la consideración científica de la renta en su concepto (la renta es el fruto del capital, la pera del peral, como explicaba el profesor que en un examen se encontró esa definición de renta: la pera), en su fundamento (rendimientos del trabajo, del capital humano; del capital, bienes y derechos; mixtos del trabajo y el capital, actividad económica; alteraciones patrimoniales) y en su formulación (analítica; o sintética: patrimonio final menos patrimonio inicial más el consumo del período). Dejando todo eso de lado y otras interesantes ramificaciones (tratamiento de las rentas del trabajo, del capital, de actividad; incidencia en el ahorro y en el consumo; la tributación de la familia; los mínimos vitales...), por ley, claro, se puede regular que hay renta donde no la hay (como en la imputación por inmuebles del art. 85 LIRPF) y que es rendimiento de actividad el que, en esencia, lo es de del trabajo o del capital.
Esencias. Degradación. A veces, ocurre algo parecido con las palabras. Del agradecido y esperanzador “Nunca es tarde si la dicha llega”, se ha pasado al absurdo: “Nunca es tarde si la dicha es buena” (la dicha siempre es buena; lo malo es la bicha). Se sigue diciendo “amable” al que trata con amor, pero la alternativa no debería ser esa: “respetable” (digno de respeto) es a “respetuoso” (que trata con respeto) como “amable” (digno de amor) es a “amoroso” (que trata con amor). En el salmo 51 (50 Vulg.) aún hay confusión (v. 8): “contra Ti solo he pecado” por “contra Ti sólo he pecado”. Pero no es “sólo” o “solamente” (solum, lat.), sino “solo” (soli, lat), yo solico que diría un murciano. Ya no se utilizan los acentos: la ignorancia triunfa con el positivismo radical.
Julio Banacloche Pérez
(19.05.16)
(sexta época; nº 15/16)
CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
IS / IVA: SOCIEDADES DE PROFESIONALES. ADMINISTRADORES
En abril de 2015 salió a la luz el último número de la revista “Impuestos” después de más de treinta años de vida desde que en noviembre de 1984 apareció el número “cero” o, si se prefiere, desde que en enero de 1985 se distribuyó el número 1 entre los suscriptores. Como director de esa revista desde el principio hasta el final es inevitable que conserve el recuerdo. En su día tuve que hacerme cargo de la sección “Jurisprudencia comentada” de la revista. Y, del mismo modo que hay proyectiles que explotan por simpatía, nació la “Doctrina del TEAC comentada”, a sumar a la tarea mensual de las páginas editoriales y otras colaboraciones ocasionales. Siempre deseé aprender de las contestaciones de la DGT y comentarlas. Desde septiembre de 2013 redactaba cada semana “Lo tributario” en el blog “El hecho imponible” Y una cosa llevó a la otra. Hace un año que apareció el primer “Papel de J.B”, en su sexta época, acogido por el blog. Y aquí celebramos el primer año. Gracias a los lectores.
1. LA CONSULTA
El día 8 de febrero de 2016 contestó la DGT la consulta vinculante V0474-16 referida a un socio y administrador único de una sociedad limitada profesional dedicada a servicios relacionados con la abogacía siendo el cargo de administrador, según los estatutos sociales, remunerado. Se consulta la tributación de los servicios del socio a la sociedad por el IRPF, después de la Ley 26/2014, y por el IVA. La contestación se puede distribuir en tres partes.
1.1 EL IRPF
1.1.1 Los servicios de administrador
Sin más explicaciones se considera en la contestación que respecto de “las actividades correspondientes al cargo de administrador”, “la totalidad “de las retribuciones percibidas por el ejercicio de “las funciones propias de dicho cargo” se deben entender comprendidas en el art. 17.2 LIRPF (tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores...).
Y, aunque no se consultaba al respecto, añade la contestación que, en caso de que la sociedad no satisfaga a sus socios ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, no deberá imputarse ninguna retribución a los socios por tal concepto. Y acaba esta parte de la contestación señalando que la citada modificación normativa no varían estas consideraciones.
1.1.2 Los servicios de los socios a la sociedad
Atendiendo a la modificación de la LIRPF por la Ley 26/2014, se transcribe el artículo 27.1 que, primero, define qué es rendimiento de actividad, en general y en particular, y, después, establece que: No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE... tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial...”
a) Y, a la vista de ese texto, en cuanto al condicionamiento subjetivo, señala la contestación: 1º) que no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio “a título individual o al margen de la sociedad”, sino las “actividades” (¡) realizadas por el socio ”a favor de la sociedad” o “prestadas por la sociedad por medio de sus socios” en cuanto que “en dicha actividad” (¡) se dan dos relaciones jurídicas: por una parte, la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquélla constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta de éste sujeta al IRPF; y, por otra parte, la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad sujeta al IS; 2º) que se exige la inclusión en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto de la actividad del socio como de la sociedad, “a pesar” (¡): de que “lógicamente” (¡) la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas (regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción); y con independencia de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” (¡) en algún epígrafe de la Sección Segunda de las tarifas del impuesto por la realización de dichas actividades.
El condicionamiento subjetivo debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, pero no queda restringido a las sociedades profesionales (Ley 2/2007), sino que incluye todas las actividades previstas en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, afectando así tanto a las sociedades profesionales como a las sociedades cuyo objeto social comprenda la prestación de servicios profesionales incluidos en dicha Sección y no constituidas como sociedades profesionales.
b) El condicionamiento objetivo exige que la actividad desarrollada por el socio de la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad, debiendo entenderse “incluidas” (¡) las tareas comercializadoras, organizadoras o de dirección de equipos y servicios internos (¡) prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional.
c) Cuando se producen esos condicionamientos en la entidad y en el socio, y con independencia de la condición de administrador, los servicios (¡) del socio sólo se pueden calificar como rendimientos de actividad (¡) en el IRPF si está dado del alta en el régimen de la SS de trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa. En caso contrario los servicios se calificarán como del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF)
d) Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución de los servicios del socio se debe atender al “valor normal de mercado” en los términos del art. 16 LIS (art. 18 desde la Ley 27/2014) que es la valoración que se debe aplicar en las operaciones entre personas o entidades vinculadas (art. 41 LIRPF)
1.2 El IVA
En esta parte de la contestación a la consulta la DGT empieza con una referencia a la Ley 37/1992, del IVA, en los artículos 4.1 (están sujetos los servicios en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que realicen las operaciones), 5 (es empresario o profesional la persona o entidad que realice una actividad empresarial o profesional entendiendo por tal la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), 11.Dos.1º (se considera prestación de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio), 7.5º (no están sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales o administrativas, incluidas en éstas las de carácter especial)
Sigue la contestación con una referencia comunitaria. El art. 9.1 Directiva 2006/112/CE establece que se consideran sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica; el art. 10 excluye de gravamen a los asalariados y otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación respecto de las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario. Así el TJCE, s. 25.07.91, en asunto referido al servicio de recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla consideró que no existía dependencia porque no era bastante que la entidad diera instrucciones y tuviera el control disciplinario, ya que los recaudadores soportan el riesgo económico, soportan los gastos y son propios los medios de producción. Y el TJUE, s.12.11.09, en asunto referido a los servicios de los registradores-liquidadores, concluye que están sujetos porque actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales.
La doctrina del TS español (ss. 12.02.08 y 29.11.10) se ha incorporado a las contestaciones de la DGT (así, V2533-12) y considera que las notas de dependencia se toman de forma objetiva sin referirlas a la existencia o no de un porcentaje de titularidad en la entidad por parte de quien presta los servicios. Y, en este sentido, el TJUE, s. 18.10.07, concluye que una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad en cumplimiento de un contrato de trabajo que lo vincula a dicha sociedad no es sujeto pasivo del IVA porque existía una relación de subordinación: la sociedad celebraba los contratos, pagaba al empleado un sueldo mensual y una paga por vacaciones y retenía el impuesto y la SS, de modo que el empleado dependía de la sociedad en la determinación de sus condiciones retributivas (v. art. 10 D); el empleado no actuaba por cuenta propia y bajo la responsabilidad de la sociedad (v. art. 10 D); el empleado no soportaba riesgo económico.
La Comisión Europea (w.p. nº 786, de 24.01.2014) ha considerado la cuestión referida a la persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría del capital social, teniendo en cuenta que los medios de producción pueden ser del profesional al ser servicios de marcado carácter personalista y que los medios materiales que pueda aportar la sociedad para la prestación de los servicios son de escasa significación. La respuesta fue: a) que un socio mayoritario puede estar vinculado por un contrato laboral con la sociedad; b) que es irrelevante que sean los mismos los servicios del socio y los de la sociedad; c) que hay que estar a cada caso para considerar si hay relación de subordinación o independencia atendiendo a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
- En relación con las condiciones laborales, no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto. Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Así, si el socio forma parte de la organización de la sociedad eso determinaría una suerte de subordinación, a diferencia de si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.
- Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.
- Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.
1.2.1 Advierte la contestación de la DGT que, diferencia de la reforma que ha tenido lugar en el ámbito del IRPF, no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este sentido. Por consiguiente, considerando que el IVA es un Impuesto armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. Tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad que tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.
1.2.2 En servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante y en los que no siempre es fácil diferenciar si los medios de producción son fundamentalmente de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o del socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.
- La relación se debe calificar como laboral si el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud del artículo 7.5º LIVA.
- Si el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y el socio responde frente a terceros; dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7.5º LIVA, por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad (establecida en el territorio de aplicación del impuesto) estarían sujetas al tributo.
2. EL COMENTARIO
Es conveniente separar dos partes en la contestación de la DGT que se ha resumido aquí, porque lo referido al IVA no sólo parece más elaborado, sino que, además, es casi el mismo texto que fue objeto de comentario en otro “papel”, de modo que las pequeñas diferencias de detalle son más subsanadoras que novedades. En cambio, la parte de la contestación referida al IRPF, sin necesidad de entrar en la modificación producida en el IS, permite hacer reflexiones que, además, enlazan con la actualidad de la práctica de la gestión del impuesto. Y toda la contestación da pie para hacer, al final, una excursión a un hipotético futuro.
2.1.1 IRPF. Los servicios del administrador
El artículo 17 LIRPF regula los rendimientos del trabajo en general, en particular y en todo caso, en positivo y en negativo: son rendimientos del trabajo los que se derivan del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria (general, positivo) y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (general, negativo) y “en particular”... y “en todo caso”:.. e) Las retribuciones de los administradores... Es un texto tan omnicomprensivo que no carece de fisuras como se puede comprobar en muchas ocasiones, por ejemplo, a la hora de calificar las ponencias, conferencias o lecciones en cursos, cursillos, seminarios y similares, a pesar del intento de remedio con el apartado 3 que tampoco puede abarcar la diversa realidad.
a) Pero para la retribución de los administradores la cuestión no se plantea por el precepto legal, sino por algún atavismo (en recuerdo de la legislación anterior a 1978) o por añadidos o restricciones en la lectura y aplicación de la ley.
- Y, así (atavismo), por referencia al contenido de los estatutos de la sociedad, se ha llegado a considerar que la falta de previsión de retribución no se subsana por el acuerdo en junta general aprobando una remuneración (TS 5-2-15: Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible), que lo pagado es una liberalidad porque no es obligado o que no es una liberalidad sino que es ilegal (TS 2-1-14: La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto). Si por ilegal se entiende lo que no está en la ley, en el ámbito tributario, desde la reforma de 1978, ha devenido ilegal toda referencia a los estatutos respecto de la remuneración al administración. Por otra parte, el requisito de “necesidad” del gasto para ser fiscalmente deducible desapareció con la Ley 43/1995, LIS. Y, en tercer lugar, considerar liberalidad un contraprestación por servicios prestados es desconocer la regulación de la causa (art. 1275 y sigs. Cc) y de la liberalidad como negocio jurídico.
- Del mismo modo (añadido), aunque la ley dice cuáles son las funciones del administrador atendiendo a una relación jurídica que se califica como mercantil, se llega a considerar que en esas funciones se incluyen las retribuciones por otras funciones y que en esa relación mercantil se incluyen relaciones laborales (TS 28-10-15: Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos). Las referencias a la “totalidad” siempre son arriesgadas: desde la entrega del corazón a la calificación tributaria de todos los ingresos percibidos. La relación mercantil del administrador con la sociedad no va más allá de la referida a la gestión y dirección de la entidad o, si se prefiere a las “funciones propias del administrador”. En esa relación mercantil no entra cualquier otro ingreso y mucho menos el procedente de un contrato laboral.
- Y, por otra parte, (restricción) ni se trata ni se plantea la presunción de renta y su valoración (arts. 6.5 y 40 LIRPF) o el tratamiento fiscal de las operaciones entre vinculados (art. 41 LIRPF; art. 18 LIS), aunque es evidente el servicio a la sociedad que presta el administrador. En este sentido parece obligado, a falta de previsión legal, estar la calificación natural y racional: 1) cuando se producen ingresos, serán rendimientos del trabajo si hay un contrato laboral o si son por el ejercicio de las funciones propias del administrador; y 2) cuando no se producen ingresos, admitiendo como prueba en contrario de la presunción los estatutos que no fijan remuneración y considerando que esa prueba, por coherencia, impide aplicar la valoración de operaciones vinculadas.
Aunque no parece ser ése el criterio de la contestación de la DGT cuando, después de señalar que los servicios del socio en la sociedad son de actividad si se dan las condiciones legales o de trabajo si no se dan, añade que así es “con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución de los servicios del socio se debe atender al “valor normal de mercado” en los términos del art. 16 LIS (art. 18 desde la Ley 27/2014) que es la valoración que se debe aplicar en las operaciones entre personas o entidades vinculadas (art. 41 LIRPF)”. Produciría conmoción. Quizá se evite argumentando que en ese apartado ya no se trataba de rendimientos del administrador.
b) Tampoco es motivo para felicitarse la incoherencia y el enriquecimiento que supone exigir la tributación por el IRPF al administrador que recibe por su función una remuneración no establecida en los estatutos y negar su consideración como gasto tributariamente deducible en el IS. Y hay que buscar fundamentos racionales y jurídicos para encontrar la precisa explicación del nuevo artículo 15 LIS (Ley 27/2014) cuando establece que “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Lo que se podría entender como: o que la retribución de los administradores por su función de alta dirección o por otras funciones derivadas de un contrato laboral no son una liberalidad; o que sí son una liberalidad, pero son gasto fiscalmente deducible (como las atenciones a clientes y proveedores o al personal de la empresa, los gastos de promoción y los correlacionados con los ingresos).
Parece obligado desechar la primera alternativa (no había que regular por ley que una retribución estatutaria o derivada de un contrato aboral no es una liberalidad), pero quedarse con la segunda lleva al absurdo jurídico de considerar que retribuciones estatutarias o contractuales son una liberalidad. La contraprestación de un servicio no puede ser una liberalidad, porque existe bilateralidad y causa onerosa. Y ante ese aparente callejón sin salida, parece razonable atender a la naturaleza de las cosas: primero, desechar que liberalidad equivale a falta de obligación contractual (es condición necesaria, pero no suficiente: por ejemplo, los donativos no son obligados); o a gasto no necesario para obtener ingresos (porque la causa de la liberalidad se agota en la voluntad del que la hace) o a gasto fiscalmente no deducible (porque es al revés: no es liberalidad todo gasto no deducible, sino que, salvo excepciones, la liberalidad no es un gasto deducible). Y, si permaneciera la insistencia y la resistencia, si hubiera que forzar el Derecho, se puede acudir al argumento lateral: es una liberalidad, pero está correlacionada con los ingresos (art. 15.e), primer párrafo in fine LIS)
Por tanto, la remuneración al administrador por el ejercicio de las funciones propias de su cargo no son una liberalidad; son un rendimiento del trabajo para él y es un gasto computable para la determinación del resultado contable sin que proceda ajuste fiscal, sin perjuicio de las consecuencias mercantiles o, en su caso, penales, que se pudieran producir por ese empleo estatutariamente no autorizado de recursos de la entidad, aunque es difícil adivinar las responsabilidades cuando nada se oculta y el gasto se refleja en las cuentas a aprobar y se explica donde procede. Pero eso es otra historia.
2.1.2 IRPF. Los servicios de los socios en la sociedad
La expresión “positivismo radical” se identifica con “por ley todo se puede hacer”, el día puede ser la noche si lo establece una ley. El asunto alcanza un nivel de gravedad cuando se añade “en un Estado de Derecho” porque el Derecho es el arte de lo bueno y de lo justo, y esa realización de la Justicia lo primero que exige es la racionalidad (la definición clásica de ley es “ordenación racional”). No hay derecho ni Derecho cuando se va contra la naturaleza de las cosas. Y en esta elemental consideración también es conveniente recordar que “democracia” es una forma de gobierno de una comunidad, si se quiere la menos mala de las formas, pero admitiendo diversas formulaciones (asamblearia, representativa... y hasta orgánica, por no remontarse hasta la landsgemeinde) y, desde luego, sin que un “régimen democrático” presuponga un Estado de Derecho (como la Historia y la actualidad ponen de manifiesto).
Esta consideración no es una excursión fuera del asunto de que aquí se trata. Como no lo es tampoco recordar las regulaciones legales que admiten la sociedad de un solo socio o el matrimonio de personas del mismo sexo. De algún modo hay que encontrar una referencia en el horizonte para orientar la ley tributaria que establece que hay relación jurídica donde no la hay, que es la novedad de la modificación del artículo 27.1 LIRPF por la Ley 26/2014 para mantener que es así en la prestación de servicios profesionales.
a) En el resumen de la contestación de la DGT que aquí se comenta se ha señalado (¡) palabras del citado artículo que pueden ser objeto de consideración. Así:
1) cuando se dice: “que no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio “a título individual (¡) o al margen de la sociedad”, sino las “actividades” (¡) realizadas por el socio ”a favor de la sociedad” o “prestadas por la sociedad por medio de sus socios” en cuanto que “en dicha actividad” (¡) se dan dos relaciones jurídicas”, hay que recordar que la diferencia entre “acto” (operación) y “actividad” (operaciones) está en que la actividad se caracteriza por la repetición, habitualidad y consideración conjunta (ingresos y gastos) de los actos; por otra parte, excluir las actividades realizadas por el socio “a título individual”, tratándose de servicios profesionales (personales), es imposible; y en los servicios del socio en la sociedad sólo hay la relación de “socio”.
2) cuando se dice: “se exige la inclusión en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto de la actividad del socio como de la sociedad, “a pesar” (¡): de que “lógicamente” (¡) la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas (regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción); y con independencia de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” (¡) en algún epígrafe de la Sección Segunda de las tarifas del impuesto por la realización de dichas actividades, hay que entender que, refiriéndose el requisito a que “la actividad” esté incluida en las Tarifas del IAE y no a la matriculación de sociedad, sobran el “a pesar” (no hay obstáculo que vencer) y el “lógicamente” (no hay argumentación lógica que concluir); como ocurre con “estar o no dado de alta efectivamente” mientras no se explique qué es estar o no dado de alta pero no efectivamente”;
3) cuando se dice: “servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad, debiendo entenderse “incluidas” (¡) las tareas comercializadoras, organizadoras o de dirección de equipos y servicios internos (¡) prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional”, es obligado entender que se trata de una aseveración sin fundamento legal ni razonable porque las tareas incluidas no son propias de un profesional;
4) cuando se dice: “los servicios (¡) del socio sólo se pueden calificar como rendimientos de actividad (¡) en el IRPF si está dado del alta en el régimen de la SS de trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa; en caso contrario los servicios se calificarán como del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF)”, hay que entender que es el alta en la SS o en la mutualidad debe ser “efectiva”.
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b) Esta última consideración conduce al segundo aspecto a comentar. Se trata de intentar averiguar qué quería corregir, como legislación “a la contra”, la Ley 26/2014 al modificar el artículo 27.1 LIRPF. De la contestación de la DGT se puede deducir que, antes, “los servicios profesionales del socio en la sociedad de coincidente objeto profesional” o no permitían presumir la obtención de una renta o si se presumía renta se probaba que no había ingreso o si se consideraba renta sujeta era rendimiento de trabajo o de actividad, según los casos. Si fuera así, habría que entender que la modificación de la LIRPF tiene una finalidad aclaratoria digna de agradecimiento (ya se ha señalado la dificultad en diferenciar rendimiento de trabajo y rendimiento de actividad en actos o actividades cuando el sujeto pasivo actúa por sí, sin medios materiales significativos), aunque tratándose de una profesión (actividad habitual y pública) parece que la aclaración podría haber sido otra: el socio profesional obtienen rendimientos de actividad, salvo que exista contrato laboral, en cuyo caso son rendimientos del trabajo.
Pero no parece que ésa sea la intención del legislador, sino hacer que tribute como rendimiento de actividad lo que, antes, no debía tributar (no había ni hay relación jurídica de contenido profesional en los servicios de un socio en su sociedad); y con tal fin se pretende utilizar el positivismo radical:
- en los servicios del socio en la sociedad puede no haber la tributación: 1) si es renta de un administrador y lo estatutos no señalan remuneración para el cargo (otra cosa es cómo se trataría la remuneración); 2) si no se obtienen ingresos y es una renta presunta por prestación de servicio susceptible de generar rendimiento del trabajo o de capital (art. 6.1 LIRPF) y no hay prueba de retribución;
- en los servicios del socio en la sociedad hay que distinguir: 1) si no coincide la naturaleza de los servicios profesionales del socio y los del objeto social, si coinciden pero no se trata de servicios incluidos en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, si coinciden pero el socio no está dado de alta en la SS (o mutualidad) como trabajador por cuenta propia o como autónomo (mejor, si está dado de alta como trabajador por cuenta ajena), si coinciden pero el socio actúa a título individual o al margen de la sociedad, la renta obtenida por el socio será rendimiento de trabajo (art. 17 LIRPF) o de actividad (art. 27 LIVA); 2) si coincide la naturaleza de los servicios profesionales del socio y los del objeto social, tratándose actividad incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE y estando el socio dado de alta en la SS (o mutualidad) como trabajador por cuenta propia o autónomo, la renta obtenida es rendimiento de actividad.
c) Si alguien se preguntara sobre el porqué de esa diferencia de tratamiento tributario de los servicios, la respuesta es: porque lo dice la ley. Pero hay que saber la ley entera. En este sentido es conveniente empezar distinguiendo entre servicios del socio “en” la sociedad y servicios “con” la sociedad, porque la condición de socio determina obligaciones de hacer y de no hacer derivadas, precisamente, de la relación societaria respecto de las que no cabe estimar la existencia de renta alguna. Sin duda, el caso más claro es el de aportación a la sociedad del propio saber, arte, trabajo o habilidad (por el contrato de sociedad dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria para obtener ganancias y distribuirlas); pero no es difícil de comprender el caso de la sociedad unipersonal en la que la actividad del socio y la de la sociedad son la misma; en las sociedades de mera tenencia de bienes que se administran o gestionan por los propios socios es imposible olvidar que el legislador inventó la transparencia fiscal para imputar como renta obtenida por los socios la obtenida por la sociedad hubiera o no distribución de beneficios. Tanto ese régimen tributario, que se extendía también a las sociedades de profesionales, como el posterior de sociedades patrimoniales, hace años que desapareció. Si ése es el objetivo de ahora, ésa es la forma de regularlo.
d) La expresión “rendimientos obtenidos” no equivale a “rendimientos satisfechos”, tampoco a “rendimientos estimados” (art. 6.5 y 14.2.f) LIRPF) y, en cuanto pudieran general rendimientos de actividad hay que estar al artículo 14.1.b) LIRPF que remite a los artículos 10 y 11 LIS de modo que los ingresos y los gastos, en general, se imputan al tiempo de su exigibilidad, con independencia de la fecha de su pago o cobro. Por tanto, en los servicios del socio en la sociedad no hay exigibilidad y no se pueden entender obtenidos a efectos del artículo 27.1 LIRPF. Cuando dice “rendimientos obtenidos procedentes de una entidad” sólo puede querer decir cobrados o, al menos, exigibles, respecto de esa entidad. Y, siendo así, se vuelve a lo antes apuntado sobre la finalidad meramente aclaratoria sobre la calificación de la renta del artículo 27.1 LIRPF
Evidentemente, si en un debate sobre el asunto se empleara el argumento que sostuviera que existieron servicios y que no se retribuyeron o que se retribuyen mediante los beneficios obtenidos (aquí sí) por la sociedad en su relación con los clientes (aunque su encargo fuera precisamente porque conocen la cualificación del socio que orientará o trabajará en el asunto), la contestación puede ir desde lo hasta aquí expuesto hasta la consideración como liberalidad (LISyD) de una presunta retribución no exigible.
2.2 IVA. La condición de profesional
De esta parte de la contestación lo que interesa a efectos de este comentario es señalar los criterios que distinguen entre cuando existe una relación de dependencia o subordinación del socio a la sociedad que excluye la sujeción al IVA y cuando el socio actúa de forma independiente con sujeción. Naturalmente, nada de esto es relevante si entre sociedad y socio no hay más relación que la societaria, sin encargo de servicio.
Lo más interesante es lo que dijo la Comisión sobre el asunto: a) que un socio mayoritario puede estar vinculado por un contrato laboral con la sociedad; b) que es irrelevante que sean los mismos los servicios del socio y los de la sociedad; c) que hay que estar a cada caso para considerar si hay relación de subordinación o independencia atendiendo a las condiciones de trabajo y a la remuneración y la responsabilidad. En cuanto a las condiciones laborales, no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad; en la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del IVA (otros indicios serían la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad: si el socio forma parte de la organización de la sociedad eso determinaría una suerte de subordinación). En cuanto a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad. Se puede presumir así cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa.
La DGT considera que si el socio no queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y responde frente a terceros; dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7.5º LIVA, por lo que los servicios prestados por el socio a la sociedad estarían sujetos al tributo. Lo que no se produce, claro, cuando no existen servicios del socio a la sociedad. O, dicho de otro modo, “cuando se mantenga” que el socio profesional tiene una relación jurídica (encargo profesional) con la sociedad (profesional) que contrata (encargo profesional) con terceros, “sólo hay que probar” (art. 105 LGT) que existen dos encargos, una subcontratación.
2.3 IRPF / IVA. La relación profesional inexistente
Se puede pensar en una sociedad unipersonal en la que, inevitablemente, el socio debe estar en la organización de la sociedad en situación de dependencia y de dirección mutua (él es la cabeza pensante, las manos ejecutoras) y asumiendo los riesgos económicos de la actividad. Puede ser empleado de la sociedad o ser un profesional al que encarga los servicios que los clientes contrataron con ella o hacerlos sin contratación, como socio: ésa es la única relación jurídica. Y, así, en toda sociedad.
Y luego está “lo de la retribución”. Sin duda puede haber un servicio del socio a la sociedad retribuido, con tributación por el IRPF y corrigiendo el importe de los honorarios para ajustarlos a precios normales de mercado (art. 18 LIS). Pero en Derecho es muy complicado aplicar esa consideración a un presunto encargo profesional sin retribución o retribuido en la distribución de beneficios, que es un derecho propio del socio. A este respecto no faltan los que, ante las dudas que plantea la oscura finalidad de la modificación del artículo 27.1 LIRPF, consideran que no se trata de aclarar ni tampoco de diferenciar entre rendimientos del trabajo y de actividad, sino que, con fundamento en el positivismo radical, se trata de inventar una relación jurídica (entre sociedad y socio) y de violar la esencia de los rendimientos de capital mobiliario (distribución de beneficios) haciéndolos tributar como rendimiento de actividad.
Esta consideración final tiene un interés especial, para quienes la estudiaron o la enseñaron, en cuanto se refiere a la Ciencia de la Hacienda (la filosofía del derecho tributario) porque, naturalmente, el positivismo radical es ajeno a la consideración científica de la renta en su concepto (la renta es el fruto del capital, la pera del peral, como explicaba el profesor que en un examen se encontró esa definición de renta: la pera), en su fundamento (rendimientos del trabajo, del capital humano; del capital, bienes y derechos; mixtos del trabajo y el capital, actividad económica; alteraciones patrimoniales) y en su formulación (analítica; o sintética: patrimonio final menos patrimonio inicial más el consumo del período). Dejando todo eso de lado y otras interesantes ramificaciones (tratamiento de las rentas del trabajo, del capital, de actividad; incidencia en el ahorro y en el consumo; la tributación de la familia; los mínimos vitales...), por ley, claro, se puede regular que hay renta donde no la hay (como en la imputación por inmuebles del art. 85 LIRPF) y que es rendimiento de actividad el que, en esencia, lo es de del trabajo o del capital.
Esencias. Degradación. A veces, ocurre algo parecido con las palabras. Del agradecido y esperanzador “Nunca es tarde si la dicha llega”, se ha pasado al absurdo: “Nunca es tarde si la dicha es buena” (la dicha siempre es buena; lo malo es la bicha). Se sigue diciendo “amable” al que trata con amor, pero la alternativa no debería ser esa: “respetable” (digno de respeto) es a “respetuoso” (que trata con respeto) como “amable” (digno de amor) es a “amoroso” (que trata con amor). En el salmo 51 (50 Vulg.) aún hay confusión (v. 8): “contra Ti solo he pecado” por “contra Ti sólo he pecado”. Pero no es “sólo” o “solamente” (solum, lat.), sino “solo” (soli, lat), yo solico que diría un murciano. Ya no se utilizan los acentos: la ignorancia triunfa con el positivismo radical.
Julio Banacloche Pérez
(19.05.16)
LO TRIBUTARIO (nº 222)
Por qué la LGT (16): la prescripción tributaria
El instituto de la prescripción, de origen secular, tiene sus raíces en el principio de la seguridad jurídica y este principio participa de la esencia del Derecho como ordenación pacífica de la convivencia social. La prescripción se refiere a derechos (arts. 1940 a 1960 Cc) y a acciones (arts. 1961 a 1975 Cc) y puede ser adquisitiva o extintiva (arts.1930 a 1932 Cc). A diferencia de la caducidad que no se interrumpe, la ley establece los plazos de prescripción y su interrupción. Esta regulación del Derecho común, se produce en la LGT (arts. 66 a 70) junto con otras normas referidas al pago de la deuda tributaria (arts. 58 a 82), aunque el contenido es más amplio.
- El artículo 66 LGT regula el plazo de prescripción de cuatro años para los siguientes derechos: a) de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; b) de la Administración para exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas; c) a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa tributaria, las de ingresos indebidos y el reembolso de costes de garantías aportadas en la defensa del derecho estimado; d) a obtener las citadas devoluciones y costes.
- El artículo 66 bis LGT se ha incorporado por la Ley 34/2015 y establece que no hay plazo de prescripción para el derecho a comprobar e investigar según lo dispuesto en el art. 115 LGT y salvo el apartado 2 del propio art. 66 bis que regula el plazo de prescripción de 10 años para el derecho a iniciar procedimientos de comprobación de bases o cuotas pendientes de aplicación o compensación, sin que esta limitación temporal afecte (ap. 3) a la obligación de aportar justificantes de las aplicaciones o compensaciones señaladas. De este precepto se puede comentar la referencia a derechos hasta ahora inexistentes –a iniciar el procedimiento de comprobación- o a lo que eran y son (arts. 115.2 y 142 LGT) funciones o facultades –comprobar e investigar- para determinar la deuda tributaria. Aunque la reforma sustancial se produce en la relación el artículo 115 de referencia en cuanto así se permite no sólo comprobar hechos producidos en períodos para los que ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, sino también calificar esos hechos con efectos en los períodos no prescritos. Novedad legal relativa si se piensa que el TS de tiempo reciente ya venía considerando ajustado a derecho ese proceder sin necesidad de ley que lo fundamentara.
- Mientras se espera que llegue el tiempo de reposición de derechos y garantías del contribuyente, la regulación de la prescripción en la LGT se completa con estos contenidos: 1) cómputo de los plazos, con el añadido del plazo para exigir la obligación a los responsables tributarios (art. 67); 2) interrupción de los plazos de prescripción (art. 68) que, en el derecho a determinar la deuda tributaria, no sólo establece la interrupción “por cualquier acción de la Administración” lo que permite alargar la inseguridad jurídica infinitamente, sino que incluye la novedad del añadido de la inolvidable Ley 34/2015: “aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario”; 3) los efectos de la prescripción que se “aplicará de oficio”, aunque no se regulan consecuencias para cuando no ocurre así, se regulan (art. 69) con una imprecisa referencia (art. 68.8) que parece llevar a que se suspende el pago pero se puede exigir el cobro. Sin norma precedente de referencia (v. art. 66), se regula (art. 70) las “limitaciones y excepciones” a la prescripción de las obligaciones tributarias formales (v. art. 29).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Los medios dan noticia de una querella. Se dice que han cometido delito contra la Hacienda los protagonistas de una serie de televisión que se viene emitiendo durante años. El fraude se habría producido mediante un entramado de sociedades (AIE), algunas en el extranjero, montado por un despacho. Así no se tributó lo que se habría tributado en otro caso. Coincidencia con el principio de la campaña de declaración del IRPF; tiempo transcurrido sin actuación investigadora; manifestaciones exculpatorias de los afectados; lo detallado de la filtración. Algo falla: en este drama faltan actores, son retribuciones de un trabajo profesional conocido, pagadas por un ente público, precisión en las cifras, difícil de apreciar un engaño que es el requisito del delito.
Pascua de Pentecostés. Fiesta de alegría de los cristianos: en el Padre vemos la creación del mundo, mi creación; en el Hijo hecho hombre, Jesús, agradecemos la redención y la salvación que nos abre, a cada uno, la morada del cielo; en el Espíritu Santo, celebramos que Dios es nuestro Defensor, nuestro Consejero. La Trinidad Santísima, tres Personas distintas y un solo Dios, derrama su amor y su gracia sobre nosotros: “Y yo rogaré al Padre y os dará otro Paráclito para que esté con vosotros siempre” (Jn 14,16) ... “el Paráclito, el Espíritu Santo, que el Padre enviará en mi nombre, Él os enseñará todo y os recordará todas las cosas que os he dicho” (Jn 14,26). “Pero yo os digo la verdad: os conviene que me vaya, porque si no me voy, el Paráclito no vendrá a vosotros. En cambio, si yo me voy, os lo enviaré” (Jn 16,7).
Celebramos la venida del Espíritu Santo.“Nadie conoce lo íntimo de Dios, sino el Espíritu de Dios” (1 Co 2,11), “Nadie puede decir: ¡Jesús es Señor! sino por influjo del Espíritu Santo” (1 Co 12,3). “El Espíritu viene en ayuda de nuestra flaqueza. Pues nosotros no sabemos pedir como conviene: más el espíritu mismo intercede por nosotros con gemidos inefables” (Rm 8,26). “Todos los que son guiados por el Espíritu de Dios son hijos de Dios... y, si hijos, también herederos; herederos de Dios y coherederos de Cristo” (Rm 8, 4.17)
Recordamos con el corazón los dones del Espíritu Santo: “sabiduría, inteligencia, consejo, fortaleza, ciencia, piedad y temor de Dios” (cf. Is 11, 1-2) que completan y llevan a la perfección las virtudes de quienes los reciben (CIC nº 1831). Y repasamos haciendo propósitos de vida los frutos del Espíritu Santo: “caridad, gozo, paz, paciencia, longanimidad, bondad, benignidad, mansedumbre, fidelidad, modestia, continencia y castidad” (Ga 5, 22-23) que son perfecciones que forma en nosotros el Espíritu Santo como primicias de la gloria eterna (CIC nº 1832)
Y cantamos la entrañable Secuencia: “Ven, Espíritu divino,/ manda tu luz desde el cielo./ Padre amoroso del pobre; / don, en tus dones espléndido;/ luz que penetra en las almas;/ fuente del mayor consuelo./ Ven, dulce huésped del ama,/ descanso de nuestro esfuerzo,/ tregua en el duro trabajo,/ brisa en las horas de fuego,/ gozo que enjuga las lágrimas/ y reconforta en los duelos./ Entra hasta el fondo del alma,/ divina luz, y enriquécenos./ Mira el vacío del hombre,/ si tú le faltas por dentro;/ mira el poder del pecado,/ cuando no envías tu aliento./ Riega la tierra en sequía,/ sana el corazón enfermo,/ lava las manchas, infunde/ calor de vida en el hielo,/ doma el espíritu indómito,/ guía al que tuerce el sendero./ Reparte tus siete dones,/ según la fe de tus siervos;/ por tu bondad y tu gracia,/ dale al esfuerzo su mérito;/ salva al que busca salvarse/ y danos tu gozo eterno.”
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de mayo)
Lunes (16)
Santa Gema Galgani, virgen (7ª Tiempo Ordinario. Mes de María)
Palabras: “¡Si puedes! ¡Todo es posible al que cree! (Mc 9,23)
Reflexión: Tengo fe, pero dudo; ayúdame
Propósito, durante el día: Dios está aquí. Ahora. Ofrecer cada tarea
Martes (17)
San Pascual Bailón, confesor (7ª TO; Nª Sª de la Novena; Mes de María)
Palabras: “Quien quiera ser el primero, que sea el último de todos” (Mc 9,35)
Reflexión: Les hablaba de su pasión y muerte; ellos discutían por su interés
Propósito, durante el día: Caridad. Callar al yo. Disminuir. Desaparecer
Miércoles (18)
Santa Julita, mártir (7ª TO; Mes de María)
Palabras: “El que no está contra nosotros está a favor nuestro” (Mc 9,40)
Reflexión: No es de los nuestros. Dios es para todos, Todos somos de Dios
Propósito, durante el día: Caridad. Amabilidad con todos; con discrepantes
Jueves (19)
Jesucristo, Sumo y Eterno Sacerdote (7ª TO; Mes de María)
Palabras: “Esto es mi cuerpo, que es entregado por vosotros” (Lc 22,19)
Reflexión: Este cáliz es la nueva alianza en mi sangre derramada por vosotros
Propósito, durante el día: Rezar por el Papa, los obispos y los sacerdotes
Viernes (20)
San Bernardino de Siena, presbítero (7ª TO; Mes de María)
Palabras: “Lo que Dios ha unido, que no lo separe el hombre” (Mc 10,9)
Reflexión: Serán los dos una sola carne
Propósito durante el día: Rezar por los novios, por los matrimonios.
Sábado (21)
Santa Gisela, virgen (7ª TO; Mes de María)
Palabras: “De los que son como ellos (los niños)... (Mc 10,14)
Reflexión: ... es el reino de Dios”
Propósito, durante el día: Madre, en tus brazos mecido, como niño pequeño dormir
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 15 (Pentecostés, ciclo C) nos deben llenar de alegría porque el Espíritu Santo se derrama sobre todos y es don para todos: “Cada uno oímos hablar de las maravillas de Dios en nuestra propia lengua” (Hch 2); “hemos sido bautizados en un mismo Espíritu para formar un solo cuerpo (1 Co 12); “los discípulos se llenaron de alegría” (Jn 20). Tiempo de descubrir y amar al Gran Desconocido, a nuestro Defensor, nuestro Consejero, nuestro Consuelo. En todo momento con nosotros.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El hijo mayor, también él necesita misericordia. Los justos, los que se creen justos, también ellos necesitan misericordia. Este hijo nos representa a nosotros cuando nos preguntamos si vale la pena hacer tanto si luego no recibimos nada a cambio. Jesús nos recuerda que en la casa del Padre no se permanece para tener un compensación, sino porque se tiene la dignidad de hijos corresponsables. No se trata de “trocar” con Dios, sino de permanecer en el seguimiento de Jesús que se entregó en la cruz sin medida.” (Audiencia general, día 11 de mayo de 2016)
- “24. El pensamiento se dirige ahora a la Madre de la Misericordia. La dulzura de su mirada nos acompañe en este Año Santo, para que todos podamos redescubrir la alegría de la ternura de Dios. Ninguno como María ha conocido la profundidad del misterio de Dios hecho hombre. Todo en su vida fue plasmado por la presencia de la misericordia hecha carne. La Madre del Crucificado Resucitado entró en el santuario de la misericordia divina porque participó íntimamente en el misterio de su amor.
Elegida para ser la Madre del Hijo de Dios, María estuvo preparada desde siempre por el amor del Padre para ser “Arca de la Alianza” entre Dios y los hombres. Custodió en su corazón la divina misericordia en perfecta sintonía con su Hijo Jesús. Su canto de alabanza, en el umbral de la casa de Isabel, estuvo dedicado a la misericordia que se extiende “de generación en generación” (Lc 1,50). También nosotros estábamos presentes en aquellas palabras proféticas de la Virgen María. Esto nos servirá de consolación y de apoyo mientras atravesaremos la Puerta Santa para experimentar los frutos de la misericordia divina.
Al pie de la cruz, María junto con Juan, el discípulo del amor, es testigo de las palabras de perdón que salen de la boca de Jesús. El perdón supremo ofrecido a quien lo ha crucificado nos muestra hasta dónde puede llegar la misericordia de Dios. María atestigua que la misericordia del Hijo de Dios no conoce límites y alcanza a todos sin excluir a ninguno. Dirijamos a ella la antigua y siempre nueva oración del “Salve Regina”, para que nunca se canse de volver a nosotros sus ojos misericordiosos y nos haga dignos de contemplar el rostro de la misericordia, su Hijo Jesús.
Nuestra plegaria se extienda también a tantos Santos y Beatos que hicieron de la misericordia su misión de vida. En particular el pensamiento se dirige a la grande apóstol de la misericordia, santa Faustina Kowalska. Ella que fue llamada a entrar en las profundidades de la divina misericordia, interceda por nosotros y nos obtenga vivir y caminar siempre en el perdón de Dios y en la inquebrantable confianza en su amor.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(15.05.16)
Por qué la LGT (16): la prescripción tributaria
El instituto de la prescripción, de origen secular, tiene sus raíces en el principio de la seguridad jurídica y este principio participa de la esencia del Derecho como ordenación pacífica de la convivencia social. La prescripción se refiere a derechos (arts. 1940 a 1960 Cc) y a acciones (arts. 1961 a 1975 Cc) y puede ser adquisitiva o extintiva (arts.1930 a 1932 Cc). A diferencia de la caducidad que no se interrumpe, la ley establece los plazos de prescripción y su interrupción. Esta regulación del Derecho común, se produce en la LGT (arts. 66 a 70) junto con otras normas referidas al pago de la deuda tributaria (arts. 58 a 82), aunque el contenido es más amplio.
- El artículo 66 LGT regula el plazo de prescripción de cuatro años para los siguientes derechos: a) de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; b) de la Administración para exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas; c) a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa tributaria, las de ingresos indebidos y el reembolso de costes de garantías aportadas en la defensa del derecho estimado; d) a obtener las citadas devoluciones y costes.
- El artículo 66 bis LGT se ha incorporado por la Ley 34/2015 y establece que no hay plazo de prescripción para el derecho a comprobar e investigar según lo dispuesto en el art. 115 LGT y salvo el apartado 2 del propio art. 66 bis que regula el plazo de prescripción de 10 años para el derecho a iniciar procedimientos de comprobación de bases o cuotas pendientes de aplicación o compensación, sin que esta limitación temporal afecte (ap. 3) a la obligación de aportar justificantes de las aplicaciones o compensaciones señaladas. De este precepto se puede comentar la referencia a derechos hasta ahora inexistentes –a iniciar el procedimiento de comprobación- o a lo que eran y son (arts. 115.2 y 142 LGT) funciones o facultades –comprobar e investigar- para determinar la deuda tributaria. Aunque la reforma sustancial se produce en la relación el artículo 115 de referencia en cuanto así se permite no sólo comprobar hechos producidos en períodos para los que ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, sino también calificar esos hechos con efectos en los períodos no prescritos. Novedad legal relativa si se piensa que el TS de tiempo reciente ya venía considerando ajustado a derecho ese proceder sin necesidad de ley que lo fundamentara.
- Mientras se espera que llegue el tiempo de reposición de derechos y garantías del contribuyente, la regulación de la prescripción en la LGT se completa con estos contenidos: 1) cómputo de los plazos, con el añadido del plazo para exigir la obligación a los responsables tributarios (art. 67); 2) interrupción de los plazos de prescripción (art. 68) que, en el derecho a determinar la deuda tributaria, no sólo establece la interrupción “por cualquier acción de la Administración” lo que permite alargar la inseguridad jurídica infinitamente, sino que incluye la novedad del añadido de la inolvidable Ley 34/2015: “aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario”; 3) los efectos de la prescripción que se “aplicará de oficio”, aunque no se regulan consecuencias para cuando no ocurre así, se regulan (art. 69) con una imprecisa referencia (art. 68.8) que parece llevar a que se suspende el pago pero se puede exigir el cobro. Sin norma precedente de referencia (v. art. 66), se regula (art. 70) las “limitaciones y excepciones” a la prescripción de las obligaciones tributarias formales (v. art. 29).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Los medios dan noticia de una querella. Se dice que han cometido delito contra la Hacienda los protagonistas de una serie de televisión que se viene emitiendo durante años. El fraude se habría producido mediante un entramado de sociedades (AIE), algunas en el extranjero, montado por un despacho. Así no se tributó lo que se habría tributado en otro caso. Coincidencia con el principio de la campaña de declaración del IRPF; tiempo transcurrido sin actuación investigadora; manifestaciones exculpatorias de los afectados; lo detallado de la filtración. Algo falla: en este drama faltan actores, son retribuciones de un trabajo profesional conocido, pagadas por un ente público, precisión en las cifras, difícil de apreciar un engaño que es el requisito del delito.
Pascua de Pentecostés. Fiesta de alegría de los cristianos: en el Padre vemos la creación del mundo, mi creación; en el Hijo hecho hombre, Jesús, agradecemos la redención y la salvación que nos abre, a cada uno, la morada del cielo; en el Espíritu Santo, celebramos que Dios es nuestro Defensor, nuestro Consejero. La Trinidad Santísima, tres Personas distintas y un solo Dios, derrama su amor y su gracia sobre nosotros: “Y yo rogaré al Padre y os dará otro Paráclito para que esté con vosotros siempre” (Jn 14,16) ... “el Paráclito, el Espíritu Santo, que el Padre enviará en mi nombre, Él os enseñará todo y os recordará todas las cosas que os he dicho” (Jn 14,26). “Pero yo os digo la verdad: os conviene que me vaya, porque si no me voy, el Paráclito no vendrá a vosotros. En cambio, si yo me voy, os lo enviaré” (Jn 16,7).
Celebramos la venida del Espíritu Santo.“Nadie conoce lo íntimo de Dios, sino el Espíritu de Dios” (1 Co 2,11), “Nadie puede decir: ¡Jesús es Señor! sino por influjo del Espíritu Santo” (1 Co 12,3). “El Espíritu viene en ayuda de nuestra flaqueza. Pues nosotros no sabemos pedir como conviene: más el espíritu mismo intercede por nosotros con gemidos inefables” (Rm 8,26). “Todos los que son guiados por el Espíritu de Dios son hijos de Dios... y, si hijos, también herederos; herederos de Dios y coherederos de Cristo” (Rm 8, 4.17)
Recordamos con el corazón los dones del Espíritu Santo: “sabiduría, inteligencia, consejo, fortaleza, ciencia, piedad y temor de Dios” (cf. Is 11, 1-2) que completan y llevan a la perfección las virtudes de quienes los reciben (CIC nº 1831). Y repasamos haciendo propósitos de vida los frutos del Espíritu Santo: “caridad, gozo, paz, paciencia, longanimidad, bondad, benignidad, mansedumbre, fidelidad, modestia, continencia y castidad” (Ga 5, 22-23) que son perfecciones que forma en nosotros el Espíritu Santo como primicias de la gloria eterna (CIC nº 1832)
Y cantamos la entrañable Secuencia: “Ven, Espíritu divino,/ manda tu luz desde el cielo./ Padre amoroso del pobre; / don, en tus dones espléndido;/ luz que penetra en las almas;/ fuente del mayor consuelo./ Ven, dulce huésped del ama,/ descanso de nuestro esfuerzo,/ tregua en el duro trabajo,/ brisa en las horas de fuego,/ gozo que enjuga las lágrimas/ y reconforta en los duelos./ Entra hasta el fondo del alma,/ divina luz, y enriquécenos./ Mira el vacío del hombre,/ si tú le faltas por dentro;/ mira el poder del pecado,/ cuando no envías tu aliento./ Riega la tierra en sequía,/ sana el corazón enfermo,/ lava las manchas, infunde/ calor de vida en el hielo,/ doma el espíritu indómito,/ guía al que tuerce el sendero./ Reparte tus siete dones,/ según la fe de tus siervos;/ por tu bondad y tu gracia,/ dale al esfuerzo su mérito;/ salva al que busca salvarse/ y danos tu gozo eterno.”
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de mayo)
Lunes (16)
Santa Gema Galgani, virgen (7ª Tiempo Ordinario. Mes de María)
Palabras: “¡Si puedes! ¡Todo es posible al que cree! (Mc 9,23)
Reflexión: Tengo fe, pero dudo; ayúdame
Propósito, durante el día: Dios está aquí. Ahora. Ofrecer cada tarea
Martes (17)
San Pascual Bailón, confesor (7ª TO; Nª Sª de la Novena; Mes de María)
Palabras: “Quien quiera ser el primero, que sea el último de todos” (Mc 9,35)
Reflexión: Les hablaba de su pasión y muerte; ellos discutían por su interés
Propósito, durante el día: Caridad. Callar al yo. Disminuir. Desaparecer
Miércoles (18)
Santa Julita, mártir (7ª TO; Mes de María)
Palabras: “El que no está contra nosotros está a favor nuestro” (Mc 9,40)
Reflexión: No es de los nuestros. Dios es para todos, Todos somos de Dios
Propósito, durante el día: Caridad. Amabilidad con todos; con discrepantes
Jueves (19)
Jesucristo, Sumo y Eterno Sacerdote (7ª TO; Mes de María)
Palabras: “Esto es mi cuerpo, que es entregado por vosotros” (Lc 22,19)
Reflexión: Este cáliz es la nueva alianza en mi sangre derramada por vosotros
Propósito, durante el día: Rezar por el Papa, los obispos y los sacerdotes
Viernes (20)
San Bernardino de Siena, presbítero (7ª TO; Mes de María)
Palabras: “Lo que Dios ha unido, que no lo separe el hombre” (Mc 10,9)
Reflexión: Serán los dos una sola carne
Propósito durante el día: Rezar por los novios, por los matrimonios.
Sábado (21)
Santa Gisela, virgen (7ª TO; Mes de María)
Palabras: “De los que son como ellos (los niños)... (Mc 10,14)
Reflexión: ... es el reino de Dios”
Propósito, durante el día: Madre, en tus brazos mecido, como niño pequeño dormir
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 15 (Pentecostés, ciclo C) nos deben llenar de alegría porque el Espíritu Santo se derrama sobre todos y es don para todos: “Cada uno oímos hablar de las maravillas de Dios en nuestra propia lengua” (Hch 2); “hemos sido bautizados en un mismo Espíritu para formar un solo cuerpo (1 Co 12); “los discípulos se llenaron de alegría” (Jn 20). Tiempo de descubrir y amar al Gran Desconocido, a nuestro Defensor, nuestro Consejero, nuestro Consuelo. En todo momento con nosotros.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El hijo mayor, también él necesita misericordia. Los justos, los que se creen justos, también ellos necesitan misericordia. Este hijo nos representa a nosotros cuando nos preguntamos si vale la pena hacer tanto si luego no recibimos nada a cambio. Jesús nos recuerda que en la casa del Padre no se permanece para tener un compensación, sino porque se tiene la dignidad de hijos corresponsables. No se trata de “trocar” con Dios, sino de permanecer en el seguimiento de Jesús que se entregó en la cruz sin medida.” (Audiencia general, día 11 de mayo de 2016)
- “24. El pensamiento se dirige ahora a la Madre de la Misericordia. La dulzura de su mirada nos acompañe en este Año Santo, para que todos podamos redescubrir la alegría de la ternura de Dios. Ninguno como María ha conocido la profundidad del misterio de Dios hecho hombre. Todo en su vida fue plasmado por la presencia de la misericordia hecha carne. La Madre del Crucificado Resucitado entró en el santuario de la misericordia divina porque participó íntimamente en el misterio de su amor.
Elegida para ser la Madre del Hijo de Dios, María estuvo preparada desde siempre por el amor del Padre para ser “Arca de la Alianza” entre Dios y los hombres. Custodió en su corazón la divina misericordia en perfecta sintonía con su Hijo Jesús. Su canto de alabanza, en el umbral de la casa de Isabel, estuvo dedicado a la misericordia que se extiende “de generación en generación” (Lc 1,50). También nosotros estábamos presentes en aquellas palabras proféticas de la Virgen María. Esto nos servirá de consolación y de apoyo mientras atravesaremos la Puerta Santa para experimentar los frutos de la misericordia divina.
Al pie de la cruz, María junto con Juan, el discípulo del amor, es testigo de las palabras de perdón que salen de la boca de Jesús. El perdón supremo ofrecido a quien lo ha crucificado nos muestra hasta dónde puede llegar la misericordia de Dios. María atestigua que la misericordia del Hijo de Dios no conoce límites y alcanza a todos sin excluir a ninguno. Dirijamos a ella la antigua y siempre nueva oración del “Salve Regina”, para que nunca se canse de volver a nosotros sus ojos misericordiosos y nos haga dignos de contemplar el rostro de la misericordia, su Hijo Jesús.
Nuestra plegaria se extienda también a tantos Santos y Beatos que hicieron de la misericordia su misión de vida. En particular el pensamiento se dirige a la grande apóstol de la misericordia, santa Faustina Kowalska. Ella que fue llamada a entrar en las profundidades de la divina misericordia, interceda por nosotros y nos obtenga vivir y caminar siempre en el perdón de Dios y en la inquebrantable confianza en su amor.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(15.05.16)
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