ESCRITOS TRIBUTARIOS (nº
723)
LIBERTAD Y FISCALIDAD
(Lección con motivo de un premio universitario)
En Retórica un “oximoron” es la combinación en una
misma estructura sintáctica de dos palabras o expresiones de significado
opuesto que originan un nuevo sentido; y, como ejemplo, se cita “un silencio
atronador”. Posiblemente, tratar de libertad y fiscalidad, notando que las
copulativas unen y las disyuntivas separan, sería incurrir en un oxímoron de
modo que el nuevo sentido llevaría a admitir la “coactividad consentida” que es
lo mismo que la libertad social que admite la fiscalidad coactiva como mal
inevitable.
a) Sobre la fiscalidad, por muy elemental que sea la
aproximación, es inevitable recordar que se comprende no sólo la recaudación
impositiva, desde luego coactiva, sino también la realización de los Gastos
Públicos, tanto porque se financian con las contribuciones (“Todos contribuirán
al sostenimiento de los gastos públicos…”, art. 31.1 CE) de los obligados a
pagarlas, como porque no todos los gastos públicos realizados tienen el
respaldo social ni en su destino ni en su cuantía; y, también, los Presupuestos
que son la previsión de ingresos y gastos públicos en la que se manifiesta la
política económica del sector público, lo que significa imponer medidas de
expansión o de contracción, mayor o menos gasto corriente o de inversión, y un
déficit más o menos elevado.
Al respecto, para muchos, esta consideración de la
fiscalidad traslada a tiempos de enseñanza universitaria. Unos recordarán cómo
se pasaba de los actos de los hombres, involuntarios, a los actos humanos,
voluntarios, y cómo en los actos humanos se consideraba “económica” la
actividad en la que, para la satisfacción de necesidades, se emplea medios
escasos, de uso alternativo y excluyente, de modo que si hay medios suficientes
y si el uso de un medio impide el de otro y el destino para un fin excluye que
pueda servir para otro. La economía, en fin, es la ciencia de la escasez.
Pero, siguiendo con el recuerdo escolar, cuando a la
actividad económica del Sector Público se añadía la nota de la coactividad, se
entraba en el ámbito de la Hacienda Pública, que, en los Ingresos públicos,
admite diversas gamas de coactividad en su establecimiento y exigencia (precios
privados, recios cuasiprivados, precios públicos, precios políticos, tasas,
contribuciones especiales, exacciones, impuestos), precisamente en relación
directa con la necesidad colectiva a satisfacer (casi nula en los precios
privados, total en los impuestos); y que en los Gastos públicos, incluye desde
los efectivos, con contraprestación, a los de transferencia, sin ella, pero
existiendo coactividad en todos, aunque sólo sea por la necesidad de asunción
por los contribuyentes. En este sentido ya se avisaba que en la Elección
Pública”, no hay ningún paquete de medidas -Presupuestos- que agrade a todos,
de forma que el elegido, aún en la parte no satisfactoria del paquete, se
impone, aún democráticamente, a todos.
En la, en aquellos tiempos, inevitable lección 2ª de
todas las nuevas materias (Tratamientos científicos de la Hacienda) a estudiar,
se advertía de la coactividad incluso en aquellas teorías que encontraban el
fundamento de la Economía Financiera del Sector Público, en una consideración
liberal y puramente económica, desde los fisiócratas a la teoría del cambio
(Adem Smith, Mc Culloch, Bastiat, Schozer y Thiers), a la teoría del consumo
(J.B. Say) y a la teoría de la producción (List, Wagner, Von Stein) a las
teorías socialistas de la Hacienda (Robertus, Henry George, Leon Bourgois)
hasta llegar al intervencionismo (Keynes, Wikcsell, Jeze, Satmp, Mirdal), a la
Hacienda planificadora (Shonfield, Milton Gilbert) y a la síntesis neoclásica
(Colin Clark, Friedman, Hayek). Y, así, el alumnado comprendía que más que
voluntariedad en la acción fiscal del Estado lo que hay es asunción inevitable
de costes.
b) En la búsqueda de la libertad, parece inevitable,
recordar la reflexión del filósofo que recordaba el trabajo que tenía, las
amenazas sufridas, su obligada emigración a Francia, a América, dejando a su
familia: “Mi vida, los hechos de mi vida, se habían realizado sin mí, sin mi
intervención. Yo los había presenciado, pero en ningún momento provocado. Me
pregunto, entonces ¿Quién, pues, o qué era la causa de esa vida que, siendo
mía, no era mía? Lo curioso era que todos esos acontecimientos pertenecían a mi
vida, pero no habían sido provocados por mí, es decir, no eran míos. Entonces,
por un lado, mi vida me pertenece, pero, por otro lado, no me pertenece, no es
mía, puesto que su contenido viene, en cada caso, producido y causado por algo
ajeno a mi voluntad. Sólo encontraba una solución para entender la vida: algo o
alguien distinto de mí hace mi vida y me la entrega” (García Morente). Así,
libremente, encontró a Dios.
Y, habría que considerar si el Derecho nos ayuda para
preservar nuestra libertad en nuestra obligada inmersión fiscal. Si los hechos
que realizamos, nuestros actos, por acción u omisión, dependen de nuestra
voluntad, las normas jurídicas, posiblemente, aceptarán que sea como queremos.
O no. Porque todo tiene sus límites.
Sin entrar en la consideración de los preceptos
constitucionales que se refiere a la libertad y a las libertades, conviene
recordar preceptos básicos que regulan la libertad en las relaciones con
trascendencia tributaria de los contribuyentes. El artículo 6.2 del Código
civil, dice: “La exclusión voluntaria de la ley aplicable y la renuncia de los
derechos en ella reconocidos sólo serán válidas cuando no contraríen el interés
o el orden público o no perjudiquen a terceros”. Y el artículo 1255 del Código
civil dice: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones
que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la
moral, ni al orden público”. Por su parte, la Ley General Tributaria, en su
artículo 17.5, establece: Los elementos de la obligación tributaria no podrán
ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán
efectos ante la Administración, sin perjuicio de las consecuencias jurídico-privadas”.
Y en esta introducción a la materia no se puede
olvidar aquellas pintorescas exposiciones de los profesores que tenían que
explicar los efectos de los impuestos: “Los impuestos se pagan o no se pagan.
Si se pagan, se reduce la propia renta y con ella el patrimonio. Si no se
pagan, la Administración puede exigir su importe con exigencia de intereses de
demora y, en su caso, imposición de sanciones. Ante los impuestos se producen
conductas humanas razonables y lícitas para evitar la percusión y la incidencia
del gravamen que van desde la remoción a la traslación. También cabe eludir la
tributación lícitamente mediante economías de opción. Pero no lo es la evasión
mediante ocultación, ni el fraude de ley aplicando una ley que no es la
procedente”.
LA COACTIVIDAD INDIRECTA (de las
palabras)
Al estudiar la coactividad en la fiscalidad se puede
enfocar la consideración respecto de la actuación de la Administración, como
institución que, al servicio de todos y pagada por todos, tiene encomendada la
administración de la Hacienda que es de todos; o respecto de las actuaciones de
la Administración mediante sus empleados públicos.
En el primer enfoque, se trata de contrastar el
“servicio fiscal” con los principios que deben ordenarlo: proporcionalidad,
eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de
obligaciones formales, asegurando el respeto de los derechos y garantías de los
contribuyentes. También se podría considerar el “servicio fiscal” a la vista de
los principios establecidos respeto del derecho a una buena Administración
según el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE
(7.12.2000), establece: “1. Toda persona tiene derecho a que las
instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y
equitativamente y dentro de un plazo razonable”. En ambos casos se trata de
considerar desde la planificación y realización del control tributario hasta el
respeto a los plazos, a los requisitos procedimentales, a las garantías de los
administrados.
El enfoque referido a la actuación de los empleados
públicos en la aplicación de los tributos exige atender tanto a los incentivos en
la consecución de objetivos prestablecidos y al fundamento y conveniencia de
estos mismos, como a las causas por las que los tribunales anulan las
actuaciones de los servidores públicos que, como la Administración en la que
sirven, están sometidos a la ley y al Derecho y deben actuar según los
principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP)
Dada la ocasión y el acto en que se produce esta
exposición se considera más adecuado enfocar las reflexiones que sigue a una
muestra significativa de lo que no se suele tratar en los estudios sobre la
coactividad de la fiscalidad, a veces limitados a la vía de apremio o a la
ejecución forzosa subsidiaria. A continuación, se reproducen y se comentan
brevemente determinados preceptos que, al regular los tributos, afectan a la
libertad de acción o de interpretación de los administrados tributarios.
1. Las opciones
Puede ser interesante señalar que el titulo de estas
reflexiones vino determinado por el asunto tributario que, en los días en que
se pidió un título, en mayo de 2021, era comentario general entre tributaristas
y en los medios de comunicación: la opción por la tributación conjunta o
separada de los miembros de unidades familiares en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, se iba a convertir en tributación separada obligatoria.
Era inevitable recordar lo ocurrido muchos años antes.
En los trabajos de la reforma del sistema tributario (verano de 1977 a
primavera de 1978), en los siete funcionarios que formaban el grupo de trabajo,
era mayoría la formación económica (a la excepción, señalando siempre límites
jurídicos, se le apodó “la garlopa legislativa” y quedó excluido de la
gratificación que se dio por la dedicación en días festivos y sin vacaciones
durante diez meses). Las “economías de escala” determinaron que se estableciera
la obligada tributación conjunta como la que realizaba la justicia fiscal en la
familia. Y se encontró, además, un precepto de la LGT/1963 (art. 34) que ya
establecía que, cuando dos o más personas participan en la realización del
hecho imponible, todos tenían la condición de sujeto pasivo.
Hasta tal punto se reforzó la tributación conjunta
obligatoria que en la Ley 44/1978 se incluyó un precepto (“La armonía conyugal
por la vía de lo fiscal”, según se bautizó por “la garlopa”, que también dio
nombre a la “plusvalía del muerto”, otra novedad de la ley, que hacía tributar
al causante o al donante por la plusvalía disfrutada en vida o hasta la
transmisión) por el que, en caso de autoliquidaciones separadas de los miembros
de la unidad familiar, la Administración de oficio, debía practicar una
liquidación según las normas de la tributación conjunta obligatoria a la vista
de los datos de las autoliquidaciones presentadas.
Un matrimonio del noreste tributó por el IRPF/1979
mediante dos autoliquidaciones separadas. La Administración aplicó el precepto,
Reclamaron. Perdieron. Recurrieron. Hasta que diez años después, cuando ya
estaban separados o divorciados los que fueron cónyuges, el TC, sin efectos
retroactivos, declaró inconstitucional la tributación conjunta obligatoria y
ordenó que se aprobara una nueva ley que diera la opción a los miembros de las
unidades familiares para tributar de forma conjunta o separada. Así se reguló
en la Ley 20/1989 y, además, en la aplicación de la opción, la Administración y
los tribunales decidieron que después de concluido el plazo de presentación de
autoliquidaciones por el IRPF, no se podía cambiar la opción elegida por los
miembros de la unidad familiar.
No se podía cambiar la opción ni al concluir una
regularización tributaria por comprobación o liquidación, aunque es evidente
que la autoliquidación no es más que una propuesta obligada de tributación,
como lo es el acta de inspección, y que el único acto con presunción de
legalidad (art. 8 LGT/1963) es la liquidación administrativa. Tampoco se podía
cambiar la opción al tiempo de la prescripción del derecho a determinar la
deuda tributaria mediante liquidación (art. 66.a) LGT) aunque esa circunstancia
convertía la autoliquidación en definitiva (art. 120 LGT/1963). Tampoco cuando
hubieran cambiado esencialmente las circunstancias que determinaran la
tributación procedente. No se admite ninguna forma de modificar la opción,
salvo para los no declarantes en plazo que pueden decidir al presentar la
autoliquidación o al tiempo de la regularización tributaria por una investigación
al tiempo de que se practicara la liquidación correspondiente. Con la LGT/1963
no hubo ninguna esperanza para la libertad de decidir sobre la opción ni
siquiera antes de que actuara la Administración determinando la obligación
tributaria ajustada a la LIRPF.
- La LGT/2003 cerró expresamente las puertas con su
artículo 119.3: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban
ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no
podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación
se presente en el período reglamentario de declaración”.
El rigor en la aplicación de ese precepto que,
afectaba a muchas opciones así reguladas en las normas tributarias, como la
referida a la imputación temporal de rentas en las operaciones a plazos o con
precio aplazado (cf. art. 14 LIRPF), determinó el señalamiento de deficiencias
normativas. Por ejemplo: declaración -art. 119 LGT- no es lo mismo que
autoliquidación -art. 120 LGT- ni mucho menos que declaración-liquidación (art.
164 Uno 6º LIVA) cuyo contenido no coincide con esos otros documentos (en el
IVA la autoliquidación -en las operaciones gravadas: aplicar el tipo a la base
imponible- se practica operación por operación y la declaración-liquidación
periódica no determina la cuota devengada, sino la deuda a pagar como
resultante de la diferencia entre cuotas devengadas y soportadas deducibles en
el período de declaración-liquidación); o exigencias interpretativas: la
referencia a “ejercitar, solicitar o renunciar” debe limitar la aplicación de
la norma sólo a las opciones en las que expresamente se regulara así.
Por otra parte, la complicada regulación inventada para:
permitir la autoliquidación complementaria para ingresar más o reducir la
cantidad a deducir o devolver (art. 122 LGT) y dificultar mediante un
procedimiento especial de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)
cuando se trata de reducir el ingreso o aumentar el importe a deducir o a
devolver, ha abierto un portillo que ha llevado a los tribunales a permitir
que, aún en caso de opción ejercitada en declaración, sea posible cambiarla
cuando la Administración mediante liquidación en otro período por el mismo
concepto tributario hubiera cambiado las circunstancias determinantes de la
tributación. Un portillo para la libertad de decisión personal. Dentro de unos
límites.
2. El régimen especial de reestructuración
de empresas
Una vía indirecta de coactividad fiscal se pone de
manifiesto cuando un precepto regula un aspecto de la tributación, pero al incluir
una concreción lo hace de tal manera que resulta contraria a la previsión que
se pretendía concretar.
- Dice el artículo 89.2 LIS: “No se aplicará el
régimen establecido en el presente capítulo cuando a operación realizada tenga
como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el
régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúa por motivos económicos
válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades
de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de
conseguir una ventaja fiscal”.
Considerando lo así regulado parece que se dan tres
saltos conceptuales sin fundamento lógico alguno. Además de la dificultad de
“probar” cuando el fraude o la evasión es “el principal objetivo” de una
reestructuración de empresas, que no es un régimen de incentivo, ni de
beneficio tributarios, sino de diferimiento de tributación, no es menor la
tarea de descubrir qué es un motivo “válido” a diferencia de un motivo
“inválido” o “nulo” si no se va más allá de un motivo que por sí mismo hace
irrealizable la operación o que impide reconocer su existencia y efectos. Por
otra parte, concretar señalando que un motivo económico válido es la
reestructuración o racionalización de las actividades, no hace que cualquier
otro motivo sea inválido. La exclusión del régimen especial exige la prueba de
la evasión (evitar una tributación que debería producirse; a diferencia de la
elusión en la que no existe ese “debería”) o del fraude (maquinación para dificutar
o impedir que se descubra un incumplimiento de la ley) y, aplicando el
precepto, esos serían los únicos motivos económicos “no válidos”.
Pero el precepto aún se aleja más de la primera
regulación cuando concluye considerando que no es un motivo económico válido la
mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Se pasa así del fraude o
evasión a la menor tributación -ventaja fiscal- lícita y consecuencia de la
aplicación de la ley. No parece que se puede considerar razonablemente que
conseguir una “ventaja fiscal” se pueda identificar como fraude o evasión como
principal objetivo de la operación. Sería suficiente considerar el elemento
subjetivo del fraude o de la evasión para no poder identificar esas intenciones
con la de conseguir una ventaja fiscal válida, lícita y no prohibida; sin
perjuicio de que, además, no se dice qué es una “ventaja fiscal”. Si el
diferimiento en la tributación es una ventaja fiscal, desde luego no es fraude
ni evasión.
Desde luego,
así, con esa utilización espuria del lenguaje se actúa coactivamente sobre la
libertad de decidir razonablemente. Otra cosa es comprobar cuáles son los
criterios de la Administración para considerar que hay o no hay motivos
económicos válidos. Lo que es otra forma de coacción fiscal indirecta.
3. La obligación de retener
La historia de esta manifestación de la coactividad
indirecta de la fiscalidad se remonta a 1979, primer año de aplicación del IRPF
según la reforma del sistema tributario. Fue un año fiscalmente duro para la
Hacienda y para los contribuyentes porque la supresión de los cinco impuestos “reales”,
“de producto” (IRTP, IRC, IAEI y las Contribuciones Urbana y Rústica y
Pecuaria), definitivos, pero “a restar” (sin devolución del exceso) de la cuota
de los impuestos generales -personales- sobre la renta de las personas físicas
y de las personas jurídicas, determinó un vacío de caja que impediría hacer
efectivos los gastos corrientes. Las retenciones establecidas (pagos a cuenta
de los nuevos impuestos sobre la renta) establecidas no eran suficientes para
suplir aquellos tributos en los que se sostenía la recaudación del antiguo
sistema y hubo que adelantar el pago del tributo anterior (IGRPF) y regular un
anticipo del que se pagaría después. En los años sucesivos se regularizó la
afluencia de ingresos en tiempo y cuantía bastante.
Aunque el debate en el grupo de reforma y la decisión
fueron anteriores, ese incidente avisó de lo que no se había tenido en cuenta
y, en parte, dio la razón a los que consideraron conveniente establecer
porcentajes distintos de retención según naturaleza y cuantía de la renta
percibida, frente a “la garlopa legislativa” que defendía el porcentaje único
no gravoso (5%). Y en la explicación fiscal se consideró que las retenciones
cumplían tres funciones: disponer de ingresos corrientes durante el año antes
de la tributación por los impuestos personales (que se pagaban en el año
después de aquél en que se obtuvo la renta), controlar la percepción de rentas
e introducir un grado elevado de ilusión financiera. En esto último se llegó a
tal nivel que, hasta nuestros días, son muchísimos los que se alegran de que su
autoliquidación resulte “a devolver”, es decir: que durante el año anterior han
pagado más del tributo que les correspondía, han pagado por anticipado y la devolución
resultante no será antes de seis meses después del final del año de obtención
de renta. Si se considera que resulta “a devolver” a dos de cada tres
declarantes por el IRPF y que los no obligados a declarar no suelen hacer
presentar declaración para poder obtener así la devolución de retenciones que
soportaron y que pudiera corresponderles, más que de ilusión en los
contribuyentes parece un buen negocio fiscal.
Pues fue, precisamente, por la obligación de retener
por lo que se planteó, al iniciarse los años ochenta del siglo pasado, una
seria cuestión fiscal. En tierras castellanas un letrado se negó a retener y a
que se le retuviera al tiempo de pagar o percibir ingresos profesionales. Su
argumento tenía fundamento legal: la retención (entre administrados) no es una
obligación tributaria porque ni se retiene el impuesto (sino una cantidad a
cuenta del impuesto aún no devengado ni liquidado, y muchas veces excesiva) ni
los particulares pueden determinar y exigir deudas tributarias. Llegó a ver
estimada su pretensión en primera instancia. Pero ahí se acabó la cuestión; y
ha habido que esperar a la LGT/2003 para ver reguladas las obligaciones
tributarias entre particulares, la consideración de obligado tributario y la
obligación de retener y a soportar las retenciones (arts. 23 y 24 y 35, 37 y 38
LGT). En medio de tan amplio margen de tiempo se reguló también la obligación
de hacer “ingresos a cuenta” cuando la renta no se pagaba en dinero o, en su
caso, en las imputaciones de renta no satisfecha.
Esa regulación de las retenciones involucraba, al
menos a tres elementos subjetivos: el obligado a retener y a ingresar la
retención; el obligado a soportar la retención; y la Administración, que debía
recibir el ingreso de lo que debería haber sido retenido y que debía controlar
el exacto cumplimiento de la obligación de retener e ingresar, además de porque
es una obligación tributaria, porque los importes retenidos se restan de la
cuota líquida para obtener la cuota diferencial al tiempo de autoliquidar el
impuesto personal correspondiente (IRPF, IS y el IRNR, si procede). Por ese
motivo, en la regulación de las retenciones se incluyó la previsión legal que
permite al obligado a soportar la retención no sólo a declarar el importe
íntegro de la renta percibida (no el importe después de la retención), sino
también, al tiempo de autoliquidar el impuesto que le correspondiera, a restar
el importe de la retención que debió haber soportado, aunque no hubiera sido
así. Era lógico que así se regulara puesto que, si el obligado a soportar la
retención no restara la no soportada y, en cambio, la Administración pudiera
exigirle ese importe a quien pagó la renta sin retención o en menos importe que
el establecido, la Administración obtendría un enriquecimiento injusto. Los tribunales,
en especial y reiteradamente en tierras del sudeste, denunciaron esta práctica
y corrigieron ese efecto fiscal. No se debería regularizar la situación
tributaria del retenedor sin comprobar las declaraciones y autoliquidaciones de
los obligados a soportar la retención. Pero la Administración promovió una
regulación legal protectora de sus intereses.
- Dice así el artículo 99.5 LIRPF: “El perceptor de
rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará
aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se
hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por
causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el
perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida”.
Como se puede observar, la clave está en el inciso
“por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a
cuenta”. Si se piensa un poquito, salvo cuando el obligado a soportar la
retención se hubiera opuesto a la retención de forma eficaz, la no retención o
la retención inexacta será por causa exclusivamente imputable al retenedor. Ni
siquiera será aplicable el inciso en el supuesto de que existiera un acuerdo de
retenedor y sometido a retención para no retener o retener menos porque la
causa del incumplimiento no sería “exclusivamente” la conducta de “solo” el
retenedor. O lo que es lo mismo, cuando hay acuerdo entre retenedor y sometido
a retención o cuando éste consigue eficazmente que no se retenga, el obligado a
retener debe ingresar lo no retenido y el sometido a retención no puede deducir
lo no retenido. Si es así, si la coactividad fiscal lleva a esa conclusión,
algo falla. “Los dineros” son causa de males.
4. Los responsables tributarios
Nada que ver los tiempos actuales con aquellos de hace
más de medio siglo en el que la recaudación tributaria era una función externa
y los recaudadores eran colaboradores de la Hacienda y responsables de su
gestión de cobro. Tiempos aquellos de “premio de cobranza” y de expedientes de
“alcance” en las irregularidades recaudatorias. Los que siguen con asiduidad y
atención la doctrina de los tribunales pueden señalar las fechas en las que la
Recaudación pasó a ser un aspecto importante a sumar a la importancia de la
Gestión, esencial en los años sesenta del siglo pasado, y de la Inspección, que
alcanzó su relevancia a finales los años setenta y creció y se desagregó con la
fuerza de la Subinspección en los ochenta. Y, aún dentro de la Recaudación, los
expertos rastreadores de la jurisprudencia, son capaces de señalar el tiempo en
el que la responsabilidad tributaria alcanzó relevancia, primero, cerca de los
administradores de sociedades y, desde hace poco tiempo, por considerar que se
ha intentado impedir la recaudación.
Si la coactividad indirecta de la fiscalidad se puede
manifestar cuando las normas obligan a una interpretación que hace más gravosa
de lo que por sí misma es la tributación de los contribuyentes, es posible
señalar manifestaciones de esa utilización de las leyes, desde luego, en dos
aspectos de la regulación tributaria vigente.
a) La obstaculización a la recaudación
- Dice el
artículo 42.2.a) LGT: “También serán
responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su
caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de
demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de
los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que
sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos
del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración tributaria…”
Casi abandonado este supuesto de
responsabilidad tributaria a actuaciones marginales, hace pocos años se
descubrió su capacidad recaudadora y fue creciendo en su aplicación y, en
consecuencia, en el número de litigios, en las novedades doctrinales y, con la
rutina de tan numerosas reclamaciones y recursos, en el decaimiento de
garantías, como suele ser habitual en los institutos tributarios.
Ya por sí misma la
responsabilidad tributaria es un instituto discutible en su naturaleza, desde
luego, si se piensa que lleva a exigir a un tercero, cualquiera que sea su
capacidad económica, una deuda tributaria determinada atendiendo a la capacidad
del deudor principal, también cuando se exigen intereses y recargos por
retrasos en los que no ha incurrido el declarado responsable, y, con mayor
gravedad, cuando la responsabilidad llega a alcanzar a la sanción por una
infracción que, desde luego, el responsable no ha cometido.
Si se ha considerado que los
recargos de extemporaneidad tienen un componente sancionador en su naturaleza,
ni siquiera cabe duda sobre la impresentable naturaleza punitiva de la
responsabilidad tributaria. Si se trata de una colaboración en una infracción
lo procedente era emplear los institutos de la autoría, la complicidad, el
encubrimiento o la cooperación necesaria; pero si se trata de exigir una deuda
tributaria no pagada por el deudor principal, sin necesidad de que se hubiera
cometido una infracción, entonces la exigencia de pago a un tercero ajeno a la
causa tributaria es contraria a Derecho, sin perjuicio de que pudiera o debiera
originar una corrección, como ocurre con la responsabilidad tributaria de los
administradores, de hecho o de derecho, de las sociedades.
Cuando se intenta encubrir tan
grave irregularidad jurídica declarando que la responsabilidad no alcanzará a
las sanciones, salvo excepciones (art. 41.4 LGT), leyendo los preceptos que
regulan los supuestos de responsabilidad se descubre que la excepción es la
regla. Y, cuando se pretende ocultar tan grave deficiencia argumentando que la
naturaleza punitiva del importe correspondiente a una sanción, que se deriva
por responsabilidad tributaria desaparece como tal naturaleza punitiva y se
convierte en un componente cuantitativo más de la deuda a pagar sin otro
fundamento jurídico que el impago en el plazo establecido, los tribunales exigen
que se reconozca el derecho del responsable el derecho a gozar de la reducción
de la sanción (art. 188 LGT) por pago íntegro sin impugnación, exactamente
igual que lo establecido para el sancionado.
Con estas consideraciones
previas, es fácil descubrir el carácter punitivo de la responsabilidad exigida
a quienes hubieran impedido o intentado impedir la actuación recaudadora de la
Administración, de modo que, no existiendo causa jurídica previa para obligar a
ese pago consistente en la deuda tributaria de un tercero, la exigencia sólo
puede encontrar razón jurídica porque han impedido o han pretendido impedir que
se cumpla ley, obstaculizando la actuación lícita y legal de la Administración.
Se trata de una infracción no tipificada como tal, pero con un tratamiento y
consideración que debe llevar a una interpretación y a una aplicación precisa y
rigurosa de los términos legales.
Aún así, la regulación legal es
deficiente y la interpretación y aplicación habitual incurre en frecuentes
excesos. La primera deficiencia jurídica está no sólo en el alcance de la
responsabilidad que lleva más allá de la deuda tributaria impagada a incluir
recargo, intereses y, en su caso, las sanciones, correspondientes al deudor
principal; sino también en que, en caso de impugnación, a diferencia de otros
supuestos de responsabilidad, en este supuesto no cabe impugnar (art. 174.5
LGT) la liquidación, sino que sólo cabe hacerlo respecto del alcance global y
la impugnación (art. 212.3 LGT) no tiene efectos suspensivos. Por otra parte,
dado que el alcance de este supuesto de responsabilidad tiene como límite “el
valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar”,
parece razonable considerar que esta responsabilidad sólo se puede referir a
cuando la actuación de la Administración impedida o que se ha intentado impedir
sea el embargo o la enajenación.
Deficiencia también hay al
referirse el precepto a “ocultación o transmisión” de bienes o derechos, “con
la finalidad de impedir la actuación de la Administración”. Desde luego no hay
ocultación en la transmisión (que se conoce por escritura, por documento
privado, por ejercicio de titularidad a título de dueño…), tampoco la hay
cuando nada se oculta ni se transmite (endeudamiento, hipoteca sobre un bien);
y, desde luego, no se impide la actuación (embargo o enajenación) recaudadora
de la Administración cuando existen medios materiales o jurídicos (prelación,
protección jurídica de acreedores…) para que pueda actuar. La caída de derechos
y garantías a la que antes se aludía se pone de manifiesto cuando se justifica
la derivación de responsabilidad en la facilidad y no en el impedimento de
cobro (porque es más fácil actuar sobre dinero que sobre créditos). Este juego
de palabras, este uso ajeno a su sentido, es sin duda, una forma indirecta de
coactividad de la fiscalidad.
b) La responsabilidad de los
administradores
Aunque el artículo 43 LGT regula
varios supuestos de responsabilidad de administradores, en lo que aquí
interesa, conviene atender a
- Dice el artículo 43.2 LGT: “Serán
responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que
deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores,
profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de
las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales
deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la
presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios
sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una
intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.
Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones
cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan
presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con
independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de
forma extemporánea. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones
en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se
hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los
mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no
computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con
garantía debidamente formalizada.
Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de
las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo
ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones
presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año
natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio
de las cuotas a ingresar autoliquidadas.
Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las
obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho
créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que
las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad
establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no
preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas” (ap.2
introducido en su actual redacción por la Ley 7/2012)
Posiblemente sea éste el mejor ejemplo de coactividad fiscal mediante
distorsión del lenguaje. Establecidas las condiciones para incurrir en
responsabilidad (reiterada presentación de autoliquidaciones sin ingreso y sin
intención real de cumplir con la obligación), el mismo precepto señala que: por
“reiteración” se entiende más de la mitad de las autoliquidaciones obligatorias
a presentar en el año, por “sin ingreso” se debe entender no superar el 25% del
obligado en el año; y que la “intención real” que se debe acreditar es
presumible si se satisfacen otros créditos.
No deja de ser curioso que, después de tanta precaución, hayan seguido los
litigios por otras palabras contenidas en el precepto: qué se entiende por
“existiendo continuidad la actividad”; si “autoliquidaciones” (art. 120 LGT)
comprende las declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA (ya que este
impuesto se autoliquida operación por operación) o si comprende las
declaraciones con ingreso periódicas de retenciones (en las que no existe
autoliquidación ni son meras declaraciones).
Por otra parte, esas precisiones que amplían el contenido de las palabras
obligan a plantear la duda: o son arbitrarias o son razonables; y, si son
razonables, esa misma precisión debe servir para cualquiera otro de los
preceptos del ordenamiento tributario (como serían las sanciones cuando se
refieren a no ingresar o a reiteración, por ejempl). Los reguladores fiscales
se olvidan de que cada palabra de un precepto añade, al menos, un significado
nuevo por sí misma y también por su ubicación en la oración o en la frase. “Precisar
las precisiones” es coactividad razonablemente inútil, aunque sea
recaudatoriamente provechosa.
5. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria
El desastre jurídico que se pone de manifiesto con los casos
hasta aquí comentados de coactividad fiscal indirecta mediante el lenguaje,
encuentra su culminación con la falsa denominación del subterfugio legal con el
que se puede realizar, al fin, el principio consistente en “la mayor
tributación de las posibles” que, así, quedaría tácitamente incorporado al
artículo 31 de la Constitución cuando establece que todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica mediante un
sistema tributario justo, progresivo y no confiscatorio. Se añadiría: “que se
exigirá según el principio de la mayor tributación de las posibles”.
Todo empezó con la nefasta Ley 10/1985 de reforma de la LGT/1963
cuando, además de otros errores (impedir deducciones de gastos o cuotas en la
base imponible o en la cuota íntegra si no era mediante factura, aunque se
pudiera probar la realidad de la operación, cuantía y procedencia legal;
tipificar la infracción de omisión, en vez de por no declarar o hacerlo de
forma falsa, inexacta, incompleta, por no ingresar en plazo, aunque no hubiera
existido requerimiento previo…), que se debieron paliar en lo posible por los
condicionamientos del TC cuando resolvió el recurso contra la ley, por la
jurisprudencia de los tribunales o por leyes posteriores, incluyó la
“interpretación económica del hecho imponible”.
La reacción de la doctrina científica tributaria y de los
tribunales de Justicia (a diferencia del presupuesto de hecho que puede ser
económico, técnico, jurídico, el hecho imponible, regulado por ley, tiene esa
naturaleza jurídica y sólo jurídicamente se puede interpretar su regulación), llevaron
a que la Ley 25/1995, diez años después, suprimiera aquel contenido y rellenara
el artículo vacío con la novedad de la “simulación tributaria” (art. 16 en la
LGT/2003) que, por estar supeditada al concepto y regulación civil de la
“simulación” (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc), ha provocado otros problemas
hermenéuticos por ignorancia jurídica, además de las consecuencias propias de
la esquizofrenia fiscal (los efectos “exclusivamente tributarios” de la
simulación tributaria conviven con la plena licitud, validez y eficacia del
hecho, acto o negocio en otros ámbitos del Derecho). Y el nuevo panorama se
completó con el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” que se
regula (art. 15 LGT/2003) sin referencia a ningún “conflicto” en la aplicación
de una norma, porque sólo existe un conflicto entre la realidad fáctica,
jurídica y normativa y la recaudación; conflicto que se resuelve aplicando otra
norma correspondiente a otra realidad consiguiendo así más recaudación.
Establece el artículo 15 LGT: “1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la
norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho
imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios
en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente
considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para
la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten
efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los
efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración
tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria
será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se
refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se
realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo
aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o
propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses
de demora.” (el apartado 3 modificado por Ley 34/2015)
Esa regulación se debe completar con
la novedad del artículo 206 bis LGT que tipifica la infracción en los supuestos
de conflicto y regula la sanción a imponer. El nuevo marco legal es sencillo:
aunque no exista discusión sobre la licitud, validez y eficacia de un hecho,
acto o negocio, si la Administración estima que es impropio, inusual o
artificioso y considera que la tributación sería mayor si el hecho, el acto o
negocio fuera otro, práctica la correspondiente liquidación por la mayor
tributación resultante, exige la deuda tributaria correspondiente e instruye un
expediente sancionados si considera que no se ha seguido el criterio de la
Administración, a cuyo efecto se regulará reglamentariamente la publicación del
criterio administrativo que hay que seguir, aunque así se desaprecie la
licitud, validez y eficacia de los hechos, actos o negocios realmente
producidos, queridos por sus autores y socialmente asumidos sin reservas.
No se puede pedir más. Como decía el
prestidigitador manco de la televisión: No se puede hacer más lento. No más
sencillo. Ni más claro. Solo, en un rincón de la sala del espectáculo, un
espectador anciano sonreía pensando que el leasing, el lease-back, el
factoring, el renting, el timeshare, en el momento inicial, fueron inusuales y,
para muchos, artificiosos. Y ¡resulta que eran el progreso! Todo es cosa
esperar, de convivir con el mal, hasta que el Malo lo convierta en bien.
CONCLUSIÓN
Desde la primera idea que surgió en
la mente antes de empezar a escribir sobre la coactividad fiscal indirecta y la
libre asunción por los contribuyentes votantes de los programas políticos y de
los presupuestos anuales, han venido recuerdos que, sin duda, han influido en
todo el desarrollo que llega hasta aquí.
Alguno de esos recuerdos ha llegado
a la ancianidad con dos referencias femeninas: una, clamaba con frecuencia: “¿Quién
manda en mí?”, para confirmar ante el mundo que nadie tenía ese poder sobre su
amor arrebatador; la otra susurraba en el aire: “Nadie manda en mis
pensamientos”, como si fuera una reacción freudiana a una rigurosa educación, a
una equivocada moral de temor al castigo, al que dirán, a un “ser” y un “estar”
contables, sin espacio para la comprensión ni para el perdón ni para el amor.
Otros, muchos, llevan con paciencia
la inevitable coactividad del tiempo: “En verdad, en verdad te digo: cuando
eras más joven te ceñías tú mismo y te ibas adonde querías, pero cuando
envejezcas extenderás tus manos y otro te ceñirá y llevará adonde no quieras”
(Jn 21,18)
Y quedamos los que distinguimos
entre la Hacienda Pública -que no “somos todos”, sino que “es nuestra” y
pagamos para que nos la administren- y la Administración tributaria -que
financiamos con nuestros impuestos. Sin contar a los que consideran que, en la
aplicación de los tributos, “cuando uno está atado a la vía del tren y oye
venir el convoy, sólo debe procurar ponerse en la postura más cómoda”. Es lo
más a que se puede llegar cuando se trata de libertad y fiscalidad. Muchas
gracias.
ANEXO
RESEÑA DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
1. LGT: OPCIONES
a) IRPF. Tributación familiar
- Posible. Dentro del plazo de declaración. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la
declaración conjunta (AN 21-3-02). Se admite el cambio de opción por la
tributación conjunta o separada cuando se hace dentro del plazo de declaración
(TSJ Asturias 22-7-99; TSJ Madrid 28-5-98, 29-10-98). La opción por la
tributación conjunta o separada se puede modificar en del plazo de declaración
(TSJ Castilla y León 19-2-00). Sólo cabe modificar la opción por la tributación
conjunta dentro del período voluntario de declaración (TSJ Castilla y León
17-3-00). La modificación por la opción de tributación individual o conjunta
sólo cabe dentro del plazo para declarar. No hay discriminación con los no
declarantes (TSJ Castilla y León 17-6-05). Cabe modificar la opción por la
tributación conjunta cuando, después, se declara inconstitucional la Ley
21/1993 que gravaba determinadas pensiones (TSJ Cataluña 3-6-04). Si un cónyuge
presenta declaración individual y otro conjunta dentro de plazo es válida la
rectificación si se efectúa dentro del plazo de declaración (TSJ Madrid
10-12-98). La opción por la tributación individual o conjunta sólo se puede
modificar dentro del plazo de declaración (TSJ Madrid 7-6-00). Improcedente
modificación de la opción inicialmente ejercida de tributación conjunta cuando
se dividen los períodos anuales por fallecimiento del cónyuge (TSJ Madrid
28-10-04). No cabe modificar la opción en la tributación familiar después de
concluido el período de declaración porque la opción no está subordinada al
resultado más favorable para el sujeto pasivo (TSJ Madrid 16-3-07)
- Caso particular. Si la declaración incluye sólo los ingresos
de un cónyuge aunque se indique que la tributación es conjunta ese error no se
puede identificar con una opción, dada la complejidad de las normas y de los
formularios (TSJ Madrid 4-2-99)
- Imposible. Actos propios. Si se opta por la tributación
conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la
práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98)
- Imposible. Error. No cabe modificar la opción en la
tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)
- Imposible. Recurso estimado. No cabe cambiar la opción
por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un
recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)
- Imposible. Norma más favorable. No cabe cambiar la
opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más
favorable (TSJ Madrid 6-6-01)
- Imposible. Declaraciones complementarias. No cabe
modificar la opción por tributación individual o conjunta mediante
declaraciones complementarias (TEAC 14-1-00). No cabe cambiar la opción en la
tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC
9-3-01)
- Imposible. Liquidación en acta. La regularización de la
base declarada no permite el cambio por la tributación conjunta o individual
ejercitada (TSJ Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la
tributación conjunta aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ
Madrid 8-3-05, dos). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo
cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se
tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado
antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)
- Posible. No declarante. Posible opción por la
tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias
7-6-05)
- Posible. Devolución de ingresos indebidos. Procede
pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando
habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual
(TSJ Valencia 21-1-97)
- Posible. Error. Procede la rectificación por la tributación
individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento
del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)
- Posible. Cambio de circunstancias. Es posible modificar la
opción por tributación conjunta por error material y por cambio de
circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior
a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)
b) IRPF. Otras opciones
- Operación a plazos. Aunque
el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a
plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12;
se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un
procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este
caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta
según se cobra (AN 24-1-18). No hubo simulación, sino un dividendo mediante un
préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en
la ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación según los
cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT y TS s. 5.05.14, al
tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que declaran y no pueden
cambiar (AN 14-10-20)
- Opción por trasladado de residencia.
Certificado. Si la ley no establecía plazo y el
reglamento no permitía otro que los seis meses para la opción en caso de
traslado de residencia, art. 9.5 TR LIRPF/04 no cabe mantener que el plazo de 2
meses para obtener el certificado es esencial (AN 11-7-13)
- Trabajos en el extranjero. Opción. En
rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero la incompatibilidad de la
exención con el régimen de excesos del art. 8 A), 3), b) RIRPF exige la opción
que sólo puede perjudicar al contribuyente si es expresa o por actos
indubitados, sin que se pueda inferir su existencia porque en la declaración
consten cantidades inferiores a las reales (TSJ Cataluña 19-1-12)
- RA. Imputación temporal. Aunque
el registrador manifiesta que llevaba 30 años aplicando el criterio de caja no
se admite porque no aplicar el criterio de devengo exige optar seis meses antes
del fin del período impositivo (AN 11-12-13)
c) LGT
- Cambio. Posible. Aplicando
el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un
cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el
contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la
imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en
ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS
15-10-20). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al
considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección
debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación
temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta
como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre
los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y,
TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad
económica (TS 21-10-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen
especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está
obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede
cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios
fraudulentos (TS 29-10-20). Como en TS s. 15.10.20, la operación de
permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado,
art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la
autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1
LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó
aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por
cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la
regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)
Cambio. Imposible. A
diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen
de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró
inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se
aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”,
actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe
beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)
2. IS: EL MOTIVO
ECONÓMICO VÁLIDO
(Régimen especial de reestructuración de
empresas)
a) Prueba del motivo
- Aunque es evidente que
sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges
que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no
prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no
considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor
tributación (TS 14-10-15)
b) Motivo válido.
Inexistente
- No hay por qué
interpretar que “principalmente con fines de fraude o evasión”, art. 110.2 LIS,
es una remisión al artículo 24 LGT (TS 7-6-12). No hubo motivo económico para
la fusión, sino puramente fiscal y no cabe deducir de la redacción en 1999 del
art. 110.2 LIS que sólo se excluyen los casos de defraudación (TS 23-6-12). No
hay motivo económico en la fusión para compensar bases negativas entre las
fusionadas (TS 28-6-12). La posibilidad de obtener un beneficio fiscal no es un
motivo económico válido (TS 3-7-12). No hubo motivo económico válido en la
aportación no dineraria de valores que sólo responde a una estrategia de
reparto de dividendos y no a la reestructuración o racionalización de la
entidad (TS 3-7-12). Cuando el art. 110.2 LIS vigente en 1997 se refería a
“fines de fraude” no se identificaba con fraude de ley, art. 24 LGT (TS
24-9-12). No hubo motivo económico válido en la escisión dedicada al
arrendamiento de inmuebles, porque sólo se pretendía dividir y adjudicar el
patrimonio entre socios (TS 27-9-12). No hay motivo económico en la “fusión
apalancada” – Leveradge Bay Out, LBO- consistente en que una entidad se endeuda
para adquirir el control de otra y luego la adquirente absorbe a la controlada
-hacia delante- o es absorbida por ésta –hacia atrás-, recayendo los costes
financieros sobre la adquirida: en este caso la fusión es consecuencia de la
obligación asumida por la prestataria en el préstamo suscrito entre una entidad
de crédito y la adquirente (TS 12-11-12). La frase “con fines de fraude o
evasión fiscal” no se debe entender por remisión al art. 24 LGT. No se aplica
el régimen especial a operaciones que sólo pretendían aprovechar bases
imponibles negativas pendientes de compensar, aunque suponga ahorros
estructurales (TS 27-11-12). No hubo motivo económico válido cuando sólo se
pretendió tributar menos situando ingresos en unas sociedades u otras y en
personas físicas con menor tributación en las ganancias patrimoniales (TS
24-1-13). No hay motivo económico válido cuando no hay otro que el beneficio
fiscal (TS 15-4-13). Cuando el art. 110 LIS se refiere a <evasión o
fraude> no lo hace por referencia al art. 24 LGT/1963. No hubo motivo
económico válido en la operación apalancada, cuando una sociedad se endeuda
para adquirir el control de otra -leveraged buy out- y, luego, la adquirente
absorbe a la controlada –fusión hacia delante- o es absorbida por ella en
sentido inverso. La simplificación administrativa y el ahorro de costes no son
motivo admisible (TS 25-4-13). No hubo motivo económico distinto del beneficio
fiscal en la escisión total y, faltando en el proyecto de escisión una
previsión al respecto, existe responsabilidad solidaria (TS 20-5-13). El
requisito del art. 110.2 LIS no es una remisión al fraude de ley y no hubo
motivo económico válido porque el objetivo de la escisión total era
preponderantemente fiscal (TS 27-5-13). No hubo motivo económico válido cuando
sólo se pretendía eludir el gravamen de las plusvalías obtenidas en la venta y
adquisición de un solar (TS 18-11-13). Según TS s. 12.11.12, la originaria
redacción referida al fraude o evasión no es esencialmente distinta de la
posterior por Ley 14/2000 ni de la del art. 11.1.a) de la Directiva,
entroncando con el art. 7.2 Cc, de modo que la única finalidad de obtención de
una ventaja fiscal es suficiente para considerar que no hay motivo económico
válido (TS 18-11-13). No hubo motivo económico válido en la aportación por
sociedad holandesa de acciones de una española de tenencia de valores
extranjeros a otra española de nueva creación, TJCE s. 5.07.03, sin que hubiera
racionalización o reestructuración (TS 13-12-13). Antes de la Ley 14/2000 no
había mención del motivo económico, pero estaba en el art. 11.1. a) de la D.
90/434/CE. Se buscó no tributar en la sociedad escindida ni en los socios lo
que hubiera correspondido de no aplicar el régimen especial y no hubo
reestructuración porque no hubo separación de actividades, sino segregación de
unas acciones a otra que no ejerció actividad alguna sobre ellas. A pesar del
informe DGT 6.10.05, no cabe aplicar el régimen salvo en la parte que genera
ventaja fiscal, porque la LIS exige cumplir todos los requisitos (TS 18-12-13).
No existió motivo económico válido en la absorción de sociedad sin actividad y
con pérdidas por lo que fue procedente la minoración de pérdidas a compensar en
ejercicios futuros (TS 16-1-14). No es motivo económico válido dividir el
patrimonio familiar sin tributación. Que la escisión sea mercantilmente válida
no significa que permita aplicar el régimen especial tributario (TS 23-1-14).
Se puede presumir la finalidad de fraude o evasión al no existir otro motivo
económico distinto del meramente fiscal. Las discrepancias entre los socios que
bloquean la sociedad puede ser un motivo, pero es irrelevante en cuanto que la
escisión total en tres entidades ni simplifica la administración ni reduce los
costes. Además, la propia estructura societaria no excluye de la transparencia
y no hubo cambio de doctrina en la DGT (TS 24-2-14). Realizadas dos ampliaciones
de capital y una coincidiendo con la distribución de la prima de emisión,
prueba que con el canje sólo se pretendía obtener liquidez y no concentrar
actividades (TS 13-6-14). No se aplica el régimen de fusiones porque la única
finalidad era aprovechar bases imponibles negativas pendientes de compensación
en la absorbida (TS 23-10-14). El informe pericial es vago y genérico y la
falta de motivo económico válido que permite presumir la finalidad de evasión o
fraude, TJUE s. 17.07.97, 5.07.07, 20.05.10, impide aplicar el régimen (TS
27-10-14). Las afirmaciones genéricas no pueden enervar la falta de motivo
económico válido; sólo se pretendía la evasión fiscal en la absorción de
sociedad sin actividad y con pérdidas (TS 19-11-14). La aportación no dineraria
fue para aprovechar la neutralidad fiscal del régimen, vista la efímera
estancia del inmueble en la sociedad (TS 19-2-15). La reforma del art. 110 LIS
no innovó nada; sólo se limitó a dar sentido (TS 21-5-15). La prescripción no
se cuenta desde que se comunica la escisión, sino desde la declaración o
autoliquidación. No hubo motivo económico porque el único era la menor
tributación de las plusvalías en la venta de terrenos. No sanción porque falta
nitidez en la norma y porque no cabe atender sólo al resultado (TS 26-5-15). No
había motivo económico porque lo que se pretendía era distribuir el patrimonio
inmobiliario entre grupos familiares (TS 26-5-15). Solo se pretende distribuir
el patrimonio social entre tres grupos familiares (TS 14-10-15). No hubo motivo
económico válido porque sólo se pretendía aprovechar los porcentajes de
abatimiento del IRPF aplicables a los socios personas físicas (TS 20-10-15). La
Administración debe probar la finalidad de fraude o evasión y la empresa el
motivo económico válido. Se intentaba distribuir un patrimonio y respecto del
cambio de criterio no cabe invocar ni la buena fe ni la confianza legítima
porque sobre el precedente las reglas del juego las fija la jurisprudencia (TS
5-11-15, 6-11-15). Hubo incongruencia omisiva, por lo que se entra en el fondo
del asunto, TS s. 21.05.15: la referencia a ánimo de fraude no equivale al
fraude de ley art. 24 LGT/1963; no hubo motivo económico válido porque no hubo
reestructuración, sino reparto entre grupos familiares. Sanción (TS 23-2-16).
No hubo motivo económico válido sino evasión fiscal cuando, en vez del IS, se
procuró la tributación por el IRPF de los socios aplicando los porcentajes
reductores (TS 7-3-16 y 9-3-16). Sin actividad en la absorbente, en dos años se
constituyeron dos sociedades y en el tercero se acordó la fusión con una
tercera, no hubo reorganización, sino cambio de titularidad de los terrenos (TS
16-3-16). No procedía aplicar el régimen especial porque la finalidad era la
evasión fiscal (TS 11-5-16, 19-5-16). No es motivo económico válido para
aplicar el régimen las divergencias d un socio que pudo separarse de la
sociedad (TS 30-5-16). No existió motivo económico porque sólo se trataba de
transmitir a los hijos con el 95% de bonificación en el ISyD y con inclusión en
la base imponible especial en el IRPF (TS 13-10-16). No se aplica el régimen
especial porque el único motivo era la compensación de bases negativas; pero,
en todo caso, la fusión implica una sucesión universal lo que permite a la
absorbente aprovechar la parte pendiente del diferimiento por reinversión de la
absorbida, cumpliendo los requisitos (TS 9-3-17). El único motivo era la
transmisión de terrenos a terceros evitando la tributación por la plusvalía que
se habría puesto de manifiesto en una transmisión directa. No sanción porque
falta la motivación de la culpa (TS 21-3-17). No hubo motivo económico valido
cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación
originada por la venta directa; y no hay que aplicar el art. 16 TRLIS, sino el
art. 15, valor de mercado, porque no hay vinculación por tener el mismo
administrador y el mismo apoderado (TS 4-12-17). Conforme al art.
11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la
opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de
la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la
aplicación del régimen, pero si no la presente posibilidad la imposición de
sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos
económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar
el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no
presentó. Sanción (TS 25-2-21)
c) Motivo válido. Existente
- Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14). Se admite que había motivo económico porque la Administración no prueba que el ahorro fiscal fuera el único motivo (TS 26-2-15). Procedente aplicación del régimen especial para la escisión porque resultan probadas las tres ramas de actividad: almacén de madera, promoción inmobiliaria y explotación y arrendamiento de garajes (TS 17-3-16). Aplicación del régimen especial a la escisión al existir tres actividades –almacén de maderas, promoción inmobiliaria y aparcamiento- y motivo económico válido (TS 12-5-16). Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16). Habiendo quedado admitido que había motivo válido por la optimización de costes y mayor competitividad, no cabe pretender lo contrario en actuación posterior al comprobar el fondo de comercio (TS 26-5-16, dos). Hubo rama de actividad y motivo económico cuando se acordó la escisión de sociedades con actividades específicas y autónomas respecto de la inmobiliaria (TS 30-5-16). Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17)
3. IRPF: RETENCIONES
a) Enriquecimiento injusto. Existente. Hay
enriquecimiento injusto en la exigencia al retenedor cuando el contribuyente
había pagado la cuota (TS 13-6-12). Si el retenedor no retuvo o retuvo menos,
en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta
del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento
injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12). Hubo
enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago,
sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS
28-11-12). No procedía regularizar retenciones después de concluido el plazo de
autoliquidación de los perceptores de la renta y, menos, sin atender la
Administración a los datos en su poder. Y se anula la sanción (TSJ Murcia
16-7-12)
b) Enriquecimiento injusto. Inexistente. No hubo enriquecimiento injusto porque la
Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización
percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15).
Aunque la AEAT no ha justificado que los perceptores declararon teniendo en
cuenta las retenciones, el reclamante no ha probado, TS ss. 28.06.13, 27.02.07
y 7.12.09, el enriquecimiento injusto al exigir a la sociedad las retenciones
que debió practicar a los socios (AN 18-4-18)
c) Deducción procedente. Aplicando
el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se
acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)
e) Regularización.
En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después
de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque
la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron
soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses
y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no
hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron
diferentes (TS 1-10-20)
4. LGT: RESPONSABLES TRIBUTARIOS
a) Administradores
- Causante o colaborador. 42.1.a). Procedente. El
art. 42.1.a) LGT no es contrario al principio non bis in idem porque la
derivación de responsabilidad se produce en la condición de administrador de
una persona jurídica que necesita de personas físicas para exteriorizar su
voluntad; la sanción por dejar de ingresa en plazo ha sido derivada no como
persona física sino como órgano de persona jurídica; son conductas autónomas
(TS 5-11-20)
- Infracciones. 43.1.a) Procedente. Responsabilidad
solidaria por haberse probado la intervención directa en la infracción (TS
16-2-15). El administrador es responsable aunque hubiera cesado, TS ss.
1.07.10, 30.06.11, 31.05.12, porque debió vigilar (TS 9-4-15). Es doctrina del
TS que el administrador era responsable por no haber hecho todo lo posible para
el cumplimiento de las obligaciones tributarias (TS 7-5-15). Según TS ss.
9.04.15 y 7.05.15, para unificación de doctrina, no es que se invierta la carga
obligando a probar la inocencia, es que se le imputa que no realizó los actos
que debía para cumplir, consintió el incumplimiento o adoptó acuerdos que lo
hicieron posible (TS 18-11-15). No se trata de que no sea prueba una referencia
obiter dicta a una sentencia penal referida a un tercero, sino de que se ha
probado la intervención del derivado responsable en la dirección de lo actuado
(TS 19-11-15)Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta
o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo
declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal;
no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se
trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato
volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). El
administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar
y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y
apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni
ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los
agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más
de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista
una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una
estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN
29-3-21)
- Cese de actividades. 43.1.b).
Procedente. Aplicando el art. 43.1.b) LGT,
responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del
aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a
efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en
la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo
un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN
20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no
consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones
cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin
actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de
actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las
reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21)
b) En recaudación
- Procedente. Art.
42.2.a). Los procedimientos penales contra los administradores no excluyen
la responsabilidad de la compañía que repartió los ingresos entre sus socios
sin declararlos por el IS. El cumplimiento del plazo no determina la caducidad
del cargo de administrador que continúa hasta que se nombre otro (TS 18-11-13).
La finalidad de la escisión era vender el negocio previa venta de acciones por
los socios con aplicación de reductores. No hubo intención de reestructurar ni
racionalizar. Responsabilidad según art. 42 LGT en el vaciamiento patrimonial
de la sociedad. Y se puede derivar, art. 175.1 LGT, en cualquier momento (TS
6-6-14). Fue procedente la derivación de responsabilidad al existir vinculación
e identidad de poder cuando una entidad repercutió el IVA y no lo ingresó y la
otra lo dedujo incurriendo en concurso de acreedores y procurando el
vaciamiento patrimonial (TS 20-6-14). La transmisión de los bienes a la esposa
después de capitulaciones para separación tuvo como finalidad evitar la
recaudación, como oponerse al valor de la derivación de responsabilidad cuando
se atendió a la tasación de los inmuebles con reducciones por su estado ruinoso
(TS 18-11-15). En aplicación del art. 42.2.a) LGT se
considera responsabilidad solidaria por vinculación paterno filial de
administradores que se concertaron para impedir el cobro o el embargo por
incumplimiento de aplazamiento de IVA; aplicación de los arts. 1139 y 1145 Cc
en la responsabilidad de codeudores (TS 27-6-17). Responsabilidad, art. 42.2.a) LGT cuando el IVA repercutido se
destinó a amortizar préstamos concedidos a los socios (TS 31-10-17, dos).
Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT en la donación al hijo que impidió el
cobro de la deuda tributaria aunque luego se produjera la rescisión (TS
14-12-17). Hubo
responsabilidad solidaria por ocultar un bien, pero en la comprobación de valor
para determinar el alcance procede la TOPC y se debe informar de esa
posibilidad antes del recurso o reclamación; no hacerlo así no anula, pero
determina el dies a quo según art. 58.3 Ley 30/1992 y, ahora, art. 40.3 Ley
39/2015 (TS 22-5-18). Aplicando
el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la
derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con
posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada
con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el
“concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye
el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21). En aplicación
del art.42.2.a) LGT es posible derivar una sanción no firme por estar impugnada
y suspendida en período voluntario, sin perjuicio de que no se pueda exigir
hasta que sea firme en vía administrativa; en el recurso contra el acuerdo de
sanción el período ejecutivo se inicia con la firmeza en vía administrativa lo
que determina, arts. 161 y 174.2 LGT, el órgano competente para dictar el
acuerdo de declaración de responsabilidad (TS 8-4-21)
-
Improcedente. Menor. Aplicando
el art. 42.a) LGT, la presencia de un menor como adquirente no permite
atribuirle responsabilidad; no se prejuzga ni la validez ni las consecuencias
del negocio jurídico en cuanto pudiera ser defraudatorio o en perjuicio de
acreedores ni se priva a la Administración de las acciones civiles para
rescindir o penales por alzamiento de bienes cuyo responsable que no podría ser
el menor; el menor puede actuar por representante, pero no puede “colaborar”
-causación, concierto, voluntad, finalidad, malicia…- que exigiría capacidad de
obrar (TS 25-3-21)
-
Improcedente. La
responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza
sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis
in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se
opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de
facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para
su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en
plazo (TS 6-7-15). No
hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad
que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus
vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el
IVA (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es
motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b)
LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este
caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito
objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17)
-
Naturaleza sancionadora. En
cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad
solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente
se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron
en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la
vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando
la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN
10-10-16)
5. LGT: CONFLICTO EN LA
APLICACIÓN DE LAS NORMAS
-
Respecto del fraude de ley. El conflicto en la aplicación de
norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art.
24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una
medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17). Según
se define en TS ss. 24.02.14, 26.03.10, 9.12.15, en este caso hubo fraude de
ley porque la empresa no gestiona sus filiales como se deduce de la prueba,
pero por razón de tiempo, TS s. 16.03.16, no se debe aplicar el fraude de ley
sino el conflicto en la aplicación de la norma; pero, TS ss. 5.02.15, 26.02.15
y 23.03.15, cabe apreciar fraude de ley en períodos prescritos (AN 1-6-18). Es
posible, TS s. 5.02.15, 26.02.15, 23.03.15 y 16.03.16 negar la deducción de
intereses en período no prescrito al considerar que se originaron en fraude de
ley en un período prescrito. Considerando el fraude de ley, TS s. 24.02.14,
según el Informe de la Junta Consultiva de 1.10.12 habría conflicto en la
aplicación de la norma tributaria en cuanto pudo existir una cierta
artificiosidad en el cobro de intereses por una sociedad no residente del grupo
– préstamo participativo, sociedad holding-, reduciendo la tributación en
España: la norma eludida es el art. 10 TR LIS y las de cobertura las
mercantiles y las tributarias sobre consolidación fiscal. Justificación
documental (AN 28-6-18). La
interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos
propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica,
tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto
deducible, art. 89.3 a). 2º LIS, que no habría podido ser en el IRPF. Hubo
fraude de ley porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había
economía de opción (AN 3-4-19). Los
intereses de préstamos eran en fraude de ley y es aplicable la doctrina del TS
s. 10.03.14, 30.05.11 y 17.03.14; doctrina que es aplicable al conflicto en la
aplicación de norma tributaria: aquí la operación crediticia era innecesaria y
es aplicable la doctrina TJUE s. 12.09.06 y 22.02.18, sobre prácticas abusivas
(AN 5-4-19)
- Respecto de la simulación. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). En la facturación irreal por actividad ficticia hubo simulación y no fraude de ley, TS ss. 17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en profundidad el fraude de ley y se sustituye por la nueva figura del conflicto; como dice TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un conjunto de negocios, maniobras inusuales, una serie de normas de cobertura y una serie de normas eludidas; y como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación; en este caso no hay formas insólitas sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción (AN 22-10-20)
(de la base de datos personal)
Julio Banacloche Pérez
(1.06.21 / 30.06.21)
