PAPELES DE J.B. (nº
806)
(sexta época; nº 14/22)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac abril 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Incongruencia. Actos propios. No
hay incongruencia porque se ha considerado todas las pretensiones, aunque no
todas las alegaciones, TS s. 11.10.04, 5.11.10, 21.02.17; no se opone al
principio de no ir contra los propios actos cuando se regulariza lo que no se
regularizó en ejercicios anteriores TS s. 11.10.17; la auditoria sin reparos de
la contabilidad no presupone la corrección de la autoliquidación (TEAC 26-4-22)
Es frecuente en las resoluciones de los TEA que se
considere y decida sobre diversas cuestiones, además de la que parece la
esencial o el fondo del asunto. Es así y tiene que ser así, porque la extensión
de la revisión en la reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones
económico-administrativas (art. 237.1 y 239.2 LGT) no se limita a las
cuestiones planteadas, sino que alcanza a todas las que se deriven del
expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En el caso a que se
refiere la resolución aquí reseñada, además de la decisión sobre el fondo del
asunto, el TEAC se pronunció también sobre otras cuestiones, como la fecha de
conclusión de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT: al notificarse la
liquidación y no al interponer la reclamación), también las cuestiones aquí
señaladas.
a) Respecto de la congruencia de las resoluciones, es
preciso recordar que, del mismo modo que la ley regula la obligación de
resolver expresamente en todo caso (arts. 21.1 y 88.5 Ley 39/2015, LPAC), sin
perjuicio de la regulación de los efectos del silencio administrativo (cf. art.
104 LGT), la ley también regula que en las resoluciones se decidirá sobre todas
las cuestiones, de forma o de fondo, que plantee el procedimiento, hayan sido
no alegadas por los interesados (art. 88 LPAC, para las resoluciones en el
procedimiento administrativo, y art. 119 LPAC, para las resoluciones en los
recursos administrativos). Y, en consecuencia, no resolver sobre alguna de las
cuestiones sometidas por ley a revisión, determina la infracción del derecho y
la anulación del acto (art. 48 LPAC).
Por lo general, las cuestiones litigiosas sobre la
congruencia de las resoluciones administrativas se han referido al objeto de
consideración y pronunciamiento. En este sentido se conviene que las
pretensiones del administrado se deben resolver expresamente en todo caso y
también los motivos de impugnación, materiales o formales, que se señalan y
fundamentan en Derecho en cuanto se consideran causa de las pretensiones. En
cambio, no afectaría a la congruencia no considerar alguna de las alegaciones,
argumentos razonados, expuestas en los motivos o cuestiones planteados.
La incongruencia puede ser omisiva, si queda alguna
cuestión sin considerar y decidir, o excesiva, si se considera o resuelve una
cuestión ajena a las pretensiones o cuestiones planteadas por los interesados o
derivadas del expediente. Se ha considerado que no hay incongruencia omisiva
cuando se invoca y se considera reproducido íntegra y literalmente un pasaje de
otra resolución que se identifica; irregularmente, a veces, se ha considerado
que no hay incongruencia cuando sin replicar a las pretensiones y motivos de
los interesados se resuelve por referencia al acto resolutivo, o a su
propuesta. Impugnado o contra el que se
alega. No existe incongruencia, sino incoherencia, cuando se considera o decide
sobre hechos, circunstancias o normas ajenas al asunto de que se trata; o
cuando se llega a una conclusión contradictoria con lo que se considera o
decide en otra parte de la misma resolución. Así: No hay incongruencia por no
contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay
pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos
distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16)
b) En cuanto a la prohibición de ir contra los actos
propios, referida a la Administración, tiene su aplicación en los administrados
y contra sus pretensiones cuando se manifiestan en ese sentido contradictorio
consigo mismos. Pero respecto de los administrados, los propios actos son
sospechosos (lo declarado se presume cierto sólo para el declarante, salvo que
se trata de información que afecta a otro administrado en cuyo caso lo
declarado se presume cierto, salvo protesta de inexactitud o falsedad del
afectado: art. 108.4 LGT) y dificultosamente rectificables (art. 119.3 LGT para
opciones; art. 120.3: para autoliquidaciones), salvo que se trate de ingresar
más o de devolver menos (art. 122 LGT).
En cambio, para la Administración se admite con más
flexibilidad ir contra los propios actos, aunque parece razonable, por no decir
evidente, que así se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) y se vulnera o
lesiona el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y el
derecho a una buena Administración (art. 103 CE).
c) Precisamente en esa diferente consideración de la
profesionalidad según se trate de empleados de la Administración
(imparcialidad, objetividad, preparación y conocimientos en la aplicación de la
ley) o de otros (duda de objetividad de peritos o expertos cualificados con
reconocimiento social y exigencias de acreditación y colegiación profesional),
también se encuentra una consideración en la resolución reseñada que aquí se
comenta.
Y, en ese aspecto, lo más llamativo es la distinta
exigencia de responsabilidades, o la inexigencia, cuando se determina que el
profesional, según sea empleado o no de la Administración, ha actuado de forma
deficiente, irregular o contra Derecho,
- Recordatorio de
jurisprudencia. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS
s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el
IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación,
sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14).
Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones
contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando
el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de
“igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s.
26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el
cambio (AN 9-12-15). El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87,
permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al
no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores,
sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza
legítima (AN 14-4-16). Fijado el valor de adquisición de la cartera en una
comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la
Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19). No cabe
invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido
declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por
resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular
un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21). Las consultas de la DGT, art.
89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son
favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y
buena administración (AN 16-6-21)
NOTIFICACIONES
2) Electrónica. Válida y eficaz.
Extemporaneidad. Desde que se notificó la inclusión en el
sistema electrónico son obligatorias y eficaces tales notificaciones en todos
los trámites de la relación con la AEAT; y desde el art. 14.5 Ley 39/2015,
LPAC, todas las personas jurídicas están obligadas a relacionarse con la
Administración por vía electrónica: también las entidades sin personalidad y
las personas físicas con los requisitos del art. 4.2 RD 1363/2010. Tener
revocado el NIF y no poder renovar el certificado para acceder a la dirección
electrónica habilitada (DEH) no se puede tener en cuenta porque no hay
“imposibilidad técnica o material de acceso”, art. 28.3 Ley 11/2007, sino que
fue por un motivo atribuible al notificado; y no puede ser la causa única
contra la notificación válidamente depositada en la DEH, aunque fuera un
procedimiento iniciado a instancia de parte: se trataba de la resolución en la
solicitud de rectificación de autoliquidación; reclamación extemporánea (TEAC
26-4-22)
La comunicación electrónica con las Administraciones
se justificó, desde la primera ley reguladora, como un avance en la
simplificación de obligaciones y costes de los administrados. Y lo que empezó
con la simulación de intenciones, quedó pronto al descubierto al no regular que
se trataba de un medio potestativo de comunicación de los administrados cuando
así lo solicitaran. Generalizar la obligación ya sea al ampliar el ámbito
subjetivo (personas jurídicas, entidades sin personalidad, determinadas
personas físicas), ya sea al exigirla en determinadas obligaciones (como las
declaraciones del IVA) ha sido la confesión de lo que empieza a ser un riesgo
de lesión de los principios del Estado de Derecho.
La resolución aquí reseñada puede haber afectado a
esos principios en cuanto que, a lo que podría ser sancionable (incumplir las
obligaciones que determinaron la revocación del NIF), se añade un tratamiento
punitivo más grave (la indefensión por la extemporaneidad del recurso provocada
por no poder acceder a la dirección electrónica habilitada) que parece que se
puede considerar razonablemente, contrario a los principios de legalidad y
culpabilidad en el derecho sancionador.
La justificación jurídica de la pérdida de un derecho -indefensión-
por referencia a un requisito de hecho, porque no hay “imposibilidad técnica o
material de acceso”, es tan discutible, si no rechazable, como se deduce al no
describir detalladamente la resolución qué es lo que podría haber hecho el
administrado para hacer realidad en plazo la solicitud de rectificación de su
autoliquidación.
Naturalmente, con esa consideración también se rodea
expresamente lo dispuesto en el artículo 104.3 LGT que refiere el plazo máximo
de notificación de la resolución al que establezca la normativa reguladora del
procedimiento y que, en defecto de dicha regulación, en los procedimientos
iniciados a instancia del interesado éste puede entender estimada su solicitud
por silencio administrativo, salvo que se trate del derecho de petición o de
impugnación de disposiciones.
Y, tampoco se ha cumplido la obligación de la Administración
de advertir de caducidad, cuando se considere que el procedimiento se ha
paralizado por causa imputable al administrado. Estar metido en el perímetro de
comunicaciones electrónica puede ser verse sometido a un régimen de
incomunicación automático y objetivo, inerme e indefenso ante limitaciones o
pérdidas de derechos como alternativa arbitraria a infracciones y sanciones no
reguladas por ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 22.02.12
resolvió el recurso de la AEAF considerando que el RD 1365/2010 era conforme a
la Ley 11/2007 sobre notificaciones electrónicas. Si en los procedimientos de
liquidación y sancionador todo se notificó personalmente, menos las
resoluciones de liquidación y sancionadora y, luego, el apremio, no se considera
que la Administración no haya actuado con buena fe: extemporaneidad de la
reclamación (AN 19-10-15). Si se estaba incluido en el sistema DEH y la
providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección
electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras,
atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15). Si no se
atendió a la notificación electrónica en 10 días, art. 28.3 Ley 11/2007, se
entiende rechazada; culpar a un empleado desleal no es fuerza mayor y, además
causó baja voluntaria antes; según TS s 22.02.12 el RD 1672/2009 no es ilegal
(AN 10-12-15). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha
justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se
ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). Si se incluyó en el sistema y se
conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar
extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la
ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas
exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el
de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16).
Incluida la entidad en el sistema DEH por acuerdo notificado en el domicilio y
al no haber acreditado imposibilidad técnica o material de acceso, art. 28.3
Ley 11/07, procede la exigencia de la reducción de la sanción (AN 24-1-17). Las
notificaciones electrónicas no son contra el art. 24 CE, indefensión, los arts.
27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007; tampoco contra la seguridad jurídica, art.
9 CE, ni igualdad, art. 14 CE; ni, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010 (TS 17-1-18). Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que
la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala
que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con
personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume,
TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios
técnicos (AN 26-2-18). Notificada la providencia de apremio por notificación
electrónica y pasados 10 días sin acceder al contenido se entendió rechazada y
la reclamación fue extemporánea (AN 19-3-18). Según TS
ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación electrónica es constitucional
(AN 13-3-19). Notificada en enero la inclusión en el SDE, la entidad no
solicitó el certificado hasta diciembre por lo que la notificación surtió
efectos; y, además, hubo una comunicación personal informativa en la que se
advertía que, no habiendo accedido a la notificación electrónica, según el art.
28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada la notificación y eficaz desde la fecha
que igualmente se indicaba, por lo que empezaba a contar el plazo desde esa
fecha y no desde la comunicación informativa (AN 14-5-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) Exenciones. Condecoraciones
pensionadas. La exención, art. 7.a) LIRPF de la pensión
aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil
sólo se aplica si se recibe por actos de terrorismo o de prevención (TEAC
26-4-22)
Establece el artículo 7ª) LIRPF que estarán exentas
las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo (en redacción
manifiestamente mejorable, salvo que se considere que se hubiese intentado
profetizar como posibles prestaciones públicas exentas de tributación a los
terroristas; falta “derivadas”) y las pensiones derivadas de medallas y
condecoraciones por actos de terrorismo.
La interpretación de las normas reguladoras de
exenciones, y otros beneficios e incentivos fiscales, debe ser con estricta
sujeción a los términos en que se manifiestan, sin que se pueda aplicar de
forma extensiva por integración analógica (art. 14 LGT), ni tampoco
restrictiva, añadiendo requisitos o restringiendo las posibilidades. Así, por ejemplo: Fue un error la doctrina que se dedujo
del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas
de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es
extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue correcta la indemnización por
terrorismo calculada según el RD 1912/1999, atendiendo a los puntos del baremo
y a la edad, e incrementada según Ley 30/1995, al no haber aportado la
autoliquidación correspondiente (AN 26-9-12). Están
exentas las percepciones derivadas de la Medalla de Oro al Mérito Policial y
Cruz de Oro al Mérito de la Guardia Civil, pensionadas, concedidas al esposo de
la recurrente, asesinado en atentado terrorista (TSJ Cataluña 30-4-08). No está
exenta la pensión aneja a la Orden del Mérito de la Guardia Civil porque no se
refiere específicamente al terrorismo (TSJ Aragón 23-10-02). Desde la LIRPF/91
no hay exención para la muerte en acto de servicio porque sólo se aplica a
actos de terrorismo (TSJ Andalucía 10-9-08)
4) Ganancias. Valoración. Aplicando
el artículo 37.1.b) LIRPF en la transmisión de títulos no negociados, la
referencia a los tres ejercicios anteriores al devengo del impuesto determina
que: 1) no se aplica la capitalización al 20% cuando son participaciones de
sociedad constituida en los ejercicios 1º y 2º porque no se puede disponer de
resultados de tres ejercicios anteriores; 2) sí se aplica cuando no ha habido
actividad en los ejercicios anteriores sin obtener ganancias ni pérdidas,
considerando un resultando nulo en los ejercicios de inactividad, ponderándolo
(TEAC 26-4-22)
Establece el artículo 37.1.b) LIRPF que, cuando la
alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título
oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados
regulados de valores, según la Directiva 2004/39/CE, la ganancia o pérdida se
computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de
transmisión que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se
corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones
normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los siguientes: el valor
del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del
balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha
del devengo del impuesto; el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el
promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios sociales cerrados con
anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, computando, a estos efectos,
como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas,
excluidas las de regularización o
actualización de balances. El valor así calculado se tendrá en cuenta para
determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda
al adquirente. A continuación, este apartado del precepto contiene previsiones
respecto: de la consideración de ganancia el importe obtenido en la transmisión
de derechos de suscripción; y del valor de mercado para cuando se trate de
acciones parcialmente liberadas.
La resolución reseñada que se comenta aquí se refiere
a la aplicación del criterio de valoración de capitalización de los beneficios
y considera: a) que no se aplica cuando la sociedad, atendiendo al tiempo de su
constitución anterior a la transmisión de las participaciones, no ha llegado a
cumplir los tres primeros ejercicios de su existencia contados desde su
constitución hasta el devengo del IRPF que grava la renta del socio; b) que sí
se aplica cuando se han cerrado tres ejercicios sociales anteriores al devengo
del impuesto correspondiente a la transmisión de las participaciones, aunque no
haya habido actividad, sin que, por tanto, haya habido beneficios ni pérdidas,
en cuyo caso, a efectos de la capitalización de los resultados obtenidos en
esos ejercicios sociales, se considerará que han sido nulos.
Como se trata de una norma específica, se debe
recordar que prevalece sobre la norma general (art. 35 LIRPF) de cálculo de la
ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones a título oneroso, que,
refiriendo el valor de transmisión al importe real por el que se efectúa la
transmisión, añade que, por “importe real de enajenación” se tomará el
efectivamente satisfecho si no es inferior al “valor normal de mercado”, porque,
si lo es, prevalece éste. Al respecto, es interesante señalar que la norma
general que define qué es “importe real”, no define qué es “valor normal de
mercado”, en cambio, en la norma específica (art. 37 LIRPF) se establece que,
salvo prueba de que el “importe efectivamente satisfecho” corresponde al de “normal
de mercado” (el que habrían convenido partes independientes en condiciones
normales de mercado), se aplica un valor “peculiar”, que es una tercera
posibilidad que no existe en la norma general. Se está así en presencia de un
precepto cautelar que agrava la tributación del socio, lo que debería exigir su
contraste con lo ordenado en el artículo 31 CE respecto del sistema tributario
justo basado en la capacidad económica de cada uno (“todos contribuirán”).
- Recordatorio de jurisprudencia. La identificación entre importe real y
efectivamente satisfecho si no difiere del normal de mercado que prevalece, es
una presunción que admite prueba en contrario (TS 15-2-08). En la venta de
acciones no cotizadas con precio igual al valor teórico y al establecido en
compra a otros accionistas no vinculados, no se aplican los métodos supletorios
de valoración (AN 25-11-04). Si el contribuyente no prueba que el precio en
venta de acciones no negociadas no difiere del normal de mercado se aplica la
capitalización regulada en la Ley (AN 17-2-05). En la enajenación de valores no
cotizados sólo se considera el importe real cuando es superior al valor teórico
o de capitalización de beneficios (TSJ Andalucía 28-11-02). En la aportación de
acciones no negociadas el valor teórico resultante del último balance aprobado
y auditado se refiere a antes de 31 de diciembre fecha de devengo del IRPF (TSJ
Andalucía 1-2-08). En las aportaciones no dinerarias sin negociación en bolsa
la referencia al valor teórico según el último balance aprobado somete al
beneficio real el legal o fiscal ficticio, por lo que se deben tener en cuenta
hechos excepcionales posteriores a la aprobación del balance como sería el
reparto de beneficios de elevada cuantía, debiéndose evitar una doble
imposición (TSJ Cataluña 18-12-06). Cuando se aplica el criterio residual de
capitalización de los beneficios de los últimos 3 ejercicios sociales, los
ejercicios con pérdida se computan como beneficio "cero" (TSJ Galicia
23-7-08). Si se prueba que el precio fue superior al que consta en la póliza
intervenida por Corredor de Comercio, ese es el importe real de la venta de
acciones no cotizadas (TSJ Valencia 16-7-02). Se aplica el art. 37.1.b)
que se refiere al mayor de los valores que señala y no se ha desvirtuado.
Sanción porque no hay diferencia de interpretaciones (AN 9-3-16)
En la venta de valores no
negociados la prueba de que el precio no difiere del de mercado corresponde al contribuyente
(TEAC 22-2-02). Procede utilizar el valor de capitalización de los beneficios
de los últimos tres ejercicios cuando es mayor que el teórico porque la
sociedad tuvo beneficios, se vendió por el valor teórico y otras transacciones
con parientes se hicieron por ese valor, lo que no es prueba de valor de
mercado (TEAC 24-1-03). No habiéndose probado que las acciones no cotizadas se
transmitieron por su valor de mercado es correcto atender a los beneficios y
como en un ejercicio hubo pérdidas, sólo se suman aquéllos (TEAC 18-3-03). En
la transmisión de acciones no negociadas para capitalizar el promedio de
beneficios de los 3 ejercicios cerrados con anterioridad al devengo del
impuesto se toman los beneficios -distribuidos, asignados a reservas y resultados
pendientes de aplicación- y se dividen por 3, pero no se restan las pérdidas
(TEAC 29-3-07)
5) Retenciones. No deducibles. Aplicando
el art. 99.5 LIRPF, modificado por Ley 40/1998, al tiempo de una regularización
de la situación tributaria no cabe deducir las retenciones no practicadas, TS
s. 4.11.10, 2.12.10, por causa imputable exclusivamente al obligado a retener
(TEAC 26-4-22)
La resolución reseñada considera y decide también
otras cuestiones. Así: respecto del rendimiento obtenido por un miembro del
consejo de administración, considera que, AN ss. 13.11.19 y 18.12.19, no cabe
la doble naturaleza mercantil y laboral de la relación y que depender de otros
no impide que se considere alta dirección, lo que es razonablemente discutible;
respecto de la existencia de renta irregular, señala que sólo se da en los
casos señalado reglamentariamente, art. 18.2 LIRPF por referencia al art. 11
RIRPF, lo que es un rodeo del principio de reserva de ley -un fraude de ley por
ley- al permitir que un reglamento regule los casos en que se reduce la base
imponible.
En la regularización no se permite restar las
retenciones no practicadas por el exceso de indemnización en el cese o despido
respecto del límite del ET. Un argumento, AN ss. 24.06.20 y 13.05.15, es porque
al regularizar al que debió soportar la retención ya no hay tiempo de
regularizar al retenedor: pero es un argumento falaz si se considera que la
Administración debe regularizar también al retenedor y que, si lo hubiera hecho
antes que al sometido a soportar la retención, habría exigido el ingreso del
importe de la retención no practicada. Tampoco es invocable el principio según
el cual nadie se puede aprovechar de su torpeza, de modo que, TS ss. 11.03.20 y
23.12.21, no cabe deducir una retención en la autoliquidación que no contiene
rendimientos percibidos sin retención, porque ésa -la autoliquidación es
posterior al tiempo de retención y la calificación del rendimiento no es la
“turpitudo” dolosa a que se refiere el aforismo latino- no es la causa señalada
en la ley reformada -la no retención por causa exclusivamente imputable al
retenedor- para impedir la deducción: la cuestión se ha producido porque la
Administración no ha regularizado antes la situación tributaria del obligado a
retener.
A la obligación de retener corresponde el derecho a
deducir la retención que se debió producir aunque no se hubiera producido,
porque su importe es debido por el retenedor y la no actuación de la
Administración no puede cambiar las obligaciones legales (art. 23 y 24 LGT).
Incluso las previsiones del art. 115 LGT, sobre efectos de los períodos
prescritos en los no prescritos y la doctrina del TC (s. 19.05.03 y 19.06.06)
sobre
la proscripción de la igualdad en la ilegalidad, impiden esa inseguridad
jurídica (art. 9 CE) de modo que la obligación tributaria dependiera de cuándo
actuara la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización
al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la
obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación
arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la
retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones
calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble
sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS
1-10-20). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las
retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). La
prescripción de la obligación del pagador se puede apreciar en la inspección al
que debió soportar la retención; en este caso, que el perceptor de la renta
fuera el administrador único de la sociedad pagadora y que no se ingresara por
causa imputable a ésta, es indiferente para poder deducir el importe que se
debió retener y soportar (TS 31-5-21)
I. SOCIEDADES
6) Provisiones. Depreciación de
existencias. No deducible. La deducción sólo se admite si se
acredita la disminución producida en el valor de las existencias, sin que sirva
las meras expectativas, como el tiempo sin vender ese tipo de mercancías,
porque se debe probar que el valor de mercado es inferior al de adquisición
(TEAC 26-4-22)
No es prueba de la depreciación la antigüedad de las
existencias, ni las meras expectativas, AN s. 26.01.12; sino que no fueran
sustituibles, AN ss 22.06.11, 11.12.14: piezas de recambio en vehículos de
marca conocida.
- Recordatorio de jurisprudencia. La provisión, porque
el precio de mercado es inferior al contabilizado, TS s. 19.01.12, exige que
sean pérdidas reversibles; improcedente depreciación y pérdida porque no era
depreciación irreversible (AN 8-9-17). A efectos del art. 12.3 LIS, según TS s. 10.11.15, la provisión no
puede exceder de la diferencia entre el valor neto contable al inicio y al
cierre; pero una querella criminal no es uno de los supuestos previstos, la
pérdida de valor se produjo años después; se está al VNC y no al que señale el
informe de expertos (AN 4-12-17). Se consideró valor cero porque durante un año
no se vendieron con alto grado de obsolescencia. Cuando no existe un mercado de
productos homogéneos: lo no vendible, se trata como pérdida; lo vendible por
menos valor que el de adquisición o de coste, procede provisión. No actuó así
ni la Administración ni la entidad. Estimación parcial porque la Administración
puede comprobar el valor para aplicar la norma como procede (AN 11-6-18). No se
deduce la provisión por destrucción de mercancías, art. 10.3 TRLIS, porque el
importe fue superior al de las destruidas; tampoco la provisión por pérdida de
valor por lenta rotación porque no es razonable ni se ha probado el “valor
cero” de las no vendidas (AN 21-2-19). La obligación de comunicación
electrónica viene confirmada en su legalidad TS ss. 27.02.12, 17.01.18; se
comunicó la inclusión en el sistema y recurrió por no disponer de medios
telemáticos ni informáticos para acceder al sistema; desestimación (AN
14-12-20)
7) RE. Grupo consolidado. La
integración en el grupo de los establecimientos permanente de entidades no
residentes como entidades dependientes se produce desde la Ley 27/2014, LIS,
como decisión en el libre arbitrio del legislador y como modificación normativa
se aplica desde la entrada en vigor de la norma, sin que esté prevista la
aplicación retroactiva; no se trata de que lo anterior fuera incompatible con
las normas del TFUE y no es contrario a los principios de no discriminación ni
de libertad de establecimiento (TEAC 26-4-22)
En la resolución aquí reseñada parece que el aspecto
más interesante que ofrece está en las deducciones razonables que pudo originar
en el contribuyente. En este sentido se debe recordar que el artículo 58 LIS
establece: en el apartado 1, que, a los solos efectos de aplicar el régimen de
consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no
residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% del
capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes; y en el apartado
3, que se entiende por entidades dependientes los establecimientos permanentes
de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una
entidad cumpla los requisitos establecidos para las entidades dominantes, según
el apartado 2. Y esta novedad normativa puede llevar a entender que así se
acomoda la regulación anterior ley nacional a la normativa de la UE lo que
tendría efectos respecto de la validez de su aplicación.
Pero la resolución que se comenta no sólo replica tal
consideración señalando que no se trata de una obligada adaptación a la
normativa de la UE, sino de una novedad con fundamento en el libre albedrío del
legislador que, además, se acomoda a la citada normativa y no es contraria a
los principios de no discriminación y de libertad de establecimiento. Se podría
añadir aquí que la Ley 27/2014 se integra en la tendencia legislativa a
asimilar los tratamientos tributarios de los establecimientos permanentes (art.
13.1 LIRNR), que no tienen personalidad jurídica (cf. art. 35.4 LGT), a
diferencia de las filiales, como se puede comprobar en diversas modificaciones
normativas de la Lay 11/2021, por ejemplo, en la transparencia fiscal
internacional (art. 100 LIS, 91 LIRPF) o en la tributación por el traslado de
la actividad de establecimientos permanentes fuera del país (arts. 18 y 20
LIRNR)
- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalencia del derecho
europeo sobre el interno, modelo Verfassungkonforme Auslegung von Gesetzen (TS
14-4-89). Los reglamentos y directivas comunitarios tienen valor de leyes marco
con primacía sobre las leyes internas y con efectos directos (TS 24-4-90)
ITPyAJD
8) TO. No sujeción. Según
TS s. 21.02.22, el ITPO es un canon a efectos del art. 13 Directiva 2002/20/CE
en el gravamen por la constitución de concesión sobre el dominio público
radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de derechos
de uso radiofónico (TEAC 28-4-22, cambio de criterio)
El artículo 13 de la Directiva se opone al gravamen
cuando los derechos se sujetan a una tasa de reserva de dominio público
radiofónico al no cumplir los requisitos del artículo y, en especial, la
proporcionalidad del importe de la contrapartida del derecho de uso de las
radiofrecuencias. Cambio de criterio de TEAC r. 28.07.21
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art.
13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización
de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava
la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar
vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencias (TS 21-1-22,
27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)
9) AJD. Sujeción. Escrituras. La
exención del art. 45 1.B) 18 TR LITPyAJD no se aplica escritura de cancelación
de una condición resolutoria explícita en garantía del pago de precio aplazado
(TEAC 28-4-22)
Establece el artículo 45, I. B) 18 TRLITPyAJD que
están exentas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la
cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de
la modalidad AJD que grava los documentos notariales. El artículo 12 del RD
828/1995, Rgto ITPyAJD, establece que las condiciones resolutorias explicitas
de las compraventas a que se refiere el artículo11 de la Ley Hipotecaria se
equiparan a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la
misma finca vendida. Pero esta equiparación no se extiende a la modalidad AJD
y, por ese motivo, no se aplica la exención a la cancelación de hipotecas).
También por esa equiparación a efectos de la sujeción a gravamen (por IVA o por
TPO) es relevante la condición con que actúa el sujeto pasivo (empresario o
profesional: cf. arts. 4. Cuatro y 5 LIVA y art. 7.5 TR LITPyAJD)
- Recordatorio de jurisprudencia. La cancelación de la
condición resolutoria explícita no está exenta, es evaluable en el importe de
la suma aplazada y es inscribible (TSJ Extremadura 20-9-12). En la escritura de
cancelación de condición resolutoria el sujeto pasivo es la entidad adquirente
de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición (TSJ Madrid
19-7-17)
Julio Banacloche Pérez
(19.05.22)
