PAPELES DE J.B. (nº 806)
(sexta época; nº 14/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac abril 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Incongruencia. Actos propios. No hay incongruencia porque se ha considerado todas las pretensiones, aunque no todas las alegaciones, TS s. 11.10.04, 5.11.10, 21.02.17; no se opone al principio de no ir contra los propios actos cuando se regulariza lo que no se regularizó en ejercicios anteriores TS s. 11.10.17; la auditoria sin reparos de la contabilidad no presupone la corrección de la autoliquidación (TEAC 26-4-22)

Es frecuente en las resoluciones de los TEA que se considere y decida sobre diversas cuestiones, además de la que parece la esencial o el fondo del asunto. Es así y tiene que ser así, porque la extensión de la revisión en la reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones económico-administrativas (art. 237.1 y 239.2 LGT) no se limita a las cuestiones planteadas, sino que alcanza a todas las que se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En el caso a que se refiere la resolución aquí reseñada, además de la decisión sobre el fondo del asunto, el TEAC se pronunció también sobre otras cuestiones, como la fecha de conclusión de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT: al notificarse la liquidación y no al interponer la reclamación), también las cuestiones aquí señaladas.

a) Respecto de la congruencia de las resoluciones, es preciso recordar que, del mismo modo que la ley regula la obligación de resolver expresamente en todo caso (arts. 21.1 y 88.5 Ley 39/2015, LPAC), sin perjuicio de la regulación de los efectos del silencio administrativo (cf. art. 104 LGT), la ley también regula que en las resoluciones se decidirá sobre todas las cuestiones, de forma o de fondo, que plantee el procedimiento, hayan sido no alegadas por los interesados (art. 88 LPAC, para las resoluciones en el procedimiento administrativo, y art. 119 LPAC, para las resoluciones en los recursos administrativos). Y, en consecuencia, no resolver sobre alguna de las cuestiones sometidas por ley a revisión, determina la infracción del derecho y la anulación del acto (art. 48 LPAC).

Por lo general, las cuestiones litigiosas sobre la congruencia de las resoluciones administrativas se han referido al objeto de consideración y pronunciamiento. En este sentido se conviene que las pretensiones del administrado se deben resolver expresamente en todo caso y también los motivos de impugnación, materiales o formales, que se señalan y fundamentan en Derecho en cuanto se consideran causa de las pretensiones. En cambio, no afectaría a la congruencia no considerar alguna de las alegaciones, argumentos razonados, expuestas en los motivos o cuestiones planteados.

La incongruencia puede ser omisiva, si queda alguna cuestión sin considerar y decidir, o excesiva, si se considera o resuelve una cuestión ajena a las pretensiones o cuestiones planteadas por los interesados o derivadas del expediente. Se ha considerado que no hay incongruencia omisiva cuando se invoca y se considera reproducido íntegra y literalmente un pasaje de otra resolución que se identifica; irregularmente, a veces, se ha considerado que no hay incongruencia cuando sin replicar a las pretensiones y motivos de los interesados se resuelve por referencia al acto resolutivo, o a su propuesta.  Impugnado o contra el que se alega. No existe incongruencia, sino incoherencia, cuando se considera o decide sobre hechos, circunstancias o normas ajenas al asunto de que se trata; o cuando se llega a una conclusión contradictoria con lo que se considera o decide en otra parte de la misma resolución. Así: No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16)

b) En cuanto a la prohibición de ir contra los actos propios, referida a la Administración, tiene su aplicación en los administrados y contra sus pretensiones cuando se manifiestan en ese sentido contradictorio consigo mismos. Pero respecto de los administrados, los propios actos son sospechosos (lo declarado se presume cierto sólo para el declarante, salvo que se trata de información que afecta a otro administrado en cuyo caso lo declarado se presume cierto, salvo protesta de inexactitud o falsedad del afectado: art. 108.4 LGT) y dificultosamente rectificables (art. 119.3 LGT para opciones; art. 120.3: para autoliquidaciones), salvo que se trate de ingresar más o de devolver menos (art. 122 LGT).

En cambio, para la Administración se admite con más flexibilidad ir contra los propios actos, aunque parece razonable, por no decir evidente, que así se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) y se vulnera o lesiona el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y el derecho a una buena Administración (art. 103 CE).

c) Precisamente en esa diferente consideración de la profesionalidad según se trate de empleados de la Administración (imparcialidad, objetividad, preparación y conocimientos en la aplicación de la ley) o de otros (duda de objetividad de peritos o expertos cualificados con reconocimiento social y exigencias de acreditación y colegiación profesional), también se encuentra una consideración en la resolución reseñada que aquí se comenta.

Y, en ese aspecto, lo más llamativo es la distinta exigencia de responsabilidades, o la inexigencia, cuando se determina que el profesional, según sea empleado o no de la Administración, ha actuado de forma deficiente, irregular o contra Derecho,       

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14). Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15). El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16). Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19). No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

NOTIFICACIONES

2) Electrónica. Válida y eficaz. Extemporaneidad. Desde que se notificó la inclusión en el sistema electrónico son obligatorias y eficaces tales notificaciones en todos los trámites de la relación con la AEAT; y desde el art. 14.5 Ley 39/2015, LPAC, todas las personas jurídicas están obligadas a relacionarse con la Administración por vía electrónica: también las entidades sin personalidad y las personas físicas con los requisitos del art. 4.2 RD 1363/2010. Tener revocado el NIF y no poder renovar el certificado para acceder a la dirección electrónica habilitada (DEH) no se puede tener en cuenta porque no hay “imposibilidad técnica o material de acceso”, art. 28.3 Ley 11/2007, sino que fue por un motivo atribuible al notificado; y no puede ser la causa única contra la notificación válidamente depositada en la DEH, aunque fuera un procedimiento iniciado a instancia de parte: se trataba de la resolución en la solicitud de rectificación de autoliquidación; reclamación extemporánea (TEAC 26-4-22)

La comunicación electrónica con las Administraciones se justificó, desde la primera ley reguladora, como un avance en la simplificación de obligaciones y costes de los administrados. Y lo que empezó con la simulación de intenciones, quedó pronto al descubierto al no regular que se trataba de un medio potestativo de comunicación de los administrados cuando así lo solicitaran. Generalizar la obligación ya sea al ampliar el ámbito subjetivo (personas jurídicas, entidades sin personalidad, determinadas personas físicas), ya sea al exigirla en determinadas obligaciones (como las declaraciones del IVA) ha sido la confesión de lo que empieza a ser un riesgo de lesión de los principios del Estado de Derecho.

La resolución aquí reseñada puede haber afectado a esos principios en cuanto que, a lo que podría ser sancionable (incumplir las obligaciones que determinaron la revocación del NIF), se añade un tratamiento punitivo más grave (la indefensión por la extemporaneidad del recurso provocada por no poder acceder a la dirección electrónica habilitada) que parece que se puede considerar razonablemente, contrario a los principios de legalidad y culpabilidad en el derecho sancionador.

La justificación jurídica de la pérdida de un derecho -indefensión- por referencia a un requisito de hecho, porque no hay “imposibilidad técnica o material de acceso”, es tan discutible, si no rechazable, como se deduce al no describir detalladamente la resolución qué es lo que podría haber hecho el administrado para hacer realidad en plazo la solicitud de rectificación de su autoliquidación.

Naturalmente, con esa consideración también se rodea expresamente lo dispuesto en el artículo 104.3 LGT que refiere el plazo máximo de notificación de la resolución al que establezca la normativa reguladora del procedimiento y que, en defecto de dicha regulación, en los procedimientos iniciados a instancia del interesado éste puede entender estimada su solicitud por silencio administrativo, salvo que se trate del derecho de petición o de impugnación de disposiciones.

Y, tampoco se ha cumplido la obligación de la Administración de advertir de caducidad, cuando se considere que el procedimiento se ha paralizado por causa imputable al administrado. Estar metido en el perímetro de comunicaciones electrónica puede ser verse sometido a un régimen de incomunicación automático y objetivo, inerme e indefenso ante limitaciones o pérdidas de derechos como alternativa arbitraria a infracciones y sanciones no reguladas por ley.        

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 22.02.12 resolvió el recurso de la AEAF considerando que el RD 1365/2010 era conforme a la Ley 11/2007 sobre notificaciones electrónicas. Si en los procedimientos de liquidación y sancionador todo se notificó personalmente, menos las resoluciones de liquidación y sancionadora y, luego, el apremio, no se considera que la Administración no haya actuado con buena fe: extemporaneidad de la reclamación (AN 19-10-15). Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15). Si no se atendió a la notificación electrónica en 10 días, art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada; culpar a un empleado desleal no es fuerza mayor y, además causó baja voluntaria antes; según TS s 22.02.12 el RD 1672/2009 no es ilegal (AN 10-12-15). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16). Incluida la entidad en el sistema DEH por acuerdo notificado en el domicilio y al no haber acreditado imposibilidad técnica o material de acceso, art. 28.3 Ley 11/07, procede la exigencia de la reducción de la sanción (AN 24-1-17). Las notificaciones electrónicas no son contra el art. 24 CE, indefensión, los arts. 27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007; tampoco contra la seguridad jurídica, art. 9 CE, ni igualdad, art. 14 CE; ni, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010 (TS 17-1-18). Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos (AN 26-2-18). Notificada la providencia de apremio por notificación electrónica y pasados 10 días sin acceder al contenido se entendió rechazada y la reclamación fue extemporánea (AN 19-3-18). Según TS ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación electrónica es constitucional (AN 13-3-19). Notificada en enero la inclusión en el SDE, la entidad no solicitó el certificado hasta diciembre por lo que la notificación surtió efectos; y, además, hubo una comunicación personal informativa en la que se advertía que, no habiendo accedido a la notificación electrónica, según el art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada la notificación y eficaz desde la fecha que igualmente se indicaba, por lo que empezaba a contar el plazo desde esa fecha y no desde la comunicación informativa (AN 14-5-19) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Exenciones. Condecoraciones pensionadas. La exención, art. 7.a) LIRPF de la pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil sólo se aplica si se recibe por actos de terrorismo o de prevención (TEAC 26-4-22)

Establece el artículo 7ª) LIRPF que estarán exentas las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo (en redacción manifiestamente mejorable, salvo que se considere que se hubiese intentado profetizar como posibles prestaciones públicas exentas de tributación a los terroristas; falta “derivadas”) y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones por actos de terrorismo.

La interpretación de las normas reguladoras de exenciones, y otros beneficios e incentivos fiscales, debe ser con estricta sujeción a los términos en que se manifiestan, sin que se pueda aplicar de forma extensiva por integración analógica (art. 14 LGT), ni tampoco restrictiva, añadiendo requisitos o restringiendo las posibilidades. Así, por ejemplo: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue correcta la indemnización por terrorismo calculada según el RD 1912/1999, atendiendo a los puntos del baremo y a la edad, e incrementada según Ley 30/1995, al no haber aportado la autoliquidación correspondiente (AN 26-9-12). Están exentas las percepciones derivadas de la Medalla de Oro al Mérito Policial y Cruz de Oro al Mérito de la Guardia Civil, pensionadas, concedidas al esposo de la recurrente, asesinado en atentado terrorista (TSJ Cataluña 30-4-08). No está exenta la pensión aneja a la Orden del Mérito de la Guardia Civil porque no se refiere específicamente al terrorismo (TSJ Aragón 23-10-02). Desde la LIRPF/91 no hay exención para la muerte en acto de servicio porque sólo se aplica a actos de terrorismo (TSJ Andalucía 10-9-08)

4) Ganancias. Valoración. Aplicando el artículo 37.1.b) LIRPF en la transmisión de títulos no negociados, la referencia a los tres ejercicios anteriores al devengo del impuesto determina que: 1) no se aplica la capitalización al 20% cuando son participaciones de sociedad constituida en los ejercicios 1º y 2º porque no se puede disponer de resultados de tres ejercicios anteriores; 2) sí se aplica cuando no ha habido actividad en los ejercicios anteriores sin obtener ganancias ni pérdidas, considerando un resultando nulo en los ejercicios de inactividad, ponderándolo (TEAC 26-4-22)

Establece el artículo 37.1.b) LIRPF que, cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, según la Directiva 2004/39/CE, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los siguientes: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto; el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, computando, a estos efectos, como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas  las de regularización o actualización de balances. El valor así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. A continuación, este apartado del precepto contiene previsiones respecto: de la consideración de ganancia el importe obtenido en la transmisión de derechos de suscripción; y del valor de mercado para cuando se trate de acciones parcialmente liberadas.

La resolución reseñada que se comenta aquí se refiere a la aplicación del criterio de valoración de capitalización de los beneficios y considera: a) que no se aplica cuando la sociedad, atendiendo al tiempo de su constitución anterior a la transmisión de las participaciones, no ha llegado a cumplir los tres primeros ejercicios de su existencia contados desde su constitución hasta el devengo del IRPF que grava la renta del socio; b) que sí se aplica cuando se han cerrado tres ejercicios sociales anteriores al devengo del impuesto correspondiente a la transmisión de las participaciones, aunque no haya habido actividad, sin que, por tanto, haya habido beneficios ni pérdidas, en cuyo caso, a efectos de la capitalización de los resultados obtenidos en esos ejercicios sociales, se considerará que han sido nulos.

Como se trata de una norma específica, se debe recordar que prevalece sobre la norma general (art. 35 LIRPF) de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones a título oneroso, que, refiriendo el valor de transmisión al importe real por el que se efectúa la transmisión, añade que, por “importe real de enajenación” se tomará el efectivamente satisfecho si no es inferior al “valor normal de mercado”, porque, si lo es, prevalece éste. Al respecto, es interesante señalar que la norma general que define qué es “importe real”, no define qué es “valor normal de mercado”, en cambio, en la norma específica (art. 37 LIRPF) se establece que, salvo prueba de que el “importe efectivamente satisfecho” corresponde al de “normal de mercado” (el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado), se aplica un valor “peculiar”, que es una tercera posibilidad que no existe en la norma general. Se está así en presencia de un precepto cautelar que agrava la tributación del socio, lo que debería exigir su contraste con lo ordenado en el artículo 31 CE respecto del sistema tributario justo basado en la capacidad económica de cada uno (“todos contribuirán”).     

- Recordatorio de jurisprudencia. La identificación entre importe real y efectivamente satisfecho si no difiere del normal de mercado que prevalece, es una presunción que admite prueba en contrario (TS 15-2-08). En la venta de acciones no cotizadas con precio igual al valor teórico y al establecido en compra a otros accionistas no vinculados, no se aplican los métodos supletorios de valoración (AN 25-11-04). Si el contribuyente no prueba que el precio en venta de acciones no negociadas no difiere del normal de mercado se aplica la capitalización regulada en la Ley (AN 17-2-05). En la enajenación de valores no cotizados sólo se considera el importe real cuando es superior al valor teórico o de capitalización de beneficios (TSJ Andalucía 28-11-02). En la aportación de acciones no negociadas el valor teórico resultante del último balance aprobado y auditado se refiere a antes de 31 de diciembre fecha de devengo del IRPF (TSJ Andalucía 1-2-08). En las aportaciones no dinerarias sin negociación en bolsa la referencia al valor teórico según el último balance aprobado somete al beneficio real el legal o fiscal ficticio, por lo que se deben tener en cuenta hechos excepcionales posteriores a la aprobación del balance como sería el reparto de beneficios de elevada cuantía, debiéndose evitar una doble imposición (TSJ Cataluña 18-12-06). Cuando se aplica el criterio residual de capitalización de los beneficios de los últimos 3 ejercicios sociales, los ejercicios con pérdida se computan como beneficio "cero" (TSJ Galicia 23-7-08). Si se prueba que el precio fue superior al que consta en la póliza intervenida por Corredor de Comercio, ese es el importe real de la venta de acciones no cotizadas (TSJ Valencia 16-7-02). Se aplica el art. 37.1.b) que se refiere al mayor de los valores que señala y no se ha desvirtuado. Sanción porque no hay diferencia de interpretaciones (AN 9-3-16)

En la venta de valores no negociados la prueba de que el precio no difiere del de mercado corresponde al contribuyente (TEAC 22-2-02). Procede utilizar el valor de capitalización de los beneficios de los últimos tres ejercicios cuando es mayor que el teórico porque la sociedad tuvo beneficios, se vendió por el valor teórico y otras transacciones con parientes se hicieron por ese valor, lo que no es prueba de valor de mercado (TEAC 24-1-03). No habiéndose probado que las acciones no cotizadas se transmitieron por su valor de mercado es correcto atender a los beneficios y como en un ejercicio hubo pérdidas, sólo se suman aquéllos (TEAC 18-3-03). En la transmisión de acciones no negociadas para capitalizar el promedio de beneficios de los 3 ejercicios cerrados con anterioridad al devengo del impuesto se toman los beneficios -distribuidos, asignados a reservas y resultados pendientes de aplicación- y se dividen por 3, pero no se restan las pérdidas (TEAC 29-3-07)

5) Retenciones. No deducibles. Aplicando el art. 99.5 LIRPF, modificado por Ley 40/1998, al tiempo de una regularización de la situación tributaria no cabe deducir las retenciones no practicadas, TS s. 4.11.10, 2.12.10, por causa imputable exclusivamente al obligado a retener (TEAC 26-4-22)

La resolución reseñada considera y decide también otras cuestiones. Así: respecto del rendimiento obtenido por un miembro del consejo de administración, considera que, AN ss. 13.11.19 y 18.12.19, no cabe la doble naturaleza mercantil y laboral de la relación y que depender de otros no impide que se considere alta dirección, lo que es razonablemente discutible; respecto de la existencia de renta irregular, señala que sólo se da en los casos señalado reglamentariamente, art. 18.2 LIRPF por referencia al art. 11 RIRPF, lo que es un rodeo del principio de reserva de ley -un fraude de ley por ley- al permitir que un reglamento regule los casos en que se reduce la base imponible.

En la regularización no se permite restar las retenciones no practicadas por el exceso de indemnización en el cese o despido respecto del límite del ET. Un argumento, AN ss. 24.06.20 y 13.05.15, es porque al regularizar al que debió soportar la retención ya no hay tiempo de regularizar al retenedor: pero es un argumento falaz si se considera que la Administración debe regularizar también al retenedor y que, si lo hubiera hecho antes que al sometido a soportar la retención, habría exigido el ingreso del importe de la retención no practicada. Tampoco es invocable el principio según el cual nadie se puede aprovechar de su torpeza, de modo que, TS ss. 11.03.20 y 23.12.21, no cabe deducir una retención en la autoliquidación que no contiene rendimientos percibidos sin retención, porque ésa -la autoliquidación es posterior al tiempo de retención y la calificación del rendimiento no es la “turpitudo” dolosa a que se refiere el aforismo latino- no es la causa señalada en la ley reformada -la no retención por causa exclusivamente imputable al retenedor- para impedir la deducción: la cuestión se ha producido porque la Administración no ha regularizado antes la situación tributaria del obligado a retener.

A la obligación de retener corresponde el derecho a deducir la retención que se debió producir aunque no se hubiera producido, porque su importe es debido por el retenedor y la no actuación de la Administración no puede cambiar las obligaciones legales (art. 23 y 24 LGT). Incluso las previsiones del art. 115 LGT, sobre efectos de los períodos prescritos en los no prescritos y la doctrina del TC (s. 19.05.03 y 19.06.06) sobre la proscripción de la igualdad en la ilegalidad, impiden esa inseguridad jurídica (art. 9 CE) de modo que la obligación tributaria dependiera de cuándo actuara la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). La prescripción de la obligación del pagador se puede apreciar en la inspección al que debió soportar la retención; en este caso, que el perceptor de la renta fuera el administrador único de la sociedad pagadora y que no se ingresara por causa imputable a ésta, es indiferente para poder deducir el importe que se debió retener y soportar (TS 31-5-21)           

I. SOCIEDADES

6) Provisiones. Depreciación de existencias. No deducible. La deducción sólo se admite si se acredita la disminución producida en el valor de las existencias, sin que sirva las meras expectativas, como el tiempo sin vender ese tipo de mercancías, porque se debe probar que el valor de mercado es inferior al de adquisición (TEAC 26-4-22)

No es prueba de la depreciación la antigüedad de las existencias, ni las meras expectativas, AN s. 26.01.12; sino que no fueran sustituibles, AN ss 22.06.11, 11.12.14: piezas de recambio en vehículos de marca conocida.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La provisión, porque el precio de mercado es inferior al contabilizado, TS s. 19.01.12, exige que sean pérdidas reversibles; improcedente depreciación y pérdida porque no era depreciación irreversible (AN 8-9-17). A efectos del art. 12.3 LIS, según TS s. 10.11.15, la provisión no puede exceder de la diferencia entre el valor neto contable al inicio y al cierre; pero una querella criminal no es uno de los supuestos previstos, la pérdida de valor se produjo años después; se está al VNC y no al que señale el informe de expertos (AN 4-12-17). Se consideró valor cero porque durante un año no se vendieron con alto grado de obsolescencia. Cuando no existe un mercado de productos homogéneos: lo no vendible, se trata como pérdida; lo vendible por menos valor que el de adquisición o de coste, procede provisión. No actuó así ni la Administración ni la entidad. Estimación parcial porque la Administración puede comprobar el valor para aplicar la norma como procede (AN 11-6-18). No se deduce la provisión por destrucción de mercancías, art. 10.3 TRLIS, porque el importe fue superior al de las destruidas; tampoco la provisión por pérdida de valor por lenta rotación porque no es razonable ni se ha probado el “valor cero” de las no vendidas (AN 21-2-19). La obligación de comunicación electrónica viene confirmada en su legalidad TS ss. 27.02.12, 17.01.18; se comunicó la inclusión en el sistema y recurrió por no disponer de medios telemáticos ni informáticos para acceder al sistema; desestimación (AN 14-12-20)

7) RE. Grupo consolidado. La integración en el grupo de los establecimientos permanente de entidades no residentes como entidades dependientes se produce desde la Ley 27/2014, LIS, como decisión en el libre arbitrio del legislador y como modificación normativa se aplica desde la entrada en vigor de la norma, sin que esté prevista la aplicación retroactiva; no se trata de que lo anterior fuera incompatible con las normas del TFUE y no es contrario a los principios de no discriminación ni de libertad de establecimiento (TEAC 26-4-22)

En la resolución aquí reseñada parece que el aspecto más interesante que ofrece está en las deducciones razonables que pudo originar en el contribuyente. En este sentido se debe recordar que el artículo 58 LIS establece: en el apartado 1, que, a los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes; y en el apartado 3, que se entiende por entidades dependientes los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos para las entidades dominantes, según el apartado 2. Y esta novedad normativa puede llevar a entender que así se acomoda la regulación anterior ley nacional a la normativa de la UE lo que tendría efectos respecto de la validez de su aplicación.

Pero la resolución que se comenta no sólo replica tal consideración señalando que no se trata de una obligada adaptación a la normativa de la UE, sino de una novedad con fundamento en el libre albedrío del legislador que, además, se acomoda a la citada normativa y no es contraria a los principios de no discriminación y de libertad de establecimiento. Se podría añadir aquí que la Ley 27/2014 se integra en la tendencia legislativa a asimilar los tratamientos tributarios de los establecimientos permanentes (art. 13.1 LIRNR), que no tienen personalidad jurídica (cf. art. 35.4 LGT), a diferencia de las filiales, como se puede comprobar en diversas modificaciones normativas de la Lay 11/2021, por ejemplo, en la transparencia fiscal internacional (art. 100 LIS, 91 LIRPF) o en la tributación por el traslado de la actividad de establecimientos permanentes fuera del país (arts. 18 y 20 LIRNR)   

- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalencia del derecho europeo sobre el interno, modelo Verfassungkonforme Auslegung von Gesetzen (TS 14-4-89). Los reglamentos y directivas comunitarios tienen valor de leyes marco con primacía sobre las leyes internas y con efectos directos (TS 24-4-90)

ITPyAJD

8) TO. No sujeción. Según TS s. 21.02.22, el ITPO es un canon a efectos del art. 13 Directiva 2002/20/CE en el gravamen por la constitución de concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de derechos de uso radiofónico (TEAC 28-4-22, cambio de criterio)

El artículo 13 de la Directiva se opone al gravamen cuando los derechos se sujetan a una tasa de reserva de dominio público radiofónico al no cumplir los requisitos del artículo y, en especial, la proporcionalidad del importe de la contrapartida del derecho de uso de las radiofrecuencias. Cambio de criterio de TEAC r. 28.07.21

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencias (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)  

9) AJD. Sujeción. Escrituras. La exención del art. 45 1.B) 18 TR LITPyAJD no se aplica escritura de cancelación de una condición resolutoria explícita en garantía del pago de precio aplazado (TEAC 28-4-22)

Establece el artículo 45, I. B) 18 TRLITPyAJD que están exentas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad AJD que grava los documentos notariales. El artículo 12 del RD 828/1995, Rgto ITPyAJD, establece que las condiciones resolutorias explicitas de las compraventas a que se refiere el artículo11 de la Ley Hipotecaria se equiparan a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Pero esta equiparación no se extiende a la modalidad AJD y, por ese motivo, no se aplica la exención a la cancelación de hipotecas). También por esa equiparación a efectos de la sujeción a gravamen (por IVA o por TPO) es relevante la condición con que actúa el sujeto pasivo (empresario o profesional: cf. arts. 4. Cuatro y 5 LIVA y art. 7.5 TR LITPyAJD) 

- Recordatorio de jurisprudencia. La cancelación de la condición resolutoria explícita no está exenta, es evaluable en el importe de la suma aplazada y es inscribible (TSJ Extremadura 20-9-12). En la escritura de cancelación de condición resolutoria el sujeto pasivo es la entidad adquirente de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición (TSJ Madrid 19-7-17)

Julio Banacloche Pérez

(19.05.22)