PAPELES DE J.B. (nº 235)
(sexta época; nº 20/16)

CONSULTAS COMENTADAS: IRPF: REGIMEN DE GANANCIALES

Muchos años antes de que se intentara rodear la aplicación de las leyes tributarias inventando (Ley 10/1985) la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963 hasta la Ley 25/1995), ya había acuñado la doctrina científica un criterio de clasificación de los impuestos para distinguir los económicos de los jurídicos. Así, cuando se estudiaba el IGTE, introducido en nuestro sistema tributario con la reforma de la Ley 41/1964, lo primero que se aprendía era que los hechos imponibles eran la entrega o transmisión, pero no precisamente las compraventas o las permutas; o los servicios y ejecuciones de obra (aunque el legislador no evitó una referencia al “arrendamiento”); y, en como avance técnico, se completaba la relación con un precepto cierre (art. 33 LIGTE) que declaraba sujeta cualquier otra operación (no negocio jurídico) de los empresarios, lo que permitió incluir en el ámbito del impuesto, sin forzar, contratos como el “leasing”, luego denominado arrendamiento financiero. E igual hubieran podido entrar el “factoring”, el “rentig” o el “time sharing” o copropiedad por tiempo. En cambio, el ITPyAJD o el ISyD eran, y son, impuestos esencialmente jurídicos.

En los trabajos de reforma de 1978 predominaba tanto el criterio económico en la delimitación de ámbitos y conceptos tributarios que, cuando se repartió una gratificación al final de la tarea desarrollada fuera del Ministerio durante todos los fines de semana desde julio de 1977 hasta abril de 1978, quedó excluido el componente del grupo (siete inspectores y dos secretarias con sus respectivas máquinas de escribir) identificado como la “garlopa jurídica”, porque fue el continuo fiel contraste ante las frecuentes desviaciones en propuestas que se alejaban del Derecho. La anécdota nada tiene que ver con el sincero y públicamente reiterado agradecimiento del afectado por haber podido participar en esa tarea (que no ha tenido igual desde entonces) y por lo muchísimo que aprendió de todos los demás participantes en la elaboración de los proyectos de ley de todos los impuestos del sistema tributario estatal.

En el IRPF (Ley 44/1978) se respetó el principio básico establecido: “preceptos claros y leyes cortas” (39 artículos), evitando no sólo los muchos artículos o los preceptos largos, sino también los no obstante, los excepto o los salvo y, desde luego, los excepto del excepto. Nada que ver con las leyes tributarias posteriores que la propia inseguridad han resultado largas, complejas y llenas de condicionamientos y excepciones.

1. LA CONSULTA

Con fecha 8 de febrero de 2016, la DGT contestó la consulta vinculante, V0497-16, referida al tratamiento tributario aplicable cuando, como consecuencia de su divorcio, los cónyuges liquidan la sociedad de gananciales y adjudican el haber ganancial.

Se analiza el artículo 33 LIRPF/06 (son ganancias patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la ley los califique como rendimientos), se señala que el importa de las ganancias se determina aplicando el artículo 34 (por diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición) y el artículo 35 que define tales valores para las transmisiones onerosas (valor de adquisición: importe real más coste de inversiones y mejoras; valor de transmisión importe real de enajenación: el efectivamente satisfecho siempre que no resulte inferior al valor normas de mercado, en cuyo caso prevalece éste).

El artículo 33.2 LIRPF establece que se estima que no existe alteración patrimonial: en los supuestos de división de la cosa común; en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico de participación; y en la disolución de las comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no pueden dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

A la vista de los preceptos considerados, se contesta a la consulta diciendo: que la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a los cónyuges no constituye alteración patrimonial en sus patrimonios si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidades; y que no se pueden actualizar valores de los bienes o derechos recibidos que conservarán los de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

- Si se atribuye a un cónyuge bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, hay alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o una pérdida, y hay una alteración de valores y de fechas de adquisición.

- No hay alteración patrimonial: a) si los valores de adjudicación se corresponden con el valor de mercado; y b) si los valores de las adjudicaciones son equivalentes; así los bienes y derechos adjudicados conservan los valores y fechas de adquisición originarios. Por valor de mercado se entiende el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes.

2. UNA EXCURSIÓN CIVIL

Con necesidad de muchas precisiones, se puede iniciar la excursión con un resumen descriptivo del panorama que se va a ver, del terreno que se va a pisar. En un extremo está la sociedad civil (art. 1665 Cc): que se define como el contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir las ganancias; y que tiene personalidad jurídica distinta de la de los socios, desde luego, en cuanto sus pactos son manifiestos (art. 1669 Cc: no la tienen si son secretros y cada socio contrata en su propio nombre). En otro extremo está la comunidad de bienes (art. 392 Cc) que es una situación que existe cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas; y que no tiene personalidad jurídica, de forma que no puede obligarse, tener derechos, ni contratar, ni adquirir ni transmitir, ni desarrollar actividad empresarial o profesional alguna, de modo que carece de fundamento jurídico y es contrario a la realidad de las cosas mantener o admitir que una comunidad de bienes desarrolla una actividad.

En medio de esos dos extremos está la sociedad de gananciales. Establece el artículo 1344 Cc que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o benéficos obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”.

a) Comunidad - sociedad. La diferencia entre la comunidad de bienes (situación jurídica de una cosa; sin personalidad jurídica) y la sociedad (relación entre personas; con personalidad jurídica propia) se ha situado por la doctrina: en el origen, porque la sociedad exige una convención y la comunidad puede existir sin ella; y en el fin u objeto, que en la sociedad es obtener lucro, y en comunidad sólo es mantener la integridad de la cosa común y favorecer su conservación.

Lo que debería ser una diferenciación sencilla (entre comunidad de bienes y sociedad civil; entre la situación de una cosa y una relación entre personas), la ignorancia, por una parte, y el fraude, por otra, la han convertido en una confusión de esencia e instituciones contraria al Derecho y a la razón. Se “constituyen” comunidades de bienes para realizar una actividad empresarial o profesional; las comunidades de bienes “que desarrollan una actividad” consultan su régimen tributario a la Administración que, sin advertir de esa irregularidad, contesta; y, aplicando parcialmente el artículo 1669 Cc (que se refiere tanto a los pactos secretos como a la actuación de los socios en nombre propio frente a terceros), se considera suficiente que los contribuyentes decidan la identificación como comunidad de bienes (cf. art. 17.4 LGT), a pesar de una evidente realidad societaria, para mantener (v. inf. 22.12.2015) que esa voluntad particular prevalece sobre la ley y el Derecho y que no es sujeto del IS. Y aunque es manifiesta la falta de causa jurídica o la falsedad de la aparente, no se aplica la simulación tributaria (art. 16 LGT). Tampoco se aplica el artículo 15 LGT aunque haya motivos para pensar que se emplea, indebidamente, una comunidad de bienes para tributar menos.

Sería demasiado pedir, ante tan peculiar alejamiento jurídico, una calificación que llevara a considerar sociedad mercantil la sociedad civil con objeto mercantil. Hoy por hoy, a la vista de lo que se hace con ellas, se puede pensar cualquier cosa de las sociedades sin incurrir en juicios temerarios: se levanta el velo unas veces y otras se pone una venda en los ojos.

b) Sociedad de gananciales – sociedad civil. Aunque el artículo 1395 Cc establece que la sociedad de gananciales se regirá por las reglas del contrato de sociedad en todo aquello que no se oponga a los expresamente determinado para ella, la doctrina científica –Mucius Scaevola, “Código civil, t. XXII, págs. 102 y sigs- ha señalado la casi imposibilidad de encontrar un artículo de los que regula el contrato de sociedad que sea aplicable a la sociedad de gananciales. Por otra parte, aunque se denomine sociedad de gananciales, su naturaleza es la propia de la comunidad de bienes en mano común o germánica (J. Castán, “Derecho civil español”, tomo V, vol 1, pág. 259-, porque los cónyuges son, indistintamente titulares de un patrimonio, sin que ninguno de ellos tenga un derecho actual a una cuota que pueda ser objeto de enajenación ni puede dar lugar a la acción de división, sin que sea posible determinar concretamente la participación de los cónyuges en ese patrimonio, sin una previa liquidación.

c) Sociedad de gananciales – comunidad de bienes. La diferencia esencial, partiendo de que ninguna de esas situaciones patrimoniales tiene personalidad jurídica, es la existencia jurídica de una cuota espiritual enajenable y gravable en la comunidad de bienes (art. 399 Cc) frente a la sola concreción del derecho de cada cónyuge al contenido material en que, en su caso, se concrete su cuota al tiempo de la liquidación. Por otra parte, la sociedad de gananciales es una comunidad de futuro en cuanto que al nacer lo propio es privativo de cada cónyuge (art. 1346 Cc) y los bienes gananciales los obtiene cada cónyuge una vez que la sociedad ha nacido (art. 1344, 1345 y 1347 Cc), en cambio la comunidad de bienes es una comunidad de presente que nace desde que la propiedad de una cosa o un derecho pertenece a dos o más personas.

La comunidad de bienes (romana) es por cada cosa sencilla (un solo elemento) o compleja (aparato, universitas rerum), que crece por sí (intereses, rendimientos, cosecha, variaciones físicas), pero no por añadidura (otra cosa común de los mismos copropietarios), recordando que la comunidad de bienes no adquiere ni transmite no tiene derecho ni obligaciones y ni puede ser socio ni comunero de otra comunidad. En cambio, la sociedad de gananciales (comunidad germánica), como patrimonio delimitado, en su devenir, se inicia con las primeras incorporaciones y evoluciona cambiando en su contenido hasta el tiempo de su liquidación. Si se comprende bien esto, también es más fácil comprender por qué en la comunidad de bienes “romana” (por cuotas espirituales) se puede individualizar la cuota parte (espiritual) de la cosa que permanece, mientras que en la comunidad germánica (gananciales) la referencia es a los bienes o derechos que existan y resulten al tiempo de la liquidación. En este sentido es conveniente recordar que los gananciales no existen hasta que no tiene lugar la liquidación de la sociedad conyugal (TS s. 24.10.90)

A pesar de las habituales referencias a la “pertenencia” a la sociedad (cf. art. 1351 Cc) o a que la sociedad será “deudora” o “acreedora” de un cónyuge (cf. arts. 1346 y 1347 Cc) El “patrimonio ganancial”, mejor que la “sociedad de gananciales”, no tiene personalidad jurídica propia capaz de contraer deudas por sí, sino a través de los cónyuges cotitulares del patrimonio, cuyos actos son los que vinculan y fijan la responsabilidad “de la sociedad” (TS s. 9.07.84)

2.1 El Código civil dedica varios preceptos a señalar el carácter privativo o ganancial de los bienes de los cónyuges. Así, sin agotar todas las previsiones legales:

a) Privativos. El artículo 1346 Cc señala como privativos de cada cónyuge: 1º los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad; 2º los que adquiera después por título gratuito; 3º los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos; 4º los adquiridos por derecho de retracto perteneciente a uno solo de los cónyuges; 5º los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles inter vivos; 6º el resarcimiento por daños inferidos a la persona de uno de los cónyuges o a sus bienes privativos; 7º las ropas y objetos de uso personal que no sean de extraordinario valor; 8º los instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión u oficio, salvo cuando éstos sean parte integrante o pertenencias de un establecimiento o explotación de carácter común. Y añade que los bienes de los apartados 4º y 8º no pierden el carácter de privativos por el hecho de que su adquisición se haya realizado con fondos comunes; pero, en este caso, la sociedad será acreedora del cónyuge propietario por el valor satisfecho.

El artículo 1348 Cc señala que permanece el carácter privativo de las cantidades o créditos aunque sean pagaderos durante el matrimonio. El artículo 1349 Cc establece que el derecho de usufructo o de pensión puede ser privativo, pero los frutos, pensiones o intereses devengados durante el matrimonio son gananciales.

b) Gananciales. El artículo 1347 Cc señala como bienes gananciales: 1º los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges; 2º los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales; 3º los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos; 4º los adquiridos por derecho de retracto de carácter ganancial, aun cuando lo fueran con fondos privativos, en cuyo caso la sociedad será deudora por el valor satisfecho; 5º las empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes. Si a la formación de la empresa o establecimiento concurren capital privativo y capital común, se aplica el artículo 1354 Cc.

El artículo 1350 Cc establece que se reputarán gananciales las cabezas de ganado que al disolverse la sociedad exceda del número aportado por cada uno de los cónyuges con carácter privativo. El artículo 1351 Cc establece que las ganancias obtenidas por cualquiera de lo cónyuges en el juego o las procedentes de otras causas que eximan de la restitución, pertenecerán a la sociedad de gananciales.

2.2 También regula el Código civil la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales que concluye (art. 1392): 1º cuando se disuelva el matrimonio; 2º cuando sea declarado nulo; 31 cuando judicialmente se decrete la separación de cónyuges; 4º cuando los cónyuges convengan un régimen económico distinto en la forma prevenida en este Código Y por otras causas (v. art. 1393). Los artículos 1396 a 1403 Cc regulan las operaciones de liquidación y el artículo 1404 establece que hechas las deducciones en el caudal inventariado le remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales que se distribuirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos. Otras normas se refieren a compensaciones (art. 1405) y preferencias (art. 1406 y 1407), al derecho de alimentos (art. 1408); y se declara supletorias (art. 1410) las normas que regulan la partición y liquidación de la herencia.

Conocer y comprender esta regulación civil es fundamental para poder entender y aplicar las normas tributarias que se refieren a las operaciones que se producen en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales que, en la adjudicación de bienes y derechos, en cuanto son la especificación, la materialización, del derecho de cada cónyuge a recibir la mitad del haber ganancial resultante de la liquidación.

3. UNA EXCURSIÓN TRIBUTARIA

Es conveniente advertir de que la normativa reguladora de los tributos, del mismo modo que a veces se aleja de la capacidad económica (art. 31 CE) real (imputaciones, ajustes de valoración, conflicto en la aplicación de la norma tributaria...), también se distancia de la realidad jurídica (simulación tributaria...) y, frecuentemente, del Derecho de Familia.

- Atendiendo a la regulación de la LIRPF puede llamar la atención la individualización de rentas (art. 11) que empieza diciendo que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla (o sea, según lo dispuesto en la norma fiscal), cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico matrimonial, para continuar considerando: 1) que los rendimientos del trabajo (aunque son gananciales) se atribuyen “exclusivamente” al que los ha generado; 2) que los rendimientos del capital se individualizan según la titularidad jurídica de los bienes que los producen (en los regímenes de titularidad común, por mitad a cada cónyuge, salvo prueba en contrario); 3) que los rendimientos de actividad se individualizan en quien la realiza de forma habitual, persona y directa (con presunción respecto de quine figure como titular); 4) que en las ganancias y pérdidas patrimoniales se vuelve otra vez a la titularidad jurídica de los elementos (en el juego, el que tenga derecho a obtener).

En los rendimientos de actividad, a partir de la Ley 18/1991, se hizo manifiesto el cambio de orientación que viraba de la protección a la familia (art. 39 CE), de la Ley 44/1978, a la discriminación desfavorable. Entonces nació el tratamiento que aún permanece: a) la consideración de elementos afectos a una actividad lo será con independencia de que la titularidad resulte común a ambos cónyuges (art. 29 LIRPF), frontalmente contra Derecho; b) y la regulación de retribuciones entre cónyuges e incluso con los hijos menores (art. 30.2.2ª y 3ª LIRPF). Se produce así la más clara manifestación de incoherencia del sistema tributario (cf. art. 7 LIP) y, como consecuencia filosófica, la injusticia del sistema (contra el art. 31 CE).

También fue por entonces (Ley 20/1989) cuando se reguló la tributación opcional, individual o conjunta, de los miembros de la unidad familiar, que ha llevado a la doctrina de los tribunales, primero, y a la confirmación legal, después (art. 119.3 LGT) que impide que, presentada una autoliquidación según una de esas alternativas posibles, se pueda modificar una vez concluido el plazo reglamentariamente establecido para presentar la declaración. Lo que se permite, desde luego, para ingresar más o para rectificar (art. 120.3), no se admite para la menor tributación familiar. Difícilmente podría justificar esa medida la referencia a la opción ejercitada en la declaración, cuando ésta ha decaído con la nueva regulación pasando a ser un documento sospechoso (art. 108.4 LGT) que ni siquiera origina el procedimiento de gestión (cf. art. 101 LGT/1963), sin que se pueda considerar como tales las actuaciones de devolución originadas por la aplicación de la normativa propia del tributo (art. 124 a 127 LGT) ni la mera verificación (arts. 131 a 133 LGT). Y todo eso mientras la LGT/2003 consagra la como regla (art. 101) la provisionalidad sucesivamente revisable sin límite temporal (cf. art. 9 CE: seguridad jurídica), además de los procedimientos de revisión y los posibles recursos de la Administración en la vía económico administrativa.

- En ITP se regula: 1) una no sujeción (cf. art. 7.2.B) LITP) a la modalidad de “Transmisiones Onerosas” (art. 32.3 RITP) para los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio; y 2) una exención específica (art. 45.I.B.3 LITP) para las aportaciones de bienes y derechos por los cónyuges a la sociedad conyugal, para las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

De estos preceptos lo más relevante es advertir de que la referencia a “valor declarado” es precisa en sus términos y no es equivalente a “valor comprobado”. Se puede ilustrar este apartado con una breve reseña de jurisprudencia:

- No está sujeta la adjudicación a la esposa de bienes individuales en ejecución de convenio de separación cuando debe entregar una cantidad al marido como compensación (TS 28-6-99)
- La exención para las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes -sociedad conyugal- no se aplica a la separación de bienes. No se lesiona el principio de igualdad y la causa de la exención en gananciales es porque no existe transmisión en la adjudicación como ocurre en la separación (TS 30-4-10)

4. LAS GANANCIAS PATRIMONIALES

La explicación docente, universitaria o profesional, de las ganancias patrimoniales tenía un apoyo práctico: a) por una parte, en los requisitos legales (alteración del patrimonio y alteración de su valor; si se da uno, pero no otro no hay ganancia ni pérdida patrimonial); b) y, por otra parte, en las alternativas de hecho: 1) entra en el patrimonio un elemento sin salida de otro por esa causa (un premio; pero también el “tesoro escondido”, la “accesio”, la “avulsio”, la “insula in flumine nata”...), con exclusión de casos de no sujeción (como una herencia o un legado o un seguro de vida, en cuanto que tributa por el ISyD), en cuyo caso la renta realizada es el valor de lo obtenido; 2) sale del patrimonio un elemento entrar otro por esa causa (plusvalía del donante en la donación; hasta que desapareció, la plusvalía del muerto en las herencias y legados), en cuyo caso la renta realizada es la diferencia entre el valor de adquisición del elemento que sale y su valor al tiempo de salir del patrimonio; 3) sale un elemento y entra otro por esa causa: renta por diferencia entre el valor de adquisición del que sale y el valor del recibido (dinero, en la compraventa, cosa por cosa en la permuta...)

Y, a partir de estas consideraciones, ya se puede analizar y comentar la contestación de la DGT atendiendo a cada una de las aseveraciones que en la misma se contienen:

4.1 La disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a los cónyuges no constituye alteración patrimonial en sus patrimonios si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidades.

Como se decía al hacer el repaso de las normas civiles: los artículos 1396 a 1403 Cc regulan las operaciones de liquidación y el artículo 1404 establece que hechas las deducciones en el caudal inventariado le remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales que se distribuirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos; y otras normas se refieren a compensaciones (art. 1405) y preferencias (art. 1406 y 1407), al derecho de alimentos (art. 1408); y se declara supletorias (art. 1410) las normas que regulan la partición y liquidación de la herencia. Por tanto, lo que dice la contestación de la DGT y la aplicación de la LIRPF se deben ajustar a esa regulación civil que es la que fija como “cuota de titularidad” para cada cónyuge la mitad del haber de la sociedad de gananciales.

En este sentido se aprecia también la diferencia entre la comunidad romana en la que mientras existe cada comunero tiene la cuota de titularidad que le corresponde respecto de la cosa común, a diferencia de lo que ocurre en la comunidad germánica, que es la sociedad de gananciales, en la que cada cónyuge no tiene una cuota espiritual (de titularidad) sobre los bienes con carácter ganancial, sino que lo que tiene es un derecho a recibir la mitad del haber ganancial materializado en los elementos patrimoniales que existan al tiempo de la liquidación.

4.2 No se pueden actualizar valores de los bienes o derechos recibidos que conservarán los de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

En este punto la contestación de la DGT se ajusta a la ley (art 33.2 LIRPF). Pero es preciso señalar que la referencia es a los bienes o derechos recibidos y que la recepción es posterior a la valoración que exige la liquidación de la sociedad de gananciales y que lógicamente debe ajustarse a los valores actuales de los bienes o derechos que deben integrar el haber que se debe repartir “por mitades” entre los cónyuges. Actuar de otro modo desvirtuaría la previsión del Código y sería contraria a la realidad jurídica puesto que, antes de la liquidación de la sociedad, los cónyuges no tenían ni siquiera una cuota espiritual (comunidad romana) ni mucho menos real (la mitad de cada silla, de cada mesa...) sobre ningún elemento patrimonial individualizado.

En este sentido es de especial interés considerar que el derecho de cada cónyuge a recibir la mitad del haber ganancial materializado en los elementos patrimoniales existentes al tiempo de la liquidación no alcanza ese grado de concreción hasta que se liquida y distribuye el haber ganancial, de modo que antes, en la valoración de los elementos del haber ganancial, no existe ni siquiera la posibilidad de actualizar valores. Por ese motivo, estando al valor actual de cada elemento patrimonial y del haber ganancial en su conjunto es como se debe determinar cuál es la mitad, primero, y en qué elementos se materializa cada uno de los dos lotes a distribuir.

Es sólo al tiempo de la recepción de elementos por cada cónyuge cuando, en lo posible, se conserva para cada elemento su valor originario de adquisición y los costes que pudieran acrecentar dicho valor a efectos, sólo, de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial cuando el cónyuge que recibió el elemento patrimonial lo transmita.

4.3 Si se atribuye a un cónyuge bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, hay alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o una pérdida, y hay una alteración de valores y de fechas de adquisición.

Este aspecto de la contestación de la DGT se debe referir, también, al tiempo de recepción y recordando que la cuota de titularidad en la liquidación y distribución del patrimonio ganancial (atendiendo a su valor en ese tiempo y no a valores de adquisición originarios que han podido variar con el paso de tiempo y en forma y sentido diversos para cada elemento patrimonial) es precisamente la mitad para cada cónyuge.

a) Es de suponer que lo que quiere decir la contestación es que, determinado el valor del patrimonio ganancial al tiempo de la liquidación y materializada la distribución (precisamente por mitades de dicho valor) en determinados elementos, cualquier distribución que altere esas cantidades (de valor y de mitades) se debe considerar como otra operación ajena a la disolución de la sociedad de gananciales que la LIRPF considera que no es una alteración patrimonial. Y, siendo así, admitiendo que existe una valoración actual de cada elemento y de todos los del haber ganancial, la alteración patrimonial no se producirá por la disolución (valor igual de las mitades), sino en la materialización de los elementos distribuidos y recibidos (con valor distinto respecto de cada mitad), que es tanto como si se hubiera producido otra convención (“posterior”) entre los cónyuges con las correspondientes ganancias o pérdidas y sus consecuencias tributarias. Esta consideración se debe matizar con lo que se dice más adelante.

b) Atendiendo al texto de la contestación de la DGT sobre la ganancia o pérdida del otro cónyuge, precisamente en la posible incidencia sobre mitades y valores en la liquidación y distribución del patrimonio ganancial nace la reflexión sobre si un exceso originaría, o no, una renta sujeta al IRPF. Es difícil encontrar fundamento para mantener que existe una transmisión onerosa (v. art. 35 LIRPF) cuando en la liquidación y/o en la distribución acuerdan los cónyuges que no resulte para cada uno precisamente la mitad del valor. Es más fácil considerar que se trata de un acuerdo realizado con fundamento en la gratuidad lo que excluiría la aplicación del IRPF y la sujeción en su caso al ISyD.

- Lógicamente, lo que se dice respecto de las operaciones de liquidación y distribución de la sociedad de gananciales, no es de aplicación a supuestos en los que hay otras operaciones y diversos contenidos, que son supuestos que han podido originar litigios y las correspondientes resoluciones. Así: Ganancia existente y tributación procedente en la liquidación de gananciales con reparto acordándose además la atribución de derechos sobre unas parcelas cuya propiedad era objeto de controversia con pago de una cantidad superior al valor de adquisición a cambio de la renuncia de derechos sobre ellas (AN 26-1-11)

4.4 No hay alteración patrimonial: a) si los valores de adjudicación se corresponden con el valor de mercado; y b) si los valores de las adjudicaciones son equivalentes; así los bienes y derechos adjudicados conservan los valores y fechas de adquisición originarios.

No hay que ser un intérprete muy riguroso para considerar que esta aseveración no encuentra fundamento en la ley (art. 33.2.b) LIRPF) que se limita a decir que se considera que no hay alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales. Evidentemente, esa ficción legal (la ley establece, con un fundamento razonable y una finalidad que lo justifica, una realidad diferente a la física y jurídica) exige que la disolución de la sociedad de gananciales se efectúe con acuerdo a derecho, según el Código civil. Y, siendo así, hay que entender que la contestación de la DGT lo que quiere decir es que si la disolución no se ajusta a la ley civil se podrá considerar que existe alteración patrimonial con los consiguientes efectos.

En cambio, en la referencia al valor de mercado puede faltar fundamento legal. La regulación de la base imponible es materia reservada a la ley (art. 8 LGT). En la memoria de algún tributarista anciano se conservará no sólo la imposible aplicación del ajuste por vinculación a las personas físicas porque la referencia en la LIRPF a la IS no era bastante, sino también la imposible aplicación de la valoración a los “incrementos de patrimonio” porque la ley la refería sólo a “rendimientos”. Buscar aquí fundamento en el artículo 35.2 LIRPF es muy complicado: primero, porque se refiere al valor de enajenación y cómo lo hace (“será el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”); segundo, porque es dudoso que una distribución irregular del patrimonio ganancial acordada entre cónyuges determine una “transmisión” (una enajenación: salida de un patrimonio) onerosa (mediante contraprestación o contrapartida); tercero, y definitivo, porque la ley no se refiere al valor de mercado.

4.5 Por valor de mercado se entiende el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes.

La consideración de este final de la contestación de la DGT podría ser innecesaria después de lo hasta aquí expuesto según se ha intentado razonar y fundamentar. Pero es buena ocasión para recordar que sobre valoraciones con trascendencia tributaria: 1) hay una regulación de aplicación general (art. 57 LGT) y algunas específicas (art. 18, 19 LIS/14); 2) hay que precisar el concepto (porque no es lo mismo valor de mercado, que valor normal de mercado y, menos, que valor medio en el mercado); 3) y, tratándose de valor mercado, como dice la DGT, es fundamental aplicar el criterio más racional y más justo de los que se han conocido y aplicado: atender al mismo objeto, en el mismo estado físico, en el mismo tiempo, en el mismo lugar, con igual ocasión y con iguales condiciones jurídicas en la transmisión.

Para algunos, esa referencia que recuerda al antiguo modelo de convenios de OCDE, a las normas para su interpretación y a la excelente doctrina del TEAC de finales de los ochenta del siglo pasado, tiene resonancias aún más lejanas en el tiempo. Hace casi cincuenta años, con ocasión de una inspección del IGTE, se consideró que los precios facturados no eran reales. Carente de los medios y de la información actual pidió el inspector ayuda al Ministerio. La contestación fue que se debía admitir aquellos precios porque sólo había dos empresas con esa actividad en España y eran los que aplicaban. Lo que tiene mucho que ver con el asunto del que se viene tratando, a efectos de valorar los elementos del patrimonio ganancial que se debe liquidar y distribuir: en las transacciones, enajenaciones, transmisiones, acuerdos económicos, entre cónyuges con ocasión de su divorcio: primero, no son bienes en el mercado; segundo, no hay mercado comparable; y tercero, no hay condiciones comparables.

5. CONCLUSIÓN

Cuando se dice que la interpretación de la ley empieza por la atención y comprensión respecto de las palabras que emplea, se está indicando la importancia primordial del criterio literal. Algunos cristianos rezamos sin atender a las palabras que decimos. Un día caemos en la cuenta de que, al recitar el “Yo pecador”, nos confesamos públicamente pecadores “ante vosotros hermanos” y rogamos “a vosotros hermanos” que intercedáis por mí; otro día, leyendo el “Sermón a los catecúmenos”, de san Agustín, se nos enciende la lucecita que explica qué fe manifestamos en el “Credo” al decir: “Está sentado a la diestra de Dios Padre”. En latín el verbo “Sedere” es más que “sentarse”; quiere decir: “permanecer”, “ocupar un puesto”. La palabra “sede” quiere decir: asiento, sede, residencia, alojamiento, casa, fundamento, cimiento... Incluso se dice que alguien se instaló “de asiento” para señalar una situación duradera; o “dar por sentado”, como algo definitivo, no discutible.

En nuestro ordenamiento tributario “residencia”, “residente” (de: “re-sedere”), es mucho más que estar sentado (“re-sentarse”, apoltronarse...), es permanecer, enraizamiento familiar, sede de los negocios y centro de intereses económicos. Cosas del pensar. Como las que se han desparramado en estas páginas.

Julio Banacloche Pérez

(29.06.16)

LO TRIBUTARIO (nº 234)

Por qué la LGT (22): procedimiento iniciado mediante declaración

Parece conveniente recordar conceptos básicos antes de exponer este procedimiento que en la actualidad casi tiene carácter de residual y que, culminando una decadente evolución, se mantiene entre los últimos vestigios de los derechos que tenían los contribuyentes. Puede ser suficiente para demostrarlo comprobar que la autoliquidación era algo excepcional en la LGT/1963 y que hoy está generalizada en la tributación.

- La declaración tributaria, cuando no es verbal, es el documento por el que se manifieste o reconozca ante la Administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible (art. 102.1 LGT/1963) o el documento donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos (arts. 119 LGT/2003). En ambas leyes se advertía que presentar una declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria (del gravamen en la LGT/1963). La diferencia de textos demuestra también la trascendencia que se daba a la declaración presentada por el contribuyente: en la LGT/1963 así se iniciaba el procedimiento de gestión (art. 101) y por eso se refería al hecho imponible y al gravamen; en la LGT/2003 esa presentación, en su caso, inicia uno de los procedimientos de gestión (del que aquí se trata); y en otros casos no inicia ningún procedimiento, por lo que se refiere a cualquier hecho y a la obligación tributaria, que puede formal o ajena a un procedimiento.

- La autoliquidación tributaria (art. 120 LGT/2003) es una declaración en la que, además de la comunicación de datos necesarios para liquidar un tributo y otros de contenido informativo, los declarantes realizan la calificación jurídica de los hechos y la cuantificación necesarias para determinar la deuda tributaria a ingresar o devolver.

- En el limbo normativo han quedado sin definir en la LGT/2003 las declaraciones-liquidaciones (por ejemplo, del IVA) en las que no se declaran hechos imponibles ni se practica una autoliquidación (el IVA, se autoliquida operación por operación en factura o en documento aduanero), sino importes con distinto signo (IVA devengado, IVA soportado deducible) de los que resulta, “líquida”, una deuda a ingresar o una cantidad a compensar o devolver.

El procedimiento iniciado mediante declaración, también llamado de declaración para comprobar y liquidar, que en algunos casos se sigue en el ISyD, es el procedimiento de gestión tributaria que se ajusta exactamente al tipo que exige el Estado de Derecho, en primer lugar, porque no hay justificación para exigir a todo, a cualquier, contribuyente que califique jurídicamente los hechos (compraventa, permuta; censo, pensión, enfiteusis...), que conozca los conceptos tributarios (no sujeción, exención; reducción, deducción; íntegro, neto; bruto, líquido; cuota íntegra, líquida, diferencial... ) y la aplicación de la técnica de liquidación (componentes del hecho imponible, componentes de la base imponible, desagregación de la base liquidable, tipo medio, tipo marginal, tipo efectivo...); y en segundo lugar, porque sólo la Administración es competente para liquidar un tributo y determinar la deuda exigible. Este procedimiento se inicia por la presentación de la declaración (art. 128), que puede ser comprobada (129) y que termina con la notificación de una liquidación “provisional” o por caducidad (art. 130) que no impide iniciar “de nuevo” el procedimiento en el plazo de prescripción (128.2 y 130.b).

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Condena a Hacienda, dice la noticia. Pero ni hay condena, sino anulación del procedimiento, ni es el Ministerio, sino la Agencia Tributaria. Varios inspectores se personaron en la sede administrativa de empresa hotelera. Se iban a llevar los ordenadores, los habían encendido y ojeado algunos archivos. Cuando llegó el titular y su asesor, no recabaron la autorización para entrar. Después reconocieron que no tenían autorización judicial, sólo de su jefe.

El cristiano enriquece su vida en medio del mundo, en sus relaciones familiares y sociales ordinarias, en su trabajo corriente, sintiendo que Dios está junto a él, dentro de él y que él está inmerso en el amor a Dios que le llena y se derrama en el amo a los otros, a todos y en todo. El cristiano comprende esa situación vital y tiene referencias que confirman que es así: “No soy yo, es Cristo que vive en mí” (Ga 2,20), “Tú me sondeas y me conoces. Me conoces cuando me acuesto y me levanto. De lejos penetras mi pensamiento...” (salmo 139); y encuentra un sentido especial en frases evangélicas: “Cuando estabas debajo de la higuera, yo te vi” (Jn 1,48), porque sabe que “Dios ve en lo escondido” (Mt 6. 4, 6 y 18) y “conoce los pensamientos de los hombres” (Mt 9,4; Lc 5,22. 6,8. 9,47 ). “Todo está desnudo y patente a los ojos de Aquel a quien hemos de rendir cuentas” (Hb 4,13). Dios conoce lo más íntimo del interior de cada uno: “Intimior intimo meo” (s. Agustín, “Confesiones”, 1,3,c,6). Con esa seguridad interior el cristiano avanza por el camino del cielo, con la ayuda de santos y constante en la oración: que te sea fiel, que sea como Tú quieres que sea, que te quiera, que te quiera más, y más.

Año santo de la Misericordia Divina. Los misericordiosos alcanzarán misericordia (Mt 5,7). Misericordia es más que amor; misericordia no es compasión. En la raíz de la palabra latina se puede encontrar una referencia que identificaría lo mísero con lo deficiente, lo necesitado, lo inútil e insuficiente, lo desechable, lo que se tira. Es lo que se quiere decir respecto de un ser mísero, un habitáculo mísero; y por extensión, lo que se considera un ánimo miserable, un acto o una conducta miserable o toda una vida. También inmisercorde responde a esa etimología. Misericordia es poner el corazón en esas penosas realidades, es un amor cualificado, es el amor que tiene el gran corazón con el que no le corresponde, el que le traiciona, el que le abandona, el que le niega... En esas palabras se ve la Misericordia de Jesús en su Pasión.

“La palabra del Señor es recta y hace con fidelidad todas sus obras. Él ama la justicia y el derecho: la tierra está llena de su misericordia... Que tu misericordia, Señor, esté sobre nosotros, que hemos puesto en Ti nuestra esperanza” (salmo 33, 4-5 y 22). “Por tu amor misericordioso, ¡sálvame!” (salmo 6,5). “Por tu misericordia, sálvame” (salmo 31,17). “Extiende tu misericordia a los que te conocen y tu justicia a los rectos de corazón” (salmo 36,11). “Examíname, Señor, ponme a prueba, explora mis entrañas y mi corazón. Que tengo ante mis ojos tu misericordia y camino en tu fidelidad” (salmo 26, 2 y 3). “Pues Tú, Señor, eres bueno e indulgente, rico en misericordia con los que te invocan... Pero Tú, Señor, Dios compasivo y misericordioso, lento a la cólera, rico en misericordia y fidelidad, mírame y ten piedad” (salmo 86, 5 y 15). “Yo confío en tu misericordia; mi corazón se goza en tu salvación” (salmo 13,6). “Me alegraré y me gozaré en tu misericordia, pues te has fijado en mi miseria, has comprendido la angustia de mi alma...” (salmo 31,8). “Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida” (salmo 23,6). “Acuérdate, Señor, de tu misericordia y de tu amor, que son eternos” (salmo 25,6). Como una oración. Y puede guiar una meditación.

LA HOJA SEMANAL
(del 27 de junio al 2 de julio)

Lunes (27)

San Cirilo de Alejandría, obispo y doctor Ig. (13ª TO; Nª Sª del Perpetuo Socorro)
Palabras: “El Hijo del hombre no tiene donde reclinar su cabeza” (Mt 8,20)
Reflexión: Te seguiré donde vayas... déjame ir primero...
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres

Martes (28)

San Ireneo, obispo y mártir (13ª TO)
Palabras: “¿Por qué os asustáis, hombres de poca fe?” (Mt 8, 26)
Reflexión: Increpó a los vientos y vino una gran calma
Propósito, durante el día: Para los que aman a Dios, todo es para bien

Miércoles (29)

San Pedro y san Pablo, apóstoles (13ª TO)
Palabras: “Lo que ates en la tierra quedará atado en el cielo” (Mt 16,19)
Reflexión: Sobre esta piedra edificaré mi Iglesia
Propósito, durante el día: Amor al Papa. Rezar por el Papa

Jueves (30)

Santos Protomártires de la Santa Iglesia Romana (13ª TO)
Palabras: “Ponte en pie, coge tu camilla y vete a tu casa” (Mt 9,6)
Reflexión: Viendo la fe de los amigos del paralítico, lo curó
Propósito, durante el día: Acciones de gracias a Dios. Rezar por los amigos

Viernes (1)

Santa Leonor, (13ª TO)
Palabras: “Sígueme” (Mt 9,9)
Reflexión: Mateo se levantó y lo siguió
Propósito, durante el día: Repetir, meditar el “Hágase tu voluntad”

Sábado (2)

San Juan Francisco de Regis, confesor (13ª TO)
Palabras: “El vino nuevo se echa en odres nuevos” (Mt 9,17)
Reflexión: Y así las dos cosas se conservan
Propósito, durante el día: Madre, Madre mía, no me dejes de tu mano

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 26, domingo (13º TO, ciclo C; San Josemaría Escrivá) animan al cristiano en su libertad y a su entrega a Dios: “Ve y vuelve ¿quién te lo impide?” (1 R 19); “Vuestra vocación es la libertad... sed esclavos unos de otros por amor” (Ga 5); “El que echa mano al arado y sigue mirando atrás no vale para el reino de Dios” (Lc 9). Hay que confiar en la Misericordia Divina y entregarnos a Dios, libremente, sin tardanza, sin condiciones, por amor al Amor. Pidamos ayuda a nuestra Madre y a san José.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Pensemos en nosotros, en nuestras miserias... Cada uno tiene las propias. Pensemos con sinceridad. Cuántas veces las tapamos con la hipocresía de las “buenas formas”. Y precisamente entonces es necesario estar solos, ponerse de rodillas ante Dios y rezar: “Señor, si quieres, puedes limpiarme”. Hacedlo, hacedlo antes de ir a la cama, todas la noches. Y ahora digamos juntos esta hermosa oración: “Señor, si quieres, puedes limpiarme”. (Audiencia general, día 22 de junio de 2016)

- “56... Otro desafío surge de diversas formas de una ideología, genéricamente llamad “gender”, que niega la diferencia y la reciprocidad natural de hombre y mujer. Esta presenta una sociedad sin diferencias de sexo, y vacía el fundamento antropológico de la familia... Por otra parte, la revolución biotecnológica en el campo de la procreación humana ha introducido la posibilidad de manipular el acto generativo, convirtiéndolo en independiente de la relación sexual entre hombre y mujer...Una cosa es comprender la fragilidad humana o la complejidad de la vida, y otra cosa es aceptar ideologías que pretenden partir en dos los aspectos inseparables de la realidad. No caigamos en el pecado de pretender sustituir al Creador. Somos creaturas, no somos omnipotentes. Lo creado nos precede y debe ser recibido como don. Al mismo tiempo somos llamados a custodiar nuestra humanidad, y eso significa ante todo aceptarla y respetarla” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)

(26.06.16)

PAPELES DE J.B. (nº 233)
(sexta época; nº 19/16)

CASO PRÁCTICO: RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

Hace algunos años fueron muchos los asistentes a la exposición y examen de una tesis doctoral sobre la responsabilidad tributaria. Al ser un aspecto de frecuente y lógica consideración y discrepancia también en ese trabajo académico se trataba del criterio que podía justificar que unos supuestos fueran de responsabilidad solidaria y otros de subsidiaria y, en las intervenciones de los miembros del tribunal, uno de ellos, profesor de una universidad extranjera, manifestó que en la legislación de su país la caracterización de responsabilidad se distribuía sin fundamento. Sonrisas.

Por otra parte, la consideración de la responsabilidad tributaria, la exigencia a uno de las deuda fiscal y de la sanción que corresponde a otro, ofrece tantos aspectos merecedores de reflexión y debate que permiten caracterizar ese instituto como rudimentario y no evolucionado, aunque se produzcan frecuentes cambios en su regulación. Que la tributación esté condicionada a la capacidad económica para contribuir de cada uno (art. 31 CE) y que se pueda exigir a uno el pago de la deuda tributaria que corresponde a otro parece contrario a la Justicia. Y lo mismo cabe decir de la exigencia a uno del pago de una sanción impuesta por la conducta ilícita de otro, con mayor gravedad aún si se piensa que juzgar y decidir sobre conductas personales, además de a la Justicia afecta a la Moral. La explicación que dice que la sanción pierde su naturaleza al pasar a ser un componente más de la deuda derivada –cuota, intereses, recargos, sanciones...-, además de ser una excusa insostenible en Derecho, es normativamente errónea en cuanto la ley exige la audiencia para que el responsable de o no su conformidad a la sanción a efectos de la reducción, en su caso, del importe.

Del concepto primero a la actualidad se pone de manifiesto la debilidad del instituto. Así, por ejemplo, la ahora responsabilidad solidaria por sucesión en el ejercicio de una actividad (art. 42.1.c) LGT/2003), ante fue responsabilidad subsidiaria y, en su origen (art. 72 LGT/1963), era una garantía para el cobro de la deuda. Y, después de ser durante años un instrumento recaudatorio poco utilizado, las presiones recaudatorias lo han convertido en fuente de recursos habitual. Tanto que se pueden debilitar las garantías y difuminar las normas procedimentales. De eso trata este caso práctico.

1. PRESUPUESTOS DEL CASO

1.1 Se comunica en 2016 el inicio de actuaciones de declaración de responsabilidad subsidiaria en expediente de procedimiento de apremio por deudas por IVA y sanción por obtener indebidamente la devolución del IVA, correspondientes a 2005. Se motiva la sanción en que no se habría descubierto de no actuar la Administración, que no se hace una interpretación razonable, que no concurre causa de exoneración de responsabilidad y que hay omisión de diligencia en la declaración del impuesto.

1.2 Una liquidación, notificada en 2009, resulta de una comprobación limitada al considerar que, según doctrina de la DGT, en la permuta de terreno por edificación futura, además del devengo del impuesto por la entrega de aquel se devenga el IVA por el anticipo de la entrega de la futura edificación. En 2010 se notificó la providencia de apremio; fase de embargo en 2011. El acuerdo de imposición de sanción se notificó en 2010 y la providencia de apremio se notificó en 2011; en ese año fase de embargo. Por otra liquidación se pidió el aplazamiento, pero la solicitud fue denegada porque las dificultades económico-financieras eran estructurales como lo prueba el incumplimiento de las obligaciones corrientes y por no ofrecer garantías. No fue ingresada la deuda, en 2012 se notificó la providencia de apremio y entró en la fase de embargo.

1.3 La declaración de fallido se produjo en 2016 por la deuda pendiente después de ejecutar embargos sobre cuentas bancarias y de la compensación de una devolución. No se consideró conveniente la realización de los embargos sobre inmuebles por su estado físico y por otras incidencias jurídicas. Según la declaración censal de baja, las adquisiciones residuales, las declaraciones negativas o a compensar en el IVA con devolución en 2014, se ha producido el cese en la actividad.

1.4 El declarado responsable solidario era consejero delegado en el año al que se refiere la infracción sancionada y al tiempo del cese en la actividad. De lo primero se considera que es responsable porque no realizó los actos de su incumbencia que habrían evitado la infracción. En relación con el cese de actividad no procuró la disolución (art. 363 LSC) o la declaración de concurso (art. 2 Ley 22/2003) aunque se puede presumir que conocía el estado de insolvencia, lo que se manifiesta con los impagos producidos.

1.5 Se aplica el artículo 41.1 y 2 LGT. Según el artículo 43.1 LGT son responsables subsidiarios los administradores de personas jurídicas: a) que habiendo cometido infracciones, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, extendiéndose la responsabilidad a las sanciones, b) que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. La reducción de las sanciones por conformidad del responsable se regula en los artículos 41.4, 182.2 y 188 LGT.

La comunicación concluye con referencias a los derechos y garantías del contribuyente (art. 34 LGT), a la posibilidad de adoptar medidas cautelares (art. 41.5 y 81 LGT), dando trámite de audiencia (art. 84 y 174.3 LGT) y trámite de conformidad (art. 41.4 LGT), advirtiendo de que se interrumpe la prescripción (art. 68 LGT), que se produce la caducidad si no termina el procedimiento en el plazo máximo de seis meses y que no cabe impugnar el acuerdo de iniciación.

2. LA CADUCIDAD

Con aplicación en el procedimiento administrativo común y con carácter supletorio para el procedimiento tributario, establece el artículo 44.2 de la Ley 30/1992 que en los procedimientos iniciados de oficio en los que la Administración ejercite potestades susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, el vencimiento del plazo máximo para resolver sin que se haya dictado y notificado resolución expresa se producirá la caducidad. Y, en particular para los procedimientos tributarios, el artículo 104.1 LGT reproduce la Ley 1/1998 (art. 23.3) al establecer que el plazo máximo para resolver los procedimientos que no tengan señalado otro no podrá exceder de seis meses. Y tanto en una ley como en la otra se añade que queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones “podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”.

2.1 Es tan claro el texto, como su carácter de excepción respecto del plazo máximo establecido con carácter general, que parece imposible referir al procedimiento de apremio el plazo de seis meses como máximo para resolver. En un texto de la Administración tan lleno de referencias legales que sustentan lo que se comunica, parece que sería necesario haber señalado el fundamento legal del plazo para terminar el procedimiento de apremio.

Tan clara es la norma como lo son los términos de la ley al distinguir entre actuación y procedimiento(arts. 97, 98.1 LGT). Aunque en el artículo 83.1 LGT parece que la Administración realiza actividades y que los administrados realizan actuaciones, no cabe duda ni de que la Administración actúa mediante procedimientos (art. 83.3 LGT) ni de que las actuaciones de la Administración se realizan en los procedimientos (art. 99.7 LGT). En este sentido se ajusta a esa regulación la comunicación de “actuaciones de derivación de responsabilidad subsidiaria”. En cambio no se puede considerar así la referencia que se hace al “procedimiento” cuando se señala que debe terminar en el plazo máximo de seis meses.

2.2 Analizando la ley para hacer una interpretación ajustada a Derecho (art. 3.1 Cc) se puede constatar literalmente se distingue entre el procedimiento de apremio (art. 163 LGT) y las actuaciones que se producen en el mismo (art. 166 LGT). También se constata que el procedimiento de apremio “se inicia” mediante providencia notificada (art. 167 LGT), “se desarrolla” mediante actuaciones que van desde la ejecución de garantías si existen (art. 168 LGT) a la práctica de embargos (arts. 169 a 171 LGT) y a la ejecución de los bienes embargados (arts. 172 LGT), hasta llegar a la “terminación” del procedimiento (art. 173 LGT) que se produce con el pago de la cantidad debida, con el acuerdo de que se declare el crédito total o parcialmente incobrable “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago” (v. art. 76 LGT) o con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa. La LGT no da seis meses para concluir el “procedimiento” de apremio, sino sus “actuaciones” podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro, es decir, cuatro años desde que nació el derecho de la Administración a cobrar la deuda. El plazo para el pago se regula en el artículo 62 LGT y señala el tiempo máximo al que se extienden las actuaciones realizadas en el procedimiento de apremio.

Tampoco en esto debería haber duda y no la tuvo el TEAC cuando resolvió:

- No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00)
- La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00)

A partir de esta doctrina de la propia Administración se debe deducir: 1) que el procedimiento de apremio es un “procedimiento”, pero que la derivación de responsabilidad es una “actuación” incluida en aquel procedimiento; 2) que si antes de la Ley 1/1998 no existía plazo de caducidad para el procedimiento de apremio, se reguló en dicha ley, con carácter supletorio estaba regulado en la Ley 30/1992 y, desde luego, está regulado en la LGT (art. 104); 3) que el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) exige que todo procedimiento administrativo debe tener un tiempo de terminación y la Administración lo reconoce así al señalar un plazo máximo de tres meses aunque por referencia al “procedimiento” de derivación de responsabilidad; 4) que esa conclusión es “infundada” porque, como se ha expuesto antes, no hay precepto que la sustente; y es “errónea”, porque la LGT establece tanto la diferencia entre procedimiento y actuación (la derivación de responsabilidad es una actuación en el procedimiento de apremio que es único y no troceable), como el plazo máximo de duración de actuaciones en el procedimiento de apremio (que no pueden extenderse más allá de cuatro años que es el plazo de prescripción del derecho al cobro); 5) que no cabe confundir prescripción (que se puede interrumpir) referida a derechos y acciones y caducidad (que no se interrumpe) en cuanto se considera como una forma de terminación del procedimiento.

Y se debe respetar la interpretación sistemática del precepto que hace que tanto el artículo 23 de la ley 1/1998, como el artículo 104 LGT se deba considerar que regulan la caducidad y no la prescripción. Porque así debe ser, carece de fundamento lógico referir las palabras “plazo de prescripción”, que incluyen esos preceptos, como referidas al instituto de la prescripción (en tanto no haya prescrito el derecho de la Administración), interrumpible por lo que puede ser de distinta duración, que se regula en otros preceptos (art. 66 a 69 LGT), de modo que se debe entender como la referencia a un plazo fijo (de cuatro años desde la vigencia de la Ley 1/1998) de caducidad, ininterrumpible. Entenderlo de otro modo sería tanto como interpretar que se trata de un precepto inútil que regula un instituto (caducidad) como si fuera el otro (prescripción) con el mismo cómputo de plazo y período de iniciación (art. 66 LGT) al nacer el derecho al cobro.

Sobre la caducidad del procedimiento de apremio, su tratamiento como tal instituto en la exclusión de las dilaciones y, por tanto, también su diferencia con la prescripción, se puede recordar la sentencia que considera: Tanto las segundas alegaciones presentadas como la posterior petición de un informe fueron dilaciones imputables al derivado que impiden la caducidad (TS 28-4-14)

En este caso, la liquidación se notifica en 2009, la providencia de apremio en 2010 y se deriva la responsabilidad en 2016, de modo que, tanto si se computa desde que nace el derecho al cobro, como si se está a la notificación de la providencia de apremio, en 2013 o en 2014 se produjo la caducidad del procedimiento de apremio.

3. LA MOTIVACIÓN DE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD

La declaración de responsabilidad subsidiaria de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas (art. 43 LGT) en cuanto deben responder de las deudas tributarias y de las sanciones que corresponden a éstas, comporta tal gravedad que exige interpretar y aplicar las normas con el máximo cuidado.

3.1 POR INFRACCIÓN. Una circunstancia de las que ha determinado la declaración de responsabilidad subsidiaria es que la sanción que se exige procede por infracciones cometidas en 2009 y 2010 cuando el responsable era consejero delegado. Y se considera que no realizó los actos necesarios que eran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios o que ha consentido el incumplimiento por quienes de él dependían o que ha adoptado acuerdos que han posibilitado las infracciones.

a) Falta de motivación. Referencia tan genérica parece manifiestamente contraria a Derecho en cuanto se compara con las consecuencias que se derivan de la declaración de responsabilidad y en especial respecto de las sanciones. No se sabe qué acto de incumbencia del consejero delegado, que era necesario para el cumplimiento de las obligaciones de la entidad, fue el que dejó de realizar; tampoco se sabe si tenía subordinados a los que hubiera consentido actos de incumplimiento de la ley tributaria y no consta ni documento ni fecha de acuerdo alguno tomado por consejero delegado para posibilitar las infracciones. No se dice si era el consejero delegado el que debía aprobar personalmente la contabilización de las operaciones o elaborar las declaraciones a presentar o autorizar el pago del tributo. Tampoco se dice si fue el consejero delegado el que actuó en nombre la sociedad en las actuaciones que determinaron las liquidaciones o las sanciones. Sólo se sabe que eran tres socios: uno, presidente; otros, consejero delegado; y otro, secretario; y que las decisiones se tomaban mancomunadamente con necesaria intervención del consejero delegado y uno de los socios para cada actuación

Carece de sentido que sea doctrina pacífica y reiterada por los tribunales que las imputaciones de conductas exige la prueba concreta respecto de acciones u omisiones del imputado, como ocurre con las sanciones, y que esa misma exigencia no se aplique cuando se trata de exigir al imputado que pague no sólo las deudas de otro, sino también las sanciones que se le hubieran impuesto. Así:

- Se anula la derivación por falta de prueba de la negligencia del liquidador y existió falta de motivación en el acto de derivación (TS 12-12-13). La responsabilidad de los administradores alcanzaba las sanciones si se probaba que no realizaron los actos necesarios, consintieron o adoptaron acuerdos haciendo posible la infracción (AN 29-10-12)

b) Falta de consideración de circunstancias. Lo que sí se puede deducir de la comunicación administrativa es que la situación económica de la entidad no permitía el disponer de recursos para pagar las liquidaciones y la sanción. Esto es relevante en cuanto ha podido ser la causa de no impugnar las liquidaciones y las sanciones, al no poder garantizar el pago y, como ha experimentado la propia entidad, al no existir posibilidades de obtener suspensiones o aplazamientos. No está previsto en la ley que, en esas circunstancias, los administradores de las sociedades deben pagar con su recursos, si los tienen, la deuda tributaria de éstas.

c) Liquidación y sanción derivadas. Y lo que también se puede considerar es que la liquidación por el IVA ha sido y es tan discutible en su procedencia que, desde luego, hace improcedente cualquier sanción, lo que obliga al declarado responsable a impugnar esos actos administrativos (art. 174.5 LGT). La pendencia propia de una impugnación haría anómalo un procedimiento ejecutivo de apremio y contrario a Derecho en cuanto a la sanción que se exige a quien no la cometió por la discutible infracción de otro.

3.2 POR CESE EN LA ACTIVIDAD. En cuanto a la declaración de responsable porque en el cese de hecho de la actividad el consejero delegado no procuró la disolución (art. 363 LSC) o la declaración de concurso (art. 2 Ley 22/2003), pudiendo suponer que conocía el estado de insolvencia de la entidad a la vista de los impagos producidos, también falta la comunicación precisa del porqué. No se puede adivinar qué debía haber hecho para hacer efectivo el pago si la entidad no tenía recursos. Tampoco se señala qué acuerdo se adoptó o qué medidas se tomó que fueran la causa del impago.

Y, como en la infracción para justificar la declaración de responsabilidad respecto de la que hay motivos para considerar que no se cometió y que, al menos, concurrían causas excluyentes de responsabilidad, también aquí se produce un exceso al señalar que se debió haber adoptado el acuerdo de disolución de la sociedad o haber solicitado la declaración de concurso, porque esas actuaciones son ajenas a la relación tributaria y a las obligaciones que de ella se derivan. Se debe recordar la reiterada doctrina que señala que no procurar la disolución o no solicitar la declaración de concurso son hechos que se regulan y tienen sus consecuencias en ámbitos ajenos al tributario, lo que impide considerarlos a efectos de la exigencia recaudatoria por derivación de responsabilidad.

- En conclusión: si la ley deriva la responsabilidad de que no se hubiesen realizado actos necesarios de la propia incumbencia para cumplir las obligaciones y deberes tributarios, el acto de declaración debe concretar qué actos no se han realizado debiendo haberlo sido, probar que se trata de actos de la incumbencia del declarado responsable, demostrar razonablemente que se trata de actos necesarios para cumplir los deberes tributarios. La falta de concreción y de prueba en la motivación en la declaración de responsabilidad hace que el acto sea contrario a la ley y al Derecho y debe ser anulado.

4. LA DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA

El artículo 41LGT se refiere a la configuración legal de la responsabilidad tributaria que tienen el deudor principal, el responsable solidario y el responsable subsidiario. También regula que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requiere la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

4.1 Responsables solidarios. Considerando la ausencia de motivación de la declaración de responsabilidad o el alto grado de su deficiencia y la diferente ordenación temporal y procedimental para los responsables solidarios y subsidiarios, es preciso contrastar la ley, la derivación y las circunstancias concurrentes. Así, en este caso: 1) El artículo 42 LGT establece que serán responsables solidarios de la deuda tributaria quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción. 2) El artículo 41 LGT exige para la derivación al responsable subsidiario la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. 3) En este caso dice el expediente: a) “No consta la existencia de responsables solidarios” y b) el consejero delegado, en cuanto a la infracción, “no desplegó la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones, dando lugar a la comisión de la irregularidad tributaria” y, en cuanto al cese de actividad, “no consta el acuerdo de disolución de la sociedad deudora” y “debía haber solicitado la declaración de concurso”.

a) Solidario. Aún sin concretar y probar cuál era la diligencia necesaria y exigible en el consejero delegado, parece que habría sido inevitable considerar que procuró y acordó, en el ejercicio de sus funciones, la comisión de la infracción. Si esas eran sus funciones y si actuó así, parece indiscutible que habría incurrido en las circunstancias que determinan la responsabilidad solidaria. Actuando como realizador de la voluntad de la sociedad el consejero delegado habría sido “causante” o “colaborador” en la comisión de la infracción, casi “coautor”. La derivación de responsabilidad subsidiaria no sería anulable (art. 63 Ley 30/1992), sino nula de pleno derecho (art. 62 Ley 30/1992) por haber prescindido absolutamente del procedimiento que se debió seguir (art. 175 LGT) y haber seguido otro (art. 176 LGT).

b) Otros solidarios. Por otra parte, exige consideración especial que en una relación detallada de circunstancias, es en la que se refiere a que la entidad deudora principal carece de bienes suficientes para el pago y no ha aportado garantías, donde se añade como si no tuviera trascendencia: “No consta la existencia de responsables solidarios”. Junto al detalle de las cuentas embargadas y de las circunstancias en que se encontraban los inmuebles embargados, de la acción desplegada para el cobro de la deuda, respecto de los responsables solidarios se dice “no consta”. Pero no hay sitio alguno donde debiera “constar” la relación de responsables solidarios. La acción a desplegar a efectos recaudatorios es investigadora, por ejemplo respecto de administradores de hecho o de terceros con ánimo especulativo o de defraudación. Lo que “no consta” es que se haya actuado en modo alguno para encontrar responsables solidarios o acreditar que no existen. A recordar la exigencia estatutaria de actuación mancomunada de dos socios.

Esta falta de diligencia debe tener como consecuencia que no se declare la responsabilidad o, en su caso, la anulación del acto por ser contrario a Derecho y producir indefensión.

4.2 Declaración de fallido. El orden habitual en las actuaciones del procedimiento de apremio es la ejecución de garantías (art. 168 LGT), la práctica de embargos (arts. 169 a 171 LGT), la ejecución de bienes (art. 172 LGT) y la declaración de fallido (art. 173.1.b) LGT). La intervención de los responsables tributarios en esa teórica secuencia es diferente: así, el responsable solidario puede ser declarado como tal incluso antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda (art. 175.1.a) LGT), aunque fuera de ese caso, debe ser notificado al concluir dicho período voluntario /art. 175.1.b) LGT); en cambio, la declaración de responsable subsidiario sólo se puede producir cuando hayan sido declarado incobrable el crédito una vez declarados fallidos “todos los obligados al pago” (art. 173.1.b LGT), es decir: el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios.

Para declarar incobrable el crédito se ha debido procurar el cobro de la deuda. En el expediente se detalla los embargos de cuentas y el importe embargado, así como la compensación con una devolución, lo que reduce la deuda tributaria pendiente de cobro. También se explica lo ocurrido con las fincas embargadas. En un inmueble se visitó y se comprobó no sólo que estaba en ruinas y que hay un cartel que anuncia venta de viviendas, sino que “no se corresponde la realidad con las fincas obrantes en el Registro”. En otras fincas se han estimado tercerías de dominio y otra se encuentra en procedimiento de ejecución. No se ha tramitado el procedimiento de enajenación respecto de otras fincas porque en ellas la entidad deudora tiene un muy reducido porcentaje del dominio y están gravadas por cargas de elevado importe.

a) Duración. En esta consideración de las actuaciones para cobrar es obligado señalar que, en un caso, se trata de una deuda (IVA) que, de ser ajustada a Derecho, se debió ingresar en octubre de 2005, que se liquidó en octubre de 2009, que entró en fase de embargo en 2011 y que las visitas a inmuebles a efectos de su enajenación se ha producido en 2015. Dudar sobre la caducidad del procedimiento de apremio tiene tan poca justificación y fundamento, como sería mantener que la Administración ha actuado con diligencia y eficacia (art. 3.2 LGT; art. 3 Ley 30/1992) en aras del interés general. Los otros componentes de la deuda son la sanción impuesta, la reducción de la sanción que resultó improcedente y la deuda por 2011 en la que se negó el aplazamiento solicitado por apreciar que la empresa estaba en dificultad financiera estructural.

b) Negligencia. Parece inevitable señalar la posible negligencia que se pone de manifiesto en la explicación del resultado de la visita a la finca en ruinas: “se mantiene la fachada del edificio origen”, “no se ha iniciado la construcción de las nuevas viviendas que figuran en el Registro de la Propiedad como fincas independientes”. Y así se queda la actuación y la explicación. Un acreedor particular, sin duda, habría desplegado una actuación física y jurídica mucho más amplia y efectiva para comprobar la situación y titularidad de las “nuevas viviendas” que constan en el registro como fincas independientes; y, atendiendo al origen de la deuda tributaria, del IVA devengado en una permuta de terreno por construcción futura, habría procurado ver la materialización y posible coincidencia de los datos. Con mayor motivo ha debido hacerlo la Administración que exige la deuda de la sociedad a un tercero, persona física, al que se declara responsable subsidiario. Quizá actuando así podría haber aparecido un responsable solidario por colaboración.

Siendo razonable dudar de las circunstancias que podrían haber determinado una deficiente declaración de fallido de la deudora principal y existiendo indicios de que la actuación para el cobro en los embargos de fincas debió ser otra más completa, parece ajustado a derecho la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria.

4.3 Liquidación, infracción y sanción. Las consideraciones anteriores hacen obligado revisar el origen de la deuda tributaria y la historia que se detalla en el expediente.

En octubre de 2004 se constituye e inscribe en el registro mercantil una sociedad cuyo objeto era la construcción. En julio de 2005 se escritura la compraventa de una finca pagando parte del precio en dinero y la otra parte mediante la entrega de parte de una edificación a construir según se valora. En diciembre de 2005 se dio de alta en el IAE. Como consecuencia de una comprobación limitada se practicó liquidación, notificada en octubre de 2009, por IVA, aplicando el 7% al valor de la edificación futura a recibir como precio de la finca vendida. No pagada la deuda se notificó el apremio en noviembre de 2010. En abril de 2010 se notificó la sanción que no se pagó y fue objeto de apremio en enero de 2011. Iniciada la recuperación de la reducción de la sanción no ingresada se notificó su exigencia en diciembre de 2010 y fue objeto de apremio en octubre de 2011. Desde 2010 no se declara el IS. No hubo ventas en 2012, hubo compras residuales en 2014 y no hubo compras ni ventas en 2015. Hay declaraciones con importe cero en cada uno de los trimestres de 2014 (modelo 111) y con importe a compensar en cada uno de esos trimestres (modelo 303). Causó baja en el IAE diciembre de 2014, por fin de la actividad.

a) En cuanto a la liquidación del IVA por permuta, si se relaciona los datos de la liquidación en 2009, los de la escritura de compraventa de 2005 y el resultado de la visita al terreno y edificio en ruinas en 2015, es posible considerar con fundamento que la operación de permuta o no se llevó a efecto (no se construyó ni entregó la parte acordada como precio a añadir al dinero entregado) o se quedó en la venta de terreno por el dinero recibido como precio o fue una operación aparente sin verdaderas obligaciones ni contenido para generar un IVA soportado sin ingresar un IVA dudosamente devengado. Tan injustificado es que no se comprobara la situación en cuatro años, como que no se extienda la comprobación en la identificación de fincas y en la opaca referencia a nuevas viviendas que figuran como fincas independientes.

Sobre la calificación de la permuta de terreno por edificación futura hay pronunciamientos de los tribunales que permiten probar las dudas que se originan respecto de la tributación por el IVA de esas operaciones, como igualmente se deduce del expediente cuando dice que es doctrina “reiterada” de la DGT que la entrega del terreno determina el devengo del IVA por la entrega de edificación futura al considerarse aquella entrega como pago anticipado.

Por una parte, la indudable consideración de que hay dos entregas es manifiesta en el artículo 79 LIVA y, siendo cada entrega un hecho imponible, es ajustado a la ley considerar contrario a Derecho que uno se pueda considerar contraprestación del otro, produciendo su devengo e incidiendo en su realidad jurídica y tributaria con su devenir (anulación, resolución, incumplimiento total o parcial). Por otra parte, no es desechable la consideración que niega que en esa pretendida permuta su objeto sean dos entregas, porque lo que nace son dos derechos. En tercer lugar, no es doctrina pacífica considerar que si se convienen dos negocios jurídicos, aun con reciprocidad de prestaciones, esa sola circunstancia permita negar la realidad en Derecho, es decir, que cada uno se perfecciona por el correspondiente consentimiento que se ha de referir a un tiempo determinado (cuando se haya construido la edificación a entregar en el futuro). Y no cabe una incidencia fiscal en lo civil cuando no se pacta que el precio de la venta de la edificación futura se pagará anticipadamente con la transmisión de un terreno.

En todo caso, la liquidación carece de fundamento fáctico sin la precisa identificación tanto del terreno que se dice vendido en escritura de 2005 como del terreno visitado a efectos de su enajenación por ejecución del embargo que se dice no construido y con anuncio de venta de viviendas y sin la constatación respecto de las viviendas registradas como fincas independientes de quien, cómo y cuando se edificaron y se transmitieron.

b) En cuanto a la infracción que se utiliza como requisito cumplido para justificar la declaración de responsabilidad subsidiaria al consejero delegado, además de que no existiría si en posterior impugnación se resuelve que la liquidación practicada no fue ajustada a Derecho, es inevitable considerar que procede la anulación del expediente sancionador y la resolución que acuerda la multa a la vista de la muy deficiente motivación del elemento subjetivo de la tipificación y de la culpa.

Es tan reiterada la doctrina de los tribunales al anular sanciones que debería ser suficiente invocar esa circunstancia para anular la sanción que origina la declaración de responsabilidad y que se motiva en que: 1) no se habría descubierto la conducta improcedente si no hubiera actuado el órgano de Gestión; 2) no se encuentra interpretación razonable; 3) no se aprecia causa de exoneración de responsabilidad; 4) y se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la correcta declaración del impuesto. Y es tan reiterada la doctrina de los tribunales que considera que ninguna de esas circunstancias es motivación suficiente para imputar de ilícita una conducta y para imponer y exigir una sanción, que se puede considerar que la infracción del ordenamiento se produce precisamente con la imposición de la sanción.

4.4 Consideración final. Son tantas las deficiencias e irregularidades que concurren en este expediente según se ha venido exponiendo que parece conveniente resumirlas.

Para empezar, hay que señalar las dudas fundadas tanto sobre la realización de los negocios jurídicos y hechos relevantes (en especial, la construcción de los apartamentos a entregar como parte del precio para adquirir el terreno). En segundo lugar, se debe considerar que Gestión no tiene competencia para resolver con fundamento en una investigación (art. 141 y 145, 2 y 3 LGT) en el desarrollo de un procedimiento de comprobación limitada que, lógicamente, debe consistir sólo en una comprobación (art. 136 LGT) que, desde luego, sólo se puede realizar analizando la contabilidad, lo que está prohibido por la ley (art. 136.2 LGT). En tercer lugar, la liquidación adolece de insuficiencia en sus fundamentos fácticos a la vista de la ausencia de inspección presencial para la identificación de los terrenos y edificaciones, sin que sea suficiente lo que se dice de las actuaciones de Recaudación que, desde luego, manifiestan algo más de diligencia que Gestión al referirse a inscripciones registrales de viviendas, aunque ni una ni otra dependencia administrativa llegue a un grado de certidumbre asumible en Derecho. Hay fundamento razonable para impugnar la liquidación. Sin infracción no hay responsabilidad. La declaración de responsabilidad debe ser anulada.

5. CONCLUSIÓN

Hace treinta años fue objeto de comentario generalizado en ambiente estudiantiles y profesionales un ejercicio práctico de Derecho Penal. Una joven va a la consulta de un ginecólogo porque cree que está embarazada. La examina el doctor, le confirma el estado, comprueba el disgusto e insinúa que se podría evitar. Al salir, acompaña a la joven una señorita que le dice que con un cierto coste puede resolver su problema. Se decide la joven, acude al lugar, es sedada y ampliamente revisada y al despertar paga y se va. Aunque se encuentra físicamente bien, va a ver a un médico amigo que le dice que ni estuvo embarazada ni ha sufrido intervención alguna. Delito imposible. Pero la mayoría de examinados consideró que existía algún delito. Y no faltó quien consideró que habían delinquido, al menos, la joven, el doctor, la auxiliar... Es un recuerdo que apareció al elaborar este caso práctico a partir de varios datos y referencias y que, mal pensado, podría ser un caso de irregularidades. Ni ha sido ni es esa la intención. En todo caso, perdón. Y, como siempre: perdón por errores y deficiencias. Con respeto a todos.

Es posible que estos casos prácticos no sirvan más que como guión de aspectos a tratar; desde luego, no son formularios, porque cualquier lector puede saber más y escribir mejor. Todo gracias a Dios: “... Porque no tienes lo que necesitas o porque lo tienes... porque hizo a aquel hombre elocuente y a ti te hizo premioso... Dale gracias por todo, porque todo es bueno” (“Camino”, nº 268)

Julio Banacloche Pérez

(22.06.16)

LO TRIBUTARIO (nº 232)

Por qué la LGT (21): procedimientos de devolución

No carece de sentido preguntarse por qué la LGT regula cinco procedimientos de gestión, el de inspección y el de recaudación, pero antes avisa (art. 123.2) de que reglamentariamente se podrá regular otros. Para confirmar que es así, el RD 1065/2007 regula los “procedimientos”: de rectificación de autoliquidaciones (arts. 126 a 129 RD; v. art. 120.3 LGT), de rectificación de declaraciones, comunicaciones y solicitudes de devolución (art. 130 RD), de ejecución de las devoluciones (arts. 131-132 RD), para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (arts 136-137), para la inclusión en el sistema de cuenta corriente (art. 140 RD); procedimiento de rectificación censal (art. 145 RD). Y, además, la disposición reglamentaria regula (arts. 144 a 154 RD) varias “actuaciones” en relación con los censos, el NIF, el domicilio fiscal y para el control de declaraciones y obligaciones formales. Ni la frecuencia con que se producen en la práctica ni los contenidos ni la trascendencia tributaria justifican esa desagregación. No parece invocable la reserva de ley (art. 8 LGT) o, si lo fuera, sería evidente el fraude de ley con el uso de una habilitación reglamentaria de tan amplio contenido. No se debe acabar esta consideración sin señalar que el RD 1065/2007 regula (DA 1ª) los efectos de no resolver en plazo en más de 90 procedimientos.

Posiblemente la explicación más razonable es que la LGT/2003 inventó procedimientos para que pudieran justificar por ley la prolongación sine die de la inseguridad jurídica del administrado que, obligado a declarar y autoliquidar, puede ver corregida sucesivamente su obligación tributaria en cuanto a: la devolución resultante de aplicar las normas, la verificación de los datos de su declaración o autoliquidación, comprobaciones limitadas sobre aspectos parciales de su autoliquidación, inspecciones de alcance parcial una tras otra. Así, desechada la aplicación de la perención del procedimiento (cf. TS s. 4.12.98), se debilita la posible caducidad (art. 104.2 LGT) y la prescripción (arts. 66 a 69 LGT), que son aspectos sometidos a la reserva de ley. Y, además, se establece por ley la revisión de los hechos y de su calificación en períodos prescritos (arts. 66 bis y 115 LGT) y la provisionalidad como regla (arts. 101, 130, 133, 139.2 y 148.3 LGT). Todo un retroceso jurídico respecto de la LGT de 1963, “de los maestros”, que sólo regulaba un procedimiento de gestión que se iniciaba de oficio o por declaración (art. 101 LGT) y que alcanzaba el carácter definitivo (art. 120 LGT) por prescripción, por comprobación o por perención cuando no se comprobaba en plazo.

Los artículo 124 a 127 LGT regulan los procedimientos de devolución según se inicien por autoliquidación o por solicitud o comunicación de datos. Es obligada la advertencia de que no se trata de devolución de ingresos indebidos, que es un procedimiento de revisión (art. 221), porque el procedimiento de gestión para devolver no se refiere a ingresos “indebidos”, sino a ingresos anticipados que son “debidos”, pero pagados “de más” respecto del impuesto que resulta de la liquidación del período impositivo (IRPF, IS) o a cuotas soportadas deducibles que no se han podido deducir (IVA). Respecto de este último impuesto se debe señalar que la errónea la referencia a “autoliquidaciones” (que se producen en cada factura) debía ser a “declaración-liquidación”, que es de la que puede resultar cantidad a compensar o devolver, y también que en caso de caducidad del derecho a deducir, lo soportado que no se debió soportar se convierte en indebido y nace el derecho a obtener la devolución para preservar la neutralidad. El procedimiento termina con la devolución, por caducidad o por iniciación de otro.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Se vienen produciendo con cierta frecuencia noticias sobre condenas de prisión por delito contra la Hacienda Pública que no tienen que cumplirse por haber llegado a un pacto y haber pagado una importante cantidad. Es difícil considerar justo un sistema punitivo en el que ingresan en prisión los que no pueden pagar. Y parece rudimentaria, periclitada y ajena a un Estado de Derecho la prisión por deudas.

El cristiano es persona en el mundo y ha vivido experiencias propias en ocasiones diversas que le permiten considerar con fundamento lo que en cada momento ocurre y valorar y decidir razonablemente las circunstancias del momento. El cristiano puede, debe, vivir en oración permanente, porque hay la necesidad de orar siempre (Lc 18,1), de ser constantes en la oración (Rm 12,12), de rezar sin cesar (Ts 5,17), pero trabajando y relacionándose con otros. En ese trabajo y en esa relación se santifica, procura que su trabajo esté bien hecho y así lo santifica ofreciéndolo a Dios y, en lo posible, ayuda a la santificación de los demás. Así, el trabajo ofrecido es oración. Y es oración la palabra amable, el silencio oportuno, la colaboración, la escucha atenta, la comprensión, la sonrisa. Conviene recordar: “tanto si coméis, como si bebéis, o hacéis cualquier otra cosa, hacedlo todo para gloria de Dios” (1 Co 10,13)

En esa experiencia personal todos podemos encontrar tiempos de esfuerzo y sacrificio para conseguir lo que nos interesaba, para llegar donde queríamos, y recordamos el momento en que obtuvimos el fruto, o el momento de disgusto, de dolor, de desánimo por la mala noticia a pesar de todo lo que habíamos hecho (“electi Dei non laborabunt frustra”: los elegidos de Dios no trabajan en vano, Is 65,23). También recordamos el momento en que nos sobrepusimos, tomamos aire y decidimos empezar de nuevo (nunc coepi!). Y la alegría interior de saber que Dios está a nuestro lado en todos los instantes de nuestra vida. Así es también en la consideración de nuestros trabajos, de nuestro camino hacia el cielo. San Agustín decía: “In eo quod amatur aut non laboratur aut et labor amatur” (en hacer lo que se ama no hay fatiga y si la hay aún la propia fatiga se ama). La vida del cristiano es milicia (Job 7,1) y debe estar dispuesto y en la lucha aunque sea la batalla de los pequeños detalles.

La mortificación (darse muerte; sin matar, claro) mantiene el tono y el talante, el ánimo y la alegría del cristiano. Mortificaciones pasivas para ofrecer: calor, frío, dolor, esperas prolongadas, contestaciones bruscas... Mortificaciones activas en las relaciones con otros: puntualidad, afabilidad, cortesía, vencer los estados de ánimo inconvenientes, pedir perdón, pedir por favor, ofrecer disculpas, perdonar. Mortificaciones en el trabajo: intensidad, orden, con finura, con buen acabado, sin chapuzas; con consideración para los jefes, para los compañeros, para los subordinados, para los clientes y proveedores. Mortificación de la inteligencia: evitando perder el tiempo en fantasías, evitando la curiosidad, el cotilleo, la murmuración, los juicios temerarios, la críticas y más si con ellas faltamos a la caridad. Mortificación de la voluntad: luchando contra el amor propio, la vanagloria, la exaltación del yo. Mortificación de la sensibilidad: corrigiendo que se convierta en objetivo vital el pasarlo bien, el disfrute personal, el capricho.

No faltará quien considere pesada, indeseable, esa vida de lucha, victorias y derrotas, en animosa milicia. Sólo hay que pedirle que defienda lo contrario: no perdonar, no ser amable, trabajar mal, tener mal humor y que los demás lo soporten. No lo hará. No ha sido en vano: habrá pensado en eso. Y Dios, que es Misericordia, nos ayuda.

LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de junio)

Lunes (20)

San Silverio, papa (12ª TO)
Palabras: “No juzguéis y no os juzgarán” (Mt 7, 1)
Reflexión: Sácate primero la viga de tu ojo
Propósito, durante el día: Misericordia de Dios, conmigo; mía, para todos

Martes (21)

San Luis Gonzaga S.I., confesor (12ª TO)
Palabras: “Tratad a los demás como queráis que ellos os traten” (Mt 7,12)
Reflexión: Entrad por la puerta estrecha
Propósito, durante el día: Amabilidad con todos. Y oración por todos

Miércoles (22)

Santos Juan Fisher, cardenal, y Tomás Moro, mártires (12ª TO)
Palabras: “Por sus frutos los conoceréis” (Mt 7,16)
Reflexión: Los árboles sanos dan frutos buenos
Propósito, durante el día: Procurar dar testimonio cristiano en la vida ordinaria

Jueves (23)

San José Cafasso, presbítero (12ª TO)
Palabras: “Sino el que cumple la voluntad de mi Padre” (Mt 7,21)
Reflexión: “No todo el que me dice: Señor, Señor, entrará en el reino de los cielos
Propósito, durante el día: Obras buenas por Dios, para otros

Viernes (24)

Natividad de san Juan Bautista (12ª TO)
Palabras: “La mano del Señor estaba con él” (Lc 1,66)
Reflexión: El Señor había hecho una gran misericordia a Isabel y Zacarías
Propósito, durante el día: Acción de gracias porque Dios está a mi lado siempre

Sábado (25)

San Guillermo, abad (12ª TO)
Palabras: “No soy quien para que entres bajo mi techo” (Mt 8,8)
Reflexión: No he encontrado en nadie tanta fe
Propósito, durante el día: Madre mía, pide a Dios que aumente en mi la fe

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las palabras del día 19 (12º domingo TO, ciclo C) nos ayudan a vivir unidos a Jesucristo: “Me mirarán a mí, a quien traspasaron” (Zc 12); “Sois uno un Cristo Jesús” (Ga 3); “El que quiera seguirme, que se niegue a sí mismo, cargue con su cruz cada día y se venga conmigo” (Lc 9). Viviendo en el día a día de la propia vida la Misericordia de Dios, compartiendo con los demás la Misericordia divina, sintiendo como siente Dios reposando nuestra cabeza en el Sagrado Corazón de Jesús. Y con nuestra Madre.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “A diferencia de la multitud, este ciego ve con los ojos de la fe. Gracias a ella su súplica tiene una poderosa eficacia. En efecto, al escucharlo, “Jesús se detuvo, y mandó que se lo trajeran” (v. 40). Obrando así Jesús “quita al ciego del borde del camino y lo pone en el centro” de la atención de sus discípulos y de la multitud. Pensemos también nosotros, cuando hemos estado en situaciones complicadas, incluso en situaciones de pecado, cómo fue precisamente Jesús a tomarnos de la mano y a quitarnos del borde del camino y donarnos la salvación. Se realiza así un doble paso. Primero: la gente había anunciado una buena noticia al ciego, pero no querían saber nada con él; ahora Jesús obliga a todos a tomar conciencia que el buen anuncio implica poner en el centro del propio camino a aquel que había sido excluido del mismo. Segundo: a su vez, el ciego no veía, pero su fe le abre la senda de la salvación, y él se encuentra en medio de los que habían bajado a la calle para ver a Jesús. Hermanos y hermanas, “el paso del Señor es un encuentro de misericordia que une a todos en torno a Él para permitirnos reconocer a quien tiene necesidad de ayuda y de consuelo”. Incluso por nuestra vida pasa Jesús; y cuando pasa Jesús, y me doy cuenta de ello, es una invitación a acercarme a Él, a ser más bueno, a ser un mejor cristiano, a seguir a Jesús.” (Audiencia general, el día 15 de junio de 2016)

- “52. Nadie puede pensar que debilitar a la familia como sociedad natural fundada en el matrimonio es algo que favorece a la sociedad. Ocurre lo contrario: perjudica la maduración de las personas, el cultivo de los valores comunitarios y el desarrollo ético de las ciudades y de los pueblos. Ya no se advierte con claridad que sólo la unión exclusiva e indisoluble entre un varón y una mujer cumple una función social plena, por ser un compromiso estable y por hacer posible la fecundidad. Debemos reconocer la gran variedad de situaciones familiares que pueden brindar cierta estabilidad, pero las uniones de hecho o entre personas del mismo sexo, por ejemplo, no pueden equipararse sin más al matrimonio. Ninguna unión precaria o cerrada a la comunicación de la vida nos asegura el futuro de la sociedad.” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)

(19.06.16)

PAPELES DE J.B. (nº 231)
(sexta época; nº 18/16)

CASO PRÁCTICO: SANCIONES

Para los que siguen habitualmente la jurisprudencia tributaria se han encendido las alarmas al comprobar que se ha empezado a producir un preocupante cambio en los criterios de resolución en la impugnación de sanciones. Lo que era doctrina asentada se corrige sin desconocerla al advertir con expresiones, como “no obstante”, “a pesar”, “sin perjuicio” o “aunque”, que en esa resolución se abandona la aplicación de los principios del Derecho penal o considerar que no exista ocultación, por ejemplo, y que se mantiene que las normas tributarias son “claras” o que la interpretación no se considera razonable. El devenir de los tiempos y los cambios normativos determinan el inevitable abandono de tener la doctrina del TS como referencia en este asunto. Y ver la deriva que puede tomar la doctrina del TS o de la AN, si no se remedia, permite pensar razonablemente que ese será, lógicamente, el espejo en el que se miren otros tribunales.

Como es habitual en estos peculiares casos prácticos de los “Papeles J.B.”, se parte de un expediente sancionador hipotético, referido a unos hechos y circunstancias que no tienen por qué ser reales y con una motivación inventada que posiblemente no se produzca. Inevitablemente se parte de una experiencia personal, propia o ajena, lo que hace que esas hipótesis no estén muy alejadas de lo que se puede encontrar en la práctica diaria. Se trata, no se olvide, de poner la mente a trabajar, de desempolvar conocimientos y referencias doctrinales y jurisprudenciales y de construir, aquí y ahora y cada lector, un texto que poder repasar, utilizar, cortar y pegar o tirar para reciclar.

1. PRESUPUESTOS DEL CASO

Se produjo una regularización por el IS en la que se eliminaba el 50% de los gastos combustible, reparación y mantenimiento de un vehículo y del IVA soportado por esas operaciones en cuanto que, atendiendo a la LIVA, no se había probado una mayor afectación del vehículo a la actividad, y también se rectificaba el tipo impositivo aplicado al considerar que no procedía el correspondiente a empresas de reducida dimensión por considerar que existía grupo, en los términos del art. 42 CdeC, con otra entidad. El acta se firmó en conformidad.

En el expediente sancionador se invoca el artículo 191 LGT, en su apartado 1 por no ingresar en plazo, y en el apartado 5 al haber obtenido una devolución. La motivación es que la culpabilidad es el elemento subjetivo de la infracción, que no comporta un juicio de intenciones ni prueba concreta el ánimo íntimo del infractor, sino que junto al dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en su apreciación de los deberes impuestos en la misma. Basta la existencia de negligencia para que concurra el elemento subjetivo de la infracción. La negligencia, que consiste en la omisión de la diligencia debida, existe en los casos en los que aunque el sujeto no quiere el resultado tipificado por la norma, éste se produce por no haberse adoptado las medidas necesarias cuando podía y debía hacerlo.

En la conducta del contribuyente se aprecia esa falta de diligencia pues la Administración ha detectado diferencias en las declaraciones tributarias de las que se ha desprendido una minoración de la deuda tributaria a ingresar, aceptada por la entidad la regularización, y que se ha puesto de manifiesto tras la comprobación inspectora, sin que el inspeccionado haya dado explicación alguna que fundamente la minoración de la deuda y de la que habría podido desprenderse la exoneración de responsabilidad. Hay negligencia (arts. 179.1 y 183.1 LGT) y no hay causa de exclusión de responsabilidad (art. 179, 2 y 3 LGT). La infracción se califica como leve.

2. LA TIPIFICACIÓN

Establece el artículo 183 LGT que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

El artículo 179 LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: ... d) Cuando se haya puesto al diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y añade: entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Es conveniente completar esta referencia a los preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vigente con muchas modificaciones desde entones, la última hasta ahora por Ley 34/2015, recordando un texto de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente hasta 1 de julio de 2004, en la que se podía leer (art. 77): “1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las leyes...”. Así se consigue completar los caracteres y requisitos de las infracciones, según los principios y como se dispone para el derecho Penal en cuanto que es pacífico en la jurisprudencia y en la doctrina científica que esos principios presiden y se aplican en el derecho sancionador administrativo.

2.1 ANTIJURIDICIDAD. La antijuridicidad es un prius en la ordenación normativa de las infracciones y sanciones. En un Estado de Derecho no cabe tipificar una infracción ni sancionar un acto o una omisión voluntarios si no se produce la lesión de un bien jurídico que merece protección. “Todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo...”, establece el artículo 31.1 de la Constitución y, siendo así, evidentemente, está justificado que los actos u omisiones voluntarios que llevan a no contribuir según está regulado en las leyes tributarias, se tipifiquen como infracciones.

En la nueva LGT se ha eliminado la referencia a la antijuridicidad en la definición de las infracciones, pero no se ha eliminado ni el requisito ni ese carácter imprescindible en toda infracción tipificada. La justificación puede estar en que la antijuridicidad, como prius, es el por qué de lo que se regula, pero no tiene cabida en esa regulación, en la determinación legal de los hechos u omisiones que pueden determinar una infracción.

No obstante esta consideración, no se debe estimar irrelevante la referencia expresa o tácita a la antijuridicidad porque, de un modo u otro, como elemento esencial, sirve de contraste que facilita la interpretación y la aplicación de la ley. Así se puede comprobar cuando se considera la modificación que la Ley 10/1985 produjo en la tipificación de las infracciones tributarias. Hasta esa ley la LGT/1963 distinguía entre infracciones simples infracciones, de omisión y de defraudación. En cuanto las primeras no tenían contenido ni trascendencia económica (art. 78) y las últimas eran infracciones de omisión cualificadas (art. 80), las infracciones de omisión, en cuanto se referían a la obligación de declarar, eran las acciones u omisiones que tendían a ocultar total o parcialmente la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables no presentando declaración, presentando declaraciones falsas o inexactas. Sin considerar los casos de liquidación mediante efectos timbrados, no se debe olvidar que hasta los años setenta del siglo pasado lo habitual era la declaración del contribuyente y la liquidación de la Administración. No declarar o declarar mal era antijurídico.

Con la Ley 10/1985 se modificó la LGT/1963 y las infracciones que no tenían su origen en obligaciones formales se tipificaron como dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria o los pagos a cuenta, disfrutar indebidamente de beneficios, determinar cantidades improcedentes a deducir o compensar y en la determinación de imputaciones irreales en el régimen de transparencia fiscal. Posteriormente la Ley 25/1995 añadió como infracción grave tipificada no presentar, hacerlo deficientemente o fuera de plazo, declaraciones o documentos necesarios para la práctica de liquidaciones en los impuestos que no se exigen por autoliquidación.

Y en esta evolución normativa fue, precisamente, la consideración de la antijuridicidad la que, por una parte, llevó a excluir de la tipificación las regularizaciones extemporáneas voluntarias y espontáneas para las que la propia LGT/1963 (art. 61) establecía la exigencia de recargo y, en caso de mucho retraso, también de intereses; y por otra parte, la consideración de los tribunales que matizaban la tipificación objetiva de esa infracción –no ingresar en plazo- considerándola como la consecuencia de no haber declarado o presentado la autoliquidación en plazo o haberlo hecho deficientemente. Cuando la LGT/2003 incluyó (art. 191.6) como infracción leve el ingreso fuera de plazo mediante declaraciones extemporáneas en las que no se identificara ese contenido, fue la antijuridicidad exigible para tipificar infracciones la que determinó la referencia al artículo 27.4 de la misma ley, en la regulación de recargo de extemporaneidad, para intentar la justificación de la diferencia de consecuencias.

En el asunto de que aquí se trata, se ha firmado en conformidad la propuesta de liquidación contenida en el acta y de la que ha resultado la que la Administración ha practicado por el Impuesto sobre Sociedades. La causa de la regularización ha sido: por una parte, que no se ha admite la totalidad de los gastos de mantenimiento, reparación y combustible deducidos, porque sólo se admite (art. 95.3.2º LIVA) la afectación parcial de un vehículo a la actividad; y, por otra parte, porque se considera que, en lo términos previstos en el artículo 42 CdeC, existía grupo de sociedad con otra entidad lo que originaba (art. 108.3) que no se pudiera aplicar el régimen especial de entidades de reducida dimensión ni el tipo de gravamen establecido para dicho régimen. No ha existido ocultación alguna. La regularización no altera los hechos ni las circunstancias y tiene como único fundamento la interpretación y aplicación de las normas.

Aunque, según se ha señalado antes, no figurando la antijuridicidad en la regulación de las infracciones en la LGT vigente, no procede señalar ese aspecto de la sanción como motivo de impugnación, se debe dejar constancia de que la causa de la regularización no es la ausencia de declaración ni sus deficiencias, sino la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas. Siendo la Administración la única competente para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, la declaración sin ocultación, aunque se produjera un error en la interpretación o en la aplicación de las normas, no se podría calificar como pretensión del incumplir deber de financiar los gastos públicos.

2.2 TIPIFICACIÓN. La tipificación legal de las infracciones es requisito sine qua non para poder imputar una conducta como ilícita y deducir de ella una sanción si se prueba que la conducta fue culpable, aún por negligencia, y que no concurrían causas exoneradoras de responsabilidad.

Aunque es habitual la indebida y errónea identificación de la exigencia tributaria con la conducta tipificada como infracción, también es rotunda y reiterada la consideración de los tribunales que advierte que esa identificación no sólo es contraria a Derecho, sino que, además, ignora, primero, que la tipificación de infracciones tiene dos elementos, de modo que el subjetivo, íntimo, intencional, personalísimo, es ajeno a cualquier magnitud, valor o importe concretos, y, segundo, que ese elemento subjetivo es distinto y previo al requisito de la conducta culposa que se exige para imputar una infracción e imponer y exigir una sanción. Sin elemento subjetivo “no hay” infracción tipificada. Sin culpa probada “no se comete” una infracción tipificada.

a) El elemento subjetivo de la tipificación de infracciones se suele identificar con la causa o modalidad de producir el elemento objetivo que es no ingresar en plazo. La doctrina jurisprudencial sobre el elemento subjetivo de la infracción se construyó hace más de quince años y se ha mantenido hasta ahora, reiterándose en las distintas sedes judiciales. Así:

- El tipo de la infracción grave no es simplemente no ingresar en plazo sino que exige que la falta de ingreso resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo o de la presentación de declaraciones intencional y culposamente incompletas. Después de la Ley 25/1995, el régimen de autoliquidación obligatorio exige que la falta de ingreso se derive de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida (TS 27-9-99)

- Para que exista infracción es preciso que la declaración sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente, lo que no ocurre cuando se restan gastos que se consideraron deducibles (TSJ Andalucía 30-10-03). El tipo de la infracción por falta de ingreso sólo se puede dar respecto de las deudas liquidadas por la Administración. Para las autoliquidadas por los contribuyentes es preciso que la infracción sea tan manifiesta e injustificada como para calificar las autoliquidaciones como inexistentes (TSJ Asturias 25-2-99). La tipificación de la infracción grave exige que la autoliquidación sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente (TSJ Asturias 29-3-00). En las autoliquidaciones para que se de el tipo de la infracción grave es preciso que sean tan manifiestas e injustificadamente erróneas como para considerarlas inexistentes, de modo que una rectificación de la Administración hace nacer una deuda inexistente al tiempo de autoliquidar (TSJ Asturias 31-3-00). La discrepancia de la Administración con la autoliquidación practicada no equivale a "falta de ingreso", que sólo constituye infracción cuando se debe a una liquidación manifiestamente errónea o temerariamente producida (TSJ Asturias 19-4-05). Para que exista infracción las declaraciones han de ser tan manifiestamente erróneas o temerarias como para calificarlas de inexistentes (TSJ Asturias 7-10-05). No hay tipificación cuando la falta de ingreso proviene de partidas regularizadas, sino cuando la declaración-liquidación es manifiestamente errónea o temerariamente producida (TSJ Asturias 13-3-06). Es en la tipificación de las infracciones graves donde se debe encontrar la exigencia de que no se presenten declaraciones o que las presentadas sean intencional y dolosamente incompletas (TSJ Castilla y León 5-9-03, dos). Sanción improcedente porque la infracción exige que la declaración sea errónea o manifiestamente temeraria (TSJ Cataluña 18-11-10). En las obligadas autoliquidaciones para imponer sanciones por infracción grave es preciso que aquéllas sean tan manifiesta e injustificadamente erróneas como para calificarlas de inexistentes (TSJ Murcia 14-3-01)

b) Pero también existen pronunciamientos en los que los tribunales identifican el elemento subjetivo de la tipificación de infracciones con “la intención”, previa al acto de voluntad realizado, de incumplir, con “el ánimo de eludir el pago”. Y a partir de una doctrina básica sobre la malicia, se construye esta otra consideración que también se reitera en distintas sedes judiciales. Así:

- Complitud y veracidad eliminan la sanción (TS 21-9-87). La sinceridad elimina la malicia (TS 13-10-89). La declaración íntegra de las bases aunque sea de forma incorrecta, elimina la sanción porque es preciso probar un elemento intencional que así no se da (TS 11-2-98). Aunque la Administración puede negar la interpretación del contribuyente, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 LGT (TS 14-10-00). Sin ocultación dolosa o negligente y sin ánimo de eludir el pago no procede sanción (TS 8-3-03)

- El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12)

- El elemento subjetivo de la infracción exige que el incumplimiento se base en un criterio de interpretación absolutamente insostenible (AN 16-12-04). Si se declara y hay interpretación razonable aunque discrepe la Administración, falta el elemento subjetivo de la infracción (AN 2-6-05, 14-7-05). Si no se ocultó datos a la Administración ni se dejó de contabilizar ni se ocultó dato de relevancia fiscal no se da el elemento subjetivo del tipo de la infracción (AN 26-7-05)

- No cabe infracción en la creencia errónea de obrar bien (TSJ Castilla-La Mancha 25-5-90). No se puede obligar a autoliquidar contra el propio criterio (TSJ Cataluña 30-4-93)

En este caso se considera que la culpabilidad es el elemento subjetivo de la infracción, que no comporta un juicio de intenciones ni prueba concreta el ánimo íntimo del infractor, sino que junto al dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate.

Se trata de una confusión de conceptos o de textos, porque: siendo acertado mantener que “el dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate la culpa”, lo que además de ser evidente tiene los elementos de una petición de principios; también evidente que en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción no se considera el contenido de la culpabilidad que es otro requisito de las infracciones punibles. Y, se dice que hay una confusión de conceptos o de textos porque siendo es acertado considerar que el elemento subjetivo de la infracción no contiene prueba concreta de la culpabilidad, no hay tal acierto, sino confusión, cuando también se dice que en el elemento subjetivo no se incluye la consideración de las intenciones.

Por lo hasta aquí expuesto y fundamentado se debe considerar que la resolución que impone una sanción por causa de una regularización tributaria producida a partir, exclusivamente, de datos contabilizados y declarados sin ocultación es contraria a Derecho al no concurrir en los hechos la intención de incumplir o el ánimo de eludir el pago ni haberse probado que existiera, debiendo prevalecer precisamente lo contrario en cuanto que se ha contabilizado y declarado sin ocultación lo que excluye cualquier ánimo o intención de incumplir o de eludir el pago. Y, desde luego, no es razonablemente posible considerar que la declaración presentada es tan manifiestamente errónea o temeraria como para considerarla no presentada”.

3. LA CULPABILIDAD

El principio clásico “nullum crimen nulla poena sine lege”, que resalta el principio de legalidad y que refuerza el requisito de tipicidad de las infracciones, se complementa con el principio “nullum crimen sine culpa”, que rechaza la responsabilidad objetiva y que obliga a la prueba de la culpa para poder imputar la comisión de un acto o de una omisión ilícitos.

Si el elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones se localiza en la intención, la culpa se localiza en la voluntad. Siguiendo el esquema de la responsabilidad moral cívica, hay culpa cuando sabiendo que algo está mal, se quiere hacer y voluntariamente se hace. La infracción se comete cuando, debiendo conocer la ley, ya que su ignorancia no excusa de su cumplimiento (art. 6.1 Cc), existe intención de incumplirla y voluntariamente se incumple.

El acto u omisión de incumplimiento voluntario se puede producir de forma manifiesta, incurriendo en culpa grave o leve (deslealtad), o empleando medios o actuando de tal modo que se procura impedir o dificultar que se descubra, incurriendo en defraudación (infidelidad). Pero también es conducta culposa la falta de la diligencia debida que si bien no consiste en una voluntad de incumplir, se manifiesta en una desatención que lleva a no poner los medios aconsejables por la prudencia para cumplir lo que se debe. La negligencia, la falta de diligencia, puede ser simple o grave. Los que deben cumplir obligaciones tributarias pueden cometer infracción incluso por negligencia simple (art. 183.1 LGT); los empleados de la Administración sólo responden (art. 145.2 Ley 30/1992) por dolo, culpa o negligencia grave.

El principio constitucional de presunción de inocencia (art. 24 CE) obliga a que la culpa que hace que una acción o omisión sea una infracción se debe probar. La prueba corresponde a la Administración sin que, de ningún modo, se vea obligado el administrado a probar su inocencia. La prueba de la culpa debe ser directa, concreta y plena. En materia de sanciones no cabe la presunción como medio de prueba de la culpa.

Estas consideraciones básicas tienen su fundamento en la ley y su confirmación en la jurisprudencia de los tribunales. Así:

a) Proscripción de la responsabilidad objetiva (TS 7-7-97). Cuando la ley obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas, si no oculta nada y actúa razonablemente, no existe infracción tributaria, aunque luego la Administración Tributaria discrepe (TS 25-1-02). Nadie está obligado a probar su inocencia; la carga de la prueba de la culpa corresponde a la Administración (TS 6-6-08)

b) Sobre la prueba de la culpa: En materia de sanciones es obligada la prueba de la conducta dolosa o culposa a cargo de la Administración y no existe tal en la discrepancia de criterios (TS 8-5-97). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)

c) Sobre la voluntad: La voluntariedad se da cuando el contribuyente conoce el hecho imponible y lo oculta, y no cuando declara aunque sea incorrectamente por una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada (AN 7-3-01). Sólo hay infracción, TS ss. 28.02.96, 6.07.95, cuando se conoce el hecho imponible y se oculta (AN 28-3-05)

d) Sobre el error: Es antigua y constante la doctrina que mantiene que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable en la medida que el error sea razonable, la norma ofreciera dificultades de interpretación y no hubiera existido ocultación (TS 8-5-97).. Si no se prueba la culpa, un error de interpretación en la deducción no permite imponer sanción (TS 7-10-98). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15).Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15)

e) Sobre la negligencia: No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Se ha puesto la diligencia necesaria cuando la declaración es veraz y completa y la autoliquidación responde a una interpretación razonable (AN 11-11-04, dos). Si no hay ocultación, sino aplicación errónea de las normas que no ha impedido la regularización con los datos declarados, se ha puesto la diligencia necesaria (AN 13-10-05). Hay diligencia cuando se presenta una declaración veraz y completa y se practica una autoliquidación razonable (AN 27-10-05). Según TS , s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

f) Sobre la condición del infractor: Ni cabe apreciar voluntariedad en la discrepancia razonable ni se puede presumir una conducta dolosa por otras circunstancias externas como la capacidad económica o la clase de asesoramiento (TS 20-10-99). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16)

g) Sobre la regularización: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). Se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16)

h) Sobre la no ocultación: No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No procede sanción cuando la regularización se hace a partir de lo contabilizado (AN 17-2-05)

i) Sobre la actuación inspectora: Firmar un acta en conformidad no es prueba de culpabilidad (TS 6-6-08). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15)

Esta doctrina, y otros muchos pronunciamientos de los tribunales que la confirman, permite considerar la improcedencia en Derecho de la sanción impuesta.

A este respecto es obligado recordar aquí que la resolución sancionadora considera que en la conducta del contribuyente se aprecia esa falta de diligencia pues la Administración ha detectado diferencias en las declaraciones tributarias de las que se ha desprendido una minoración de la deuda tributaria a ingresar, aceptada por la entidad la regularización, y que se ha puesto de manifiesto tras la comprobación inspectora.

Como se puede apreciar, por una parte, no existe referencia concreta alguna a la conducta del sancionado y a la prueba de su voluntad de infringir. Y, por otra parte, sin más consideración se refiere a aspectos de la culpa (negligencia, actuación inspectora, suficiencia de las declaraciones para regularizar y aceptación del inspeccionado) que, como se ha reseñado, han sido objeto de pronunciamientos de los tribunales. Esta consideración permite oponer a la resolución sancionadora la doctrina jurisprudencial.

En cuanto a la primera consideración es obligado señalar que el menor ingreso que determina la regularización no procede de ocultación alguna en las declaraciones presentadas, sino de la interpretación y de la aplicación de las normas tributarias. Es relevante señalarlo así porque, siendo indiscutible que el contribuyente conoce los hechos que debe declarar, es unánimemente reconocido, y lo confirma la experiencia de sentencias y resoluciones anulatorias, que la obligación de calificar jurídicamente los hechos y de aplicar la técnica de la liquidación tributaria, aunque esté establecida por ley excede con mucho de los conocimientos que debe tener la generalidad de los contribuyentes. Porque no hay ocultación y porque sólo la Administración es competente para liquidar y sus empleados están especialmente capacitados para hacerlo, es irrelevante a efectos de la culpa del inspeccionado, señalar que la regularización fue consecuencia de una actuación inspectora. Como reitera la jurisprudencia reseñada, ni el resultado de una regularización equivale infracción culpable ni la conformidad con la liquidación es reconocimiento de la culpa porque aquélla se refiere a la aplicación de una norma y ésta a la calificación de una conducta.

Precisamente porque el contribuyente está obligado no sólo a declarar los hechos, sino también a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria es por lo que la negligencia, o la falta de diligencia, sólo se pueden poner en relación con el cumplimiento de las obligaciones formales, porque esa es la única obligación asequible para la generalidad de los contribuyentes, sin que se les pueda imputar de negligentes por no obtener títulos académicos, hacer cursos o cursillos especializados, que les capacite para ser expertos en tributación.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que es contraria a Derecho y se debe anular la resolución sancionadora que considera la existencia de infracción en una declaración sin ocultación que determina una regularización por una diferente aplicación de las normas.

4. PUNIBILIDAD

Establece el artículo 179.2 LGT que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracciones tributarias en los siguientes supuestos: ... Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...”.

Del mismo modo que se hizo antes, también este precepto legal ha sido objeto de consideración y de pronunciamiento en la doctrina de los tribunales. Así:

a) Sobre la interpretación razonable: Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)

Y, en particular, sobre los gastos deducibles: Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15)

b) Sobre la claridad de las normas: No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12)

En la consideración de la punibilidad de las infracciones tributarias es inevitable recordar la precisa y completa definición que hizo el TEAC: Alcance moral de la sanción que es un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Debería ser suficiente reflexionar sobre esas palabras para extremar el cuidado al tiempo de imputar a una persona o a una entidad una conducta ilícita. En la convivencia social y en la ordenación jurídica que conlleva tan importante debe ser el cumplimiento de los deberes que se establecen como evitar las exigencias, o imputaciones de ilicitud, indebidas o sin fundamento.

En la resolución de que aquí se trata se puede leer un texto como éste: sin que el inspeccionado haya dado explicación alguna que fundamente la minoración de la deuda y de la que habría podido desprenderse la exoneración de responsabilidad. Hay negligencia (arts. 179.1 y 183.1 LGT) y no hay causa de exclusión de responsabilidad (art. 179, 2 y 3 LGT)

A la vista de lo expuesto y fundamentado se debe considerar que, según se expone en la doctrina de los tribunales reseñada y en muchos otros pronunciamientos en el mismo sentido, el acusado de infracción no tiene que probar que es inocente ni tampoco que fue razonable la interpretación de las normas que le llevó a la práctica de la autoliquidación que presentó.

- Sobre la claridad de las normas, se debe añadir que, en este caso, aún aceptada la liquidación, y precisamente esta circunstancia prueba que nada tiene que ver con una conducta culposa, parece faltar fundamento normativo en cuanto que para eliminar la deducción de un gasto se invoca un artículo de la ley del IVA, cuando en la imposición sobre la renta no se admite la afectación parcial de los elementos indivisibles (art. 29 LIRPF) y, respecto de los vehículos no industriales o comerciales, se admite su afectación cuando, como en este caso ocurre, existen vehículos utilizados para su uso fuera de la actividad.

- Y es preciso concluir señalando que en este caso se produjo una devolución por parte de la Administración. Aunque es reiterado el criterio de la Administración sobre la irrelevancia de este hecho, es obligado oponer que se trata de un acto propio, en la resolución de un procedimiento (arts. 31 y 125 LGT) para cuya revisión está ordenado en nuestro ordenamiento (art. 218 LGT) la declaración de lesividad y el recurso.

5. CONCLUSIÓN

Se debe recordar que este escrito se produce sobre hechos y textos hipotéticos aunque se procura su proximidad a la realidad, con buena fe, con respeto a cualquier otro parecer discrepante y para que pueda ser útil a los lectores. Hay colecciones de jurisprudencia estupendas y el blog “El hecho imponible” las ofrece por entregas.

Julio Banacloche Pérez

(15.06.16)