PAPELES DE J.B. (nº 233)
(sexta época; nº 19/16)

CASO PRÁCTICO: RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

Hace algunos años fueron muchos los asistentes a la exposición y examen de una tesis doctoral sobre la responsabilidad tributaria. Al ser un aspecto de frecuente y lógica consideración y discrepancia también en ese trabajo académico se trataba del criterio que podía justificar que unos supuestos fueran de responsabilidad solidaria y otros de subsidiaria y, en las intervenciones de los miembros del tribunal, uno de ellos, profesor de una universidad extranjera, manifestó que en la legislación de su país la caracterización de responsabilidad se distribuía sin fundamento. Sonrisas.

Por otra parte, la consideración de la responsabilidad tributaria, la exigencia a uno de las deuda fiscal y de la sanción que corresponde a otro, ofrece tantos aspectos merecedores de reflexión y debate que permiten caracterizar ese instituto como rudimentario y no evolucionado, aunque se produzcan frecuentes cambios en su regulación. Que la tributación esté condicionada a la capacidad económica para contribuir de cada uno (art. 31 CE) y que se pueda exigir a uno el pago de la deuda tributaria que corresponde a otro parece contrario a la Justicia. Y lo mismo cabe decir de la exigencia a uno del pago de una sanción impuesta por la conducta ilícita de otro, con mayor gravedad aún si se piensa que juzgar y decidir sobre conductas personales, además de a la Justicia afecta a la Moral. La explicación que dice que la sanción pierde su naturaleza al pasar a ser un componente más de la deuda derivada –cuota, intereses, recargos, sanciones...-, además de ser una excusa insostenible en Derecho, es normativamente errónea en cuanto la ley exige la audiencia para que el responsable de o no su conformidad a la sanción a efectos de la reducción, en su caso, del importe.

Del concepto primero a la actualidad se pone de manifiesto la debilidad del instituto. Así, por ejemplo, la ahora responsabilidad solidaria por sucesión en el ejercicio de una actividad (art. 42.1.c) LGT/2003), ante fue responsabilidad subsidiaria y, en su origen (art. 72 LGT/1963), era una garantía para el cobro de la deuda. Y, después de ser durante años un instrumento recaudatorio poco utilizado, las presiones recaudatorias lo han convertido en fuente de recursos habitual. Tanto que se pueden debilitar las garantías y difuminar las normas procedimentales. De eso trata este caso práctico.

1. PRESUPUESTOS DEL CASO

1.1 Se comunica en 2016 el inicio de actuaciones de declaración de responsabilidad subsidiaria en expediente de procedimiento de apremio por deudas por IVA y sanción por obtener indebidamente la devolución del IVA, correspondientes a 2005. Se motiva la sanción en que no se habría descubierto de no actuar la Administración, que no se hace una interpretación razonable, que no concurre causa de exoneración de responsabilidad y que hay omisión de diligencia en la declaración del impuesto.

1.2 Una liquidación, notificada en 2009, resulta de una comprobación limitada al considerar que, según doctrina de la DGT, en la permuta de terreno por edificación futura, además del devengo del impuesto por la entrega de aquel se devenga el IVA por el anticipo de la entrega de la futura edificación. En 2010 se notificó la providencia de apremio; fase de embargo en 2011. El acuerdo de imposición de sanción se notificó en 2010 y la providencia de apremio se notificó en 2011; en ese año fase de embargo. Por otra liquidación se pidió el aplazamiento, pero la solicitud fue denegada porque las dificultades económico-financieras eran estructurales como lo prueba el incumplimiento de las obligaciones corrientes y por no ofrecer garantías. No fue ingresada la deuda, en 2012 se notificó la providencia de apremio y entró en la fase de embargo.

1.3 La declaración de fallido se produjo en 2016 por la deuda pendiente después de ejecutar embargos sobre cuentas bancarias y de la compensación de una devolución. No se consideró conveniente la realización de los embargos sobre inmuebles por su estado físico y por otras incidencias jurídicas. Según la declaración censal de baja, las adquisiciones residuales, las declaraciones negativas o a compensar en el IVA con devolución en 2014, se ha producido el cese en la actividad.

1.4 El declarado responsable solidario era consejero delegado en el año al que se refiere la infracción sancionada y al tiempo del cese en la actividad. De lo primero se considera que es responsable porque no realizó los actos de su incumbencia que habrían evitado la infracción. En relación con el cese de actividad no procuró la disolución (art. 363 LSC) o la declaración de concurso (art. 2 Ley 22/2003) aunque se puede presumir que conocía el estado de insolvencia, lo que se manifiesta con los impagos producidos.

1.5 Se aplica el artículo 41.1 y 2 LGT. Según el artículo 43.1 LGT son responsables subsidiarios los administradores de personas jurídicas: a) que habiendo cometido infracciones, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, extendiéndose la responsabilidad a las sanciones, b) que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. La reducción de las sanciones por conformidad del responsable se regula en los artículos 41.4, 182.2 y 188 LGT.

La comunicación concluye con referencias a los derechos y garantías del contribuyente (art. 34 LGT), a la posibilidad de adoptar medidas cautelares (art. 41.5 y 81 LGT), dando trámite de audiencia (art. 84 y 174.3 LGT) y trámite de conformidad (art. 41.4 LGT), advirtiendo de que se interrumpe la prescripción (art. 68 LGT), que se produce la caducidad si no termina el procedimiento en el plazo máximo de seis meses y que no cabe impugnar el acuerdo de iniciación.

2. LA CADUCIDAD

Con aplicación en el procedimiento administrativo común y con carácter supletorio para el procedimiento tributario, establece el artículo 44.2 de la Ley 30/1992 que en los procedimientos iniciados de oficio en los que la Administración ejercite potestades susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, el vencimiento del plazo máximo para resolver sin que se haya dictado y notificado resolución expresa se producirá la caducidad. Y, en particular para los procedimientos tributarios, el artículo 104.1 LGT reproduce la Ley 1/1998 (art. 23.3) al establecer que el plazo máximo para resolver los procedimientos que no tengan señalado otro no podrá exceder de seis meses. Y tanto en una ley como en la otra se añade que queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones “podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”.

2.1 Es tan claro el texto, como su carácter de excepción respecto del plazo máximo establecido con carácter general, que parece imposible referir al procedimiento de apremio el plazo de seis meses como máximo para resolver. En un texto de la Administración tan lleno de referencias legales que sustentan lo que se comunica, parece que sería necesario haber señalado el fundamento legal del plazo para terminar el procedimiento de apremio.

Tan clara es la norma como lo son los términos de la ley al distinguir entre actuación y procedimiento(arts. 97, 98.1 LGT). Aunque en el artículo 83.1 LGT parece que la Administración realiza actividades y que los administrados realizan actuaciones, no cabe duda ni de que la Administración actúa mediante procedimientos (art. 83.3 LGT) ni de que las actuaciones de la Administración se realizan en los procedimientos (art. 99.7 LGT). En este sentido se ajusta a esa regulación la comunicación de “actuaciones de derivación de responsabilidad subsidiaria”. En cambio no se puede considerar así la referencia que se hace al “procedimiento” cuando se señala que debe terminar en el plazo máximo de seis meses.

2.2 Analizando la ley para hacer una interpretación ajustada a Derecho (art. 3.1 Cc) se puede constatar literalmente se distingue entre el procedimiento de apremio (art. 163 LGT) y las actuaciones que se producen en el mismo (art. 166 LGT). También se constata que el procedimiento de apremio “se inicia” mediante providencia notificada (art. 167 LGT), “se desarrolla” mediante actuaciones que van desde la ejecución de garantías si existen (art. 168 LGT) a la práctica de embargos (arts. 169 a 171 LGT) y a la ejecución de los bienes embargados (arts. 172 LGT), hasta llegar a la “terminación” del procedimiento (art. 173 LGT) que se produce con el pago de la cantidad debida, con el acuerdo de que se declare el crédito total o parcialmente incobrable “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago” (v. art. 76 LGT) o con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa. La LGT no da seis meses para concluir el “procedimiento” de apremio, sino sus “actuaciones” podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro, es decir, cuatro años desde que nació el derecho de la Administración a cobrar la deuda. El plazo para el pago se regula en el artículo 62 LGT y señala el tiempo máximo al que se extienden las actuaciones realizadas en el procedimiento de apremio.

Tampoco en esto debería haber duda y no la tuvo el TEAC cuando resolvió:

- No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00)
- La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00)

A partir de esta doctrina de la propia Administración se debe deducir: 1) que el procedimiento de apremio es un “procedimiento”, pero que la derivación de responsabilidad es una “actuación” incluida en aquel procedimiento; 2) que si antes de la Ley 1/1998 no existía plazo de caducidad para el procedimiento de apremio, se reguló en dicha ley, con carácter supletorio estaba regulado en la Ley 30/1992 y, desde luego, está regulado en la LGT (art. 104); 3) que el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) exige que todo procedimiento administrativo debe tener un tiempo de terminación y la Administración lo reconoce así al señalar un plazo máximo de tres meses aunque por referencia al “procedimiento” de derivación de responsabilidad; 4) que esa conclusión es “infundada” porque, como se ha expuesto antes, no hay precepto que la sustente; y es “errónea”, porque la LGT establece tanto la diferencia entre procedimiento y actuación (la derivación de responsabilidad es una actuación en el procedimiento de apremio que es único y no troceable), como el plazo máximo de duración de actuaciones en el procedimiento de apremio (que no pueden extenderse más allá de cuatro años que es el plazo de prescripción del derecho al cobro); 5) que no cabe confundir prescripción (que se puede interrumpir) referida a derechos y acciones y caducidad (que no se interrumpe) en cuanto se considera como una forma de terminación del procedimiento.

Y se debe respetar la interpretación sistemática del precepto que hace que tanto el artículo 23 de la ley 1/1998, como el artículo 104 LGT se deba considerar que regulan la caducidad y no la prescripción. Porque así debe ser, carece de fundamento lógico referir las palabras “plazo de prescripción”, que incluyen esos preceptos, como referidas al instituto de la prescripción (en tanto no haya prescrito el derecho de la Administración), interrumpible por lo que puede ser de distinta duración, que se regula en otros preceptos (art. 66 a 69 LGT), de modo que se debe entender como la referencia a un plazo fijo (de cuatro años desde la vigencia de la Ley 1/1998) de caducidad, ininterrumpible. Entenderlo de otro modo sería tanto como interpretar que se trata de un precepto inútil que regula un instituto (caducidad) como si fuera el otro (prescripción) con el mismo cómputo de plazo y período de iniciación (art. 66 LGT) al nacer el derecho al cobro.

Sobre la caducidad del procedimiento de apremio, su tratamiento como tal instituto en la exclusión de las dilaciones y, por tanto, también su diferencia con la prescripción, se puede recordar la sentencia que considera: Tanto las segundas alegaciones presentadas como la posterior petición de un informe fueron dilaciones imputables al derivado que impiden la caducidad (TS 28-4-14)

En este caso, la liquidación se notifica en 2009, la providencia de apremio en 2010 y se deriva la responsabilidad en 2016, de modo que, tanto si se computa desde que nace el derecho al cobro, como si se está a la notificación de la providencia de apremio, en 2013 o en 2014 se produjo la caducidad del procedimiento de apremio.

3. LA MOTIVACIÓN DE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD

La declaración de responsabilidad subsidiaria de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas (art. 43 LGT) en cuanto deben responder de las deudas tributarias y de las sanciones que corresponden a éstas, comporta tal gravedad que exige interpretar y aplicar las normas con el máximo cuidado.

3.1 POR INFRACCIÓN. Una circunstancia de las que ha determinado la declaración de responsabilidad subsidiaria es que la sanción que se exige procede por infracciones cometidas en 2009 y 2010 cuando el responsable era consejero delegado. Y se considera que no realizó los actos necesarios que eran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios o que ha consentido el incumplimiento por quienes de él dependían o que ha adoptado acuerdos que han posibilitado las infracciones.

a) Falta de motivación. Referencia tan genérica parece manifiestamente contraria a Derecho en cuanto se compara con las consecuencias que se derivan de la declaración de responsabilidad y en especial respecto de las sanciones. No se sabe qué acto de incumbencia del consejero delegado, que era necesario para el cumplimiento de las obligaciones de la entidad, fue el que dejó de realizar; tampoco se sabe si tenía subordinados a los que hubiera consentido actos de incumplimiento de la ley tributaria y no consta ni documento ni fecha de acuerdo alguno tomado por consejero delegado para posibilitar las infracciones. No se dice si era el consejero delegado el que debía aprobar personalmente la contabilización de las operaciones o elaborar las declaraciones a presentar o autorizar el pago del tributo. Tampoco se dice si fue el consejero delegado el que actuó en nombre la sociedad en las actuaciones que determinaron las liquidaciones o las sanciones. Sólo se sabe que eran tres socios: uno, presidente; otros, consejero delegado; y otro, secretario; y que las decisiones se tomaban mancomunadamente con necesaria intervención del consejero delegado y uno de los socios para cada actuación

Carece de sentido que sea doctrina pacífica y reiterada por los tribunales que las imputaciones de conductas exige la prueba concreta respecto de acciones u omisiones del imputado, como ocurre con las sanciones, y que esa misma exigencia no se aplique cuando se trata de exigir al imputado que pague no sólo las deudas de otro, sino también las sanciones que se le hubieran impuesto. Así:

- Se anula la derivación por falta de prueba de la negligencia del liquidador y existió falta de motivación en el acto de derivación (TS 12-12-13). La responsabilidad de los administradores alcanzaba las sanciones si se probaba que no realizaron los actos necesarios, consintieron o adoptaron acuerdos haciendo posible la infracción (AN 29-10-12)

b) Falta de consideración de circunstancias. Lo que sí se puede deducir de la comunicación administrativa es que la situación económica de la entidad no permitía el disponer de recursos para pagar las liquidaciones y la sanción. Esto es relevante en cuanto ha podido ser la causa de no impugnar las liquidaciones y las sanciones, al no poder garantizar el pago y, como ha experimentado la propia entidad, al no existir posibilidades de obtener suspensiones o aplazamientos. No está previsto en la ley que, en esas circunstancias, los administradores de las sociedades deben pagar con su recursos, si los tienen, la deuda tributaria de éstas.

c) Liquidación y sanción derivadas. Y lo que también se puede considerar es que la liquidación por el IVA ha sido y es tan discutible en su procedencia que, desde luego, hace improcedente cualquier sanción, lo que obliga al declarado responsable a impugnar esos actos administrativos (art. 174.5 LGT). La pendencia propia de una impugnación haría anómalo un procedimiento ejecutivo de apremio y contrario a Derecho en cuanto a la sanción que se exige a quien no la cometió por la discutible infracción de otro.

3.2 POR CESE EN LA ACTIVIDAD. En cuanto a la declaración de responsable porque en el cese de hecho de la actividad el consejero delegado no procuró la disolución (art. 363 LSC) o la declaración de concurso (art. 2 Ley 22/2003), pudiendo suponer que conocía el estado de insolvencia de la entidad a la vista de los impagos producidos, también falta la comunicación precisa del porqué. No se puede adivinar qué debía haber hecho para hacer efectivo el pago si la entidad no tenía recursos. Tampoco se señala qué acuerdo se adoptó o qué medidas se tomó que fueran la causa del impago.

Y, como en la infracción para justificar la declaración de responsabilidad respecto de la que hay motivos para considerar que no se cometió y que, al menos, concurrían causas excluyentes de responsabilidad, también aquí se produce un exceso al señalar que se debió haber adoptado el acuerdo de disolución de la sociedad o haber solicitado la declaración de concurso, porque esas actuaciones son ajenas a la relación tributaria y a las obligaciones que de ella se derivan. Se debe recordar la reiterada doctrina que señala que no procurar la disolución o no solicitar la declaración de concurso son hechos que se regulan y tienen sus consecuencias en ámbitos ajenos al tributario, lo que impide considerarlos a efectos de la exigencia recaudatoria por derivación de responsabilidad.

- En conclusión: si la ley deriva la responsabilidad de que no se hubiesen realizado actos necesarios de la propia incumbencia para cumplir las obligaciones y deberes tributarios, el acto de declaración debe concretar qué actos no se han realizado debiendo haberlo sido, probar que se trata de actos de la incumbencia del declarado responsable, demostrar razonablemente que se trata de actos necesarios para cumplir los deberes tributarios. La falta de concreción y de prueba en la motivación en la declaración de responsabilidad hace que el acto sea contrario a la ley y al Derecho y debe ser anulado.

4. LA DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA

El artículo 41LGT se refiere a la configuración legal de la responsabilidad tributaria que tienen el deudor principal, el responsable solidario y el responsable subsidiario. También regula que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requiere la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

4.1 Responsables solidarios. Considerando la ausencia de motivación de la declaración de responsabilidad o el alto grado de su deficiencia y la diferente ordenación temporal y procedimental para los responsables solidarios y subsidiarios, es preciso contrastar la ley, la derivación y las circunstancias concurrentes. Así, en este caso: 1) El artículo 42 LGT establece que serán responsables solidarios de la deuda tributaria quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción. 2) El artículo 41 LGT exige para la derivación al responsable subsidiario la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. 3) En este caso dice el expediente: a) “No consta la existencia de responsables solidarios” y b) el consejero delegado, en cuanto a la infracción, “no desplegó la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones, dando lugar a la comisión de la irregularidad tributaria” y, en cuanto al cese de actividad, “no consta el acuerdo de disolución de la sociedad deudora” y “debía haber solicitado la declaración de concurso”.

a) Solidario. Aún sin concretar y probar cuál era la diligencia necesaria y exigible en el consejero delegado, parece que habría sido inevitable considerar que procuró y acordó, en el ejercicio de sus funciones, la comisión de la infracción. Si esas eran sus funciones y si actuó así, parece indiscutible que habría incurrido en las circunstancias que determinan la responsabilidad solidaria. Actuando como realizador de la voluntad de la sociedad el consejero delegado habría sido “causante” o “colaborador” en la comisión de la infracción, casi “coautor”. La derivación de responsabilidad subsidiaria no sería anulable (art. 63 Ley 30/1992), sino nula de pleno derecho (art. 62 Ley 30/1992) por haber prescindido absolutamente del procedimiento que se debió seguir (art. 175 LGT) y haber seguido otro (art. 176 LGT).

b) Otros solidarios. Por otra parte, exige consideración especial que en una relación detallada de circunstancias, es en la que se refiere a que la entidad deudora principal carece de bienes suficientes para el pago y no ha aportado garantías, donde se añade como si no tuviera trascendencia: “No consta la existencia de responsables solidarios”. Junto al detalle de las cuentas embargadas y de las circunstancias en que se encontraban los inmuebles embargados, de la acción desplegada para el cobro de la deuda, respecto de los responsables solidarios se dice “no consta”. Pero no hay sitio alguno donde debiera “constar” la relación de responsables solidarios. La acción a desplegar a efectos recaudatorios es investigadora, por ejemplo respecto de administradores de hecho o de terceros con ánimo especulativo o de defraudación. Lo que “no consta” es que se haya actuado en modo alguno para encontrar responsables solidarios o acreditar que no existen. A recordar la exigencia estatutaria de actuación mancomunada de dos socios.

Esta falta de diligencia debe tener como consecuencia que no se declare la responsabilidad o, en su caso, la anulación del acto por ser contrario a Derecho y producir indefensión.

4.2 Declaración de fallido. El orden habitual en las actuaciones del procedimiento de apremio es la ejecución de garantías (art. 168 LGT), la práctica de embargos (arts. 169 a 171 LGT), la ejecución de bienes (art. 172 LGT) y la declaración de fallido (art. 173.1.b) LGT). La intervención de los responsables tributarios en esa teórica secuencia es diferente: así, el responsable solidario puede ser declarado como tal incluso antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda (art. 175.1.a) LGT), aunque fuera de ese caso, debe ser notificado al concluir dicho período voluntario /art. 175.1.b) LGT); en cambio, la declaración de responsable subsidiario sólo se puede producir cuando hayan sido declarado incobrable el crédito una vez declarados fallidos “todos los obligados al pago” (art. 173.1.b LGT), es decir: el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios.

Para declarar incobrable el crédito se ha debido procurar el cobro de la deuda. En el expediente se detalla los embargos de cuentas y el importe embargado, así como la compensación con una devolución, lo que reduce la deuda tributaria pendiente de cobro. También se explica lo ocurrido con las fincas embargadas. En un inmueble se visitó y se comprobó no sólo que estaba en ruinas y que hay un cartel que anuncia venta de viviendas, sino que “no se corresponde la realidad con las fincas obrantes en el Registro”. En otras fincas se han estimado tercerías de dominio y otra se encuentra en procedimiento de ejecución. No se ha tramitado el procedimiento de enajenación respecto de otras fincas porque en ellas la entidad deudora tiene un muy reducido porcentaje del dominio y están gravadas por cargas de elevado importe.

a) Duración. En esta consideración de las actuaciones para cobrar es obligado señalar que, en un caso, se trata de una deuda (IVA) que, de ser ajustada a Derecho, se debió ingresar en octubre de 2005, que se liquidó en octubre de 2009, que entró en fase de embargo en 2011 y que las visitas a inmuebles a efectos de su enajenación se ha producido en 2015. Dudar sobre la caducidad del procedimiento de apremio tiene tan poca justificación y fundamento, como sería mantener que la Administración ha actuado con diligencia y eficacia (art. 3.2 LGT; art. 3 Ley 30/1992) en aras del interés general. Los otros componentes de la deuda son la sanción impuesta, la reducción de la sanción que resultó improcedente y la deuda por 2011 en la que se negó el aplazamiento solicitado por apreciar que la empresa estaba en dificultad financiera estructural.

b) Negligencia. Parece inevitable señalar la posible negligencia que se pone de manifiesto en la explicación del resultado de la visita a la finca en ruinas: “se mantiene la fachada del edificio origen”, “no se ha iniciado la construcción de las nuevas viviendas que figuran en el Registro de la Propiedad como fincas independientes”. Y así se queda la actuación y la explicación. Un acreedor particular, sin duda, habría desplegado una actuación física y jurídica mucho más amplia y efectiva para comprobar la situación y titularidad de las “nuevas viviendas” que constan en el registro como fincas independientes; y, atendiendo al origen de la deuda tributaria, del IVA devengado en una permuta de terreno por construcción futura, habría procurado ver la materialización y posible coincidencia de los datos. Con mayor motivo ha debido hacerlo la Administración que exige la deuda de la sociedad a un tercero, persona física, al que se declara responsable subsidiario. Quizá actuando así podría haber aparecido un responsable solidario por colaboración.

Siendo razonable dudar de las circunstancias que podrían haber determinado una deficiente declaración de fallido de la deudora principal y existiendo indicios de que la actuación para el cobro en los embargos de fincas debió ser otra más completa, parece ajustado a derecho la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria.

4.3 Liquidación, infracción y sanción. Las consideraciones anteriores hacen obligado revisar el origen de la deuda tributaria y la historia que se detalla en el expediente.

En octubre de 2004 se constituye e inscribe en el registro mercantil una sociedad cuyo objeto era la construcción. En julio de 2005 se escritura la compraventa de una finca pagando parte del precio en dinero y la otra parte mediante la entrega de parte de una edificación a construir según se valora. En diciembre de 2005 se dio de alta en el IAE. Como consecuencia de una comprobación limitada se practicó liquidación, notificada en octubre de 2009, por IVA, aplicando el 7% al valor de la edificación futura a recibir como precio de la finca vendida. No pagada la deuda se notificó el apremio en noviembre de 2010. En abril de 2010 se notificó la sanción que no se pagó y fue objeto de apremio en enero de 2011. Iniciada la recuperación de la reducción de la sanción no ingresada se notificó su exigencia en diciembre de 2010 y fue objeto de apremio en octubre de 2011. Desde 2010 no se declara el IS. No hubo ventas en 2012, hubo compras residuales en 2014 y no hubo compras ni ventas en 2015. Hay declaraciones con importe cero en cada uno de los trimestres de 2014 (modelo 111) y con importe a compensar en cada uno de esos trimestres (modelo 303). Causó baja en el IAE diciembre de 2014, por fin de la actividad.

a) En cuanto a la liquidación del IVA por permuta, si se relaciona los datos de la liquidación en 2009, los de la escritura de compraventa de 2005 y el resultado de la visita al terreno y edificio en ruinas en 2015, es posible considerar con fundamento que la operación de permuta o no se llevó a efecto (no se construyó ni entregó la parte acordada como precio a añadir al dinero entregado) o se quedó en la venta de terreno por el dinero recibido como precio o fue una operación aparente sin verdaderas obligaciones ni contenido para generar un IVA soportado sin ingresar un IVA dudosamente devengado. Tan injustificado es que no se comprobara la situación en cuatro años, como que no se extienda la comprobación en la identificación de fincas y en la opaca referencia a nuevas viviendas que figuran como fincas independientes.

Sobre la calificación de la permuta de terreno por edificación futura hay pronunciamientos de los tribunales que permiten probar las dudas que se originan respecto de la tributación por el IVA de esas operaciones, como igualmente se deduce del expediente cuando dice que es doctrina “reiterada” de la DGT que la entrega del terreno determina el devengo del IVA por la entrega de edificación futura al considerarse aquella entrega como pago anticipado.

Por una parte, la indudable consideración de que hay dos entregas es manifiesta en el artículo 79 LIVA y, siendo cada entrega un hecho imponible, es ajustado a la ley considerar contrario a Derecho que uno se pueda considerar contraprestación del otro, produciendo su devengo e incidiendo en su realidad jurídica y tributaria con su devenir (anulación, resolución, incumplimiento total o parcial). Por otra parte, no es desechable la consideración que niega que en esa pretendida permuta su objeto sean dos entregas, porque lo que nace son dos derechos. En tercer lugar, no es doctrina pacífica considerar que si se convienen dos negocios jurídicos, aun con reciprocidad de prestaciones, esa sola circunstancia permita negar la realidad en Derecho, es decir, que cada uno se perfecciona por el correspondiente consentimiento que se ha de referir a un tiempo determinado (cuando se haya construido la edificación a entregar en el futuro). Y no cabe una incidencia fiscal en lo civil cuando no se pacta que el precio de la venta de la edificación futura se pagará anticipadamente con la transmisión de un terreno.

En todo caso, la liquidación carece de fundamento fáctico sin la precisa identificación tanto del terreno que se dice vendido en escritura de 2005 como del terreno visitado a efectos de su enajenación por ejecución del embargo que se dice no construido y con anuncio de venta de viviendas y sin la constatación respecto de las viviendas registradas como fincas independientes de quien, cómo y cuando se edificaron y se transmitieron.

b) En cuanto a la infracción que se utiliza como requisito cumplido para justificar la declaración de responsabilidad subsidiaria al consejero delegado, además de que no existiría si en posterior impugnación se resuelve que la liquidación practicada no fue ajustada a Derecho, es inevitable considerar que procede la anulación del expediente sancionador y la resolución que acuerda la multa a la vista de la muy deficiente motivación del elemento subjetivo de la tipificación y de la culpa.

Es tan reiterada la doctrina de los tribunales al anular sanciones que debería ser suficiente invocar esa circunstancia para anular la sanción que origina la declaración de responsabilidad y que se motiva en que: 1) no se habría descubierto la conducta improcedente si no hubiera actuado el órgano de Gestión; 2) no se encuentra interpretación razonable; 3) no se aprecia causa de exoneración de responsabilidad; 4) y se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la correcta declaración del impuesto. Y es tan reiterada la doctrina de los tribunales que considera que ninguna de esas circunstancias es motivación suficiente para imputar de ilícita una conducta y para imponer y exigir una sanción, que se puede considerar que la infracción del ordenamiento se produce precisamente con la imposición de la sanción.

4.4 Consideración final. Son tantas las deficiencias e irregularidades que concurren en este expediente según se ha venido exponiendo que parece conveniente resumirlas.

Para empezar, hay que señalar las dudas fundadas tanto sobre la realización de los negocios jurídicos y hechos relevantes (en especial, la construcción de los apartamentos a entregar como parte del precio para adquirir el terreno). En segundo lugar, se debe considerar que Gestión no tiene competencia para resolver con fundamento en una investigación (art. 141 y 145, 2 y 3 LGT) en el desarrollo de un procedimiento de comprobación limitada que, lógicamente, debe consistir sólo en una comprobación (art. 136 LGT) que, desde luego, sólo se puede realizar analizando la contabilidad, lo que está prohibido por la ley (art. 136.2 LGT). En tercer lugar, la liquidación adolece de insuficiencia en sus fundamentos fácticos a la vista de la ausencia de inspección presencial para la identificación de los terrenos y edificaciones, sin que sea suficiente lo que se dice de las actuaciones de Recaudación que, desde luego, manifiestan algo más de diligencia que Gestión al referirse a inscripciones registrales de viviendas, aunque ni una ni otra dependencia administrativa llegue a un grado de certidumbre asumible en Derecho. Hay fundamento razonable para impugnar la liquidación. Sin infracción no hay responsabilidad. La declaración de responsabilidad debe ser anulada.

5. CONCLUSIÓN

Hace treinta años fue objeto de comentario generalizado en ambiente estudiantiles y profesionales un ejercicio práctico de Derecho Penal. Una joven va a la consulta de un ginecólogo porque cree que está embarazada. La examina el doctor, le confirma el estado, comprueba el disgusto e insinúa que se podría evitar. Al salir, acompaña a la joven una señorita que le dice que con un cierto coste puede resolver su problema. Se decide la joven, acude al lugar, es sedada y ampliamente revisada y al despertar paga y se va. Aunque se encuentra físicamente bien, va a ver a un médico amigo que le dice que ni estuvo embarazada ni ha sufrido intervención alguna. Delito imposible. Pero la mayoría de examinados consideró que existía algún delito. Y no faltó quien consideró que habían delinquido, al menos, la joven, el doctor, la auxiliar... Es un recuerdo que apareció al elaborar este caso práctico a partir de varios datos y referencias y que, mal pensado, podría ser un caso de irregularidades. Ni ha sido ni es esa la intención. En todo caso, perdón. Y, como siempre: perdón por errores y deficiencias. Con respeto a todos.

Es posible que estos casos prácticos no sirvan más que como guión de aspectos a tratar; desde luego, no son formularios, porque cualquier lector puede saber más y escribir mejor. Todo gracias a Dios: “... Porque no tienes lo que necesitas o porque lo tienes... porque hizo a aquel hombre elocuente y a ti te hizo premioso... Dale gracias por todo, porque todo es bueno” (“Camino”, nº 268)

Julio Banacloche Pérez

(22.06.16)