PAPELES DE J.B. (nº 235)
(sexta época; nº 20/16)

CONSULTAS COMENTADAS: IRPF: REGIMEN DE GANANCIALES

Muchos años antes de que se intentara rodear la aplicación de las leyes tributarias inventando (Ley 10/1985) la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963 hasta la Ley 25/1995), ya había acuñado la doctrina científica un criterio de clasificación de los impuestos para distinguir los económicos de los jurídicos. Así, cuando se estudiaba el IGTE, introducido en nuestro sistema tributario con la reforma de la Ley 41/1964, lo primero que se aprendía era que los hechos imponibles eran la entrega o transmisión, pero no precisamente las compraventas o las permutas; o los servicios y ejecuciones de obra (aunque el legislador no evitó una referencia al “arrendamiento”); y, en como avance técnico, se completaba la relación con un precepto cierre (art. 33 LIGTE) que declaraba sujeta cualquier otra operación (no negocio jurídico) de los empresarios, lo que permitió incluir en el ámbito del impuesto, sin forzar, contratos como el “leasing”, luego denominado arrendamiento financiero. E igual hubieran podido entrar el “factoring”, el “rentig” o el “time sharing” o copropiedad por tiempo. En cambio, el ITPyAJD o el ISyD eran, y son, impuestos esencialmente jurídicos.

En los trabajos de reforma de 1978 predominaba tanto el criterio económico en la delimitación de ámbitos y conceptos tributarios que, cuando se repartió una gratificación al final de la tarea desarrollada fuera del Ministerio durante todos los fines de semana desde julio de 1977 hasta abril de 1978, quedó excluido el componente del grupo (siete inspectores y dos secretarias con sus respectivas máquinas de escribir) identificado como la “garlopa jurídica”, porque fue el continuo fiel contraste ante las frecuentes desviaciones en propuestas que se alejaban del Derecho. La anécdota nada tiene que ver con el sincero y públicamente reiterado agradecimiento del afectado por haber podido participar en esa tarea (que no ha tenido igual desde entonces) y por lo muchísimo que aprendió de todos los demás participantes en la elaboración de los proyectos de ley de todos los impuestos del sistema tributario estatal.

En el IRPF (Ley 44/1978) se respetó el principio básico establecido: “preceptos claros y leyes cortas” (39 artículos), evitando no sólo los muchos artículos o los preceptos largos, sino también los no obstante, los excepto o los salvo y, desde luego, los excepto del excepto. Nada que ver con las leyes tributarias posteriores que la propia inseguridad han resultado largas, complejas y llenas de condicionamientos y excepciones.

1. LA CONSULTA

Con fecha 8 de febrero de 2016, la DGT contestó la consulta vinculante, V0497-16, referida al tratamiento tributario aplicable cuando, como consecuencia de su divorcio, los cónyuges liquidan la sociedad de gananciales y adjudican el haber ganancial.

Se analiza el artículo 33 LIRPF/06 (son ganancias patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la ley los califique como rendimientos), se señala que el importa de las ganancias se determina aplicando el artículo 34 (por diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición) y el artículo 35 que define tales valores para las transmisiones onerosas (valor de adquisición: importe real más coste de inversiones y mejoras; valor de transmisión importe real de enajenación: el efectivamente satisfecho siempre que no resulte inferior al valor normas de mercado, en cuyo caso prevalece éste).

El artículo 33.2 LIRPF establece que se estima que no existe alteración patrimonial: en los supuestos de división de la cosa común; en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico de participación; y en la disolución de las comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no pueden dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

A la vista de los preceptos considerados, se contesta a la consulta diciendo: que la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a los cónyuges no constituye alteración patrimonial en sus patrimonios si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidades; y que no se pueden actualizar valores de los bienes o derechos recibidos que conservarán los de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

- Si se atribuye a un cónyuge bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, hay alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o una pérdida, y hay una alteración de valores y de fechas de adquisición.

- No hay alteración patrimonial: a) si los valores de adjudicación se corresponden con el valor de mercado; y b) si los valores de las adjudicaciones son equivalentes; así los bienes y derechos adjudicados conservan los valores y fechas de adquisición originarios. Por valor de mercado se entiende el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes.

2. UNA EXCURSIÓN CIVIL

Con necesidad de muchas precisiones, se puede iniciar la excursión con un resumen descriptivo del panorama que se va a ver, del terreno que se va a pisar. En un extremo está la sociedad civil (art. 1665 Cc): que se define como el contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir las ganancias; y que tiene personalidad jurídica distinta de la de los socios, desde luego, en cuanto sus pactos son manifiestos (art. 1669 Cc: no la tienen si son secretros y cada socio contrata en su propio nombre). En otro extremo está la comunidad de bienes (art. 392 Cc) que es una situación que existe cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas; y que no tiene personalidad jurídica, de forma que no puede obligarse, tener derechos, ni contratar, ni adquirir ni transmitir, ni desarrollar actividad empresarial o profesional alguna, de modo que carece de fundamento jurídico y es contrario a la realidad de las cosas mantener o admitir que una comunidad de bienes desarrolla una actividad.

En medio de esos dos extremos está la sociedad de gananciales. Establece el artículo 1344 Cc que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o benéficos obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”.

a) Comunidad - sociedad. La diferencia entre la comunidad de bienes (situación jurídica de una cosa; sin personalidad jurídica) y la sociedad (relación entre personas; con personalidad jurídica propia) se ha situado por la doctrina: en el origen, porque la sociedad exige una convención y la comunidad puede existir sin ella; y en el fin u objeto, que en la sociedad es obtener lucro, y en comunidad sólo es mantener la integridad de la cosa común y favorecer su conservación.

Lo que debería ser una diferenciación sencilla (entre comunidad de bienes y sociedad civil; entre la situación de una cosa y una relación entre personas), la ignorancia, por una parte, y el fraude, por otra, la han convertido en una confusión de esencia e instituciones contraria al Derecho y a la razón. Se “constituyen” comunidades de bienes para realizar una actividad empresarial o profesional; las comunidades de bienes “que desarrollan una actividad” consultan su régimen tributario a la Administración que, sin advertir de esa irregularidad, contesta; y, aplicando parcialmente el artículo 1669 Cc (que se refiere tanto a los pactos secretos como a la actuación de los socios en nombre propio frente a terceros), se considera suficiente que los contribuyentes decidan la identificación como comunidad de bienes (cf. art. 17.4 LGT), a pesar de una evidente realidad societaria, para mantener (v. inf. 22.12.2015) que esa voluntad particular prevalece sobre la ley y el Derecho y que no es sujeto del IS. Y aunque es manifiesta la falta de causa jurídica o la falsedad de la aparente, no se aplica la simulación tributaria (art. 16 LGT). Tampoco se aplica el artículo 15 LGT aunque haya motivos para pensar que se emplea, indebidamente, una comunidad de bienes para tributar menos.

Sería demasiado pedir, ante tan peculiar alejamiento jurídico, una calificación que llevara a considerar sociedad mercantil la sociedad civil con objeto mercantil. Hoy por hoy, a la vista de lo que se hace con ellas, se puede pensar cualquier cosa de las sociedades sin incurrir en juicios temerarios: se levanta el velo unas veces y otras se pone una venda en los ojos.

b) Sociedad de gananciales – sociedad civil. Aunque el artículo 1395 Cc establece que la sociedad de gananciales se regirá por las reglas del contrato de sociedad en todo aquello que no se oponga a los expresamente determinado para ella, la doctrina científica –Mucius Scaevola, “Código civil, t. XXII, págs. 102 y sigs- ha señalado la casi imposibilidad de encontrar un artículo de los que regula el contrato de sociedad que sea aplicable a la sociedad de gananciales. Por otra parte, aunque se denomine sociedad de gananciales, su naturaleza es la propia de la comunidad de bienes en mano común o germánica (J. Castán, “Derecho civil español”, tomo V, vol 1, pág. 259-, porque los cónyuges son, indistintamente titulares de un patrimonio, sin que ninguno de ellos tenga un derecho actual a una cuota que pueda ser objeto de enajenación ni puede dar lugar a la acción de división, sin que sea posible determinar concretamente la participación de los cónyuges en ese patrimonio, sin una previa liquidación.

c) Sociedad de gananciales – comunidad de bienes. La diferencia esencial, partiendo de que ninguna de esas situaciones patrimoniales tiene personalidad jurídica, es la existencia jurídica de una cuota espiritual enajenable y gravable en la comunidad de bienes (art. 399 Cc) frente a la sola concreción del derecho de cada cónyuge al contenido material en que, en su caso, se concrete su cuota al tiempo de la liquidación. Por otra parte, la sociedad de gananciales es una comunidad de futuro en cuanto que al nacer lo propio es privativo de cada cónyuge (art. 1346 Cc) y los bienes gananciales los obtiene cada cónyuge una vez que la sociedad ha nacido (art. 1344, 1345 y 1347 Cc), en cambio la comunidad de bienes es una comunidad de presente que nace desde que la propiedad de una cosa o un derecho pertenece a dos o más personas.

La comunidad de bienes (romana) es por cada cosa sencilla (un solo elemento) o compleja (aparato, universitas rerum), que crece por sí (intereses, rendimientos, cosecha, variaciones físicas), pero no por añadidura (otra cosa común de los mismos copropietarios), recordando que la comunidad de bienes no adquiere ni transmite no tiene derecho ni obligaciones y ni puede ser socio ni comunero de otra comunidad. En cambio, la sociedad de gananciales (comunidad germánica), como patrimonio delimitado, en su devenir, se inicia con las primeras incorporaciones y evoluciona cambiando en su contenido hasta el tiempo de su liquidación. Si se comprende bien esto, también es más fácil comprender por qué en la comunidad de bienes “romana” (por cuotas espirituales) se puede individualizar la cuota parte (espiritual) de la cosa que permanece, mientras que en la comunidad germánica (gananciales) la referencia es a los bienes o derechos que existan y resulten al tiempo de la liquidación. En este sentido es conveniente recordar que los gananciales no existen hasta que no tiene lugar la liquidación de la sociedad conyugal (TS s. 24.10.90)

A pesar de las habituales referencias a la “pertenencia” a la sociedad (cf. art. 1351 Cc) o a que la sociedad será “deudora” o “acreedora” de un cónyuge (cf. arts. 1346 y 1347 Cc) El “patrimonio ganancial”, mejor que la “sociedad de gananciales”, no tiene personalidad jurídica propia capaz de contraer deudas por sí, sino a través de los cónyuges cotitulares del patrimonio, cuyos actos son los que vinculan y fijan la responsabilidad “de la sociedad” (TS s. 9.07.84)

2.1 El Código civil dedica varios preceptos a señalar el carácter privativo o ganancial de los bienes de los cónyuges. Así, sin agotar todas las previsiones legales:

a) Privativos. El artículo 1346 Cc señala como privativos de cada cónyuge: 1º los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad; 2º los que adquiera después por título gratuito; 3º los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos; 4º los adquiridos por derecho de retracto perteneciente a uno solo de los cónyuges; 5º los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles inter vivos; 6º el resarcimiento por daños inferidos a la persona de uno de los cónyuges o a sus bienes privativos; 7º las ropas y objetos de uso personal que no sean de extraordinario valor; 8º los instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión u oficio, salvo cuando éstos sean parte integrante o pertenencias de un establecimiento o explotación de carácter común. Y añade que los bienes de los apartados 4º y 8º no pierden el carácter de privativos por el hecho de que su adquisición se haya realizado con fondos comunes; pero, en este caso, la sociedad será acreedora del cónyuge propietario por el valor satisfecho.

El artículo 1348 Cc señala que permanece el carácter privativo de las cantidades o créditos aunque sean pagaderos durante el matrimonio. El artículo 1349 Cc establece que el derecho de usufructo o de pensión puede ser privativo, pero los frutos, pensiones o intereses devengados durante el matrimonio son gananciales.

b) Gananciales. El artículo 1347 Cc señala como bienes gananciales: 1º los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges; 2º los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales; 3º los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos; 4º los adquiridos por derecho de retracto de carácter ganancial, aun cuando lo fueran con fondos privativos, en cuyo caso la sociedad será deudora por el valor satisfecho; 5º las empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes. Si a la formación de la empresa o establecimiento concurren capital privativo y capital común, se aplica el artículo 1354 Cc.

El artículo 1350 Cc establece que se reputarán gananciales las cabezas de ganado que al disolverse la sociedad exceda del número aportado por cada uno de los cónyuges con carácter privativo. El artículo 1351 Cc establece que las ganancias obtenidas por cualquiera de lo cónyuges en el juego o las procedentes de otras causas que eximan de la restitución, pertenecerán a la sociedad de gananciales.

2.2 También regula el Código civil la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales que concluye (art. 1392): 1º cuando se disuelva el matrimonio; 2º cuando sea declarado nulo; 31 cuando judicialmente se decrete la separación de cónyuges; 4º cuando los cónyuges convengan un régimen económico distinto en la forma prevenida en este Código Y por otras causas (v. art. 1393). Los artículos 1396 a 1403 Cc regulan las operaciones de liquidación y el artículo 1404 establece que hechas las deducciones en el caudal inventariado le remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales que se distribuirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos. Otras normas se refieren a compensaciones (art. 1405) y preferencias (art. 1406 y 1407), al derecho de alimentos (art. 1408); y se declara supletorias (art. 1410) las normas que regulan la partición y liquidación de la herencia.

Conocer y comprender esta regulación civil es fundamental para poder entender y aplicar las normas tributarias que se refieren a las operaciones que se producen en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales que, en la adjudicación de bienes y derechos, en cuanto son la especificación, la materialización, del derecho de cada cónyuge a recibir la mitad del haber ganancial resultante de la liquidación.

3. UNA EXCURSIÓN TRIBUTARIA

Es conveniente advertir de que la normativa reguladora de los tributos, del mismo modo que a veces se aleja de la capacidad económica (art. 31 CE) real (imputaciones, ajustes de valoración, conflicto en la aplicación de la norma tributaria...), también se distancia de la realidad jurídica (simulación tributaria...) y, frecuentemente, del Derecho de Familia.

- Atendiendo a la regulación de la LIRPF puede llamar la atención la individualización de rentas (art. 11) que empieza diciendo que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla (o sea, según lo dispuesto en la norma fiscal), cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico matrimonial, para continuar considerando: 1) que los rendimientos del trabajo (aunque son gananciales) se atribuyen “exclusivamente” al que los ha generado; 2) que los rendimientos del capital se individualizan según la titularidad jurídica de los bienes que los producen (en los regímenes de titularidad común, por mitad a cada cónyuge, salvo prueba en contrario); 3) que los rendimientos de actividad se individualizan en quien la realiza de forma habitual, persona y directa (con presunción respecto de quine figure como titular); 4) que en las ganancias y pérdidas patrimoniales se vuelve otra vez a la titularidad jurídica de los elementos (en el juego, el que tenga derecho a obtener).

En los rendimientos de actividad, a partir de la Ley 18/1991, se hizo manifiesto el cambio de orientación que viraba de la protección a la familia (art. 39 CE), de la Ley 44/1978, a la discriminación desfavorable. Entonces nació el tratamiento que aún permanece: a) la consideración de elementos afectos a una actividad lo será con independencia de que la titularidad resulte común a ambos cónyuges (art. 29 LIRPF), frontalmente contra Derecho; b) y la regulación de retribuciones entre cónyuges e incluso con los hijos menores (art. 30.2.2ª y 3ª LIRPF). Se produce así la más clara manifestación de incoherencia del sistema tributario (cf. art. 7 LIP) y, como consecuencia filosófica, la injusticia del sistema (contra el art. 31 CE).

También fue por entonces (Ley 20/1989) cuando se reguló la tributación opcional, individual o conjunta, de los miembros de la unidad familiar, que ha llevado a la doctrina de los tribunales, primero, y a la confirmación legal, después (art. 119.3 LGT) que impide que, presentada una autoliquidación según una de esas alternativas posibles, se pueda modificar una vez concluido el plazo reglamentariamente establecido para presentar la declaración. Lo que se permite, desde luego, para ingresar más o para rectificar (art. 120.3), no se admite para la menor tributación familiar. Difícilmente podría justificar esa medida la referencia a la opción ejercitada en la declaración, cuando ésta ha decaído con la nueva regulación pasando a ser un documento sospechoso (art. 108.4 LGT) que ni siquiera origina el procedimiento de gestión (cf. art. 101 LGT/1963), sin que se pueda considerar como tales las actuaciones de devolución originadas por la aplicación de la normativa propia del tributo (art. 124 a 127 LGT) ni la mera verificación (arts. 131 a 133 LGT). Y todo eso mientras la LGT/2003 consagra la como regla (art. 101) la provisionalidad sucesivamente revisable sin límite temporal (cf. art. 9 CE: seguridad jurídica), además de los procedimientos de revisión y los posibles recursos de la Administración en la vía económico administrativa.

- En ITP se regula: 1) una no sujeción (cf. art. 7.2.B) LITP) a la modalidad de “Transmisiones Onerosas” (art. 32.3 RITP) para los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio; y 2) una exención específica (art. 45.I.B.3 LITP) para las aportaciones de bienes y derechos por los cónyuges a la sociedad conyugal, para las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

De estos preceptos lo más relevante es advertir de que la referencia a “valor declarado” es precisa en sus términos y no es equivalente a “valor comprobado”. Se puede ilustrar este apartado con una breve reseña de jurisprudencia:

- No está sujeta la adjudicación a la esposa de bienes individuales en ejecución de convenio de separación cuando debe entregar una cantidad al marido como compensación (TS 28-6-99)
- La exención para las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes -sociedad conyugal- no se aplica a la separación de bienes. No se lesiona el principio de igualdad y la causa de la exención en gananciales es porque no existe transmisión en la adjudicación como ocurre en la separación (TS 30-4-10)

4. LAS GANANCIAS PATRIMONIALES

La explicación docente, universitaria o profesional, de las ganancias patrimoniales tenía un apoyo práctico: a) por una parte, en los requisitos legales (alteración del patrimonio y alteración de su valor; si se da uno, pero no otro no hay ganancia ni pérdida patrimonial); b) y, por otra parte, en las alternativas de hecho: 1) entra en el patrimonio un elemento sin salida de otro por esa causa (un premio; pero también el “tesoro escondido”, la “accesio”, la “avulsio”, la “insula in flumine nata”...), con exclusión de casos de no sujeción (como una herencia o un legado o un seguro de vida, en cuanto que tributa por el ISyD), en cuyo caso la renta realizada es el valor de lo obtenido; 2) sale del patrimonio un elemento entrar otro por esa causa (plusvalía del donante en la donación; hasta que desapareció, la plusvalía del muerto en las herencias y legados), en cuyo caso la renta realizada es la diferencia entre el valor de adquisición del elemento que sale y su valor al tiempo de salir del patrimonio; 3) sale un elemento y entra otro por esa causa: renta por diferencia entre el valor de adquisición del que sale y el valor del recibido (dinero, en la compraventa, cosa por cosa en la permuta...)

Y, a partir de estas consideraciones, ya se puede analizar y comentar la contestación de la DGT atendiendo a cada una de las aseveraciones que en la misma se contienen:

4.1 La disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a los cónyuges no constituye alteración patrimonial en sus patrimonios si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidades.

Como se decía al hacer el repaso de las normas civiles: los artículos 1396 a 1403 Cc regulan las operaciones de liquidación y el artículo 1404 establece que hechas las deducciones en el caudal inventariado le remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales que se distribuirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos; y otras normas se refieren a compensaciones (art. 1405) y preferencias (art. 1406 y 1407), al derecho de alimentos (art. 1408); y se declara supletorias (art. 1410) las normas que regulan la partición y liquidación de la herencia. Por tanto, lo que dice la contestación de la DGT y la aplicación de la LIRPF se deben ajustar a esa regulación civil que es la que fija como “cuota de titularidad” para cada cónyuge la mitad del haber de la sociedad de gananciales.

En este sentido se aprecia también la diferencia entre la comunidad romana en la que mientras existe cada comunero tiene la cuota de titularidad que le corresponde respecto de la cosa común, a diferencia de lo que ocurre en la comunidad germánica, que es la sociedad de gananciales, en la que cada cónyuge no tiene una cuota espiritual (de titularidad) sobre los bienes con carácter ganancial, sino que lo que tiene es un derecho a recibir la mitad del haber ganancial materializado en los elementos patrimoniales que existan al tiempo de la liquidación.

4.2 No se pueden actualizar valores de los bienes o derechos recibidos que conservarán los de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

En este punto la contestación de la DGT se ajusta a la ley (art 33.2 LIRPF). Pero es preciso señalar que la referencia es a los bienes o derechos recibidos y que la recepción es posterior a la valoración que exige la liquidación de la sociedad de gananciales y que lógicamente debe ajustarse a los valores actuales de los bienes o derechos que deben integrar el haber que se debe repartir “por mitades” entre los cónyuges. Actuar de otro modo desvirtuaría la previsión del Código y sería contraria a la realidad jurídica puesto que, antes de la liquidación de la sociedad, los cónyuges no tenían ni siquiera una cuota espiritual (comunidad romana) ni mucho menos real (la mitad de cada silla, de cada mesa...) sobre ningún elemento patrimonial individualizado.

En este sentido es de especial interés considerar que el derecho de cada cónyuge a recibir la mitad del haber ganancial materializado en los elementos patrimoniales existentes al tiempo de la liquidación no alcanza ese grado de concreción hasta que se liquida y distribuye el haber ganancial, de modo que antes, en la valoración de los elementos del haber ganancial, no existe ni siquiera la posibilidad de actualizar valores. Por ese motivo, estando al valor actual de cada elemento patrimonial y del haber ganancial en su conjunto es como se debe determinar cuál es la mitad, primero, y en qué elementos se materializa cada uno de los dos lotes a distribuir.

Es sólo al tiempo de la recepción de elementos por cada cónyuge cuando, en lo posible, se conserva para cada elemento su valor originario de adquisición y los costes que pudieran acrecentar dicho valor a efectos, sólo, de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial cuando el cónyuge que recibió el elemento patrimonial lo transmita.

4.3 Si se atribuye a un cónyuge bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, hay alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o una pérdida, y hay una alteración de valores y de fechas de adquisición.

Este aspecto de la contestación de la DGT se debe referir, también, al tiempo de recepción y recordando que la cuota de titularidad en la liquidación y distribución del patrimonio ganancial (atendiendo a su valor en ese tiempo y no a valores de adquisición originarios que han podido variar con el paso de tiempo y en forma y sentido diversos para cada elemento patrimonial) es precisamente la mitad para cada cónyuge.

a) Es de suponer que lo que quiere decir la contestación es que, determinado el valor del patrimonio ganancial al tiempo de la liquidación y materializada la distribución (precisamente por mitades de dicho valor) en determinados elementos, cualquier distribución que altere esas cantidades (de valor y de mitades) se debe considerar como otra operación ajena a la disolución de la sociedad de gananciales que la LIRPF considera que no es una alteración patrimonial. Y, siendo así, admitiendo que existe una valoración actual de cada elemento y de todos los del haber ganancial, la alteración patrimonial no se producirá por la disolución (valor igual de las mitades), sino en la materialización de los elementos distribuidos y recibidos (con valor distinto respecto de cada mitad), que es tanto como si se hubiera producido otra convención (“posterior”) entre los cónyuges con las correspondientes ganancias o pérdidas y sus consecuencias tributarias. Esta consideración se debe matizar con lo que se dice más adelante.

b) Atendiendo al texto de la contestación de la DGT sobre la ganancia o pérdida del otro cónyuge, precisamente en la posible incidencia sobre mitades y valores en la liquidación y distribución del patrimonio ganancial nace la reflexión sobre si un exceso originaría, o no, una renta sujeta al IRPF. Es difícil encontrar fundamento para mantener que existe una transmisión onerosa (v. art. 35 LIRPF) cuando en la liquidación y/o en la distribución acuerdan los cónyuges que no resulte para cada uno precisamente la mitad del valor. Es más fácil considerar que se trata de un acuerdo realizado con fundamento en la gratuidad lo que excluiría la aplicación del IRPF y la sujeción en su caso al ISyD.

- Lógicamente, lo que se dice respecto de las operaciones de liquidación y distribución de la sociedad de gananciales, no es de aplicación a supuestos en los que hay otras operaciones y diversos contenidos, que son supuestos que han podido originar litigios y las correspondientes resoluciones. Así: Ganancia existente y tributación procedente en la liquidación de gananciales con reparto acordándose además la atribución de derechos sobre unas parcelas cuya propiedad era objeto de controversia con pago de una cantidad superior al valor de adquisición a cambio de la renuncia de derechos sobre ellas (AN 26-1-11)

4.4 No hay alteración patrimonial: a) si los valores de adjudicación se corresponden con el valor de mercado; y b) si los valores de las adjudicaciones son equivalentes; así los bienes y derechos adjudicados conservan los valores y fechas de adquisición originarios.

No hay que ser un intérprete muy riguroso para considerar que esta aseveración no encuentra fundamento en la ley (art. 33.2.b) LIRPF) que se limita a decir que se considera que no hay alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales. Evidentemente, esa ficción legal (la ley establece, con un fundamento razonable y una finalidad que lo justifica, una realidad diferente a la física y jurídica) exige que la disolución de la sociedad de gananciales se efectúe con acuerdo a derecho, según el Código civil. Y, siendo así, hay que entender que la contestación de la DGT lo que quiere decir es que si la disolución no se ajusta a la ley civil se podrá considerar que existe alteración patrimonial con los consiguientes efectos.

En cambio, en la referencia al valor de mercado puede faltar fundamento legal. La regulación de la base imponible es materia reservada a la ley (art. 8 LGT). En la memoria de algún tributarista anciano se conservará no sólo la imposible aplicación del ajuste por vinculación a las personas físicas porque la referencia en la LIRPF a la IS no era bastante, sino también la imposible aplicación de la valoración a los “incrementos de patrimonio” porque la ley la refería sólo a “rendimientos”. Buscar aquí fundamento en el artículo 35.2 LIRPF es muy complicado: primero, porque se refiere al valor de enajenación y cómo lo hace (“será el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”); segundo, porque es dudoso que una distribución irregular del patrimonio ganancial acordada entre cónyuges determine una “transmisión” (una enajenación: salida de un patrimonio) onerosa (mediante contraprestación o contrapartida); tercero, y definitivo, porque la ley no se refiere al valor de mercado.

4.5 Por valor de mercado se entiende el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes.

La consideración de este final de la contestación de la DGT podría ser innecesaria después de lo hasta aquí expuesto según se ha intentado razonar y fundamentar. Pero es buena ocasión para recordar que sobre valoraciones con trascendencia tributaria: 1) hay una regulación de aplicación general (art. 57 LGT) y algunas específicas (art. 18, 19 LIS/14); 2) hay que precisar el concepto (porque no es lo mismo valor de mercado, que valor normal de mercado y, menos, que valor medio en el mercado); 3) y, tratándose de valor mercado, como dice la DGT, es fundamental aplicar el criterio más racional y más justo de los que se han conocido y aplicado: atender al mismo objeto, en el mismo estado físico, en el mismo tiempo, en el mismo lugar, con igual ocasión y con iguales condiciones jurídicas en la transmisión.

Para algunos, esa referencia que recuerda al antiguo modelo de convenios de OCDE, a las normas para su interpretación y a la excelente doctrina del TEAC de finales de los ochenta del siglo pasado, tiene resonancias aún más lejanas en el tiempo. Hace casi cincuenta años, con ocasión de una inspección del IGTE, se consideró que los precios facturados no eran reales. Carente de los medios y de la información actual pidió el inspector ayuda al Ministerio. La contestación fue que se debía admitir aquellos precios porque sólo había dos empresas con esa actividad en España y eran los que aplicaban. Lo que tiene mucho que ver con el asunto del que se viene tratando, a efectos de valorar los elementos del patrimonio ganancial que se debe liquidar y distribuir: en las transacciones, enajenaciones, transmisiones, acuerdos económicos, entre cónyuges con ocasión de su divorcio: primero, no son bienes en el mercado; segundo, no hay mercado comparable; y tercero, no hay condiciones comparables.

5. CONCLUSIÓN

Cuando se dice que la interpretación de la ley empieza por la atención y comprensión respecto de las palabras que emplea, se está indicando la importancia primordial del criterio literal. Algunos cristianos rezamos sin atender a las palabras que decimos. Un día caemos en la cuenta de que, al recitar el “Yo pecador”, nos confesamos públicamente pecadores “ante vosotros hermanos” y rogamos “a vosotros hermanos” que intercedáis por mí; otro día, leyendo el “Sermón a los catecúmenos”, de san Agustín, se nos enciende la lucecita que explica qué fe manifestamos en el “Credo” al decir: “Está sentado a la diestra de Dios Padre”. En latín el verbo “Sedere” es más que “sentarse”; quiere decir: “permanecer”, “ocupar un puesto”. La palabra “sede” quiere decir: asiento, sede, residencia, alojamiento, casa, fundamento, cimiento... Incluso se dice que alguien se instaló “de asiento” para señalar una situación duradera; o “dar por sentado”, como algo definitivo, no discutible.

En nuestro ordenamiento tributario “residencia”, “residente” (de: “re-sedere”), es mucho más que estar sentado (“re-sentarse”, apoltronarse...), es permanecer, enraizamiento familiar, sede de los negocios y centro de intereses económicos. Cosas del pensar. Como las que se han desparramado en estas páginas.

Julio Banacloche Pérez

(29.06.16)