LO TRIBUTARIO (nº 191)
Por qué la LGT (1): la seguridad jurídica
Cuando la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003 definió la Ley General Tributaria como “el eje central del ordenamiento tributario”, en vez de cómo “el fundamento jurídico de la ordenación de los tributos en su regulación y aplicación”, ya se podía adivinar que de lo sustantivo se había pasado a lo procedimental. Cambiar el motor de un automóvil es una reforma esencial; en cambio, modificar una pieza, aunque sea un eje es una reparación. Por ese motivo, en la Ley 58/2003 se señalaba como relevantes sólo las reformas de la Ley General Tributaria en 1985 y en 1995. En cambio, en la modificación de la LGT/2003 se reconoce que desde su entrada en vigor ha sido objeto de varias modificaciones “si bien la que ahora se implementa es la de mayor calado”. El “eje” ha sido doblado y enderezado una y otra vez en diez años. Ha llegado la hora de rectificar el motor.
Y, en esta consideración histórica del contenido y función de la LGT, se debe reconocer que el decaimiento de la LGT, como “formulación de una serie de principios básicos” (Exp. Mot. LGT/1963) empezó con el decaimiento del Derecho, de lo que fueron indiscutible manifestación tanto la Ley 10/1985, con la novedad de “la interpretación económica del hecho imponible”, como la Ley 14/1985, con la entrada de la Hacienda Pública en el mercado de los instrumentos opacos (AFRO´s y Pagarés del Tesoro). Si la Ley 10/1985 tuvo que ser corregida en sus excesos inconstitucionales con la fórmula de la “consideración condicionada” que hizo el TC (s. 26 de abril de 1990), la Ley 25/1995, completó el ajuste, suprimiendo (interpretación económica) y añadiendo (la simulación tributaria), que situaba la LGT extramuros del Derecho común.
La Ley 58/2003 se justifica a sí misma señalando el estigma de la LGT/1963, por preconstitucional, que es motivo suficiente para su derogación y sustitución, y la excentricidad de la Ley 1/1998 que, desde su aprobación, planteó la necesidad de integración. Lo que más llama la atención de estas referencias es que la LGT/2003 no incorpora ni derechos ni garantías que faltaran o se negaran en la LGT/1963, como tampoco mantiene y refuerza los derechos y garantías que regulaba la Ley 1/1998 que ha quedado para la pequeña historia tributaria como la “ley ilusoria”. En ella estaba la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1) y la caducidad (art. 13) como efecto natural del incumplimiento de los plazos en los procedimientos. En la LGT/1963 lo declarado se presumía cierto (art. 116), para la LGT/2003 lo declarado se presume cierto sólo para el declarante (art. 108.4), casi se presume incierto.
En las sucesivas Exposiciones de Motivos se reconoce “el cambio continuo” en la LGT: desde 1985 han menudeado las modificaciones de la LGT/1963, primero, y, luego, desde 2004 a 2014, de la LGT/2003. Es difícil justificar la nueva reforma diciendo: “que, sin embargo, trata de respetar en todo momento un principio de la estabilidad normativa de la normativa que favorezca la seguridad jurídica”. En los textos normativos actualizados que se publican cada poco tiempo es habitual encontrar en la mayoría de los preceptos legales notas a pie de página que señalan las fechas de los cambios que en ellos se han producido. Si a la inveraz referencia al respeto del principio de estabilidad normativa se suma que los objetivos de las sucesivas reformas (2003 y 2015) son “el reforzamiento de la seguridad jurídica” hay que concluir que tampoco ha habido acierto en la consecución de ese objetivo que permanece inalterado en el tiempo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En un periódico se ha podido leer la colaboración que denuncia la exigencia por apremio de 23.000 euros a una maestra jubilada por los 91 euros al mes cobrados en clases particulares. Se señala que no se aplica siempre tanto rigor, como cuando se aceptan facturas falsas o se informa ante los tribunales para que alguien no se siente en el banquillo. Se apunta que algunos funcionarios son felices con tanta severidad. Se dice que los tribunales estiman el 50% de los recursos de los contribuyentes.
El cristiano, cuando su alma empieza a intuir que ya está cerca el tiempo de intimidad y silencio de Cuaresma para preparar la Pascua de Resurrección, se encuentra con la ocasión de aprovechar la fiesta en que se celebra la penúltima referencia a los primeros años de Jesús. El día 2 de febrero, se celebra la fiesta de la Presentación del Señor. Cumpliendo lo prescrito en la ley mosaica, a los cuarenta días contados desde el nacimiento, Jesús fue presentado en el Templo al mismo tiempo que su Madre realizaba la ceremonia de la purificación. Es un fiesta que ya se celebraba en Jerusalén a finales del siglo IV, desde donde se extendió a Oriente y Occidente. El Evangelio del día es una ocasión propicia para vivir como uno más de los presentes en aquellos actos.
- “Vivía entonces en Jerusalén un hombre llamado Simeón, hombre justo y piadoso, que aguardaba el consuelo de Israel y el Espíritu Santo moraba en él. Había recibido un oráculo del Espíritu Santo: que no vería la muerte antes de ver al Mesías del Señor. Impulsado por el Espíritu, fue al templo. Cuando entraban con el niño Jesús sus padres para cumplir con él lo previsto por la Ley. Simeón lo tomó en brazos y bendijo a Dios diciendo: - Ahora, Señor, según tu promesa, puedes dejar a tu siervo irse en paz. Porque mis ojos han visto a tu Salvador, a quien has presentado ante todos los pueblos: luz para alumbrar a las naciones y gloria de tu pueblo Israel.” ¿Siento que el Espíritu Santo está en mí, que me habla, que me guía? ¿Procuro frecuentar mi trato con Él?
- “Su padre y su madre estaban admirados por lo que se decía del niño. Simeón los bendijo, diciendo a María su madre: - Mira, éste está puesto para que muchos de Israel caigan y se levanten; será como una bandera discutida: así quedará clara la actitud de muchos corazones. Y a ti una espada te traspasará el alma.” Debo decirle a la Madre que la actitud de mi corazón es amar la voluntad de Dios y que necesito que Ella me ayude.
- “Había también una profetisa, Ana, hija de Fanuel, de la tribu de Aser. Era una mujer muy anciana; de jovencita había vivido siete años casada, y luego viuda hasta los ochenta y cuatro; no se apartaba del templo día y noche, sirviendo a Dios con ayunos y oraciones. Acercándose a en aquel momento, daba gracias a Dios y hablaba del niño a todos los que aguardaban la liberación de Jerusalén.” Hay que vencer el miedo al qué dirán otros cuando vean que procuro ser un buen cristiano y que eso me lleva a ser amable, comprensivo; cuando vean que fallo, pero que empiezo de nuevo con alegría.
- “Y, cuando cumplieron todo lo que prescribía la ley del Señor, se volvieron a Galilea, a su ciudad de Nazaret. El niño iba creciendo y fortaleciéndose, y se llenaba sabiduría; y la gracia de Dios lo acompañaba” (Lc 2, 24-40). ¿Qué es eso de no practicante?. No hay madres, ni hijos, no practicantes, no hay enamorados que no aman. Si comprendemos que cumplir los mandamientos de Dios y de la Iglesia son actos de amor; que Dios derrocha de gracia en los sacramentos que son signo de amor, nuestra vida será crecer y fortalecer nuestra fe junto a Jesús que es Dios, hermano, amigo y que nos quiere santos.
LA HOJA SEMANAL
(1 al 6 de febrero)
Lunes (1)
San Cecilio, obispo (4ª TO)
Palabras: “Le rogaban que se marchase de su país” (Mc 5,17)
Reflexión: El hombre se marchó y empezó a proclamar a Dios
Propósito, durante el día: Estar con Cristo. Agradecidos, confiados
Martes (2)
La Presentación del Señor (4ª TO)
Palabras: Entraban con el niño Jesús sus padres (Lc 2,27)
Reflexión: Simeón lo tomó en brazos
Propósito, durante el día: Tener en brazos al Niño, contarle, pedirle, reír con él
Miércoles (3)
San Blas, obispo y mártir (4ª TO)
Palabras: “Y se extrañó de su falta de fe” (Mc 6,6)
Reflexión: ¿No es este el carpintero, el hijo de María?
Propósito, durante el día: Hacer bien nuestro trabajo, santificarnos y santificar
Jueves (4)
San Andrés Corsino, obispo (4ª TO)
Palabras: “Salieron a predicar la conversión” (Mc 6,12)
Reflexión: Dar testimonio cristiano, ayudar al que lo necesite
Propósito, durante el día: Desprendimiento personal en la convivencia. Ceder
Viernes (5)
Santa Águeda, virgen y mártir (4ª TO)
Palabras: “La fama de Jesús se había extendido” (Mc 6,14)
Reflexión: Unos decían que era Juan Bautista, otros que Elías o un profeta
Propósito, durante el día: A solas con Dios. Llenos de Dios. Nosotros en Dios
Sábado (6)
San Pablo Miki y compañeros mártires (4ª TO)
Palabras: No encontraban tiempo ni para comer (6,31)
Reflexión: Jesús vio una multitud y le dio lástima
Propósito, durante el día: Con María: Madre, Madre nuestra, Madre mía
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 31 (4º TO; ciclo C; empiezan los 7 domingos a san José) son un canto al amor y un aviso a la ingratitud: “Yo estoy contigo para librarte” (Jr 1); “(el amor) Disculpa sin límites, cree sin límites, aguanta sin límites” (1 Co 12); “Lo empujaron... con la intención de despeñarlo” (Lc 4). Parece increíble, pero así respondemos a veces al derroche de amor de Dios. Debemos vivir la misericordia.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Evangelizar a los pobres: esta es la misión de Jesús, como Él dice; esta es también la misión de la Iglesia y de cada bautizado en la Iglesia. Ser cristiano y ser misionero es la misma cosa. Anunciar el Evangelio con la palabra y, antes aún, con la vida, es la finalidad principal de la comunidad cristiana y de cada uno de sus miembros. Se nota aquí que Jesús dirige la Buena Nueva a todos, sin excluir a nadie, es más, privilegiando a los más lejanos, a quienes sufren, a los enfermos y a los descartados por la sociedad.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 24 de enero de 2016)
- “Y como nosotros somos hijos de Dios y tenemos la posibilidad de tener esta herencia —la de la bondad y la misericordia— en relación con los demás, pidamos al Señor que en este Año de la Misericordia también nosotros hagamos cosas de misericordia; abramos nuestro corazón para llegar a todos con las obras de misericordia, la herencia misericordiosa que Dios Padre ha tenido con nosotros.” (Audiencia general, día 27 de enero de 2016)
- “9. En las parábolas dedicadas a la misericordia, Jesús revela la naturaleza de Dios como la de un Padre que jamás se da por vencido hasta tanto no haya disuelto el pecado y superado el rechazo con la compasión y la misericordia. Conocemos estas parábolas; tres en particular: la de la oveja perdida y de la moneda extraviada, y la del padre y los dos hijos (cfr Lc 15,1-32). En estas parábolas, Dios es presentado siempre lleno de alegría, sobre todo cuando perdona. En ellas encontramos el núcleo del Evangelio y de nuestra fe, porque la misericordia se muestra como la fuerza que todo vence, que llena de amor el corazón y que consuela con el perdón.
De otra parábola, además, podemos extraer una enseñanza para nuestro estilo de vida cristiano. Provocado por la pregunta de Pedro acerca de cuántas veces fuese necesario perdonar, Jesús responde: “No te digo hasta siete, sino hasta setenta veces siete” (Mt 18,22) y pronunció la parábola del “siervo despiadado”. Este, llamado por el patrón a restituir una grande suma, le suplica de rodillas y el patrón le condona la deuda. Pero inmediatamente encuentra otro siervo como él que le debía unos pocos centésimos, el cual le suplica de rodillas que tenga piedad, pero él se niega y lo hace encarcelar. Entonces el patrón, advertido del hecho, se irrita mucho y volviendo a llamar aquel siervo le dice: “¿No debías también tú tener compasión de tu compañero, como yo me compadecí de ti?” (Mt 18,33). Y Jesús concluye: “Lo mismo hará también mi Padre celestial con ustedes, si no perdonan de corazón a sus hermanos” (Mt 18,35).
La parábola ofrece una profunda enseñanza a cada uno de nosotros. Jesús afirma que la misericordia no es solo el obrar del Padre, sino que ella se convierte en el criterio para saber quiénes son realmente sus verdaderos hijos. Así entonces, estamos llamados a vivir de misericordia, porque a nosotros en primer lugar se nos ha aplicado misericordia. El perdón de las ofensas deviene la expresión más evidente del amor misericordioso y para nosotros cristianos es un imperativo del que no podemos prescindir. ¡Cómo es difícil muchas veces perdonar! Y, sin embargo, el perdón es el instrumento puesto en nuestras frágiles manos para alcanzar la serenidad del corazón. Dejar caer el rencor, la rabia, la violencia y la venganza son condiciones necesarias para vivir felices. Acojamos entonces la exhortación del Apóstol: “No permitan que la noche los sorprenda enojados” (Ef 4,26). Y sobre todo escuchemos la palabra de Jesús que ha señalado la misericordia como ideal de vida y como criterio de credibilidad de nuestra fe. “Dichosos los misericordiosos, porque encontrarán misericordia” (Mt 5,7) es la bienaventuranza en la que hay que inspirarse durante este Año Santo.
Como se puede notar, la misericordia en la Sagrada Escritura es la palabra clave para indicar el actuar de Dios hacia nosotros. Él no se limita a afirmar su amor, sino que lo hace visible y tangible. El amor, después de todo, nunca podrá ser una palabra abstracta. Por su misma naturaleza es vida concreta: intenciones, actitudes, comportamientos que se verifican en el vivir cotidiano. La misericordia de Dios es su responsabilidad por nosotros. Él se siente responsable, es decir, desea nuestro bien y quiere vernos felices, colmados de alegría y serenos. Es sobre esta misma amplitud de onda que se debe orientar el amor misericordioso de los cristianos. Como ama el Padre, así aman los hijos. Como Él es misericordioso, así estamos nosotros llamados a ser misericordiosos los unos con los otros.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(31.01.16)
PAPELES DE J.B. (nº 190)
(sexta época; nº 03/16)
CONSULTAS COMENTADAS
IRPF / IS . Farmacias. Sociedades. Comunidades de bienes
Para quien disfruta leyendo, estudiando, reflexionando, sobre asuntos y cuestiones tributarias, casi todas las contestaciones, resoluciones o sentencias producidas en ese ámbito se convierten en causa de satisfacción intelectual. Y, a partir de ese contenido original, es posible construir castillos en la arena, figuras con las nubes, señales de humo en el cielo. Todo se puede si se tiene tiempo y uno se pone a la tarea.
1. LA CONSULTA
Con fecha 22 de diciembre de 2015, la Dirección General de Tributos ha contestado la consulta vinculante de referencia V3450/15 respecto de una cuestión aparentemente sencilla sobre si afecta a la tributación de las farmacias la redacción del artículo 7.1.a) de la Ley 24/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando establece que serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.
Puede llamar la atención que se plantee esa consulta cuando la contestación pone de manifiesto que se puede responder reproduciendo el texto de la consulta V1834-12. Y así se contesta añadiendo un párrafo final advirtiendo que lo que se dijo para una sociedad mercantil hace tres años, también es aplicable a cualquier persona jurídica, de modo que, puesto que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de la misma en ningún caso tributarán por el IS, sino que la tributación corresponde a los farmacéuticos titulares de la oficina bien sea individualmente o en régimen de atribución de rentas, según lo dispuesto en el artículo 8.3 Ley 35/2006, del IRPF, en el caso de que la autorización, como está permitido, se atribuya de forma conjunta a varios farmacéuticos, en agrupación que no puede tener personalidad jurídica distinta de la de las personas físicas que la integran.
Con esta contestación ya tiene el analista tributario todos los elementos que le interesaba tener: sociedad mercantil (que consultó), sociedad civil con personalidad jurídica (que no puede ser titular de oficina de farmacia) y agrupación de farmacéuticos sin personalidad jurídica (que es referencia que permite hacer una excursión por la comunidad de bienes).
Antes de seguir hay que señalar que llama la atención la consulta de 2015 cuando hace ya tres años, en la consulta contestada en 2012, ya se planteaba a quién correspondían los rendimientos obtenidos por una oficina de farmacia cuando su actividad se desarrollaba por una “sociedad limitada profesional” constituida por el farmacéutico consultante. Como el artículo 88.2 LGT ya no dice que las consultas escritas se deben presentar antes de la realización del hecho imponible (art. 107.2 LGT), sino antes de que termine el plazo establecido para la presentación de autoliquidaciones, se puede asumir que en 2012 alguna “sociedad mercantil de profesionales” ejercía la actividad de una oficina de farmacia, que tuvo dudas sobre la tributación que correspondía por la renta así obtenida, que consultó y recibió como contestación que esa actividad no podía ser ejercida por una sociedad mercantil, en los términos en que se expresa la contestación vinculante.
Y tres años después se consulta en qué puede afectar a la tributación de las oficinas de farmacia que todas las personas jurídicas, menos las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, hayan pasado del régimen de atribución de rentas a tributar por el IS como contribuyentes; o, lo que es lo mismo, son contribuyentes del IS todas las sociedades mercantiles y las sociedades civiles con objeto mercantil (que hay que convenir que no existen porque la sociedad civil con objeto mercantil es sociedad mercantil). En régimen de atribución de rentas siguen las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (con personalidad jurídica porque son manifiestas frente a terceros) y las sociedades civiles con pactos secretos (como si no existieran, porque su personalidad jurídica sólo es respecto de su relación jurídica con los socios). Es decir: o a pesar de lo ocurrido en 2012, seguía habiendo sociedades que eran titulares de oficinas de farmacia; o sólo se trataba de confirmar que ninguna sociedad con personalidad jurídica podía ser titular de una oficina de farmacia (que sólo podía serlo una persona física, o varias) lo que eliminaba cualquier duda sobre la incidencia del artículo 7 LIS en el asunto.
2. LA CONTESTACIÓN DE 2012
Dice la contestación de 2015 que, en relación con una sociedad limitada profesional constituida por el farmacéutico consultante se contestó:
- que el artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, dispone que “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público”;
- que el artículo 1 de la Ley 16/1997, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia, bajo el título “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, establece:
“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacias son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población: 1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios...”
- Y sigue diciendo la contestación vinculante: Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el rendimiento derivado de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.
Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, pueden ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.
2.1 De estos textos (normativo e interpretativo) conviene retener para su consideración:
a) que sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público;
b) que sólo el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios;
c) que el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil;
d) que hay que diferenciar, por una parte, la actividad de dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico; y, por otra parte, la actividad de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponde a las actividades legalmente atribuidas (¿custodia, conservación, otras entregas?) a la oficina de farmacia de su titularidad;
e) que los elementos patrimoniales distintos de los medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos) que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, pueden ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.
2.2 Respecto de los puntos que se señalan para ser considerados se puede decir:
a) Que sólo un farmacéutico persona física puede ser el propietario-titular de una oficina de farmacia y sólo un farmacéutico persona física titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, debe prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
En lo subjetivo, desde luego, respecto de “la propiedad” y atendiendo al Derecho civil, esa previsión normativa se cumple cuando son dos o más personas físicas los que tienen la propiedad de la oficina de farmacia puesto que existe comunidad de bienes (art. 392 Cc) cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas. Y, como es sabido, cada comunero no es dueño de una parte (alícuota a su participación) de la cosa común, sino que, respecto de todos, cada uno de los comuneros es propietario de la totalidad de la cosa común.
A este respecto se debe recordar, por una parte, que a una situación de copropiedad se puede llegar por actos “entre vivos” (adquisición en común en compraventa, permuta...; con reservas, en la transmisión de cuota parte indivisa; con más reservas en el pacto convencional de aportaciones recíprocas de cosas individuales que alcanzan la unidad indivisa, caso de fincas colindantes) o “por causa de muerte” (sucesión hereditaria cuando se mantiene la indivisión de la cosa que pertenece en propiedad a varios sucesores); y, por otra parte, que aunque la copropiedad se refiere a “cada cosa”, se admite en Derecho como “una cosa” la “universitas rerum” (los elementos de una empresa y, desde luego, un vehículo con sus elementos, un continente con su contenido) que comprende muchas cosas que están afectas al mismo fin, que forman parte de un todo. Lo que alguno llamaría “una unidad de destino”.
En cambio, si la propiedad de la oficina de farmacia correspondiera a una sociedad ya fuera civil o mercantil, sería contra las previsiones normativas señaladas, en cuanto que se trataría de la propiedad correspondiente a una persona jurídica que no es ni puede ser un farmacéutico.
Se puede traer aquí el debatido asunto de las sociedades civiles con pactos secretos en las que los socios actúan en nombre propio (art. 1669 Cc), en cuanto que, al no ser manifiestas a terceros y en cuanto no lo sean, en nada se ven afectadas por la regulación sobre la propiedad de las oficinas de farmacia.
Otra cosa es la consideración de “la titularidad” que, según lo antes expuesto aquí, sólo puede tenerla quien sea farmacéutico, lo que no impide que se permita que una oficina de farmacia tenga más de un titular con referencia a personas físicas con esa cualificación académica y profesional, que no puede tener una persona jurídica. Al respecto se debe señalar que para otras actividades profesionales sí está permitido el ejercicio por medio de sociedades.
b) En cuanto a lo objetivo, es preciso señalar la imprecisión de los términos empleados puesto que se refiere a “titularidad” de elementos patrimoniales en un pasaje en el que la distinción entre propiedad y titularidad pueden ser relevantes.
La consideración del textos de la contestación que aluden al “rendimiento obtenido” permiten referir a la condición de farmacéutico (persona física) sólo el rendimiento procedente de la adquisición y la dispensación (sin referencia a la custodia, conservación) de medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos), pero también se puede suponer que se considera que la custodia y conservación no producen rendimiento, aunque podría no ser así considerándolo desde un punto de vista profano en esa actividad.
c) En cuanto a las actividades del farmacéutico, viene a la memoria un asunto de hace años que llevó a distinguir en la actividad de las oficinas de farmacia la correspondiente a elaboración y análisis, que se consideraba profesional, y adquisición y venta, que se consideraba comercial. Algo parecido, pero distinto, sería la doble referencia que hace la contestación de la DGT, por una parte, al rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico; y, por otra parte, al rendimiento derivado de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad. Ambos formarán parte del rendimiento de su actividad económica del farmacéutico.
Y también se debe considerar que en las oficinas de farmacia se realizan otras actividades atendiendo al objeto de las operaciones, como ocurre con la venta de productos de cosmética o perfumería, por ejemplo. También en la prestación de servicios se pueden producir operaciones sin relación directa con lo sanitario que van desde “tomar la tensión” a medir y pesar.
Es de suponer que estas diferenciaciones sólo trascienden al control de la actividad exclusiva del farmacéutico para evitar que se pueda realizar por quienes no tienen la cualificación profesional exigible, de modo que en el IRPF todo sea una sola actividad, lo que no impide que en el IVA pudiera ser obligado diferenciar por su objeto las operaciones realizadas.
La inquietud fiscal que pudiera producir esta reflexión sobre las múltiples actividades y operaciones diferenciables, hace que no se pueda evitar el recuerdo de la historieta que hace muchos años se contaba sobre una comprobación de la Licencia Fiscal del IAE (antes, IBAIC). Era un establecimientos de aquellos en los que se vendía de todo, desde escobas y papel higiénico a paños, delantales, alpargatas, aperos, cacerolas y sartenes, alimentos. Artículos de papel, madera, tela, metales, productos naturales y elaborados. Un festín para una regularización tributaria. Iba anotando el funcionario cada descubrimiento en la diligencia que formalizaba. En un momento dado, el dueño del establecimiento, pálido y sudoroso, se pasó la mano por la cabeza, abatido, se apoyó en un mostrador, sacó el pañuelo, se quitó las gafas... Y oyó una voz a su espalda: “Y también productos de óptica”.
3. LA CONTESTACIÓN DE 2015
En 2012 la consulta se refería a la tributación de una sociedad limitada constituida por un farmacéutico para desarrollar la actividad propia de una oficina de farmacia. Y la contestación vinculante fue que la sociedad mercantil no podía desarrollar esa actividad porque el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
En la contestación vinculante de 2015 se reproduce la que se dio en 2012 y se añade:
- si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica,
- por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el IS,
- porque su tributación es por el IRPF de los farmacéuticos titulares de las oficinas de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas (art. 8.3 Ley 35/2006, del IRPF, en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.
3.1 La interpretación
La reseña del párrafo original de la contestación vinculante de 2015 permite señalar los siguientes aspectos que deben ser objeto de interpretación.
a) Aunque podría haber sido de otro modo, lo que más ata la interpretación de la normativa profesional es la referencia condicional a que sea al “propietario-titular” de la oficina de farmacia al que corresponde “la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios”.
Podría haber sido de otro modo, desde luego, si la regulación hubiera sido como la de otras actividades profesionales en las que se permite su desarrollo mediante una persona jurídica (sociedad), lo que no impide la exigencia de la intervención directa obligada y exclusiva de una persona física profesionalmente cualificada. Y sería de otro modo si en esta actualidad convulsa e inquietante que vivimos ahora llegara a realizarse, como ya se ha apuntado, alguna pretensión relajadora de las condiciones que habilitan para el ejercicio de algunas actividades profesionales. Aunque pueda producir desazón es fácil encontrar precedentes en anteriores fusiones corporativas ya consolidadas.
Podría ser de otro modo si el trabajo interpretativo se refiere al análisis, a la disección, de los términos “propietario” y “titular” que, desde luego, no tienen igual contenido. Con inevitable riesgo, por causa de esa indeterminación, se puede considerar que lo exigible es que el titular de la oficina de farmacia sea el autorizado por reunir las condiciones y cualificación exigidas para serlo. En cambio, es dudoso exigir que los medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos) adquiridos por el farmacéutico deban serlo, en todo caso, en propiedad, aunque así ocurra habitualmente. Muchas más dudas plantea que el farmacéutico deba ser propietario del inmueble. Todo esto si se considera sólo lo que consta en la contestación vinculante que aquí se comenta.
Podría ser de otro modo si se considera la relativización que, respecto de “la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios”, supone la referencia a “sólo el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares”, porque permite considerar qué es la “asistencia en la adquisición” (y si adquirir quiere decir comprar o también cualquier otro acto o negocio que permita obtener la propiedad o la posesión, temporal o indefinida), por no extender la imaginación a la naturaleza jurídica y condiciones profesionales de los ayudantes o auxiliares. Ya se ha señalado antes que podría haber dificultades en la interpretación sobre quien debe tener la propiedad del inmueble en el que se desarrolla la actividad de la oficina de farmacia.
b) También exige precisar la interpretación de las referencias subjetivas que se contienen en la contestación vinculante: 1) una sociedad mercantil no puede ser titular-propietario de una oficina de farmacia ni realizar la actividad y las operaciones que corresponden exclusivamente al farmacéutico persona física; 2) esta consideración sirve también para cualquier persona jurídica (sociedad, asociación, corporación, fundación); 3) una sociedad civil con personalidad jurídica (manifiesta) no puede ser titular de una oficina de farmacia; 4) el propietario titular de una oficina de farmacia puede ser una persona física o varias; 5) pueden ser varias personas físicas cuando la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.
Aunque sean sobradamente conocidos los conceptos, puede facilitar la interpretación de los puntos relacionados el siguiente recordatorio. La sociedad es un contrato por el que dos o más personas se comprometen a poner en común dinero, bienes o industria para obtener y distribuir las ganancias (v. arts. 1665 Cc y 116 CdeC). Las sociedades pueden ser civiles o mercantiles. Son sociedades mercantiles las de capital (anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones); son mercantiles la sociedad colectiva y la sociedad comanditaria (v. art. 122 CdeC) en cuanto que su objeto es mercantil; una sociedad puede ser civil por su objeto, aunque su forma sea de sociedad mercantil (art. 1670 Cc). Hay comunidad de bienes cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas. La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación en la que está una cosa y no tiene personalidad jurídica.
La contestación vinculante que se comenta precisa que sólo las personas físicas pueden ser titular-propietario de una oficina de farmacia. No puede serlo una sociedad de capital (anónima, de responsabilidad limitada, comanditaria por acciones) ni cualquier otra sociedad mercantil (colectiva y comanditaria) ni tampoco cualquier sociedad civil. No hay por qué aludir a las sociedades civiles con pactos secretos (art. 1669 Cc) en cuanto que, aún teniendo responsabilidad respecto de los derechos y obligaciones de sus socios, no tienen personalidad jurídica manifiesta ante terceros, actuando sus socios en propio nombre.
3.2 La tributación
El añadido original de la contestación vinculante de 2015 que aquí se comenta se refiere a la tributación de los rendimientos que se obtienen por la actividad desarrollada mediante una oficina de farmacia. Y, en cuanto que da por sentado que esa actividad sólo la puede desarrollar personas físicas, concluye señalando que por tales rendimientos se tributa por el IRPF tanto si el titular propietario es una persona física, como si la autorización se ha atribuido, según la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos.
En este punto se debe recordar, en lo que pudiera afectar al asunto de que aquí se trata, que tributan por el IS (art. 7 LIS) las sociedades mercantiles y las sociedades civiles con objeto mercantil (que realmente son sociedades mercantiles); y que no tributan ni por el IS ni por el IRPF (sino que atribuyen la renta así obtenida), tanto las sociedades civiles que no tienen objeto mercantil (por ejemplo, las de profesionales) aunque tienen personalidad jurídica (ya se ha señalado la peculiaridad de las sociedades civiles con pactos secretos), como las comunidades de bienes, que no tienen personalidad jurídica. La renta obtenida por medio de esas entidades (igual que está establecido para las herencias yacentes, patrimonios separados y otras entidades sin personalidad jurídica) se atribuye a sus socios, comuneros, miembros o partícipes (art. 8.3 LIRPF; art. 6 LIS)
Aunque en “lo tributario” siempre es arriesgado, parece que se podría llegar a la siguiente conclusión: la reforma de la LIS no afecta en absoluto a la tributación de las oficinas de farmacia.
- Por una parte, respecto de las sociedades, en general, porque por ser personas jurídicas no pueden ser propietarios-titulares de las mismas ni pueden realizar las operaciones (prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios) que sólo pueden hacer los farmacéuticos, personas físicas, asistidos, en su caso, de ayudantes o auxiliares.
- Por otra parte, también sobre las sociedades, en particular, porque las sociedades civiles con personalidad jurídica manifiesta (las que no tienen sus pactos secretos; las que así los tienen, por definición, sólo los socios saben que existen), aunque tributarían por el IS si tienen objeto mercantil (la novedad de la reforma; a señalar que la sociedad civil con objeto civil se puede considerar sociedad mercantil), no pueden ser propietario-titular ni realizar las operaciones propias del farmacéutico (persona física) por ser sociedades; y si su objeto es civil (actividad profesional) porque no tributan por el IS (siguen atribuyendo a sus socios las rentas obtenidas por ellas). Por completar la referencia, aunque sea asunto ajeno a las oficinas de farmacia, se recuerda que las sociedades agrarias de transformación (SAT), aunque son sociedades civiles, están incluidas (art. 7.1.b) LIS) en la relación de contribuyentes por el IS.
- Y, en tercer lugar, respecto de las entidades sin personalidad jurídica, y en especial respecto de las comunidades de bienes, no se ha producido incidencia alguna con la reforma de la LIS porque (salvo que se consideren así los muchos fondos que el artículo 7 LIS relaciona como contribuyentes del IS y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común) siguen sin ser sujetos pasivos en el IRPF ni en el IS, de modo que las rentas que se obtengan mediante cosas en copropiedad se atribuyen a los comuneros que tributan por ellas en el IRPF o en el IS según sean contribuyentes de uno u otro impuesto.
- Como si fuera el estrambote de un soneto, se puede añadir aquí la referencia a la comunidad de bienes sobre una “universitas rerum” entendiendo por este concepto, aquí, a diversos elementos patrimoniales que, afectados a una actividad, se pueden considerar como una sola cosa. Una cosa que, en sus elementos integrantes iniciales y posteriores, adquieren en propiedad indivisa dos o más personas. Habitualmente se refiere a la copropiedad de una empresa: adquirida por sucesión mortis causa y mantenida indivisa por los sucesores; o adquirida en propiedad por actos inter vivos por dos o más personas mientras subsiste la comunidad; o resultante de la transmisión o adquisición de una cuota parte indivisa en la propiedad de la cosa que era o pasa a ser común.
La contestación de la DGT que sirve de guía a este comentario se refiere a la tributación por atribución de rentas en el IRPF de los rendimientos derivados de una oficina de farmacia cuando “la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos”. Parece que en ese caso, salvo pactos particulares (y lo que se dice aquí al final), podría existir una comunidad de bienes sobre una “universitas rerum” que podría comprender no solo el local, mobiliario y enseres, sino también los productos sanitarios (farmacéuticos), puesto que serían adquiridos (custodiados, conservados, dispensados) de forma conjunta por varios farmacéuticos. Lógicamente, de existir esa comunidad de bienes la renta obtenida se atribuye entre los comuneros.
Parece que es un aspecto sencillo del asunto, pero no lo es tanto cuando se piensa: en que la comunidad de bienes hace a cada comunero propietario de la íntegra cosa (no de una parte ideal); y en el debate jurídico, en caso de la participación (sobre todo en un momento posterior) de un comunero que no fuera farmacéutico o que no fuera persona física, en general (no se olvide que hay dos perspectivas y una es que el farmacéutico sea comunero con quien, persona física o jurídica, no lo sea), y, en especial, cuando se tratara de comunidad de bienes sobre el local o sobre algún instrumento (la interesante situación de la comunidad de comunidades)
Todas las posibilidades así apuntadas, que parecen rechazables “ab initio”, hay que considerarlas con reservas a la vista no sólo de los frecuentes errores de concepto y contenido que en la práctica se producen respecto de las mal llamadas “comunidades societarias”, hasta el extremo que la contestación de la DGT considera necesario precisar: “cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes”.
3. OTRAS CONSIDERACIONES
Cuando las circunstancias normativas (modificación de la LIS) han hecho que ya casi todos los afectados (siempre hay vírgenes necias y prudentes) se han hecho expertos en la naturaleza y tributación de sociedades mercantiles, civiles y comunidades de bienes, los repasos y recapitulaciones como la que aquí se ha hecho hacen surgir o mantienen aspectos dudosos.
3.1 Suponiendo que, a pesar de la “claridad de las normas” (que es argumento erróneo para imputar conductas culposas), existieran (en 2012) oficinas de farmacia “gestionadas” (mejor decirlo así) por sociedades mercantiles tributarían por el IS. Posiblemente se intentaría aplicar los tipos reducidos (art. 114 LIS/04) a pesar del debate sobre si el régimen especial se aplicaba sólo a las empresas (título del capitulo XII LIS/04: “empresas de reducida “dimensión”), que es litigio acabado (doble filo) con la nueva LIS/14 (título de capítulo XI: “entidades de reducida dimensión) y el nuevo contenido del régimen especial. En el reparto de beneficios tributarían los socios por el IRPF. Esta exposición simplificada habría que compararla con la tributación directamente por el IRPF (cuando no se obtiene el rendimiento mediante entidad) o por atribución del rendimiento neto (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF para el caso de sociedades civiles o de comunidades de bienes), sin olvidar que en las sociedades civiles éstas son (personas jurídicas) las que, en Derecho, adquieren, transmiten y prestan servicios, mientras que en las comunidades de bienes (no son personas jurídicas) son los comuneros los que, en Derecho, adquieren y transmiten y prestan, aunque a efectos tributarios (y formales: facturas, NIF) conste la existencia de la situación jurídica de la cosa común, en cuanto pertenece en propiedad a dos o más personas.
Como se ha señalado antes, con la novedad del art. 7 LIS/14 parece que el contraste entre situaciones tributarias sigue siendo el mismo puesto que: las personas jurídicas no pueden ser titulares-propietarios de oficinas de farmacia; además las sociedades civiles no se ven afectadas por el citado precepto si no tienen objeto mercantil (que serían sociedades mercantiles), no tributan por el IS y atribuyen su renta a los socios; y las comunidades de bienes no son contribuyentes ni del IRPF ni del IS, sino que se atribuye la renta. La exclusión de referencia a las personas jurídicas hace que más que analizar lo que conviene, se trate de constatar una diferente tributación.
3.2 Pero la contestación de la DGT señala que es posible que una persona jurídica (sociedad mercantil, sociedad civil) ceda bienes (local, mobiliario...) o preste servicios al farmacéutico (o farmacéuticos en caso copropiedad) titular-propietario. Y esa posibilidad permite hacer un nuevo contraste de tributaciones, aunque con alguna prevención en caso de que existiera vinculación (art. 18 LIS/14; art. 41 LIRPF) en las operaciones realizadas.
3.3 Más complicada es la consideración de la otra posibilidad señalada por la contestación de la DGT respecto de las autorizaciones que se atribuyan a varios farmacéuticos, siempre que “la agrupación no tenga personalidad jurídica distinta a las personas físicas integrantes”. Por sí misma esa expresión no es identificable con la situación jurídica propia de las comunidades de bienes (una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas) que, desde luego, no se producen cuando hay “agrupaciones de personas”. La elección, entonces, será: o que los profesionales agrupados adquieran y mantengan en propiedad indivisa (universitas rerum) los bienes afectos o que sean objeto de la actividad (local, mobiliario...), recordando que la comunidad de bienes ni adquiere ni transmite ni presta servicios (no tiene personalidad jurídica), sino que es un elemento (instrumento) para obtener la renta; o que tengan bienes, derechos y obligaciones propios y personales, sin perjuicio de que algunos bienes o servicios se puedan adquirir en común con las correspondientes formalidades a efectos de prueba.
3.4 Y, con el extremo cuidado que exige tan vidrioso asunto, se llega así a los “imponderables”. Por una parte, la débil situación en que está en nuestro Derecho la economía de opción (es poco todo lo que se diga sobre estar al día en jurisprudencia) y la aplicación generalizada del novedoso principio de “la mayor tributación posible”, relativiza las posibilidades ante alternativas lícitas como las antes señaladas. Por otra parte, aunque en las oficinas de farmacia el riesgo es casi nulo en la “agrupación de personas” por su carácter profesional, dada la pertinacia de algunos (errare humanum est, nescium manere in errore), es obligado el aviso sobre las “comunidades societarias” (a veces, incluso, sin patrimonio común o sin que conste así) que, desde luego, no existen en Derecho, y que pueden ser calificadas (art. 13 LGT) como sociedades y derivar de ello la correspondiente tributación según su objeto sea mercantil (IS) o civil (IRPF, atribución), empresarial o profesional, salvo el IVA omnímodo.
Se acaba el espacio. El deseo es que lo aquí expuesto sea útil para los lectores y la obligación gustosamente asumida es ofrecer disculpas por las deficiencias de este parecer fundamentado en Derecho que se expresa respetando cualquier otro con igual fundamento.
Julio Banacloche Pérez
(27.01.16)
(sexta época; nº 03/16)
CONSULTAS COMENTADAS
IRPF / IS . Farmacias. Sociedades. Comunidades de bienes
Para quien disfruta leyendo, estudiando, reflexionando, sobre asuntos y cuestiones tributarias, casi todas las contestaciones, resoluciones o sentencias producidas en ese ámbito se convierten en causa de satisfacción intelectual. Y, a partir de ese contenido original, es posible construir castillos en la arena, figuras con las nubes, señales de humo en el cielo. Todo se puede si se tiene tiempo y uno se pone a la tarea.
1. LA CONSULTA
Con fecha 22 de diciembre de 2015, la Dirección General de Tributos ha contestado la consulta vinculante de referencia V3450/15 respecto de una cuestión aparentemente sencilla sobre si afecta a la tributación de las farmacias la redacción del artículo 7.1.a) de la Ley 24/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando establece que serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.
Puede llamar la atención que se plantee esa consulta cuando la contestación pone de manifiesto que se puede responder reproduciendo el texto de la consulta V1834-12. Y así se contesta añadiendo un párrafo final advirtiendo que lo que se dijo para una sociedad mercantil hace tres años, también es aplicable a cualquier persona jurídica, de modo que, puesto que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de la misma en ningún caso tributarán por el IS, sino que la tributación corresponde a los farmacéuticos titulares de la oficina bien sea individualmente o en régimen de atribución de rentas, según lo dispuesto en el artículo 8.3 Ley 35/2006, del IRPF, en el caso de que la autorización, como está permitido, se atribuya de forma conjunta a varios farmacéuticos, en agrupación que no puede tener personalidad jurídica distinta de la de las personas físicas que la integran.
Con esta contestación ya tiene el analista tributario todos los elementos que le interesaba tener: sociedad mercantil (que consultó), sociedad civil con personalidad jurídica (que no puede ser titular de oficina de farmacia) y agrupación de farmacéuticos sin personalidad jurídica (que es referencia que permite hacer una excursión por la comunidad de bienes).
Antes de seguir hay que señalar que llama la atención la consulta de 2015 cuando hace ya tres años, en la consulta contestada en 2012, ya se planteaba a quién correspondían los rendimientos obtenidos por una oficina de farmacia cuando su actividad se desarrollaba por una “sociedad limitada profesional” constituida por el farmacéutico consultante. Como el artículo 88.2 LGT ya no dice que las consultas escritas se deben presentar antes de la realización del hecho imponible (art. 107.2 LGT), sino antes de que termine el plazo establecido para la presentación de autoliquidaciones, se puede asumir que en 2012 alguna “sociedad mercantil de profesionales” ejercía la actividad de una oficina de farmacia, que tuvo dudas sobre la tributación que correspondía por la renta así obtenida, que consultó y recibió como contestación que esa actividad no podía ser ejercida por una sociedad mercantil, en los términos en que se expresa la contestación vinculante.
Y tres años después se consulta en qué puede afectar a la tributación de las oficinas de farmacia que todas las personas jurídicas, menos las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, hayan pasado del régimen de atribución de rentas a tributar por el IS como contribuyentes; o, lo que es lo mismo, son contribuyentes del IS todas las sociedades mercantiles y las sociedades civiles con objeto mercantil (que hay que convenir que no existen porque la sociedad civil con objeto mercantil es sociedad mercantil). En régimen de atribución de rentas siguen las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (con personalidad jurídica porque son manifiestas frente a terceros) y las sociedades civiles con pactos secretos (como si no existieran, porque su personalidad jurídica sólo es respecto de su relación jurídica con los socios). Es decir: o a pesar de lo ocurrido en 2012, seguía habiendo sociedades que eran titulares de oficinas de farmacia; o sólo se trataba de confirmar que ninguna sociedad con personalidad jurídica podía ser titular de una oficina de farmacia (que sólo podía serlo una persona física, o varias) lo que eliminaba cualquier duda sobre la incidencia del artículo 7 LIS en el asunto.
2. LA CONTESTACIÓN DE 2012
Dice la contestación de 2015 que, en relación con una sociedad limitada profesional constituida por el farmacéutico consultante se contestó:
- que el artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, dispone que “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público”;
- que el artículo 1 de la Ley 16/1997, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia, bajo el título “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, establece:
“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacias son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población: 1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios...”
- Y sigue diciendo la contestación vinculante: Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el rendimiento derivado de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.
Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, pueden ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.
2.1 De estos textos (normativo e interpretativo) conviene retener para su consideración:
a) que sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público;
b) que sólo el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios;
c) que el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil;
d) que hay que diferenciar, por una parte, la actividad de dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico; y, por otra parte, la actividad de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponde a las actividades legalmente atribuidas (¿custodia, conservación, otras entregas?) a la oficina de farmacia de su titularidad;
e) que los elementos patrimoniales distintos de los medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos) que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, pueden ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.
2.2 Respecto de los puntos que se señalan para ser considerados se puede decir:
a) Que sólo un farmacéutico persona física puede ser el propietario-titular de una oficina de farmacia y sólo un farmacéutico persona física titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, debe prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
En lo subjetivo, desde luego, respecto de “la propiedad” y atendiendo al Derecho civil, esa previsión normativa se cumple cuando son dos o más personas físicas los que tienen la propiedad de la oficina de farmacia puesto que existe comunidad de bienes (art. 392 Cc) cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas. Y, como es sabido, cada comunero no es dueño de una parte (alícuota a su participación) de la cosa común, sino que, respecto de todos, cada uno de los comuneros es propietario de la totalidad de la cosa común.
A este respecto se debe recordar, por una parte, que a una situación de copropiedad se puede llegar por actos “entre vivos” (adquisición en común en compraventa, permuta...; con reservas, en la transmisión de cuota parte indivisa; con más reservas en el pacto convencional de aportaciones recíprocas de cosas individuales que alcanzan la unidad indivisa, caso de fincas colindantes) o “por causa de muerte” (sucesión hereditaria cuando se mantiene la indivisión de la cosa que pertenece en propiedad a varios sucesores); y, por otra parte, que aunque la copropiedad se refiere a “cada cosa”, se admite en Derecho como “una cosa” la “universitas rerum” (los elementos de una empresa y, desde luego, un vehículo con sus elementos, un continente con su contenido) que comprende muchas cosas que están afectas al mismo fin, que forman parte de un todo. Lo que alguno llamaría “una unidad de destino”.
En cambio, si la propiedad de la oficina de farmacia correspondiera a una sociedad ya fuera civil o mercantil, sería contra las previsiones normativas señaladas, en cuanto que se trataría de la propiedad correspondiente a una persona jurídica que no es ni puede ser un farmacéutico.
Se puede traer aquí el debatido asunto de las sociedades civiles con pactos secretos en las que los socios actúan en nombre propio (art. 1669 Cc), en cuanto que, al no ser manifiestas a terceros y en cuanto no lo sean, en nada se ven afectadas por la regulación sobre la propiedad de las oficinas de farmacia.
Otra cosa es la consideración de “la titularidad” que, según lo antes expuesto aquí, sólo puede tenerla quien sea farmacéutico, lo que no impide que se permita que una oficina de farmacia tenga más de un titular con referencia a personas físicas con esa cualificación académica y profesional, que no puede tener una persona jurídica. Al respecto se debe señalar que para otras actividades profesionales sí está permitido el ejercicio por medio de sociedades.
b) En cuanto a lo objetivo, es preciso señalar la imprecisión de los términos empleados puesto que se refiere a “titularidad” de elementos patrimoniales en un pasaje en el que la distinción entre propiedad y titularidad pueden ser relevantes.
La consideración del textos de la contestación que aluden al “rendimiento obtenido” permiten referir a la condición de farmacéutico (persona física) sólo el rendimiento procedente de la adquisición y la dispensación (sin referencia a la custodia, conservación) de medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos), pero también se puede suponer que se considera que la custodia y conservación no producen rendimiento, aunque podría no ser así considerándolo desde un punto de vista profano en esa actividad.
c) En cuanto a las actividades del farmacéutico, viene a la memoria un asunto de hace años que llevó a distinguir en la actividad de las oficinas de farmacia la correspondiente a elaboración y análisis, que se consideraba profesional, y adquisición y venta, que se consideraba comercial. Algo parecido, pero distinto, sería la doble referencia que hace la contestación de la DGT, por una parte, al rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico; y, por otra parte, al rendimiento derivado de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad. Ambos formarán parte del rendimiento de su actividad económica del farmacéutico.
Y también se debe considerar que en las oficinas de farmacia se realizan otras actividades atendiendo al objeto de las operaciones, como ocurre con la venta de productos de cosmética o perfumería, por ejemplo. También en la prestación de servicios se pueden producir operaciones sin relación directa con lo sanitario que van desde “tomar la tensión” a medir y pesar.
Es de suponer que estas diferenciaciones sólo trascienden al control de la actividad exclusiva del farmacéutico para evitar que se pueda realizar por quienes no tienen la cualificación profesional exigible, de modo que en el IRPF todo sea una sola actividad, lo que no impide que en el IVA pudiera ser obligado diferenciar por su objeto las operaciones realizadas.
La inquietud fiscal que pudiera producir esta reflexión sobre las múltiples actividades y operaciones diferenciables, hace que no se pueda evitar el recuerdo de la historieta que hace muchos años se contaba sobre una comprobación de la Licencia Fiscal del IAE (antes, IBAIC). Era un establecimientos de aquellos en los que se vendía de todo, desde escobas y papel higiénico a paños, delantales, alpargatas, aperos, cacerolas y sartenes, alimentos. Artículos de papel, madera, tela, metales, productos naturales y elaborados. Un festín para una regularización tributaria. Iba anotando el funcionario cada descubrimiento en la diligencia que formalizaba. En un momento dado, el dueño del establecimiento, pálido y sudoroso, se pasó la mano por la cabeza, abatido, se apoyó en un mostrador, sacó el pañuelo, se quitó las gafas... Y oyó una voz a su espalda: “Y también productos de óptica”.
3. LA CONTESTACIÓN DE 2015
En 2012 la consulta se refería a la tributación de una sociedad limitada constituida por un farmacéutico para desarrollar la actividad propia de una oficina de farmacia. Y la contestación vinculante fue que la sociedad mercantil no podía desarrollar esa actividad porque el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
En la contestación vinculante de 2015 se reproduce la que se dio en 2012 y se añade:
- si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica,
- por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el IS,
- porque su tributación es por el IRPF de los farmacéuticos titulares de las oficinas de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas (art. 8.3 Ley 35/2006, del IRPF, en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.
3.1 La interpretación
La reseña del párrafo original de la contestación vinculante de 2015 permite señalar los siguientes aspectos que deben ser objeto de interpretación.
a) Aunque podría haber sido de otro modo, lo que más ata la interpretación de la normativa profesional es la referencia condicional a que sea al “propietario-titular” de la oficina de farmacia al que corresponde “la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios”.
Podría haber sido de otro modo, desde luego, si la regulación hubiera sido como la de otras actividades profesionales en las que se permite su desarrollo mediante una persona jurídica (sociedad), lo que no impide la exigencia de la intervención directa obligada y exclusiva de una persona física profesionalmente cualificada. Y sería de otro modo si en esta actualidad convulsa e inquietante que vivimos ahora llegara a realizarse, como ya se ha apuntado, alguna pretensión relajadora de las condiciones que habilitan para el ejercicio de algunas actividades profesionales. Aunque pueda producir desazón es fácil encontrar precedentes en anteriores fusiones corporativas ya consolidadas.
Podría ser de otro modo si el trabajo interpretativo se refiere al análisis, a la disección, de los términos “propietario” y “titular” que, desde luego, no tienen igual contenido. Con inevitable riesgo, por causa de esa indeterminación, se puede considerar que lo exigible es que el titular de la oficina de farmacia sea el autorizado por reunir las condiciones y cualificación exigidas para serlo. En cambio, es dudoso exigir que los medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos) adquiridos por el farmacéutico deban serlo, en todo caso, en propiedad, aunque así ocurra habitualmente. Muchas más dudas plantea que el farmacéutico deba ser propietario del inmueble. Todo esto si se considera sólo lo que consta en la contestación vinculante que aquí se comenta.
Podría ser de otro modo si se considera la relativización que, respecto de “la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios”, supone la referencia a “sólo el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares”, porque permite considerar qué es la “asistencia en la adquisición” (y si adquirir quiere decir comprar o también cualquier otro acto o negocio que permita obtener la propiedad o la posesión, temporal o indefinida), por no extender la imaginación a la naturaleza jurídica y condiciones profesionales de los ayudantes o auxiliares. Ya se ha señalado antes que podría haber dificultades en la interpretación sobre quien debe tener la propiedad del inmueble en el que se desarrolla la actividad de la oficina de farmacia.
b) También exige precisar la interpretación de las referencias subjetivas que se contienen en la contestación vinculante: 1) una sociedad mercantil no puede ser titular-propietario de una oficina de farmacia ni realizar la actividad y las operaciones que corresponden exclusivamente al farmacéutico persona física; 2) esta consideración sirve también para cualquier persona jurídica (sociedad, asociación, corporación, fundación); 3) una sociedad civil con personalidad jurídica (manifiesta) no puede ser titular de una oficina de farmacia; 4) el propietario titular de una oficina de farmacia puede ser una persona física o varias; 5) pueden ser varias personas físicas cuando la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.
Aunque sean sobradamente conocidos los conceptos, puede facilitar la interpretación de los puntos relacionados el siguiente recordatorio. La sociedad es un contrato por el que dos o más personas se comprometen a poner en común dinero, bienes o industria para obtener y distribuir las ganancias (v. arts. 1665 Cc y 116 CdeC). Las sociedades pueden ser civiles o mercantiles. Son sociedades mercantiles las de capital (anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones); son mercantiles la sociedad colectiva y la sociedad comanditaria (v. art. 122 CdeC) en cuanto que su objeto es mercantil; una sociedad puede ser civil por su objeto, aunque su forma sea de sociedad mercantil (art. 1670 Cc). Hay comunidad de bienes cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas. La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación en la que está una cosa y no tiene personalidad jurídica.
La contestación vinculante que se comenta precisa que sólo las personas físicas pueden ser titular-propietario de una oficina de farmacia. No puede serlo una sociedad de capital (anónima, de responsabilidad limitada, comanditaria por acciones) ni cualquier otra sociedad mercantil (colectiva y comanditaria) ni tampoco cualquier sociedad civil. No hay por qué aludir a las sociedades civiles con pactos secretos (art. 1669 Cc) en cuanto que, aún teniendo responsabilidad respecto de los derechos y obligaciones de sus socios, no tienen personalidad jurídica manifiesta ante terceros, actuando sus socios en propio nombre.
3.2 La tributación
El añadido original de la contestación vinculante de 2015 que aquí se comenta se refiere a la tributación de los rendimientos que se obtienen por la actividad desarrollada mediante una oficina de farmacia. Y, en cuanto que da por sentado que esa actividad sólo la puede desarrollar personas físicas, concluye señalando que por tales rendimientos se tributa por el IRPF tanto si el titular propietario es una persona física, como si la autorización se ha atribuido, según la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos.
En este punto se debe recordar, en lo que pudiera afectar al asunto de que aquí se trata, que tributan por el IS (art. 7 LIS) las sociedades mercantiles y las sociedades civiles con objeto mercantil (que realmente son sociedades mercantiles); y que no tributan ni por el IS ni por el IRPF (sino que atribuyen la renta así obtenida), tanto las sociedades civiles que no tienen objeto mercantil (por ejemplo, las de profesionales) aunque tienen personalidad jurídica (ya se ha señalado la peculiaridad de las sociedades civiles con pactos secretos), como las comunidades de bienes, que no tienen personalidad jurídica. La renta obtenida por medio de esas entidades (igual que está establecido para las herencias yacentes, patrimonios separados y otras entidades sin personalidad jurídica) se atribuye a sus socios, comuneros, miembros o partícipes (art. 8.3 LIRPF; art. 6 LIS)
Aunque en “lo tributario” siempre es arriesgado, parece que se podría llegar a la siguiente conclusión: la reforma de la LIS no afecta en absoluto a la tributación de las oficinas de farmacia.
- Por una parte, respecto de las sociedades, en general, porque por ser personas jurídicas no pueden ser propietarios-titulares de las mismas ni pueden realizar las operaciones (prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios) que sólo pueden hacer los farmacéuticos, personas físicas, asistidos, en su caso, de ayudantes o auxiliares.
- Por otra parte, también sobre las sociedades, en particular, porque las sociedades civiles con personalidad jurídica manifiesta (las que no tienen sus pactos secretos; las que así los tienen, por definición, sólo los socios saben que existen), aunque tributarían por el IS si tienen objeto mercantil (la novedad de la reforma; a señalar que la sociedad civil con objeto civil se puede considerar sociedad mercantil), no pueden ser propietario-titular ni realizar las operaciones propias del farmacéutico (persona física) por ser sociedades; y si su objeto es civil (actividad profesional) porque no tributan por el IS (siguen atribuyendo a sus socios las rentas obtenidas por ellas). Por completar la referencia, aunque sea asunto ajeno a las oficinas de farmacia, se recuerda que las sociedades agrarias de transformación (SAT), aunque son sociedades civiles, están incluidas (art. 7.1.b) LIS) en la relación de contribuyentes por el IS.
- Y, en tercer lugar, respecto de las entidades sin personalidad jurídica, y en especial respecto de las comunidades de bienes, no se ha producido incidencia alguna con la reforma de la LIS porque (salvo que se consideren así los muchos fondos que el artículo 7 LIS relaciona como contribuyentes del IS y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común) siguen sin ser sujetos pasivos en el IRPF ni en el IS, de modo que las rentas que se obtengan mediante cosas en copropiedad se atribuyen a los comuneros que tributan por ellas en el IRPF o en el IS según sean contribuyentes de uno u otro impuesto.
- Como si fuera el estrambote de un soneto, se puede añadir aquí la referencia a la comunidad de bienes sobre una “universitas rerum” entendiendo por este concepto, aquí, a diversos elementos patrimoniales que, afectados a una actividad, se pueden considerar como una sola cosa. Una cosa que, en sus elementos integrantes iniciales y posteriores, adquieren en propiedad indivisa dos o más personas. Habitualmente se refiere a la copropiedad de una empresa: adquirida por sucesión mortis causa y mantenida indivisa por los sucesores; o adquirida en propiedad por actos inter vivos por dos o más personas mientras subsiste la comunidad; o resultante de la transmisión o adquisición de una cuota parte indivisa en la propiedad de la cosa que era o pasa a ser común.
La contestación de la DGT que sirve de guía a este comentario se refiere a la tributación por atribución de rentas en el IRPF de los rendimientos derivados de una oficina de farmacia cuando “la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos”. Parece que en ese caso, salvo pactos particulares (y lo que se dice aquí al final), podría existir una comunidad de bienes sobre una “universitas rerum” que podría comprender no solo el local, mobiliario y enseres, sino también los productos sanitarios (farmacéuticos), puesto que serían adquiridos (custodiados, conservados, dispensados) de forma conjunta por varios farmacéuticos. Lógicamente, de existir esa comunidad de bienes la renta obtenida se atribuye entre los comuneros.
Parece que es un aspecto sencillo del asunto, pero no lo es tanto cuando se piensa: en que la comunidad de bienes hace a cada comunero propietario de la íntegra cosa (no de una parte ideal); y en el debate jurídico, en caso de la participación (sobre todo en un momento posterior) de un comunero que no fuera farmacéutico o que no fuera persona física, en general (no se olvide que hay dos perspectivas y una es que el farmacéutico sea comunero con quien, persona física o jurídica, no lo sea), y, en especial, cuando se tratara de comunidad de bienes sobre el local o sobre algún instrumento (la interesante situación de la comunidad de comunidades)
Todas las posibilidades así apuntadas, que parecen rechazables “ab initio”, hay que considerarlas con reservas a la vista no sólo de los frecuentes errores de concepto y contenido que en la práctica se producen respecto de las mal llamadas “comunidades societarias”, hasta el extremo que la contestación de la DGT considera necesario precisar: “cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes”.
3. OTRAS CONSIDERACIONES
Cuando las circunstancias normativas (modificación de la LIS) han hecho que ya casi todos los afectados (siempre hay vírgenes necias y prudentes) se han hecho expertos en la naturaleza y tributación de sociedades mercantiles, civiles y comunidades de bienes, los repasos y recapitulaciones como la que aquí se ha hecho hacen surgir o mantienen aspectos dudosos.
3.1 Suponiendo que, a pesar de la “claridad de las normas” (que es argumento erróneo para imputar conductas culposas), existieran (en 2012) oficinas de farmacia “gestionadas” (mejor decirlo así) por sociedades mercantiles tributarían por el IS. Posiblemente se intentaría aplicar los tipos reducidos (art. 114 LIS/04) a pesar del debate sobre si el régimen especial se aplicaba sólo a las empresas (título del capitulo XII LIS/04: “empresas de reducida “dimensión”), que es litigio acabado (doble filo) con la nueva LIS/14 (título de capítulo XI: “entidades de reducida dimensión) y el nuevo contenido del régimen especial. En el reparto de beneficios tributarían los socios por el IRPF. Esta exposición simplificada habría que compararla con la tributación directamente por el IRPF (cuando no se obtiene el rendimiento mediante entidad) o por atribución del rendimiento neto (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF para el caso de sociedades civiles o de comunidades de bienes), sin olvidar que en las sociedades civiles éstas son (personas jurídicas) las que, en Derecho, adquieren, transmiten y prestan servicios, mientras que en las comunidades de bienes (no son personas jurídicas) son los comuneros los que, en Derecho, adquieren y transmiten y prestan, aunque a efectos tributarios (y formales: facturas, NIF) conste la existencia de la situación jurídica de la cosa común, en cuanto pertenece en propiedad a dos o más personas.
Como se ha señalado antes, con la novedad del art. 7 LIS/14 parece que el contraste entre situaciones tributarias sigue siendo el mismo puesto que: las personas jurídicas no pueden ser titulares-propietarios de oficinas de farmacia; además las sociedades civiles no se ven afectadas por el citado precepto si no tienen objeto mercantil (que serían sociedades mercantiles), no tributan por el IS y atribuyen su renta a los socios; y las comunidades de bienes no son contribuyentes ni del IRPF ni del IS, sino que se atribuye la renta. La exclusión de referencia a las personas jurídicas hace que más que analizar lo que conviene, se trate de constatar una diferente tributación.
3.2 Pero la contestación de la DGT señala que es posible que una persona jurídica (sociedad mercantil, sociedad civil) ceda bienes (local, mobiliario...) o preste servicios al farmacéutico (o farmacéuticos en caso copropiedad) titular-propietario. Y esa posibilidad permite hacer un nuevo contraste de tributaciones, aunque con alguna prevención en caso de que existiera vinculación (art. 18 LIS/14; art. 41 LIRPF) en las operaciones realizadas.
3.3 Más complicada es la consideración de la otra posibilidad señalada por la contestación de la DGT respecto de las autorizaciones que se atribuyan a varios farmacéuticos, siempre que “la agrupación no tenga personalidad jurídica distinta a las personas físicas integrantes”. Por sí misma esa expresión no es identificable con la situación jurídica propia de las comunidades de bienes (una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas) que, desde luego, no se producen cuando hay “agrupaciones de personas”. La elección, entonces, será: o que los profesionales agrupados adquieran y mantengan en propiedad indivisa (universitas rerum) los bienes afectos o que sean objeto de la actividad (local, mobiliario...), recordando que la comunidad de bienes ni adquiere ni transmite ni presta servicios (no tiene personalidad jurídica), sino que es un elemento (instrumento) para obtener la renta; o que tengan bienes, derechos y obligaciones propios y personales, sin perjuicio de que algunos bienes o servicios se puedan adquirir en común con las correspondientes formalidades a efectos de prueba.
3.4 Y, con el extremo cuidado que exige tan vidrioso asunto, se llega así a los “imponderables”. Por una parte, la débil situación en que está en nuestro Derecho la economía de opción (es poco todo lo que se diga sobre estar al día en jurisprudencia) y la aplicación generalizada del novedoso principio de “la mayor tributación posible”, relativiza las posibilidades ante alternativas lícitas como las antes señaladas. Por otra parte, aunque en las oficinas de farmacia el riesgo es casi nulo en la “agrupación de personas” por su carácter profesional, dada la pertinacia de algunos (errare humanum est, nescium manere in errore), es obligado el aviso sobre las “comunidades societarias” (a veces, incluso, sin patrimonio común o sin que conste así) que, desde luego, no existen en Derecho, y que pueden ser calificadas (art. 13 LGT) como sociedades y derivar de ello la correspondiente tributación según su objeto sea mercantil (IS) o civil (IRPF, atribución), empresarial o profesional, salvo el IVA omnímodo.
Se acaba el espacio. El deseo es que lo aquí expuesto sea útil para los lectores y la obligación gustosamente asumida es ofrecer disculpas por las deficiencias de este parecer fundamentado en Derecho que se expresa respetando cualquier otro con igual fundamento.
Julio Banacloche Pérez
(27.01.16)
LO TRIBUTARIO (nº 189)
LGT (y 17): recuperación de ayudas de Estado
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, que modifica la LGT, que se introducen mecanismos y preceptos para incrementar el grado de integración legal y efectividad del Derecho de la Unión Europea. A tal efecto se añade un nuevo Título en la LGT para adaptar la normativa española a la comunitaria en materia de ayudas de Estado ilegales e incompatibles. Y también se establecen normas de procedimiento dirigidas a regular la legitimación de los órganos económico-administrativos para promover cuestiones prejudiciales ante el TJUE, estableciendo también que la interposición de esas cuestiones suspende el procedimiento económico administrativo y que se interrumpe el cómputo del plazo de prescripción.
Las Decisiones de la Comisión Europea exigiendo la recuperación de ayudas de Estado son obligatorias para los Estados miembros que deben restablecer la situación existente antes del disfrute de la ayuda sin dilación. La normativa española no regulaba ningún procedimiento y ahora ya lo tiene. En la recuperación de ayudas de Estado la Administración actúa como ejecutor de una decisión que le viene impuesta por la Comisión Europea y la normativa nacional se debe ajustar a los principio de ejecución inmediata y efectiva de la decisión según el artículo 14 del reglamento (CE) nº 659/1999, del Consejo, de 22 de marzo de 1999, en aplicación del artículo 93 del Tratado.
Los principios que inspiran la regulación de la ejecución de decisiones de recuperación justifican sus peculiaridades: la posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada, tal y como establece el TJUE; y la consideración de las deudas tributarias resultantes como no susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento (art. 65.2 LGT). Tampoco se aplican los plazos de prescripción internos en relación con la deuda tributaria resultante exclusivamente de la ejecución de la decisión.
Tras una regulación de aspectos comunes (arts. 260 a 264 LGT: prescipción, efectos y recursos), se crean dos tipos de procedimiento de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario: el procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación (arts. 265 a 268 LGT); y el procedimiento de recuperación en otros supuestos (arts. 269 a 271 LGT) para cuando la ejecución de la decisión de recuperación no implique la regularización de una obligación tributaria. También se pueden ejecutar las decisiones de recuperación a través del procedimiento de inspección cuando también se compruebe la situación tributaria del inspeccionado por otras obligaciones o elementos de la obligación distintos de los que son objeto de la decisión de recuperación.
En los artículos 5 y 46.2 LGT se incorporan referencias a este nuevo Título de la LGT puesto que, por una parte, es competencia de la Administración (AEAT en el Estado) la ejecución de las actuaciones que se deben realizar que se consideran aplicación de los tributos (art. 260 LGT) y, por otra parte, a los procedimientos de recuperación son aplicables las normas generales de representación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se da noticia de los datos de Eurostat que, para 2014 y respecto de la UE, sitúan la relación ingresos fiscales / PIB en el 40%. Para la Eurozona la cifra sube al 41,5%. Para España es del 34,4%. En Suecia, Croacia y Hungría el mayor porcentaje de la relación se obtiene en los impuestos indirectos, sobre la producción e importaciones; en Dinamarca y Bélgica, en los directos, sobre la renta y la riqueza. Otra noticia dice que hay 7,6 billones de dólares en paraísos fiscales. Si son opacos, la cifra es dudosa.
El cristiano vive la fe recibida de Dios procurando dar testimonio de ella en su estado, en sus circunstancias, en la familia, en la salud, en la enfermedad, en el éxito, en el fracaso, en el trabajo, en el descanso, en la preocupación, en el hablar y en el callar. Y encuentra en el Evangelio muchas referencias para andar sin perderse, sin desorientarse, el camino al cielo. Sólo hay que ponerse en lugar de esos personajes... y ante Dios.
- Testimonio. Los pastores: “Fueron presurosos y encontraron a María y a José y al niño reclinado en el pesebre. Al verlo, reconocieron las cosas que les habían sido anunciadas sobre el niño. Y todos los que lo oyeron se maravillaron de cuanto los pastores les habían dicho” (Lc 2,16-18). Los ciegos: “Y se les abrieron los ojos. Pero Jesús les ordenó severamente: mirad que nadie lo sepa. Ellos, en cambio, en cuanto salieron divulgaron la noticia por toda aquella comarca” (Mt 9,29-31). El leproso: “Y al instante desapareció de él la lepra y quedó limpio. Enseguida le conminó y le despidió. Le dijo: -Mira, no digas a nadie, pero anda, preséntate al sacerdote y lleva la ofrenda que ordenó Moisés por tu curación, para que les sirva de testimonio. Sin embargo, en cuanto se fue, comenzó a proclamar y a divulgar la noticia, hasta el punto de que ya no podía entrar abiertamente en ninguna ciudad, sino que se quedaba fuera, en lugares solitarios. Pero acudían a él de todas partes.” (Mc 1,40; Lc 5,12-16). El endemoniado: “En cuanto él subió a la barca, el que había estado endemoniado le suplicaba quedarse con él; pero no lo admitió, sino que le dijo: -Vete a tu casa con los tuyos y anúnciales las grades cosas que el Señor ha hecho contigo, y cómo ha tenido misericordia de ti. Se fue y comenzó a proclamar en la Decápolis lo que Jesús había hecho con él. Y todos se admiraban” (Mc 5,18-20; Lc 8,26-39). El sordomudo: “Y se le abrieron los oídos, quedó suelta la atadura de su lengua y empezó a hablar correctamente. Y les ordenó que no se lo dijeran a nadie. Pero cuando más se lo mandaba, más lo proclamaban; y estaban tan maravillados que decían: -Todo lo ha hecho bien, hace oír a los sordos y hablar a los mudos” (Mc 7,35-37) ¿Noto que Dios está conmigo? ¿Hablo de que nos quiere? ¿Animo a quererlo?
- Llevar a Dios. Los apóstoles: “Andrés, el hermano de Simón Pedro, era uno de los dos que habían oído a Juan y habían seguido a Jesús: Encontró primero a su hermano Simón y le dijo: -Hemos encontrado al Mesías –que significa “Cristo”. Y lo llevó a Jesús. Jesús le miró y le dijo: -Tú eres Simón, el hijo de Juan, tú te llamarás Cefás –que significa “Piedra”... Felipe era de Betsaida, la ciudad de Andrés y de Pedro. Felipe encontró a Natanael y le dijo: -Hemos encontrado a aquel de quien escribieron Moisés en la Ley y los profetas: Jesús de Nazaret, el hijo de José. Entonces le dijo Natanael: -¿De Nazaret puede salir algo bueno? –Ven y verás –le respondió Felipe.” (Jn 1,40-46). Los amigos: “Entonces unos hombres, que traían en una camilla a un paralítico, intentaban meterlo dentro y colocarlo delante de él. Y como no encontraban por dónde introducirlo a causa del gentío, subieron al terrado, y por entre las tejas lo descolgaron en la camilla hasta ponerlo en medio, delante de Jesús. Al ver Jesús la fe de ellos, dijo: -Hombre tus pecados te son perdonados” (Lc 5,18-20). Amigos que llevan a Dios. Llevarle amigos.
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de enero)
Lunes (25)
Conversión de san Pablo (3ª TO; acaba el Octavario)
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio” (Mc 16,15)
Reflexión: Jesús pide a todos el propio testimonio y la albor apostolado
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, amabilidad, comprensión
Martes (26)
San Timoteo y san Tito, obispos (3ª TO)
Palabras: “¡Poneos en camino!” (Lc 10,3)
Reflexión: Pedid al dueño que mande obreros a su mies
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, ayuda, consejo, perdón
Miércoles (27)
Santa Ángela de Mérici, fundadora (3ª TO)
Palabras: “Escuchan la palabra, la aceptan y dan una cosecha” (Mc 4,20)
Reflexión: A unos les arrebata Satanás, a otros la dificultad, a otros los malos deseos
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, escuchar, callar
Jueves (28)
Santo Tomás de Aquino, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “La medida que uséis la usarán con vosotros” (Mc 4,24)
Reflexión: Si algo se hace a oscuras es para que salga a la luz
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, silenciar “el yo”
Viernes (29)
San Pedro Nolasco, fundador (de los Mercedarios; 3ª TO)
Palabras: “La semilla germina y va creciendo” (Mc 4,27)
Reflexión: La mostaza, la semilla más pequeña; la levadura, fermenta toda la masa
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, no discutir, callar
Sábado (30)
Santa Jacinta de Mariscotti, abadesa (3ª TO)
Palabras: “Él estaba en popa dormido” (Mc 4,38)
Reflexión: El viento cesó y vino una gran calma
Propósito, durante el día: Madre mía, hazme instrumento útil para el bien de otros
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 24 (3º TO, ciclo C) nos dan motivo de gozo en Cristo: “No estéis tristes, pues el gozo en el Señor es vuestra fortaleza” (Nh 8); “Vosotros sois cuerpo de cristo” (1 Co, 12); “Para que conozcas la solidez de las enseñanzas que has recibido” (Lc 1). Es tiempo de vivir la fe que se nos ha dado, de conformar nuestro hacer al querer de Dios, de sabernos queridos y ayudados, de hablar a todos de la razón de nuestra alegría, de pedir a María y a san José que nos ayuden. Año de la misericordia
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Pero el milagro de Caná no tiene que ver sólo con los esposos. Cada persona humana está llamada a encontrar al Señor en su vida. La fe cristiana es un don que recibimos con el Bautismo y que nos permite encontrar a Dios. La fe atraviesa tiempos de alegría y de dolor, de luz y de oscuridad, como en toda auténtica experiencia de amor. El relato de las bodas de Caná nos invita a redescubrir que Jesús no se presenta a nosotros como un juez preparado para condenar nuestras culpas, ni como un comandante que nos impone seguir ciegamente sus órdenes; se manifiesta como Salvador de la humanidad, como hermano, como nuestro hermano mayor, Hijo del Padre: se presenta como Aquel que responde a las esperanzas y a las promesas de alegría que habitan en el corazón de cada uno de nosotros.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 17 de enero de 2016)
- “Cuando nosotros cristianos decimos que compartimos un solo Bautismo, afirmamos que todos nosotros —católicos, protestantes y ortodoxos— compartimos la experiencia de estar llamados de las despiadadas y alienantes tinieblas al encuentro con el Dios vivo, lleno de misericordia. Todos, de hecho, desgraciadamente, experimentamos el egoísmo, que genera división, cerrazón, desprecio. Volver a partir del Bautismo quiere decir reencontrar la fuente de la misericordia, fuente de esperanza para todos, porque ninguno está excluido de la misericordia de Dios.” (Audiencia general, en el Octavario para la Unidad de los Cristianos, el día 20 de enero de 2016)
- “8. Con la mirada fija en Jesús y en su rostro misericordioso podemos percibir el amor de la Santísima Trinidad. La misión que Jesús ha recibido del Padre ha sido la de revelar el misterio del amor divino en plenitud. “Dios es amor” (1 Jn 4,8.16), afirma por la primera y única vez en toda la Sagrada Escritura el evangelista Juan. Este amor se ha hecho ahora visible y tangible en toda la vida de Jesús. Su persona no es otra cosa sino amor. Un amor que se dona gratuitamente. Sus relaciones con las personas que se le acercan dejan ver algo único e irrepetible. Los signos que realiza, sobre todo hacia los pecadores, hacia las personas pobres, excluidas, enfermas y sufrientes llevan consigo el distintivo de la misericordia. En Él todo habla de misericordia. Nada en Él es falto de compasión.
Jesús, ante la multitud de personas que lo seguían, viendo que estaban cansadas y extenuadas, pérdidas y sin guía, sintió desde lo profundo del corazón una intensa compasión por ellas (cfr Mt 9,36). A causa de este amor compasivo curó los enfermos que le presentaban (cfr Mt 14,14) y con pocos panes y peces calmó el hambre de grandes muchedumbres (cfr Mt 15,37). Lo que movía a Jesús en todas las circunstancias no era sino la misericordia, con la cual leía el corazón de los interlocutores y respondía a sus necesidades más reales. Cuando encontró la viuda de Naim, que llevaba su único hijo al sepulcro, sintió gran compasión por el inmenso dolor de la madre en lágrimas, y le devolvió a su hijo resucitándolo de la muerte (cfr Lc 7,15). Después de haber liberado el endemoniado de Gerasa, le confía esta misión: “Anuncia todo lo que el Señor te ha hecho y la misericordia que ha obrado contigo” (Mc 5,19). También la vocación de Mateo se coloca en el horizonte de la misericordia. Pasando delante del banco de los impuestos, los ojos de Jesús se posan sobre los de Mateo. Era una mirada cargada de misericordia que perdonaba los pecados de aquel hombre y, venciendo la resistencia de los otros discípulos, lo escoge a él, el pecador y publicano, para que sea uno de los Doce. San Beda el Venerable, comentando esta escena del Evangelio, escribió que Jesús miró a Mateo con amor misericordioso y lo eligió: ”miserando atque eligendo”. Siempre me ha cautivado esta expresión, tanto que quise hacerla mi propio lema.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(24.01.16)
LGT (y 17): recuperación de ayudas de Estado
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, que modifica la LGT, que se introducen mecanismos y preceptos para incrementar el grado de integración legal y efectividad del Derecho de la Unión Europea. A tal efecto se añade un nuevo Título en la LGT para adaptar la normativa española a la comunitaria en materia de ayudas de Estado ilegales e incompatibles. Y también se establecen normas de procedimiento dirigidas a regular la legitimación de los órganos económico-administrativos para promover cuestiones prejudiciales ante el TJUE, estableciendo también que la interposición de esas cuestiones suspende el procedimiento económico administrativo y que se interrumpe el cómputo del plazo de prescripción.
Las Decisiones de la Comisión Europea exigiendo la recuperación de ayudas de Estado son obligatorias para los Estados miembros que deben restablecer la situación existente antes del disfrute de la ayuda sin dilación. La normativa española no regulaba ningún procedimiento y ahora ya lo tiene. En la recuperación de ayudas de Estado la Administración actúa como ejecutor de una decisión que le viene impuesta por la Comisión Europea y la normativa nacional se debe ajustar a los principio de ejecución inmediata y efectiva de la decisión según el artículo 14 del reglamento (CE) nº 659/1999, del Consejo, de 22 de marzo de 1999, en aplicación del artículo 93 del Tratado.
Los principios que inspiran la regulación de la ejecución de decisiones de recuperación justifican sus peculiaridades: la posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada, tal y como establece el TJUE; y la consideración de las deudas tributarias resultantes como no susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento (art. 65.2 LGT). Tampoco se aplican los plazos de prescripción internos en relación con la deuda tributaria resultante exclusivamente de la ejecución de la decisión.
Tras una regulación de aspectos comunes (arts. 260 a 264 LGT: prescipción, efectos y recursos), se crean dos tipos de procedimiento de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario: el procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación (arts. 265 a 268 LGT); y el procedimiento de recuperación en otros supuestos (arts. 269 a 271 LGT) para cuando la ejecución de la decisión de recuperación no implique la regularización de una obligación tributaria. También se pueden ejecutar las decisiones de recuperación a través del procedimiento de inspección cuando también se compruebe la situación tributaria del inspeccionado por otras obligaciones o elementos de la obligación distintos de los que son objeto de la decisión de recuperación.
En los artículos 5 y 46.2 LGT se incorporan referencias a este nuevo Título de la LGT puesto que, por una parte, es competencia de la Administración (AEAT en el Estado) la ejecución de las actuaciones que se deben realizar que se consideran aplicación de los tributos (art. 260 LGT) y, por otra parte, a los procedimientos de recuperación son aplicables las normas generales de representación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se da noticia de los datos de Eurostat que, para 2014 y respecto de la UE, sitúan la relación ingresos fiscales / PIB en el 40%. Para la Eurozona la cifra sube al 41,5%. Para España es del 34,4%. En Suecia, Croacia y Hungría el mayor porcentaje de la relación se obtiene en los impuestos indirectos, sobre la producción e importaciones; en Dinamarca y Bélgica, en los directos, sobre la renta y la riqueza. Otra noticia dice que hay 7,6 billones de dólares en paraísos fiscales. Si son opacos, la cifra es dudosa.
El cristiano vive la fe recibida de Dios procurando dar testimonio de ella en su estado, en sus circunstancias, en la familia, en la salud, en la enfermedad, en el éxito, en el fracaso, en el trabajo, en el descanso, en la preocupación, en el hablar y en el callar. Y encuentra en el Evangelio muchas referencias para andar sin perderse, sin desorientarse, el camino al cielo. Sólo hay que ponerse en lugar de esos personajes... y ante Dios.
- Testimonio. Los pastores: “Fueron presurosos y encontraron a María y a José y al niño reclinado en el pesebre. Al verlo, reconocieron las cosas que les habían sido anunciadas sobre el niño. Y todos los que lo oyeron se maravillaron de cuanto los pastores les habían dicho” (Lc 2,16-18). Los ciegos: “Y se les abrieron los ojos. Pero Jesús les ordenó severamente: mirad que nadie lo sepa. Ellos, en cambio, en cuanto salieron divulgaron la noticia por toda aquella comarca” (Mt 9,29-31). El leproso: “Y al instante desapareció de él la lepra y quedó limpio. Enseguida le conminó y le despidió. Le dijo: -Mira, no digas a nadie, pero anda, preséntate al sacerdote y lleva la ofrenda que ordenó Moisés por tu curación, para que les sirva de testimonio. Sin embargo, en cuanto se fue, comenzó a proclamar y a divulgar la noticia, hasta el punto de que ya no podía entrar abiertamente en ninguna ciudad, sino que se quedaba fuera, en lugares solitarios. Pero acudían a él de todas partes.” (Mc 1,40; Lc 5,12-16). El endemoniado: “En cuanto él subió a la barca, el que había estado endemoniado le suplicaba quedarse con él; pero no lo admitió, sino que le dijo: -Vete a tu casa con los tuyos y anúnciales las grades cosas que el Señor ha hecho contigo, y cómo ha tenido misericordia de ti. Se fue y comenzó a proclamar en la Decápolis lo que Jesús había hecho con él. Y todos se admiraban” (Mc 5,18-20; Lc 8,26-39). El sordomudo: “Y se le abrieron los oídos, quedó suelta la atadura de su lengua y empezó a hablar correctamente. Y les ordenó que no se lo dijeran a nadie. Pero cuando más se lo mandaba, más lo proclamaban; y estaban tan maravillados que decían: -Todo lo ha hecho bien, hace oír a los sordos y hablar a los mudos” (Mc 7,35-37) ¿Noto que Dios está conmigo? ¿Hablo de que nos quiere? ¿Animo a quererlo?
- Llevar a Dios. Los apóstoles: “Andrés, el hermano de Simón Pedro, era uno de los dos que habían oído a Juan y habían seguido a Jesús: Encontró primero a su hermano Simón y le dijo: -Hemos encontrado al Mesías –que significa “Cristo”. Y lo llevó a Jesús. Jesús le miró y le dijo: -Tú eres Simón, el hijo de Juan, tú te llamarás Cefás –que significa “Piedra”... Felipe era de Betsaida, la ciudad de Andrés y de Pedro. Felipe encontró a Natanael y le dijo: -Hemos encontrado a aquel de quien escribieron Moisés en la Ley y los profetas: Jesús de Nazaret, el hijo de José. Entonces le dijo Natanael: -¿De Nazaret puede salir algo bueno? –Ven y verás –le respondió Felipe.” (Jn 1,40-46). Los amigos: “Entonces unos hombres, que traían en una camilla a un paralítico, intentaban meterlo dentro y colocarlo delante de él. Y como no encontraban por dónde introducirlo a causa del gentío, subieron al terrado, y por entre las tejas lo descolgaron en la camilla hasta ponerlo en medio, delante de Jesús. Al ver Jesús la fe de ellos, dijo: -Hombre tus pecados te son perdonados” (Lc 5,18-20). Amigos que llevan a Dios. Llevarle amigos.
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de enero)
Lunes (25)
Conversión de san Pablo (3ª TO; acaba el Octavario)
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio” (Mc 16,15)
Reflexión: Jesús pide a todos el propio testimonio y la albor apostolado
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, amabilidad, comprensión
Martes (26)
San Timoteo y san Tito, obispos (3ª TO)
Palabras: “¡Poneos en camino!” (Lc 10,3)
Reflexión: Pedid al dueño que mande obreros a su mies
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, ayuda, consejo, perdón
Miércoles (27)
Santa Ángela de Mérici, fundadora (3ª TO)
Palabras: “Escuchan la palabra, la aceptan y dan una cosecha” (Mc 4,20)
Reflexión: A unos les arrebata Satanás, a otros la dificultad, a otros los malos deseos
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, escuchar, callar
Jueves (28)
Santo Tomás de Aquino, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “La medida que uséis la usarán con vosotros” (Mc 4,24)
Reflexión: Si algo se hace a oscuras es para que salga a la luz
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, silenciar “el yo”
Viernes (29)
San Pedro Nolasco, fundador (de los Mercedarios; 3ª TO)
Palabras: “La semilla germina y va creciendo” (Mc 4,27)
Reflexión: La mostaza, la semilla más pequeña; la levadura, fermenta toda la masa
Propósito, durante el día: Por todos: oración, sacrificio, no discutir, callar
Sábado (30)
Santa Jacinta de Mariscotti, abadesa (3ª TO)
Palabras: “Él estaba en popa dormido” (Mc 4,38)
Reflexión: El viento cesó y vino una gran calma
Propósito, durante el día: Madre mía, hazme instrumento útil para el bien de otros
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 24 (3º TO, ciclo C) nos dan motivo de gozo en Cristo: “No estéis tristes, pues el gozo en el Señor es vuestra fortaleza” (Nh 8); “Vosotros sois cuerpo de cristo” (1 Co, 12); “Para que conozcas la solidez de las enseñanzas que has recibido” (Lc 1). Es tiempo de vivir la fe que se nos ha dado, de conformar nuestro hacer al querer de Dios, de sabernos queridos y ayudados, de hablar a todos de la razón de nuestra alegría, de pedir a María y a san José que nos ayuden. Año de la misericordia
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Pero el milagro de Caná no tiene que ver sólo con los esposos. Cada persona humana está llamada a encontrar al Señor en su vida. La fe cristiana es un don que recibimos con el Bautismo y que nos permite encontrar a Dios. La fe atraviesa tiempos de alegría y de dolor, de luz y de oscuridad, como en toda auténtica experiencia de amor. El relato de las bodas de Caná nos invita a redescubrir que Jesús no se presenta a nosotros como un juez preparado para condenar nuestras culpas, ni como un comandante que nos impone seguir ciegamente sus órdenes; se manifiesta como Salvador de la humanidad, como hermano, como nuestro hermano mayor, Hijo del Padre: se presenta como Aquel que responde a las esperanzas y a las promesas de alegría que habitan en el corazón de cada uno de nosotros.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 17 de enero de 2016)
- “Cuando nosotros cristianos decimos que compartimos un solo Bautismo, afirmamos que todos nosotros —católicos, protestantes y ortodoxos— compartimos la experiencia de estar llamados de las despiadadas y alienantes tinieblas al encuentro con el Dios vivo, lleno de misericordia. Todos, de hecho, desgraciadamente, experimentamos el egoísmo, que genera división, cerrazón, desprecio. Volver a partir del Bautismo quiere decir reencontrar la fuente de la misericordia, fuente de esperanza para todos, porque ninguno está excluido de la misericordia de Dios.” (Audiencia general, en el Octavario para la Unidad de los Cristianos, el día 20 de enero de 2016)
- “8. Con la mirada fija en Jesús y en su rostro misericordioso podemos percibir el amor de la Santísima Trinidad. La misión que Jesús ha recibido del Padre ha sido la de revelar el misterio del amor divino en plenitud. “Dios es amor” (1 Jn 4,8.16), afirma por la primera y única vez en toda la Sagrada Escritura el evangelista Juan. Este amor se ha hecho ahora visible y tangible en toda la vida de Jesús. Su persona no es otra cosa sino amor. Un amor que se dona gratuitamente. Sus relaciones con las personas que se le acercan dejan ver algo único e irrepetible. Los signos que realiza, sobre todo hacia los pecadores, hacia las personas pobres, excluidas, enfermas y sufrientes llevan consigo el distintivo de la misericordia. En Él todo habla de misericordia. Nada en Él es falto de compasión.
Jesús, ante la multitud de personas que lo seguían, viendo que estaban cansadas y extenuadas, pérdidas y sin guía, sintió desde lo profundo del corazón una intensa compasión por ellas (cfr Mt 9,36). A causa de este amor compasivo curó los enfermos que le presentaban (cfr Mt 14,14) y con pocos panes y peces calmó el hambre de grandes muchedumbres (cfr Mt 15,37). Lo que movía a Jesús en todas las circunstancias no era sino la misericordia, con la cual leía el corazón de los interlocutores y respondía a sus necesidades más reales. Cuando encontró la viuda de Naim, que llevaba su único hijo al sepulcro, sintió gran compasión por el inmenso dolor de la madre en lágrimas, y le devolvió a su hijo resucitándolo de la muerte (cfr Lc 7,15). Después de haber liberado el endemoniado de Gerasa, le confía esta misión: “Anuncia todo lo que el Señor te ha hecho y la misericordia que ha obrado contigo” (Mc 5,19). También la vocación de Mateo se coloca en el horizonte de la misericordia. Pasando delante del banco de los impuestos, los ojos de Jesús se posan sobre los de Mateo. Era una mirada cargada de misericordia que perdonaba los pecados de aquel hombre y, venciendo la resistencia de los otros discípulos, lo escoge a él, el pecador y publicano, para que sea uno de los Doce. San Beda el Venerable, comentando esta escena del Evangelio, escribió que Jesús miró a Mateo con amor misericordioso y lo eligió: ”miserando atque eligendo”. Siempre me ha cautivado esta expresión, tanto que quise hacerla mi propio lema.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(24.01.16)
PAPELES DE J.B. (nº 188)
(sexta época; 02/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, 4º trm/15)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Consultas. Gestión. Existiendo criterio sobre el IVA y la exención para actividades deportivas, art. 20.1.13º LIVA, el órgano de gestión debió aplicarlo: anulación (TEAC 22-10-15)
En el recuerdo de los tributaristas de más edad estará aquel librito de reseña de criterios para interpretar y aplicar el IGTE que publicó en 1965 la DGII para saber qué era transformación, para distinguir ejecución de obra y arrendamiento de servicios, para tener noticia de las distintas clases de pan, de leche y la diferencia entre frutas, verduras, hortalizas y legumbres; aunque se tardó tiempo en descubrir el olvido de los tubérculos.
Más próximo en el tiempo son las OM que recogieron las contestaciones a consultas ante la Ley 44/1978 del IRPF (1981) y ante la Ley 61/1978 del IS (1982). De estas últimas es famosa la contestación que empezaba: “No obstante el tenor literal de la ley...”. Había empezado la decadencia del derecho. Y de ahí hay que saltar a 1986-87 con las resoluciones que contenían contestaciones vinculantes por el IVA y contra las que no cabía recurso, aunque alguna (agencias de viaje) se modificó sucesivamente. La LGT/1963 (art. 107) regulaba la consultas con contestación no vinculante, meramente informativa, pero exonerando de responsabilidad si el contribuyente se ajustó a ese criterio. Años después se regularon las consultas con contestación vinculante. Pero ni los tributaristas más ancianos sabrán que la regulación de consultas estaba en la Ley del Timbre del Estado (art. 98), de 14 de abril de 1955, que podían ser de los contribuyentes o de órganos de la Administración cuando el Administrador de Rentas Públicas “no acepte los fundamentos legales” de la propuesta del Inspector del Timbre.
Esta referencia histórica tiene que ver con la resolución que aquí se reseña, con el esfuerzo del TEAC para sentar criterios de vinculación de doctrina (1), primero de la DGT y, por encima, del TEAC por razón de su competencia revisora. Y, también se puede conocer así, la forma de proceder de los órganos de aplicación de los tributos.
INTERESES
2) En devoluciones. Si en una regularización resulta a devolver, se devuelve y en la reclamación del contribuyente se estima que la devolución era improcedente, debe reintegrar lo percibido con intereses, no por demora, sino por pérdida de rentabilidad, calculados sobre todo lo devuelto incluidos los intereses sin que haya anatocismo (TEAC 5-11-15)
Si seguir y estudiar la jurisprudencia que se produce, estar atento y considerar las resoluciones administrativas puede ser igualmente enriquecedor para un profesional del Derecho Tributario. La resolución que aquí se comenta permite repasar los motivos de la exigencia de intereses y, también, el estado en que se encuentra la revisión de los propios actos.
- Sobre los intereses es tan obligado como sencillo recordar que pueden responder: al valor del dinero (interés legal) cuando uno dispone del dinero de otro, como si fuera el precio de esa cesión; o a la rentabilidad (interés de demora) por no obtenida, al no haber podido disponer del dinero que debería tener uno, pero que tenía otro; y, a veces también, como indemnización para resarcir del daño sufrido por no haber tenido el propio dinero.
En el caso de que aquí se trata la Administración acordó una devolución a un administrado, reclamó éste contra ese acuerdo y en la estimación resultó que procedía reintegrar el importe recibido por la devolución. Como explica bien la resolución: por una parte, se debe reintegrar el importe con intereses, pero la justificación de éstos no es que el administrado se hubiera demorado en ingresar, sino haber dispuesto de un dinero de la Administración; y, por otra parte, se avisa de que aunque la devolución se hubiera hecho con intereses (por retraso de la Administración en devolver), lo que se debe reintegrar es el importe por la devolución (la cantidad más los intereses) sin que exista el prohibido anatocismo (intereses sobre intereses) porque los integrados en la cantidad a devolver tenían otra causa (demora en la devolución de un ingreso indebido por la Administración) y se han integrado en la cantidad que el administrado debe reintegrar.
- Sobre los actos propios y su revisión por la Administración es posible discrepar de la situación que se resulta. Ciertamente el administrado que recibió la devolución impugna el acto que la acordó, pero también es cierto que la Administración acordó la devolución y la hizo efectiva al parecer contra Derecho. Hay que tener en cuenta que los actos de la Administración, a diferencia de los de los administrados, desde luego, son eficaces y se presumen válidos. Si fuera como parece, la distribución de responsabilidades debería impedir, al menos, la exigencia de intereses en el reintegro de la devolución que debe hacer el administrado (2), porque no parece haber justificación jurídica alguna para la exigencia de esos intereses.
GESTIÓN
3) Comprobación limitada. Alcance. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)
La jurisprudencia del Tribunal Supremo construyó una precisa, preciosa e intachable doctrina sobre la seguridad jurídica de los contribuyentes y el tiempo de inquietud fiscal que debían soportar hasta que se alcanzara el carácter definitivo de su declaración o autoliquidación. De aquellos años son frases que van desde la que señalaba que el inicio de una inspección no puede ser un hito desde el que se empiece a contar de nuevo cinco años de inseguridad (varias sentencias de 26 de febrero de 1996) hasta la sentencia fundamental (de 4 de diciembre de 1998) que declaraba que no tener plazo de terminación no quiere decir que las actuaciones inspectoras puedan ser eternas, de modo que han de estar terminadas dentro del plazo de prescripción, para no incurrir en perención del procedimiento antes de la Ley 1/1998 y en caducidad, desde la vigencia de esta ley. Pronunciamientos posteriores abandonaron la doctrina “del hito” y mantuvieron que la sentencia de “la perención” no decía lo que se podía leer.
Si la Ley 1/1998 se puede considerar una ley ilusoria (reguló una caducidad que se consideró inaplicable, una presunción de buena fe que nunca se aplicó), la LGT/2003 es, sin duda, una ley “a la contra”, a la que se han dado nuevas vueltas de tornillo en 2015. Y, entre otros muchos aspectos de la versión originaria y de las posteriores modificaciones (modificación de opciones, corrección de autoliquidaciones, cómputo de dilaciones... imprescriptibilidad del derecho a comprobar, obligaciones conexas... ), afecta a la seguridad jurídica tanto la multiplicación de procedimientos (3) como la liquidación provisional, como regla, que puede determinar la inseguridad infinita.
Aún se podría considerar poco el rigor legal si se piensa dónde puede llegar la práctica a la vista de la resolución que se comenta y que ha tenido que llegar al TEAC , mediando en difícil equilibrio en pugnas intestinas entre la gestión e inspección, entre la agencia y la dirección general, para que se considere y resuelva el asunto.
SANCIONES
4) Tipicidad. Facturas. Si la Inspección no podía probar que las facturas eran falsas, pero sí que eran irregulares por la falta de medios, no pudo aplicar el art. 201.5 LGT porque exige la prueba de falsedad operación por operación. Y tampoco se pudo incrementar la sanción en el 100% que exige probar un incumplimiento sustancial lo que tampoco acreditó la Inspección (TEAC 17-11-15)
Hay ocasiones en que lo más llamativo de una resolución no es el contenido de ésta, sino cómo pudo ocurrir lo que se resuelve. En este caso, puede llamar la atención que no pudiendo probar que las facturas eran falsas, sino irregulares, ni qué facturas lo eran, se impusiera una sanción por la infracción tipificada en el artículo 205 LGT; pero lo que inquieta más es que se incrementara la sanción a pesar de la irregularidad de la imputación de una conducta contraria a la ley.
Dice el artículo 201 LGT que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Se considera infracción muy grave y se sanciona con el 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción (ap.3) la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. El apartado 5 establece un incremento del 100% de la sanción resultante si el incumplimiento es sustancial.
Si se considera el hecho que se tipifica como infracción y que, en el caso que aquí resuelve el TEAC, se concreta en la emisión de facturas por operaciones para cuya realización consideró la Inspección que la empresa no tenía medios suficientes o adecuados, es preciso hacer las siguientes observaciones: desde luego, no se puede negar la realidad de las operaciones facturadas sin regularizar antes la situación tributaria del emisor de las facturas procediendo a la correspondiente devolución; por otra parte, en cuanto que lo declarado se presume cierto para el declarante (art. 108.4 LGT) y que no se puede obligar a la prueba negativa, no parece suficiente considerar que, aunque no hay falsedad, hubo irregularidad, porque ésta no afectaría a la facturación que justifica (justificante) la operación y el crédito a cobrar, sino a otro hecho (como podría ser la identificación del autor material de la operación facturada). En este sentido no se puede olvidar que la Administración dispone de medios suficientes y adecuados para comprobar la realidad de los hechos y la identidad de sus autores.
Por otra parte, la expresión “datos falsos o falseados” que se emplea en la ley ni se puede identificar con “irregularidad” y, mucho menos, como dice la resolución del TEAC, con incumplimiento “sustancial” (4). Estas consideraciones, referidas a la imputación de una conducta ilícita a un administrado, afectan a la calificación y gravedad de esa imputación.
5) Punibilidad. Nueva sanción. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)
Hay conceptos previos que son como el fundamento de toda la construcción intelectual que sigue. En este caso el prius sería: tanto el contribuyente como la Administración están sometidos a la ley y al Derecho (art. 103 CE). Si el contribuyente incumple la ley, incluso por simple negligencia, puede ser sancionado. Si la contribuyente infringe el ordenamiento jurídico, incluso por desviación de poder, el acto dictado puede ser anulado (art. 63 Ley 30/1992). Y también sería una premisa considerar que la sanción es un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6.02.90), de modo que atribuir una conducta ilícita e imponer una sanción, contra Derecho, a una persona, es un grave proceder.
Como si se tratara de un mecanismo ajeno a la valoración de las conductas, se expresa así la resolución que aquí se comenta: si la Administración liquidó y sancionó contra Derecho, en una nueva liquidación por los mismos hechos no cabe sancionar; si la Administración actuó contra Derecho en una parte de la liquidación que se anula sin otro pronunciamiento, la Administración anulará la liquidación anterior, eliminará la parte anulada e impondrá la sanción antes impuesta por la parte no anulada de la liquidación; y si la anulación de la liquidación es parcial, pero hay pronunciamiento expreso que anula la sanción, no cabe imponerla al practicar nueva liquidación por la parte no anulada.
Pero ese mecano no funciona así cuando las piezas son delicadas (5). Anulada una sanción no procede otra nueva por los mismos hechos, porque lo impide la conducta contraria a Derecho del que impuso la sanción primera ya que su reprochable proceder le impide valorar y reprobar la conducta del que así fue acusado y sancionado. .
RECLAMACIONES
6) Resolución. Retroacción. La retroacción sólo procede por defectos formales y no permite entrar en el fondo; se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada (TEAC 22-10-15)
Todas las cosas tienen su lado bueno; todas las personas tienen sus buenas cualidades. Hay resoluciones en las que se pone de manifiesto ese lado bueno que puede matizar la reacción que producen otros aspectos de su contenido o de la situación o circunstancias que configuran los hechos considerados.
La retroacción es una de las posibilidades que la ley establece respecto del contenido de las resoluciones (6). Es un remedio que modera el efecto radical de la anulación que en otro caso se produciría aunque el motivo fuera una deficiencia formal. Con la retroacción se anula el acto, pero sólo para que se subsane el defecto formal Los requisitos son (art. 239.3 LGT) que la anulación sea por esa causa y para ese fin y que el defecto formal haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante. El precepto legal se puede incumplir por exceso (dar por subsanado el defecto formal; entrar a resolver el fondo del asunto) o por defecto (negar que existiera indefensión puesto que se puede recurrir)
El aspecto positivo de la resolución es que se consideren inexistentes los excesos (se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción) y que diga expresamente el contenido de la retroacción (subsanar el defecto formal) y los límites que no se debe sobrepasar (resolviendo también el fondo del asunto) para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada. Lo que no impide cierta inquietud por lo que podrá ocurrir en esa segunda oportunidad que se da a la Administración y que el contribuyente no tiene.
7) Alzada. Alegaciones. En el recurso de alzada ordinario interpuesto por quien no estuvo personado antes, las alegaciones se deben presentar en el mes de interposición. Inadmisión (TEAC 30-10-15, 17-11-15)
Ni la regulación legal ni la reiteración de resoluciones pueden hacer que lo negro sea blanco. A veces, la precisa aplicación de la ley parece dar satisfacción a la razón, pero ni siquiera así se encuentra satisfacción jurídica porque lo gris no es negro ni blanco.
Las reclamaciones económico-administrativas son una forma de revisión de los actos por la propia Administración. Salvando algunos asuntos (clases pasivas) y determinados ámbitos (local y autonómico), en la tributación estatal los actos impugnados se dictan por la misma Administración en que se integran los TEA. Y, siendo así, se puede discrepar razonablemente de que la Administración que dictó el acto impugnado no estuvo personada en el procedimiento resuelto por el TEAR, como es obligado admitir que sólo hay Administración (la misma Administración), desde el origen, cuando el TEAC conoce y resuelve un recurso planteado por un departamento de la AEAT contra una resolución de un TEAR que estima la pretensión del contribuyente y anula un acto dictado por una dependencia de la AEAT. Así se revisan los propios actos, precisamente, en perjuicio del contribuyente (no se recure los actos que desestiman sus pretensiones)
En las reclamaciones económico-administrativas no hay partes que dirimen sus discrepancias ante un tribunal. Nada de eso. Como en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, con las peculiaridades propias de la revisión de los propios actos, en la reclamación no se trata más que de aplicar las normas. Tanto el reclamante como el tribunal están sometidos a la ley y al Derecho (art. 103 CE): contra el acto resolutorio impugnado el reclamante expone argumentos y fundamentos, pretensiones y motivos, y el tribunal considera y decide.
El recurso de la Administración es contra la resolución del TEAR que es la misma Administración que ha decidido contra el acto impugnado que dictó esa misma Administración. Decir que la Administración puede recurrir en alzada porque no estuvo personada en el procedimiento de reclamación no sólo no se ajusta a la verdad, sino que, de serlo (de existir partes en el procedimiento de reclamación) sería una injusticia manifiesta puesto que la Administración recurrente podría haber estado personada y, no habiéndolo hecho pudiendo estarlo, se le permite entrar de nuevo en la revisión precisamente cuando se sienta perjudicada.
Aún habría que hacer más consideraciones si se piensa que el recurso de alzada para autorrevisión se fundamenta en que la resolución recurrida del TEAR fue contraria a Derecho, lo que parece que es una circunstancia que tiene un remedio legal distinto a la revisión contra el administrado que salió triunfante en su reclamación. También habría que considerar por qué se produjo el cambio legal permitiendo esa revisión con el peculiar argumento del TEAR que actúa contra ley y de la Administración ausente que vuelve (7). Y debería ser innecesario considerar que la tanto el Ministerio como la Agencia Estatal son Administración del Estado e, incluso, Administración tributaria (art. 5 LGT)
8) R. Ext. Alzada para unif. crit. El TEAR actuó según Derecho estimando la reclamación porque no se debió practicar liquidación contra consultas vinculantes de la DGT. No cabe entrar en el fondo porque sería una vía para que la AEAT pudiera revisar la doctrina de la DGT. Otra cosa sería que ésta fuera contraria a la doctrina TEAC por lo que habría que entrar a resolver y fijar doctrina (TEAC 15-12-15)
La doctrina del TEAC, en un elogiable trabajo, resolución tras resolución, va asentando las lindes y centrando los círculos concéntricos de las competencias, las facultades y las discrecionalidades, en un asunto de siempre, pero que quizá se ha enrarecido ahora.
El criterio de la Administración en la interpretación de las normas lo fija la Dirección General de los Tributos del Ministerio, sin perjuicio de que la Agencia Tributaria pueda dictar instrucciones internas para que sus empleados puedan actuar de forma adecuada a Derecho, coherente y coordinada al tiempo de la aplicación de los tributos; estas instrucciones deben ser acordes a la doctrina de la DGT cuando exista. Pero la revisión de los actos de aplicación de los tributos corresponde a los tribunales económico-administrativos y en éstos es vinculante y prevalente la doctrina del TEAC. Precisamente porque es así (8) es por lo que en materia de fijar criterio de interpretación la última palabra la tiene el TEAC. Y, luego, la revisión jurisdiccional.
En el caso que considera la resolución que se comenta el TEAR estimó la pretensión del reclamante porque la liquidación practicada por la Administración era contraria a la doctrina vinculante de la DGT. La AEAT consideró que era una resolución “gravemente dañosa y errónea” (art. 242.1 LGT) e interpuso recurso ante el TEAC contra la resolución (la Administración recurre contra la Administración ante la Administración porque considera que la Administración actuó erróneamente contra la Administración al estimar la reclamación del administrado). El TEAC decide lo procedente y no entra en el asunto, explicando que lo hace así porque entrar en el fondo sería tanto como abrir una vía para que la AEAT sujeta al criterio de la DGT pudiera impugnarlo así.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
9) No sujeción / Sujeción. Respecto de un terreno arrendado para poner vallas publicitarias: no está sujeta la cesión de la nuda propiedad por quien no actúa como empresario; está sujeta sin exención, art. 20.1.13 LIVA, la cesión del usufructo; está sujeta la transmisión de cuotas indivisas por hacerla quien tiene la condición de arrendador, pero está exenta porque el planeamiento se produjo después de la transmisión (TEAC 22-10-15)
La lectura de esta resolución y su resumen ordenado son un buen argumento para mantener que, como se dijo en su día, es exorbitante la obligación de autoliquidar los impuestos que la ley impone a los contribuyentes. Resoluciones como la que se reseña, las sentencias casadas, las resoluciones anuladas, los actos administrativos declarados contra Derecho, las infracciones sancionadas de los contribuyentes, las discrepancias doctrinales y los suspensos a los que pretenden el reconocimiento de su saber tributario, son la prueba de la dificultad que supone estar al día respecto de las normas tributarias vigentes, comprender su contenido, calificar los hechos, aplicar adecuadamente las normas procedentes y practicar sin error la correspondiente liquidación exige preparación rigurosa y actualización permanente.
Respecto del asunto resuelto es conveniente recordar que el IVA es un impuesto que se exige con ocasión de operaciones empresariales y de profesionales (art. 4 LIVA) y que, definiendo qué se entiende por empresario (art. 5 LIVA), incluye en todo caso a los arrendadores de bienes, aunque, a efectos de otros impuestos, el arrendamiento no es operación empresarial en todo caso (art. 27.2 LIRPF).
También hay que señalar la conveniencia para el que debe aplicar el impuesto de saber distinguir entre arrendamiento de terreno y autorización para situar vallas publicitarias en él; y recordar que el hecho imponible “entrega” (art. 8 LIVA) se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, mientras que el hecho imponible “servicios” (art. 12 LIVA) incluye toda operación empresarial que no sea entrega, adquisición intracomunitaria ni importación, lo que es relevante cuando se trata de calificar la transmisión de la nuda propiedad o del usufructo sobre un bien inmueble.
Es elemental saber y distinguir conceptos (9) como sujeción y no sujeción a un impuesto (art. 7 LIVA), como no sujeción y exención (art. 20 LIVA); y en derecho civil entre comunidad de bienes (romana: art. 392 y sigs. Cc) con cuotas espirituales y sociedad de gananciales (comunidad germánica) sin cuotas; y, como una cosa lleva a la otra, entre disolución y división de la cosa común y en ambos casos por referencia a la especificación de derechos (que no implica ni transmisión ni ganancia en el IRPF: art. 33 LIRPF). Y estos conocimientos jurídicos elementales se deben completar con otros como son los de planeamiento urbanístico.
En cuanto que ha sido preciso llegar hasta el TEAC y hubo una disconformidad en la aplicación del tributo, parece evidente que en este caso cabe la discrepancia.
10) Repercusión. Rectificación. Si en una regularización se modifica la situación tributaria, aunque el acto no sea firme, el contribuyente puede rectificar / repercutir el IVA porque la liquidación participa de la ejecutividad y de la presunción de legalidad y validez de los actos administrativos (TEAC 17-11-15)
Posiblemente sea conveniente completar la resolución reseñada con estas otras de fechas próximas: El plazo para repercutir es de un año y el derecho caduca sin que se pueda obligar a soportar la repercusión después; el plazo para rectificar cuando se repercutió incorrectamente es de 4 años, pero no se aplica si no se emitió factura (TEAC 17-11-15). Si no procedía tributar por el IVA y se repercutió, la Administración no puede exigir el IVA no devengado porque el art. 89 LIVA se refiere al IVA devengado y no al no devengado repercutido (TEAC 22-10-15)
Para comprender situaciones litigiosas, a veces, es preciso recordar conceptos de la época de estudiante. Así, la diferencia (art. 36.1 LGT) entre percusión (sujeto pasivo) e incidencia (repercutido) del impuesto y, respecto de ésta, entre traslación (económica) y repercusión (jurídica); del mismo modo: la diferencia entre la obligación tributaria principal (art. 19 LGT: el pago de la deuda tributaria) y la obligación entre particulares (arts. 24 y 38 LGT). También habría que diferenciar la obligación de repercutir (art. 88.1 LIVA) y el derecho a percibir el importe de la cuota repercutida (art. 88.4 LIVA), lo que se debe relacionar con la diferencia entre soportar la repercusión (art. 88.5 LIVA) y satisfacer el importe repercutido, lo que, tratándose de derechos y obligaciones tributarios, debería implicar a la Administración también en su realización (impagos)
En la esencia misma del IVA, en el principio de neutralidad que lo trasciende, está el fundamento de la repercusión. La obligada aplicación de la ley exige que lo que se repercuta sea la cuota el impuesto que según la ley procede. La propia ley (art. 88 LIVA) señala la forma (factura) y plazo (al tiempo de expedir y entregar la factura dentro del año desde el devengo) para repercutir. También la ley (art. 89, 1, 2 y 3 LIVA) regula la obligación de rectificar las cuotas repercutidas si se cuantificaron incorrectamente o si se deben modificar por haberse modificado la base imponible (art. 80 LIVA), incluso si emitida una factura no se repercutió cuota alguna, y señala el plazo de 4 años para esa rectificación (art. 89.1 y 3.1º LIVA). Y es la propia ley la que regula los supuestos en los que no procede la rectificación (art. 89.4 LIVA)
En todo caso, la Administración puede regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo mediante la correspondiente liquidación de la que puede resultar que la cuota repercutida no era ajustada a Derecho (improcedente, en más, en menos respecto de lo procedente según ley). Precisamente el principio de neutralidad que preside el IVA es el que exige que la Administración, sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE), exija el que en la determinación de la cuota diferencial periódica se incluya el impuesto devengado, que debe haber sido repercutido según ley y que la Administración está obligada a que sea satisfecho por el que debe soportar la repercusión.
Los plazos y las formas están justificados (10), pero la corrección de su incumplimiento debe ser mediante sanciones, sin afectar a la neutralidad del impuesto. No hacerlo así lleva a exigir u obligar a soportar un impuesto indebido lo que sería inconstitucional (art. 31 CE) y recibir o mantener sin devolverlo un ingreso que no se debió producir puede ser un enriquecimiento ilícito.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Normas. Consultas
- No vinculan a la Administración la contestación a consulta en la que se ocultó la existencia de vinculación y, además, se señaló “salvo vinculación” en la respuesta (TS 25-5-15)
(2) Intereses. En devoluciones
- Si hay que reintegrar una devolución y resulta una autoliquidación con mayor ingreso, aunque se trata de dos actos, se regulariza por autoliquidación complementaria con recargo si no hay requerimiento y con intereses de demora no por el art. 26, sino por art. 27 LGT (TS 23-11-15)
- Si se presentó autoliquidación complementaria eliminando una devolución improcedente y se comprobó con acta firmada de conformidad, fue procedente la liquidación posterior de intereses de demora por el retraso de ingreso en la complementaria Los intereses no son sanción (AN 24-7-14)
(3) Gestión. Alcance
- Varios procedimientos. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en procedimiento de verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)
- Verificación. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)
- Comprobación de valores. Después de dos anulaciones que adolecen del mismo o similar vicio, TS s. 26.03.12, no cabe reiterar una nueva liquidación (AN 20-2-14)
- Comprobación limitada. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14). En comprobación limitada no se puede cambiar el régimen tributario declarado -general por transparencia-, ni aunque lo solicite el interesado (AN 10-7-14)
(4) Sanciones. Facturas
- Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15). No procede deducción porque el proveedor no ha realizado las obras y la factura fue falsa. Sanción (AN 25-2-15). Las facturas no son suficientes; es el sujeto pasivo el que debe justificar la realidad del servicio al tener más fácil la prueba (AN 10-3-15). No procede deducir el gasto porque la prueba de su realidad corresponde al sujeto pasivo y no a la inspección (AN 16-4-15). Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)
- Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)
(5) Sanciones. Anuladas
- Anulada la sanción por el TEAR, la confirmación de la liquidación por el TEAC no permite ejecutar la resolución imponiendo nuevamente la sanción (TEAC 18-5-11)
(6) Reclamaciones. Retroacción
- La retroacción de actuaciones en resolución de reclamaciones procede en caso de anulación por defectos o vicios formales, para su subsanación, sin que constituya un medio para corregir defectos sustantivos. La anulación por motivos de fondo no permite la retroacción, pero sí que la Administración pueda girar nueva liquidación en sustitución de la anulada si no se ha producido prescripción (TS 26-3-12). En principio, la anulación de una liquidación permite practicar otra, pero la retroacción es para reparar defectos procedimentales y no para corregir sustancialmente la liquidación (TS 15-9-14)
- No atender a las alegaciones formuladas no determina la nulidad porque fue concedido el trámite de audiencia: retroacción (AN 3-2-15). La reatroacción, TS s. 26-3-12, es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión; pero ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede vulnera los principios de igualdad y contradicción; por ello, en la retroacción también podrá el inspeccionado aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes (AN 29-9-15)
(7) Reclamaciones. Recurso de alzada
- Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13). Según TS s. 21.10.13, es acorde a Derecho el recurso de alzada mediante interposición con alegaciones después porque el Centro Directivo no estaba antes personado; pero debe alegar en plazo: aquí la Directora lo hizo un año después (AN 15-6-15). Fue adecuado el recurso ante el TEAC con interposición y posteriores alegaciones, TS ss. 8.07.10 y 4.11.11, pero se presentaron fuera de plazo por lo que es firme la resolución del TEAR (AN 25-6-15)
(8) Recurso para unificación de criterio
- El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04). Se desestima el recurso de alzada para unificación de criterio porque el TEAR actuó correctamente al anular el acto por falta de aportación del expediente, siguiendo los criterios generales sobre la carga de la prueba (TEAC 4-12-07). No procede en el recurso extraordinario de revisión para unificación de criterio determinar si concurre el elemento subjetivo de la comisión de la infracción, es decir: la culpabilidad, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución de un TEAR (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no se puede basar en la sola indicación de que una resolución es dañosa y errónea sino que debe existir un criterio claro para resolver una duda interpretativa por lo que se desestima el recurso del D. de Aduanas e I. Especiales de la AEAT (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración o tener carácter de generalidad sin que sea una modalidad para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones (TEAC 24-9-08)
(9) IVA. No sujeción
- No se opone a la normativa comunitaria la sujeción del arrendamiento de locales y el IVA se devenga aunque no se pague (AN 28-1-04). No existió empresario por la operación de arrendamiento de inmuebles por comunidad de bienes al no cumplir los requisitos del art. 25.2 LIRPF (AN 21-2-14)
(10) IVA. Rectificación
Se solicitó la rectificación por conducto notarial en cuanto se advirtió el error y, aunque hubo confusión en las impugnaciones mezclando la referida a la rectificación de facturas y la que pretendía la devolución, no caducó el derecho porque los cuatro años se cuentan desde que es firme la discrepancia. Se rectifica en caso de error en el destinatario, pero en este caso no se ha probado suficientemente el error (AN 9-6-15). Procedente regularización por discrepancias entre lo declarado y los datos de los registros; se exigen intereses de demora a diferencia de si hubiera regularizado el IVA en el 4º trimestre, art. 61 LGT/63, mediante declaración complementaria, pero no lo hizo (AN 30-6-15)
(21.01.16)
(sexta época; 02/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, 4º trm/15)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Consultas. Gestión. Existiendo criterio sobre el IVA y la exención para actividades deportivas, art. 20.1.13º LIVA, el órgano de gestión debió aplicarlo: anulación (TEAC 22-10-15)
En el recuerdo de los tributaristas de más edad estará aquel librito de reseña de criterios para interpretar y aplicar el IGTE que publicó en 1965 la DGII para saber qué era transformación, para distinguir ejecución de obra y arrendamiento de servicios, para tener noticia de las distintas clases de pan, de leche y la diferencia entre frutas, verduras, hortalizas y legumbres; aunque se tardó tiempo en descubrir el olvido de los tubérculos.
Más próximo en el tiempo son las OM que recogieron las contestaciones a consultas ante la Ley 44/1978 del IRPF (1981) y ante la Ley 61/1978 del IS (1982). De estas últimas es famosa la contestación que empezaba: “No obstante el tenor literal de la ley...”. Había empezado la decadencia del derecho. Y de ahí hay que saltar a 1986-87 con las resoluciones que contenían contestaciones vinculantes por el IVA y contra las que no cabía recurso, aunque alguna (agencias de viaje) se modificó sucesivamente. La LGT/1963 (art. 107) regulaba la consultas con contestación no vinculante, meramente informativa, pero exonerando de responsabilidad si el contribuyente se ajustó a ese criterio. Años después se regularon las consultas con contestación vinculante. Pero ni los tributaristas más ancianos sabrán que la regulación de consultas estaba en la Ley del Timbre del Estado (art. 98), de 14 de abril de 1955, que podían ser de los contribuyentes o de órganos de la Administración cuando el Administrador de Rentas Públicas “no acepte los fundamentos legales” de la propuesta del Inspector del Timbre.
Esta referencia histórica tiene que ver con la resolución que aquí se reseña, con el esfuerzo del TEAC para sentar criterios de vinculación de doctrina (1), primero de la DGT y, por encima, del TEAC por razón de su competencia revisora. Y, también se puede conocer así, la forma de proceder de los órganos de aplicación de los tributos.
INTERESES
2) En devoluciones. Si en una regularización resulta a devolver, se devuelve y en la reclamación del contribuyente se estima que la devolución era improcedente, debe reintegrar lo percibido con intereses, no por demora, sino por pérdida de rentabilidad, calculados sobre todo lo devuelto incluidos los intereses sin que haya anatocismo (TEAC 5-11-15)
Si seguir y estudiar la jurisprudencia que se produce, estar atento y considerar las resoluciones administrativas puede ser igualmente enriquecedor para un profesional del Derecho Tributario. La resolución que aquí se comenta permite repasar los motivos de la exigencia de intereses y, también, el estado en que se encuentra la revisión de los propios actos.
- Sobre los intereses es tan obligado como sencillo recordar que pueden responder: al valor del dinero (interés legal) cuando uno dispone del dinero de otro, como si fuera el precio de esa cesión; o a la rentabilidad (interés de demora) por no obtenida, al no haber podido disponer del dinero que debería tener uno, pero que tenía otro; y, a veces también, como indemnización para resarcir del daño sufrido por no haber tenido el propio dinero.
En el caso de que aquí se trata la Administración acordó una devolución a un administrado, reclamó éste contra ese acuerdo y en la estimación resultó que procedía reintegrar el importe recibido por la devolución. Como explica bien la resolución: por una parte, se debe reintegrar el importe con intereses, pero la justificación de éstos no es que el administrado se hubiera demorado en ingresar, sino haber dispuesto de un dinero de la Administración; y, por otra parte, se avisa de que aunque la devolución se hubiera hecho con intereses (por retraso de la Administración en devolver), lo que se debe reintegrar es el importe por la devolución (la cantidad más los intereses) sin que exista el prohibido anatocismo (intereses sobre intereses) porque los integrados en la cantidad a devolver tenían otra causa (demora en la devolución de un ingreso indebido por la Administración) y se han integrado en la cantidad que el administrado debe reintegrar.
- Sobre los actos propios y su revisión por la Administración es posible discrepar de la situación que se resulta. Ciertamente el administrado que recibió la devolución impugna el acto que la acordó, pero también es cierto que la Administración acordó la devolución y la hizo efectiva al parecer contra Derecho. Hay que tener en cuenta que los actos de la Administración, a diferencia de los de los administrados, desde luego, son eficaces y se presumen válidos. Si fuera como parece, la distribución de responsabilidades debería impedir, al menos, la exigencia de intereses en el reintegro de la devolución que debe hacer el administrado (2), porque no parece haber justificación jurídica alguna para la exigencia de esos intereses.
GESTIÓN
3) Comprobación limitada. Alcance. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)
La jurisprudencia del Tribunal Supremo construyó una precisa, preciosa e intachable doctrina sobre la seguridad jurídica de los contribuyentes y el tiempo de inquietud fiscal que debían soportar hasta que se alcanzara el carácter definitivo de su declaración o autoliquidación. De aquellos años son frases que van desde la que señalaba que el inicio de una inspección no puede ser un hito desde el que se empiece a contar de nuevo cinco años de inseguridad (varias sentencias de 26 de febrero de 1996) hasta la sentencia fundamental (de 4 de diciembre de 1998) que declaraba que no tener plazo de terminación no quiere decir que las actuaciones inspectoras puedan ser eternas, de modo que han de estar terminadas dentro del plazo de prescripción, para no incurrir en perención del procedimiento antes de la Ley 1/1998 y en caducidad, desde la vigencia de esta ley. Pronunciamientos posteriores abandonaron la doctrina “del hito” y mantuvieron que la sentencia de “la perención” no decía lo que se podía leer.
Si la Ley 1/1998 se puede considerar una ley ilusoria (reguló una caducidad que se consideró inaplicable, una presunción de buena fe que nunca se aplicó), la LGT/2003 es, sin duda, una ley “a la contra”, a la que se han dado nuevas vueltas de tornillo en 2015. Y, entre otros muchos aspectos de la versión originaria y de las posteriores modificaciones (modificación de opciones, corrección de autoliquidaciones, cómputo de dilaciones... imprescriptibilidad del derecho a comprobar, obligaciones conexas... ), afecta a la seguridad jurídica tanto la multiplicación de procedimientos (3) como la liquidación provisional, como regla, que puede determinar la inseguridad infinita.
Aún se podría considerar poco el rigor legal si se piensa dónde puede llegar la práctica a la vista de la resolución que se comenta y que ha tenido que llegar al TEAC , mediando en difícil equilibrio en pugnas intestinas entre la gestión e inspección, entre la agencia y la dirección general, para que se considere y resuelva el asunto.
SANCIONES
4) Tipicidad. Facturas. Si la Inspección no podía probar que las facturas eran falsas, pero sí que eran irregulares por la falta de medios, no pudo aplicar el art. 201.5 LGT porque exige la prueba de falsedad operación por operación. Y tampoco se pudo incrementar la sanción en el 100% que exige probar un incumplimiento sustancial lo que tampoco acreditó la Inspección (TEAC 17-11-15)
Hay ocasiones en que lo más llamativo de una resolución no es el contenido de ésta, sino cómo pudo ocurrir lo que se resuelve. En este caso, puede llamar la atención que no pudiendo probar que las facturas eran falsas, sino irregulares, ni qué facturas lo eran, se impusiera una sanción por la infracción tipificada en el artículo 205 LGT; pero lo que inquieta más es que se incrementara la sanción a pesar de la irregularidad de la imputación de una conducta contraria a la ley.
Dice el artículo 201 LGT que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Se considera infracción muy grave y se sanciona con el 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción (ap.3) la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. El apartado 5 establece un incremento del 100% de la sanción resultante si el incumplimiento es sustancial.
Si se considera el hecho que se tipifica como infracción y que, en el caso que aquí resuelve el TEAC, se concreta en la emisión de facturas por operaciones para cuya realización consideró la Inspección que la empresa no tenía medios suficientes o adecuados, es preciso hacer las siguientes observaciones: desde luego, no se puede negar la realidad de las operaciones facturadas sin regularizar antes la situación tributaria del emisor de las facturas procediendo a la correspondiente devolución; por otra parte, en cuanto que lo declarado se presume cierto para el declarante (art. 108.4 LGT) y que no se puede obligar a la prueba negativa, no parece suficiente considerar que, aunque no hay falsedad, hubo irregularidad, porque ésta no afectaría a la facturación que justifica (justificante) la operación y el crédito a cobrar, sino a otro hecho (como podría ser la identificación del autor material de la operación facturada). En este sentido no se puede olvidar que la Administración dispone de medios suficientes y adecuados para comprobar la realidad de los hechos y la identidad de sus autores.
Por otra parte, la expresión “datos falsos o falseados” que se emplea en la ley ni se puede identificar con “irregularidad” y, mucho menos, como dice la resolución del TEAC, con incumplimiento “sustancial” (4). Estas consideraciones, referidas a la imputación de una conducta ilícita a un administrado, afectan a la calificación y gravedad de esa imputación.
5) Punibilidad. Nueva sanción. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)
Hay conceptos previos que son como el fundamento de toda la construcción intelectual que sigue. En este caso el prius sería: tanto el contribuyente como la Administración están sometidos a la ley y al Derecho (art. 103 CE). Si el contribuyente incumple la ley, incluso por simple negligencia, puede ser sancionado. Si la contribuyente infringe el ordenamiento jurídico, incluso por desviación de poder, el acto dictado puede ser anulado (art. 63 Ley 30/1992). Y también sería una premisa considerar que la sanción es un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6.02.90), de modo que atribuir una conducta ilícita e imponer una sanción, contra Derecho, a una persona, es un grave proceder.
Como si se tratara de un mecanismo ajeno a la valoración de las conductas, se expresa así la resolución que aquí se comenta: si la Administración liquidó y sancionó contra Derecho, en una nueva liquidación por los mismos hechos no cabe sancionar; si la Administración actuó contra Derecho en una parte de la liquidación que se anula sin otro pronunciamiento, la Administración anulará la liquidación anterior, eliminará la parte anulada e impondrá la sanción antes impuesta por la parte no anulada de la liquidación; y si la anulación de la liquidación es parcial, pero hay pronunciamiento expreso que anula la sanción, no cabe imponerla al practicar nueva liquidación por la parte no anulada.
Pero ese mecano no funciona así cuando las piezas son delicadas (5). Anulada una sanción no procede otra nueva por los mismos hechos, porque lo impide la conducta contraria a Derecho del que impuso la sanción primera ya que su reprochable proceder le impide valorar y reprobar la conducta del que así fue acusado y sancionado. .
RECLAMACIONES
6) Resolución. Retroacción. La retroacción sólo procede por defectos formales y no permite entrar en el fondo; se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada (TEAC 22-10-15)
Todas las cosas tienen su lado bueno; todas las personas tienen sus buenas cualidades. Hay resoluciones en las que se pone de manifiesto ese lado bueno que puede matizar la reacción que producen otros aspectos de su contenido o de la situación o circunstancias que configuran los hechos considerados.
La retroacción es una de las posibilidades que la ley establece respecto del contenido de las resoluciones (6). Es un remedio que modera el efecto radical de la anulación que en otro caso se produciría aunque el motivo fuera una deficiencia formal. Con la retroacción se anula el acto, pero sólo para que se subsane el defecto formal Los requisitos son (art. 239.3 LGT) que la anulación sea por esa causa y para ese fin y que el defecto formal haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante. El precepto legal se puede incumplir por exceso (dar por subsanado el defecto formal; entrar a resolver el fondo del asunto) o por defecto (negar que existiera indefensión puesto que se puede recurrir)
El aspecto positivo de la resolución es que se consideren inexistentes los excesos (se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción) y que diga expresamente el contenido de la retroacción (subsanar el defecto formal) y los límites que no se debe sobrepasar (resolviendo también el fondo del asunto) para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada. Lo que no impide cierta inquietud por lo que podrá ocurrir en esa segunda oportunidad que se da a la Administración y que el contribuyente no tiene.
7) Alzada. Alegaciones. En el recurso de alzada ordinario interpuesto por quien no estuvo personado antes, las alegaciones se deben presentar en el mes de interposición. Inadmisión (TEAC 30-10-15, 17-11-15)
Ni la regulación legal ni la reiteración de resoluciones pueden hacer que lo negro sea blanco. A veces, la precisa aplicación de la ley parece dar satisfacción a la razón, pero ni siquiera así se encuentra satisfacción jurídica porque lo gris no es negro ni blanco.
Las reclamaciones económico-administrativas son una forma de revisión de los actos por la propia Administración. Salvando algunos asuntos (clases pasivas) y determinados ámbitos (local y autonómico), en la tributación estatal los actos impugnados se dictan por la misma Administración en que se integran los TEA. Y, siendo así, se puede discrepar razonablemente de que la Administración que dictó el acto impugnado no estuvo personada en el procedimiento resuelto por el TEAR, como es obligado admitir que sólo hay Administración (la misma Administración), desde el origen, cuando el TEAC conoce y resuelve un recurso planteado por un departamento de la AEAT contra una resolución de un TEAR que estima la pretensión del contribuyente y anula un acto dictado por una dependencia de la AEAT. Así se revisan los propios actos, precisamente, en perjuicio del contribuyente (no se recure los actos que desestiman sus pretensiones)
En las reclamaciones económico-administrativas no hay partes que dirimen sus discrepancias ante un tribunal. Nada de eso. Como en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, con las peculiaridades propias de la revisión de los propios actos, en la reclamación no se trata más que de aplicar las normas. Tanto el reclamante como el tribunal están sometidos a la ley y al Derecho (art. 103 CE): contra el acto resolutorio impugnado el reclamante expone argumentos y fundamentos, pretensiones y motivos, y el tribunal considera y decide.
El recurso de la Administración es contra la resolución del TEAR que es la misma Administración que ha decidido contra el acto impugnado que dictó esa misma Administración. Decir que la Administración puede recurrir en alzada porque no estuvo personada en el procedimiento de reclamación no sólo no se ajusta a la verdad, sino que, de serlo (de existir partes en el procedimiento de reclamación) sería una injusticia manifiesta puesto que la Administración recurrente podría haber estado personada y, no habiéndolo hecho pudiendo estarlo, se le permite entrar de nuevo en la revisión precisamente cuando se sienta perjudicada.
Aún habría que hacer más consideraciones si se piensa que el recurso de alzada para autorrevisión se fundamenta en que la resolución recurrida del TEAR fue contraria a Derecho, lo que parece que es una circunstancia que tiene un remedio legal distinto a la revisión contra el administrado que salió triunfante en su reclamación. También habría que considerar por qué se produjo el cambio legal permitiendo esa revisión con el peculiar argumento del TEAR que actúa contra ley y de la Administración ausente que vuelve (7). Y debería ser innecesario considerar que la tanto el Ministerio como la Agencia Estatal son Administración del Estado e, incluso, Administración tributaria (art. 5 LGT)
8) R. Ext. Alzada para unif. crit. El TEAR actuó según Derecho estimando la reclamación porque no se debió practicar liquidación contra consultas vinculantes de la DGT. No cabe entrar en el fondo porque sería una vía para que la AEAT pudiera revisar la doctrina de la DGT. Otra cosa sería que ésta fuera contraria a la doctrina TEAC por lo que habría que entrar a resolver y fijar doctrina (TEAC 15-12-15)
La doctrina del TEAC, en un elogiable trabajo, resolución tras resolución, va asentando las lindes y centrando los círculos concéntricos de las competencias, las facultades y las discrecionalidades, en un asunto de siempre, pero que quizá se ha enrarecido ahora.
El criterio de la Administración en la interpretación de las normas lo fija la Dirección General de los Tributos del Ministerio, sin perjuicio de que la Agencia Tributaria pueda dictar instrucciones internas para que sus empleados puedan actuar de forma adecuada a Derecho, coherente y coordinada al tiempo de la aplicación de los tributos; estas instrucciones deben ser acordes a la doctrina de la DGT cuando exista. Pero la revisión de los actos de aplicación de los tributos corresponde a los tribunales económico-administrativos y en éstos es vinculante y prevalente la doctrina del TEAC. Precisamente porque es así (8) es por lo que en materia de fijar criterio de interpretación la última palabra la tiene el TEAC. Y, luego, la revisión jurisdiccional.
En el caso que considera la resolución que se comenta el TEAR estimó la pretensión del reclamante porque la liquidación practicada por la Administración era contraria a la doctrina vinculante de la DGT. La AEAT consideró que era una resolución “gravemente dañosa y errónea” (art. 242.1 LGT) e interpuso recurso ante el TEAC contra la resolución (la Administración recurre contra la Administración ante la Administración porque considera que la Administración actuó erróneamente contra la Administración al estimar la reclamación del administrado). El TEAC decide lo procedente y no entra en el asunto, explicando que lo hace así porque entrar en el fondo sería tanto como abrir una vía para que la AEAT sujeta al criterio de la DGT pudiera impugnarlo así.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
9) No sujeción / Sujeción. Respecto de un terreno arrendado para poner vallas publicitarias: no está sujeta la cesión de la nuda propiedad por quien no actúa como empresario; está sujeta sin exención, art. 20.1.13 LIVA, la cesión del usufructo; está sujeta la transmisión de cuotas indivisas por hacerla quien tiene la condición de arrendador, pero está exenta porque el planeamiento se produjo después de la transmisión (TEAC 22-10-15)
La lectura de esta resolución y su resumen ordenado son un buen argumento para mantener que, como se dijo en su día, es exorbitante la obligación de autoliquidar los impuestos que la ley impone a los contribuyentes. Resoluciones como la que se reseña, las sentencias casadas, las resoluciones anuladas, los actos administrativos declarados contra Derecho, las infracciones sancionadas de los contribuyentes, las discrepancias doctrinales y los suspensos a los que pretenden el reconocimiento de su saber tributario, son la prueba de la dificultad que supone estar al día respecto de las normas tributarias vigentes, comprender su contenido, calificar los hechos, aplicar adecuadamente las normas procedentes y practicar sin error la correspondiente liquidación exige preparación rigurosa y actualización permanente.
Respecto del asunto resuelto es conveniente recordar que el IVA es un impuesto que se exige con ocasión de operaciones empresariales y de profesionales (art. 4 LIVA) y que, definiendo qué se entiende por empresario (art. 5 LIVA), incluye en todo caso a los arrendadores de bienes, aunque, a efectos de otros impuestos, el arrendamiento no es operación empresarial en todo caso (art. 27.2 LIRPF).
También hay que señalar la conveniencia para el que debe aplicar el impuesto de saber distinguir entre arrendamiento de terreno y autorización para situar vallas publicitarias en él; y recordar que el hecho imponible “entrega” (art. 8 LIVA) se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, mientras que el hecho imponible “servicios” (art. 12 LIVA) incluye toda operación empresarial que no sea entrega, adquisición intracomunitaria ni importación, lo que es relevante cuando se trata de calificar la transmisión de la nuda propiedad o del usufructo sobre un bien inmueble.
Es elemental saber y distinguir conceptos (9) como sujeción y no sujeción a un impuesto (art. 7 LIVA), como no sujeción y exención (art. 20 LIVA); y en derecho civil entre comunidad de bienes (romana: art. 392 y sigs. Cc) con cuotas espirituales y sociedad de gananciales (comunidad germánica) sin cuotas; y, como una cosa lleva a la otra, entre disolución y división de la cosa común y en ambos casos por referencia a la especificación de derechos (que no implica ni transmisión ni ganancia en el IRPF: art. 33 LIRPF). Y estos conocimientos jurídicos elementales se deben completar con otros como son los de planeamiento urbanístico.
En cuanto que ha sido preciso llegar hasta el TEAC y hubo una disconformidad en la aplicación del tributo, parece evidente que en este caso cabe la discrepancia.
10) Repercusión. Rectificación. Si en una regularización se modifica la situación tributaria, aunque el acto no sea firme, el contribuyente puede rectificar / repercutir el IVA porque la liquidación participa de la ejecutividad y de la presunción de legalidad y validez de los actos administrativos (TEAC 17-11-15)
Posiblemente sea conveniente completar la resolución reseñada con estas otras de fechas próximas: El plazo para repercutir es de un año y el derecho caduca sin que se pueda obligar a soportar la repercusión después; el plazo para rectificar cuando se repercutió incorrectamente es de 4 años, pero no se aplica si no se emitió factura (TEAC 17-11-15). Si no procedía tributar por el IVA y se repercutió, la Administración no puede exigir el IVA no devengado porque el art. 89 LIVA se refiere al IVA devengado y no al no devengado repercutido (TEAC 22-10-15)
Para comprender situaciones litigiosas, a veces, es preciso recordar conceptos de la época de estudiante. Así, la diferencia (art. 36.1 LGT) entre percusión (sujeto pasivo) e incidencia (repercutido) del impuesto y, respecto de ésta, entre traslación (económica) y repercusión (jurídica); del mismo modo: la diferencia entre la obligación tributaria principal (art. 19 LGT: el pago de la deuda tributaria) y la obligación entre particulares (arts. 24 y 38 LGT). También habría que diferenciar la obligación de repercutir (art. 88.1 LIVA) y el derecho a percibir el importe de la cuota repercutida (art. 88.4 LIVA), lo que se debe relacionar con la diferencia entre soportar la repercusión (art. 88.5 LIVA) y satisfacer el importe repercutido, lo que, tratándose de derechos y obligaciones tributarios, debería implicar a la Administración también en su realización (impagos)
En la esencia misma del IVA, en el principio de neutralidad que lo trasciende, está el fundamento de la repercusión. La obligada aplicación de la ley exige que lo que se repercuta sea la cuota el impuesto que según la ley procede. La propia ley (art. 88 LIVA) señala la forma (factura) y plazo (al tiempo de expedir y entregar la factura dentro del año desde el devengo) para repercutir. También la ley (art. 89, 1, 2 y 3 LIVA) regula la obligación de rectificar las cuotas repercutidas si se cuantificaron incorrectamente o si se deben modificar por haberse modificado la base imponible (art. 80 LIVA), incluso si emitida una factura no se repercutió cuota alguna, y señala el plazo de 4 años para esa rectificación (art. 89.1 y 3.1º LIVA). Y es la propia ley la que regula los supuestos en los que no procede la rectificación (art. 89.4 LIVA)
En todo caso, la Administración puede regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo mediante la correspondiente liquidación de la que puede resultar que la cuota repercutida no era ajustada a Derecho (improcedente, en más, en menos respecto de lo procedente según ley). Precisamente el principio de neutralidad que preside el IVA es el que exige que la Administración, sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE), exija el que en la determinación de la cuota diferencial periódica se incluya el impuesto devengado, que debe haber sido repercutido según ley y que la Administración está obligada a que sea satisfecho por el que debe soportar la repercusión.
Los plazos y las formas están justificados (10), pero la corrección de su incumplimiento debe ser mediante sanciones, sin afectar a la neutralidad del impuesto. No hacerlo así lleva a exigir u obligar a soportar un impuesto indebido lo que sería inconstitucional (art. 31 CE) y recibir o mantener sin devolverlo un ingreso que no se debió producir puede ser un enriquecimiento ilícito.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Normas. Consultas
- No vinculan a la Administración la contestación a consulta en la que se ocultó la existencia de vinculación y, además, se señaló “salvo vinculación” en la respuesta (TS 25-5-15)
(2) Intereses. En devoluciones
- Si hay que reintegrar una devolución y resulta una autoliquidación con mayor ingreso, aunque se trata de dos actos, se regulariza por autoliquidación complementaria con recargo si no hay requerimiento y con intereses de demora no por el art. 26, sino por art. 27 LGT (TS 23-11-15)
- Si se presentó autoliquidación complementaria eliminando una devolución improcedente y se comprobó con acta firmada de conformidad, fue procedente la liquidación posterior de intereses de demora por el retraso de ingreso en la complementaria Los intereses no son sanción (AN 24-7-14)
(3) Gestión. Alcance
- Varios procedimientos. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en procedimiento de verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)
- Verificación. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)
- Comprobación de valores. Después de dos anulaciones que adolecen del mismo o similar vicio, TS s. 26.03.12, no cabe reiterar una nueva liquidación (AN 20-2-14)
- Comprobación limitada. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14). En comprobación limitada no se puede cambiar el régimen tributario declarado -general por transparencia-, ni aunque lo solicite el interesado (AN 10-7-14)
(4) Sanciones. Facturas
- Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15). No procede deducción porque el proveedor no ha realizado las obras y la factura fue falsa. Sanción (AN 25-2-15). Las facturas no son suficientes; es el sujeto pasivo el que debe justificar la realidad del servicio al tener más fácil la prueba (AN 10-3-15). No procede deducir el gasto porque la prueba de su realidad corresponde al sujeto pasivo y no a la inspección (AN 16-4-15). Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)
- Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)
(5) Sanciones. Anuladas
- Anulada la sanción por el TEAR, la confirmación de la liquidación por el TEAC no permite ejecutar la resolución imponiendo nuevamente la sanción (TEAC 18-5-11)
(6) Reclamaciones. Retroacción
- La retroacción de actuaciones en resolución de reclamaciones procede en caso de anulación por defectos o vicios formales, para su subsanación, sin que constituya un medio para corregir defectos sustantivos. La anulación por motivos de fondo no permite la retroacción, pero sí que la Administración pueda girar nueva liquidación en sustitución de la anulada si no se ha producido prescripción (TS 26-3-12). En principio, la anulación de una liquidación permite practicar otra, pero la retroacción es para reparar defectos procedimentales y no para corregir sustancialmente la liquidación (TS 15-9-14)
- No atender a las alegaciones formuladas no determina la nulidad porque fue concedido el trámite de audiencia: retroacción (AN 3-2-15). La reatroacción, TS s. 26-3-12, es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión; pero ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede vulnera los principios de igualdad y contradicción; por ello, en la retroacción también podrá el inspeccionado aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes (AN 29-9-15)
(7) Reclamaciones. Recurso de alzada
- Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13). Según TS s. 21.10.13, es acorde a Derecho el recurso de alzada mediante interposición con alegaciones después porque el Centro Directivo no estaba antes personado; pero debe alegar en plazo: aquí la Directora lo hizo un año después (AN 15-6-15). Fue adecuado el recurso ante el TEAC con interposición y posteriores alegaciones, TS ss. 8.07.10 y 4.11.11, pero se presentaron fuera de plazo por lo que es firme la resolución del TEAR (AN 25-6-15)
(8) Recurso para unificación de criterio
- El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04). Se desestima el recurso de alzada para unificación de criterio porque el TEAR actuó correctamente al anular el acto por falta de aportación del expediente, siguiendo los criterios generales sobre la carga de la prueba (TEAC 4-12-07). No procede en el recurso extraordinario de revisión para unificación de criterio determinar si concurre el elemento subjetivo de la comisión de la infracción, es decir: la culpabilidad, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución de un TEAR (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no se puede basar en la sola indicación de que una resolución es dañosa y errónea sino que debe existir un criterio claro para resolver una duda interpretativa por lo que se desestima el recurso del D. de Aduanas e I. Especiales de la AEAT (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración o tener carácter de generalidad sin que sea una modalidad para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones (TEAC 24-9-08)
(9) IVA. No sujeción
- No se opone a la normativa comunitaria la sujeción del arrendamiento de locales y el IVA se devenga aunque no se pague (AN 28-1-04). No existió empresario por la operación de arrendamiento de inmuebles por comunidad de bienes al no cumplir los requisitos del art. 25.2 LIRPF (AN 21-2-14)
(10) IVA. Rectificación
Se solicitó la rectificación por conducto notarial en cuanto se advirtió el error y, aunque hubo confusión en las impugnaciones mezclando la referida a la rectificación de facturas y la que pretendía la devolución, no caducó el derecho porque los cuatro años se cuentan desde que es firme la discrepancia. Se rectifica en caso de error en el destinatario, pero en este caso no se ha probado suficientemente el error (AN 9-6-15). Procedente regularización por discrepancias entre lo declarado y los datos de los registros; se exigen intereses de demora a diferencia de si hubiera regularizado el IVA en el 4º trimestre, art. 61 LGT/63, mediante declaración complementaria, pero no lo hizo (AN 30-6-15)
(21.01.16)
DOCTRINA DEL TEAC (nº 187)
(4º trm, 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
- Confianza legítima. La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así (TEAC 17-11-15)
NORMAS
- Consultas. Gestión. Existiendo criterio sobre el IVA y la exención para actividades deportivas, art. 20.1.13º LIVA, el órgano de gestión debió aplicarlo: anulación (TEAC 22-10-15)
- Consultas. TJUE. Cuando se consultó sobre rectificación de autoliquidaciones el TJUE había modificado el criterio de la DGT y los órganos de interpretación y de aplicación están vinculados por la interpretación del TJUE sobre las normas derivadas del derecho comunitario aunque el criterio sea distinto al que se aplicaba al tiempo de consultar (TEAC 17-11-15)
- Forales. El acuerdo de la AEAT sobre la ineficacia del cambio de domicilio fiscal aplicando la presunción del art. 43.8 Ley 12/2002, del Concierto, aunque no era ajustado a Derecho no anulaba todas las actuaciones del procedimiento inspector; retroacción para que se notifique a la Administración Foral para que dé o no su conformidad o acuda a la Junta Arbitral (TEAC 5-11-15)
INTERESES
- En devoluciones. Si en una regularización resulta a devolver, se devuelve y en la reclamación del contribuyente se estima que la devolución era improcedente, debe reintegrar lo percibido con intereses, no por demora, sino por pérdida de rentabilidad, calculados sobre todo lo devuelto incluidos los intereses sin que haya anatocismo (TEAC 5-11-15)
NOTIFICACIONES
- Electrónicas. Sistema NEO. Aunque las sociedades mercantiles no establecidas que tienen NIF a efectos del IVA están en el NEO, en los procedimientos iniciados a instancia del interesado la notificación debe ser en el domicilio que se señale en el procedimiento: en este caso, devolución de IVA a no establecido (TEAC 17-11-15)
PRUEBA
- Información. Asistencia mutua. La información suministrada por otro Estado en el ámbito de la asistencia mutua no equivale a la de un registro oficial, art. 108 LGT, ni se puede exigir a España que pida la ratificación de los datos recibidos; cuando se alega falsedad o inexactitud se está al Cc, la LEC y la LGT sobre los medios de prueba y su valoración (TEAC 2-12-15)
GESTIÓN
- Comprobación limitada. Alcance. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)
INSPECCIÓN
- Duración. Dilación. Inexistente. No es dilación “pedir que se aplace la próxima comparecencia” cuando aún no se ha fijado fecha a la que referir el aplazamiento (TEAC 15-12-15)
- Duración. Dilación. No computable. Para documentación que no tiene que estar a disposición de la Inspección, la dilación exige que se fije un plazo; no hacerlo es un defecto no subsanable computando un plazo mínimo (TEAC 15-12-15)
RECAUDACIÓN
- Responsable. Derivación de sanciones. En la responsabilidad por el art. 41.4 LGT si el TEA mantiene la derivación y acuerda la retroacción a momento del requerimiento de pago para poder aplicar la reducciones del art. 188.3 LGT, no se aplica el art. 150 LGT porque no se exige nueva liquidación, ni se anula por causa sustantiva (TEAC 17-12-15)
- Responsable. Derivación de sanciones. En la responsabilidad por el art. 42.2 LGT no se aplica la reducción de sanciones (TEAC 17-12-15, unif. crit.)
SANCIONES
- Punibilidad. Facturas. Si la Inspección no podía probar que las facturas eran falsas, pero sí que eran irregulares por la falta de medios, no pudo aplicar el art. 201.5 LGT porque exige la prueba de falsedad operación por operación. Y tampoco se pudo incrementar la sanción en el 100% que exige probar un incumplimiento sustancial lo que tampoco acreditó la Inspección (TEAC 17-11-15)
- Punibilidad. Nueva sanción. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)
DELITO
- Medidas cautelares. En asunto incurso en procedimiento por delito, se deben notificar al interesado y a las partes las medidas cautelares que se adopten y que tendrán vigencia limitada hasta que decida el órgano judicial sobre si, según LECr, existe periculum in mora o si son desproporcionadas. El TEAC es incompetente (TEAC 17-12-15)
RECLAMACIONES
- Suspensión. Sin garantía. Si la ejecución está suspendida por haberse admitido la solicitud de suspensión sin garantías, no cabe acordar medidas cautelares (TEAC 30-10-15)
- Resolución. Si se impugna un acto de derivación de responsabilidad por haber incurrido en más de un supuesto, hay que considerar cada uno para decidir la retroacción a efectos del art. 41.4 LGT, la anulación o que es procedente (TEAC 30-10-15, dos)
- Resolución. Retroacción. La retroacción sólo procede por defectos formales y no permite entrar en el fondo; se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada (TEAC 22-10-15)
- Resolución. Ejecución. Si el TEAC ordena retrotraer para comprobar si se dan los requisitos para una devolución y para acordarla si procede, el acto de remisión a la oficina competente por la que recibió la resolución no es de ejecución sino de trámite, no reclamable, para que se ejecute (TEAC 17-11-15)
- Alzada. Cuantía. Si se impugna la sanción por incumplimiento de obligaciones formales, art. 201 LGT, la cuantía se refiere a la sanción anual y a la que corresponde si se sancionó más de un año (TEAC 22-10-15)
- Alzada. Alegaciones. En el recurso de alzada ordinario interpuesto por quien no estuvo personado antes, las alegaciones se deben presentar en el mes de interposición. Inadmisión (TEAC 30-10-15, 17-11-15)
- R. Ext. Alzada para unif. doct. El TEAR actuó según Derecho estimando la reclamación porque no se debió practicar liquidación contra consultas vinculantes de la DGT. No cabe entrar en el fondo porque sería una vía para que la AEAT pudiera revisar la doctrina de la DGT. Otra cosa sería que ésta fuera contraria a la doctrina TEAC por lo que habría que entrar a resolver y fijar doctrina (TEAC 15-12-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
- Gastos. No deducibles. Intereses. Préstamos participativos. Porque son retribución de fondos propios, no son deducibles, art. 14 LIS, los intereses de préstamos participativos obtenidos por sociedad vinculada en el importe correspondiente a los fondos propios negativos derivados de operaciones de compra y amortización de participaciones propias hasta que se reestablece el equilibrio patrimonial de la entidad (TEAC 8-10-15)
- Imputación temporal. Ingresos. No se trata de la devolución del gravamen sobre la Tasa del Juego declarado inconstitucional y que en su devolución se imputaba al período de su ingreso, sino del incremento según el IPC anulado por TS y cuya devolución se imputa al período de reconocimiento del derecho (TEAC 5-11-15)
- RE. Fusión. Fondo de comercio. El fondo de fusión se calcula a partir de la cifra de fondos propios de la sociedad absorbida según el balance de fusión sin incluir los resultados de la absorbida posteriores que están incluidos en las cuentas de la absorbente que debe tributar por ellos (TEAC 2-12-15)
IRNR
- Convenio. Países Bajos. El préstamo del socio único residente en Holanda a la sociedad española para que adquiriera participaciones societarias de otras entidades nunca se habría realizado por una entidad independiente en condiciones de plena competencia, art. 9 Convenio, y ese gasto no es deducible (TEAC 5-11-15)
IVA
- No sujeción / Sujeción. Respecto de un terreno arrendado para poner vallas publicitarias: no está sujeta la cesión de la nuda propiedad por quien no actúa como empresario; está sujeta sin exención, art. 20.1.13 LIVA, la cesión del usufructo; está sujeta la transmisión de cuotas indivisas por hacerla quien tiene la condición de arrendador, pero está exenta porque el planeamiento se produjo después de la transmisión (TEAC 22-10-15)
- Repercusión. Rectificación. Si en una regularización se modifica la situación tributaria, aunque el acto no sea firme, el contribuyente puede rectificar / repercutir el IVA porque la liquidación participa de la ejecutividad y de la presunción de legalidad y validez de los actos administrativos (TEAC 17-11-15)
- Repercusión. Rectificación. Plazos. El plazo para repercutir es de un año y el derecho caduca sin que se pueda obligar a soportar la repercusión después; el plazo para rectificar cuando se repercutió incorrectamente es de 4 años, pero no se aplica si no se emitió factura (TEAC 17-11-15)
- Devolución. No establecidos. Electrónica. La devolución de cuotas soportadas fuera del ámbito del IVA español por empresarios no establecidos en España, pero sí en Canarias y solicitadas a través del portal de la AEAT se rigen por la OM EHA/789/2010; se prevén dos tipos de validación: simultánea, subsanable, y posterior, para un gran número de facturas o DUAs, con un plazo señalado y se suministra un código de verificación al presentar la solicitud, de modo que si resulta rechazada no cabe subsanación. Los errores no justificados deben admitir subsanación para que no exista indefensión (TEAC 15-12-15)
- Gestión. Repercusión indebida. Si no procedía tributar por el IVA y se repercutió, la Administración no puede exigir el IVA no devengado porque el art. 89 LIVA se refiere al IVA devengado y no al no devengado repercutido (TEAC 22-10-15)
ITP y AJD
- Pago. Desde la Ley 22/2009, de cesión de tributos, sólo tiene efectos liberatorio el pago en la oficina competente para recibirlo según los puntos de conexión; antes, art. 106 RITP, valía aunque no fuera así (TEAC 22-10-15)
Una canción a la Virgen, Madre de Dios y Madre nuestra
Mientras mi vida alentare
Todo mi amor para ti.
Mas si mi amor te olvidare,
Madre mía,
Tú no te olvides de mi.
NOTICIAS DEL BLOG. Llevamos 7.612 páginas visitadas. Para facilitar a los lectores “tributaristas”del blog el conocimiento y localización de asuntos tratados durante 2015 esta es la relación sistematizada:
Blog: “EL HECHO IMPONIBLE” (2015)
A ) Semanal
1. Reforma tributaria. IVA (1): no sujeción (4 de enero)
2. Reforma tributaria. IVA (2): el hecho imponible (11 de enero)
3. Reforma tributaria. IVA (3): la liquidación del impuesto (18 de enero)
4. Reforma tributaria. IVA (4): deducciones y devoluciones (25 de enero)
5. Reforma tributaria. IVA (5): regímenes especiales (1 de febrero)
6. Reforma tributaria. IVA (y 6): aplicación del impuesto (8 de febrero)
7. Reforma tributaria. IRNR (1): exenciones (15 de febrero)
8. Reforma tributaria. IRNR (2): la tributación (22 de febrero)
9. Reforma tributaria. IRNR (y 3): gestión (1 de marzo)
10. Reforma tributaria. Otros impuestos (8 de marzo)
11. La comunidad de bienes (15 de marzo)
12. La comunidad de bienes (2): tributación (22 de marzo)
13. La comunidad de bienes (3): contribuyente (29 de marzo)
14. La comunidad de bienes (4): regulación civil (5 de abril)
15. La comunidad de bienes (5): diferencias con la sociedad civil (12 de abril)
16. La comunidad de bienes (6): cuestiones concretas (19 de abril)
17. La comunidad de bienes (y 7): diferencias tributarias: la sociedad civil (26 de abril)
18. IRPF (1): la renta sujeta (3 de mayo)
19. IRPF (2): renta no sujeta (10 de mayo)
20. IRPF (3): renta exenta (17 de mayo)
21. IRPF (4): renta tributable (24 de mayo)
22. IRPF (5): rendimientos (31 de mayo)
23. IRPF (6): ganancias patrimoniales (7 de junio)
24. IRPF (7): imputaciones (14 de junio)
25. IRPF (8): liquidación del impuesto (21 de junio)
26. IRPF (y 9): regímenes especiales (28 de junio)
27. IS (1): régimen general (5 de julio)
28. IS (2): ajustes en los ingresos (12 de julio)
29. IS (3): ajustes en los gastos (19 de julio)
30. RIS (1): imputación temporal; limitación en los gastos deducibles (26 de julio)
31. RIS (2): operaciones vinculadas: información (2 de agosto)
32. RIS (3): operaciones vinculadas: valoración (9 de agosto)
33. RIS (4): regímenes especiales (16 de agosto)
34. RIS (5): gestión del impuesto (23 de agosto)
35. La otra LGT (1): la competencia para liquidar un tributo (30 de agosto)
36. La otra LGT (2): recargos y sanciones (6 de septiembre)
37. La otra LGT (3): declaraciones y pruebas (13 de septiembre)
38. La otra LGT (4): intereses de demora (20 de septiembre)
39. La otra LGT (5): la deuda tributaria (27 de septiembre)
40. La otra LGT (y 6). pagos extemporáneos (30 septiembre: II aniversario del blog)
41. La LGT (1): la Administración tributaria (4 de octubre)
42. La LGT (2): la interpretación de las normas (11 de octubre)
43. La LGT (3): el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (18 de octubre)
44. La LGT (4): obligaciones tributarias formales (25 de octubre)
45. La LGT (5): responsables y representantes (1 de noviembre)
46. La LGT (6): el derecho a comprobar (8 de noviembre)
47. La LGT (7): las obligaciones conexas (15 de noviembre)
48. La LGT (8): cautelas recaudatorias (22 de noviembre)
49. La LGT (9): la colaboración tributaria (29 de noviembre)
50. La LGT (10): el proceder de la Administración (6 de diciembre)
51. La LGT (11): la gestión de los tributos (13 de diciembre)
52. La LGT (12): la inspección (20 de diciembre)
53. La LGT (13): infracciones y sanciones (27 de diciembre)
B) Mensual
1. Reseña de jurisprudencia tributaria: noviembre 2014 (8 de enero)
2. Reseña de jurisprudencia tributaria: diciembre 2014 (4 de febrero)
3. Reseña de jurisprudencia tributaria: enero 2015 (8 de marzo)
4. Reseña de jurisprudencia tributaria: febrero 2015 (10 de abril)
5. Reseña de doctrina TEAC : 1º Tr/2015 (17 de abril)
6. Reseña de doctrina del IRPF: año 2014 (1 de mayo)
7. Reseña de jurisprudencia tributaria: marzo 2015 (6 de mayo)
8. Reseña de jurisprudencia tributaria: abril 2015 (8 de junio)
9. Reseña de jurisprudencia tributaria: mayo 2015 (7 de julio)
10. Reseña de doctrina TEAC: 2º trim. 2015 (16 de julio)
11. Reseña de jurisprudencia tributaria: junio 2015 (31 de julio)
12. Reseña de jurisprudencia tributaria: julio 2015 (23 de septiembre)
13. Reseña de doctrina del TEAC: 3º trim. 2015 (15 de octubre)
14. Reseña de jurisprudencia tributaria: septiembre 2015 (11 de noviembre)
15. Reseña de jurisprudencia tributaria: octubre 2015 (9 de diciembre)
C) Ocasional
PAPELES DE J.B.
nº 15/01 (19 de marzo). Jurisprudencia tributaria comentada (diciembre/2014)
nº 15/02 (20 de marzo). Los impagos en el IVA
nº 15/03 (21de marzo). Jurisprudencia tributaria comentada (enero 2015)
nº 15/04 (23 de marzo). Resoluciones del TEAC comentadas (ener/feb 2015)
nº 15/05 (11 de abril). Jurisprudencia tributaria comentada (febrero 2015)
nº 15/06 (6 de mayo). Jurisprudencia tributaria comentada (marzo 2015)
nº 15/07 (12 de mayo) Los servicios de los socios en las sociedades de profesionales
nº 15/08 (21 de mayo) Doctrina del TEAC comentada (marz/abr 2015)
nº 15/09 (22 de mayo). Retribución de los administradores de sociedades
nº 15/10 (8 de junio). Jurisprudencia tributaria comentada (abril 2015)
nº 15/11 (1 de julio). Comunidad de bienes, gananciales y sociedad civil
nº 15/12 (9 de julio). Jurisprudencia tributaria comentada (mayo 2015)
nº 15/13 (17 de julio). Doctrina del TEAC comentada (may/jun 2015)
nº 15/14 (12 de septiembre). Jurisprudencia tributaria comentada (junio 2015)
nº 15/15 (23 de septiembre). Jurisprudencia tributaria comentada (julio 2015)
nº 15/16 (24 de septiembre). La reforma de la LGT
nº 15/17 (25 de septiembre). Aproximación divulgativa a la reforma de la LGT
nº 15/18 (9 de octubre) Cons. com. Comunidad de bienes, sociedad de profesionales
nº 15/19 (16 de octubre) Doctrina del TEAC comentada (3º Tr 2015)
nº 15/20 (22 de octubre) Consulta comentada. IVA: derechos de pago único
nº 15/21 (28 de octubre) Cons. com. IRPF/IS: rendimientos, gastos y opciones
nº 15/22 (6 de noviembre) Cons. com. IRPF/IS/IVA: comunidad de bienes, sociedad c.
nº 15/23 (12 de noviembre) Jurisprudencia tributaria comentada (septiembre 2015)
nº 15/24 (18 de noviembre) Cons. com. I.M. sobre Incremento de Valor de Terrenos
nº 15/25 (2 de diciembre) Inst. trib. com. La sociedad civil y las comunidades de bienes
nº 15/26 (14 de diciembre) Jurisprudencia tributaria comentada (octubre 2015)
nº 15/27 (23 de diciembre) Con. com. IVA: servicios de socios en la sociedad
nº 15/28 (29 de diciembre) Ins. trib. com. IS: sociedades civiles y otras entidades
(20.01.16)
(4º trm, 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
- Confianza legítima. La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así (TEAC 17-11-15)
NORMAS
- Consultas. Gestión. Existiendo criterio sobre el IVA y la exención para actividades deportivas, art. 20.1.13º LIVA, el órgano de gestión debió aplicarlo: anulación (TEAC 22-10-15)
- Consultas. TJUE. Cuando se consultó sobre rectificación de autoliquidaciones el TJUE había modificado el criterio de la DGT y los órganos de interpretación y de aplicación están vinculados por la interpretación del TJUE sobre las normas derivadas del derecho comunitario aunque el criterio sea distinto al que se aplicaba al tiempo de consultar (TEAC 17-11-15)
- Forales. El acuerdo de la AEAT sobre la ineficacia del cambio de domicilio fiscal aplicando la presunción del art. 43.8 Ley 12/2002, del Concierto, aunque no era ajustado a Derecho no anulaba todas las actuaciones del procedimiento inspector; retroacción para que se notifique a la Administración Foral para que dé o no su conformidad o acuda a la Junta Arbitral (TEAC 5-11-15)
INTERESES
- En devoluciones. Si en una regularización resulta a devolver, se devuelve y en la reclamación del contribuyente se estima que la devolución era improcedente, debe reintegrar lo percibido con intereses, no por demora, sino por pérdida de rentabilidad, calculados sobre todo lo devuelto incluidos los intereses sin que haya anatocismo (TEAC 5-11-15)
NOTIFICACIONES
- Electrónicas. Sistema NEO. Aunque las sociedades mercantiles no establecidas que tienen NIF a efectos del IVA están en el NEO, en los procedimientos iniciados a instancia del interesado la notificación debe ser en el domicilio que se señale en el procedimiento: en este caso, devolución de IVA a no establecido (TEAC 17-11-15)
PRUEBA
- Información. Asistencia mutua. La información suministrada por otro Estado en el ámbito de la asistencia mutua no equivale a la de un registro oficial, art. 108 LGT, ni se puede exigir a España que pida la ratificación de los datos recibidos; cuando se alega falsedad o inexactitud se está al Cc, la LEC y la LGT sobre los medios de prueba y su valoración (TEAC 2-12-15)
GESTIÓN
- Comprobación limitada. Alcance. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)
INSPECCIÓN
- Duración. Dilación. Inexistente. No es dilación “pedir que se aplace la próxima comparecencia” cuando aún no se ha fijado fecha a la que referir el aplazamiento (TEAC 15-12-15)
- Duración. Dilación. No computable. Para documentación que no tiene que estar a disposición de la Inspección, la dilación exige que se fije un plazo; no hacerlo es un defecto no subsanable computando un plazo mínimo (TEAC 15-12-15)
RECAUDACIÓN
- Responsable. Derivación de sanciones. En la responsabilidad por el art. 41.4 LGT si el TEA mantiene la derivación y acuerda la retroacción a momento del requerimiento de pago para poder aplicar la reducciones del art. 188.3 LGT, no se aplica el art. 150 LGT porque no se exige nueva liquidación, ni se anula por causa sustantiva (TEAC 17-12-15)
- Responsable. Derivación de sanciones. En la responsabilidad por el art. 42.2 LGT no se aplica la reducción de sanciones (TEAC 17-12-15, unif. crit.)
SANCIONES
- Punibilidad. Facturas. Si la Inspección no podía probar que las facturas eran falsas, pero sí que eran irregulares por la falta de medios, no pudo aplicar el art. 201.5 LGT porque exige la prueba de falsedad operación por operación. Y tampoco se pudo incrementar la sanción en el 100% que exige probar un incumplimiento sustancial lo que tampoco acreditó la Inspección (TEAC 17-11-15)
- Punibilidad. Nueva sanción. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)
DELITO
- Medidas cautelares. En asunto incurso en procedimiento por delito, se deben notificar al interesado y a las partes las medidas cautelares que se adopten y que tendrán vigencia limitada hasta que decida el órgano judicial sobre si, según LECr, existe periculum in mora o si son desproporcionadas. El TEAC es incompetente (TEAC 17-12-15)
RECLAMACIONES
- Suspensión. Sin garantía. Si la ejecución está suspendida por haberse admitido la solicitud de suspensión sin garantías, no cabe acordar medidas cautelares (TEAC 30-10-15)
- Resolución. Si se impugna un acto de derivación de responsabilidad por haber incurrido en más de un supuesto, hay que considerar cada uno para decidir la retroacción a efectos del art. 41.4 LGT, la anulación o que es procedente (TEAC 30-10-15, dos)
- Resolución. Retroacción. La retroacción sólo procede por defectos formales y no permite entrar en el fondo; se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada (TEAC 22-10-15)
- Resolución. Ejecución. Si el TEAC ordena retrotraer para comprobar si se dan los requisitos para una devolución y para acordarla si procede, el acto de remisión a la oficina competente por la que recibió la resolución no es de ejecución sino de trámite, no reclamable, para que se ejecute (TEAC 17-11-15)
- Alzada. Cuantía. Si se impugna la sanción por incumplimiento de obligaciones formales, art. 201 LGT, la cuantía se refiere a la sanción anual y a la que corresponde si se sancionó más de un año (TEAC 22-10-15)
- Alzada. Alegaciones. En el recurso de alzada ordinario interpuesto por quien no estuvo personado antes, las alegaciones se deben presentar en el mes de interposición. Inadmisión (TEAC 30-10-15, 17-11-15)
- R. Ext. Alzada para unif. doct. El TEAR actuó según Derecho estimando la reclamación porque no se debió practicar liquidación contra consultas vinculantes de la DGT. No cabe entrar en el fondo porque sería una vía para que la AEAT pudiera revisar la doctrina de la DGT. Otra cosa sería que ésta fuera contraria a la doctrina TEAC por lo que habría que entrar a resolver y fijar doctrina (TEAC 15-12-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
- Gastos. No deducibles. Intereses. Préstamos participativos. Porque son retribución de fondos propios, no son deducibles, art. 14 LIS, los intereses de préstamos participativos obtenidos por sociedad vinculada en el importe correspondiente a los fondos propios negativos derivados de operaciones de compra y amortización de participaciones propias hasta que se reestablece el equilibrio patrimonial de la entidad (TEAC 8-10-15)
- Imputación temporal. Ingresos. No se trata de la devolución del gravamen sobre la Tasa del Juego declarado inconstitucional y que en su devolución se imputaba al período de su ingreso, sino del incremento según el IPC anulado por TS y cuya devolución se imputa al período de reconocimiento del derecho (TEAC 5-11-15)
- RE. Fusión. Fondo de comercio. El fondo de fusión se calcula a partir de la cifra de fondos propios de la sociedad absorbida según el balance de fusión sin incluir los resultados de la absorbida posteriores que están incluidos en las cuentas de la absorbente que debe tributar por ellos (TEAC 2-12-15)
IRNR
- Convenio. Países Bajos. El préstamo del socio único residente en Holanda a la sociedad española para que adquiriera participaciones societarias de otras entidades nunca se habría realizado por una entidad independiente en condiciones de plena competencia, art. 9 Convenio, y ese gasto no es deducible (TEAC 5-11-15)
IVA
- No sujeción / Sujeción. Respecto de un terreno arrendado para poner vallas publicitarias: no está sujeta la cesión de la nuda propiedad por quien no actúa como empresario; está sujeta sin exención, art. 20.1.13 LIVA, la cesión del usufructo; está sujeta la transmisión de cuotas indivisas por hacerla quien tiene la condición de arrendador, pero está exenta porque el planeamiento se produjo después de la transmisión (TEAC 22-10-15)
- Repercusión. Rectificación. Si en una regularización se modifica la situación tributaria, aunque el acto no sea firme, el contribuyente puede rectificar / repercutir el IVA porque la liquidación participa de la ejecutividad y de la presunción de legalidad y validez de los actos administrativos (TEAC 17-11-15)
- Repercusión. Rectificación. Plazos. El plazo para repercutir es de un año y el derecho caduca sin que se pueda obligar a soportar la repercusión después; el plazo para rectificar cuando se repercutió incorrectamente es de 4 años, pero no se aplica si no se emitió factura (TEAC 17-11-15)
- Devolución. No establecidos. Electrónica. La devolución de cuotas soportadas fuera del ámbito del IVA español por empresarios no establecidos en España, pero sí en Canarias y solicitadas a través del portal de la AEAT se rigen por la OM EHA/789/2010; se prevén dos tipos de validación: simultánea, subsanable, y posterior, para un gran número de facturas o DUAs, con un plazo señalado y se suministra un código de verificación al presentar la solicitud, de modo que si resulta rechazada no cabe subsanación. Los errores no justificados deben admitir subsanación para que no exista indefensión (TEAC 15-12-15)
- Gestión. Repercusión indebida. Si no procedía tributar por el IVA y se repercutió, la Administración no puede exigir el IVA no devengado porque el art. 89 LIVA se refiere al IVA devengado y no al no devengado repercutido (TEAC 22-10-15)
ITP y AJD
- Pago. Desde la Ley 22/2009, de cesión de tributos, sólo tiene efectos liberatorio el pago en la oficina competente para recibirlo según los puntos de conexión; antes, art. 106 RITP, valía aunque no fuera así (TEAC 22-10-15)
Una canción a la Virgen, Madre de Dios y Madre nuestra
Mientras mi vida alentare
Todo mi amor para ti.
Mas si mi amor te olvidare,
Madre mía,
Tú no te olvides de mi.
NOTICIAS DEL BLOG. Llevamos 7.612 páginas visitadas. Para facilitar a los lectores “tributaristas”del blog el conocimiento y localización de asuntos tratados durante 2015 esta es la relación sistematizada:
Blog: “EL HECHO IMPONIBLE” (2015)
A ) Semanal
1. Reforma tributaria. IVA (1): no sujeción (4 de enero)
2. Reforma tributaria. IVA (2): el hecho imponible (11 de enero)
3. Reforma tributaria. IVA (3): la liquidación del impuesto (18 de enero)
4. Reforma tributaria. IVA (4): deducciones y devoluciones (25 de enero)
5. Reforma tributaria. IVA (5): regímenes especiales (1 de febrero)
6. Reforma tributaria. IVA (y 6): aplicación del impuesto (8 de febrero)
7. Reforma tributaria. IRNR (1): exenciones (15 de febrero)
8. Reforma tributaria. IRNR (2): la tributación (22 de febrero)
9. Reforma tributaria. IRNR (y 3): gestión (1 de marzo)
10. Reforma tributaria. Otros impuestos (8 de marzo)
11. La comunidad de bienes (15 de marzo)
12. La comunidad de bienes (2): tributación (22 de marzo)
13. La comunidad de bienes (3): contribuyente (29 de marzo)
14. La comunidad de bienes (4): regulación civil (5 de abril)
15. La comunidad de bienes (5): diferencias con la sociedad civil (12 de abril)
16. La comunidad de bienes (6): cuestiones concretas (19 de abril)
17. La comunidad de bienes (y 7): diferencias tributarias: la sociedad civil (26 de abril)
18. IRPF (1): la renta sujeta (3 de mayo)
19. IRPF (2): renta no sujeta (10 de mayo)
20. IRPF (3): renta exenta (17 de mayo)
21. IRPF (4): renta tributable (24 de mayo)
22. IRPF (5): rendimientos (31 de mayo)
23. IRPF (6): ganancias patrimoniales (7 de junio)
24. IRPF (7): imputaciones (14 de junio)
25. IRPF (8): liquidación del impuesto (21 de junio)
26. IRPF (y 9): regímenes especiales (28 de junio)
27. IS (1): régimen general (5 de julio)
28. IS (2): ajustes en los ingresos (12 de julio)
29. IS (3): ajustes en los gastos (19 de julio)
30. RIS (1): imputación temporal; limitación en los gastos deducibles (26 de julio)
31. RIS (2): operaciones vinculadas: información (2 de agosto)
32. RIS (3): operaciones vinculadas: valoración (9 de agosto)
33. RIS (4): regímenes especiales (16 de agosto)
34. RIS (5): gestión del impuesto (23 de agosto)
35. La otra LGT (1): la competencia para liquidar un tributo (30 de agosto)
36. La otra LGT (2): recargos y sanciones (6 de septiembre)
37. La otra LGT (3): declaraciones y pruebas (13 de septiembre)
38. La otra LGT (4): intereses de demora (20 de septiembre)
39. La otra LGT (5): la deuda tributaria (27 de septiembre)
40. La otra LGT (y 6). pagos extemporáneos (30 septiembre: II aniversario del blog)
41. La LGT (1): la Administración tributaria (4 de octubre)
42. La LGT (2): la interpretación de las normas (11 de octubre)
43. La LGT (3): el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (18 de octubre)
44. La LGT (4): obligaciones tributarias formales (25 de octubre)
45. La LGT (5): responsables y representantes (1 de noviembre)
46. La LGT (6): el derecho a comprobar (8 de noviembre)
47. La LGT (7): las obligaciones conexas (15 de noviembre)
48. La LGT (8): cautelas recaudatorias (22 de noviembre)
49. La LGT (9): la colaboración tributaria (29 de noviembre)
50. La LGT (10): el proceder de la Administración (6 de diciembre)
51. La LGT (11): la gestión de los tributos (13 de diciembre)
52. La LGT (12): la inspección (20 de diciembre)
53. La LGT (13): infracciones y sanciones (27 de diciembre)
B) Mensual
1. Reseña de jurisprudencia tributaria: noviembre 2014 (8 de enero)
2. Reseña de jurisprudencia tributaria: diciembre 2014 (4 de febrero)
3. Reseña de jurisprudencia tributaria: enero 2015 (8 de marzo)
4. Reseña de jurisprudencia tributaria: febrero 2015 (10 de abril)
5. Reseña de doctrina TEAC : 1º Tr/2015 (17 de abril)
6. Reseña de doctrina del IRPF: año 2014 (1 de mayo)
7. Reseña de jurisprudencia tributaria: marzo 2015 (6 de mayo)
8. Reseña de jurisprudencia tributaria: abril 2015 (8 de junio)
9. Reseña de jurisprudencia tributaria: mayo 2015 (7 de julio)
10. Reseña de doctrina TEAC: 2º trim. 2015 (16 de julio)
11. Reseña de jurisprudencia tributaria: junio 2015 (31 de julio)
12. Reseña de jurisprudencia tributaria: julio 2015 (23 de septiembre)
13. Reseña de doctrina del TEAC: 3º trim. 2015 (15 de octubre)
14. Reseña de jurisprudencia tributaria: septiembre 2015 (11 de noviembre)
15. Reseña de jurisprudencia tributaria: octubre 2015 (9 de diciembre)
C) Ocasional
PAPELES DE J.B.
nº 15/01 (19 de marzo). Jurisprudencia tributaria comentada (diciembre/2014)
nº 15/02 (20 de marzo). Los impagos en el IVA
nº 15/03 (21de marzo). Jurisprudencia tributaria comentada (enero 2015)
nº 15/04 (23 de marzo). Resoluciones del TEAC comentadas (ener/feb 2015)
nº 15/05 (11 de abril). Jurisprudencia tributaria comentada (febrero 2015)
nº 15/06 (6 de mayo). Jurisprudencia tributaria comentada (marzo 2015)
nº 15/07 (12 de mayo) Los servicios de los socios en las sociedades de profesionales
nº 15/08 (21 de mayo) Doctrina del TEAC comentada (marz/abr 2015)
nº 15/09 (22 de mayo). Retribución de los administradores de sociedades
nº 15/10 (8 de junio). Jurisprudencia tributaria comentada (abril 2015)
nº 15/11 (1 de julio). Comunidad de bienes, gananciales y sociedad civil
nº 15/12 (9 de julio). Jurisprudencia tributaria comentada (mayo 2015)
nº 15/13 (17 de julio). Doctrina del TEAC comentada (may/jun 2015)
nº 15/14 (12 de septiembre). Jurisprudencia tributaria comentada (junio 2015)
nº 15/15 (23 de septiembre). Jurisprudencia tributaria comentada (julio 2015)
nº 15/16 (24 de septiembre). La reforma de la LGT
nº 15/17 (25 de septiembre). Aproximación divulgativa a la reforma de la LGT
nº 15/18 (9 de octubre) Cons. com. Comunidad de bienes, sociedad de profesionales
nº 15/19 (16 de octubre) Doctrina del TEAC comentada (3º Tr 2015)
nº 15/20 (22 de octubre) Consulta comentada. IVA: derechos de pago único
nº 15/21 (28 de octubre) Cons. com. IRPF/IS: rendimientos, gastos y opciones
nº 15/22 (6 de noviembre) Cons. com. IRPF/IS/IVA: comunidad de bienes, sociedad c.
nº 15/23 (12 de noviembre) Jurisprudencia tributaria comentada (septiembre 2015)
nº 15/24 (18 de noviembre) Cons. com. I.M. sobre Incremento de Valor de Terrenos
nº 15/25 (2 de diciembre) Inst. trib. com. La sociedad civil y las comunidades de bienes
nº 15/26 (14 de diciembre) Jurisprudencia tributaria comentada (octubre 2015)
nº 15/27 (23 de diciembre) Con. com. IVA: servicios de socios en la sociedad
nº 15/28 (29 de diciembre) Ins. trib. com. IS: sociedades civiles y otras entidades
(20.01.16)
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