LO TRIBUTARIO (nº 404)
Conocer el IVA (8): el impuesto exigible
Un recordatorio. Hay tres hechos imponibles: las entregas y servicios de empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones aunque no sea empresario o profesional quien las realice. El impuesto devengado se calcula aplicando a la base imponible un tipo de gravamen de lo que resulta la cuota tributaria originada por cada operación. Esa cuota se repercute a los adquirentes en las entregas y servicios, salvo que esté regulada la inversión del sujeto pasivo, en cuyo caso éste no “se autorrepercute” (se paga a sí mismo), como a veces se dice para que se entienda mejor, sino que asume a su cargo esa obligación tributaria (por lo que no hay repercusión); y lo mismo ocurre con las adquisiciones intracomunitarias en las que el sujeto pasivo es el adquirente (y tampoco hay repercusión); en las importaciones, el importador declara la operación y, por lo general, liquida la aduana que así determina la cuota que debe ingresar el sujeto pasivo (sin repercusión).
Si, simplificando el ejemplo y evitando las muchas posibles excepciones, se imagina un empresario (persona física o jurídica) que realiza las operaciones propias de su actividad, se puede considerar que podrá realizar ventas (entregas) como fabricante o como mayorista que vende a otras empresas o como minorista que vende a consumidores) o instalaciones o reparaciones o estudios e informes (servicios). Por cada operación deberá emitir una factura en la que conste su identificación, la del adquirente, el objeto de la operación y la liquidación del IVA: aplicando a la base imponible (cuando es la contraprestación: algo más que el precio si cobra portes, transporte, envases, embalajes, seguros, intereses por pago aplazado…; algo menos que el precio, si hace un descuento, si aplica una bonificación por el elevado importe o por el número de operaciones…; en otros casos, se está al valor de mercado o al coste) el tipo impositivo que corresponda al objeto de esa operación y así resulta la cuota que se repercute al adquirente que debe pagar el total importe de la factura.
Ese mismo empresario es posible que realice importaciones de bienes (procedentes de fuera de la UE) y en cada una de ellas deberá pagar el IVA que, además de los derechos aduaneros que correspondan, liquide la aduana. También es posible que exporte bienes (con destino fuera de la UE) que comercializa o elabora: ese hecho imponible (entrega) está sujeto pero exento (no hay gravamen). Y cabe que ese empresario compre y reciba bienes procedentes de otro Estado de la UE (adquisición intracomunitaria): no se hará una factura contra sí mismo ni se repercutirá el impuesto así devengado. Las entregas intracomunitarias (transporte a otro Estado de la UE) están sujetas pero exentas. Y de todas estas operaciones deberá guardar el justificante establecido.
En el IVA está establecido que periódicamente (unos cada mes, otros cada trimestre) se declare el importe acumulado de todas las operaciones realizadas en ese tiempo (base imponible, tipo y cuota devengada). Pero lo habitual y lógico es que en ese período el empresario (o el profesional) haya realizado adquisiciones (materias primas, bienes para revender, suministros de agua y energía, servicios de comunicaciones, mantenimiento, reparación y asesoramiento) por las que haya recibido las correspondientes facturas con la liquidación del IVA que se le repercute. El IVA exigible en cada declaración periódica resulta de restar del IVA devengado, el IVA soportado. Más o menos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dos noticias. Ante el clamor, la autoridad fiscal da marcha atrás en la quita de las deudas automáticas y propone la quita de intereses. Como si la Hacienda no fuera nuestra. Ante el aumento de impugnaciones otra autoridad tributaria da a conocer que la mayoría de los recursos contra la Administración los gana ésta. Pero lo importante es saber qué pasa como consecuencia de los que pierde y preguntarse por qué ese clima.
Cuaresma. El cristiano sabe que camina hacia el cielo en una romería multitudinaria en la que están, también, los que animan desde el cielo, como hacen los que llegaron a la meta con los que vienen, y los que completan su camino aseando el alma antes de alcanzar la alegría celestial para siempre, porque pueden dar consejos saludables para llegar en las mejores condiciones; y, desde luego, los que marchan a nuestro lado con la seguridad de que el Padre nos espera, de que el Hijo camina a nuestro lado porque Él pasó hace años por esa misma senda y de que el Espíritu Santo no deja de darnos fuerzas, de ayudar a levantarse en las caídas, de aconsejar cómo y por dónde ir seguro. También es conveniente llevar una buena guía para el camino, frecuentemente y, desde luego, estar atentos a sus advertencias y seguir sus recomendaciones.
- “Nadie puede servir a dos señores, porque o tendrá odio a uno y amor a otro, o prestará su adhesión al primero y menospreciará al segundo: no podéis servir a Dios y a las riquezas” (Mt 6,24). “No todo el que me dice: “Señor, Señor” entrará en el reino de los Cielos, sino el que hace la voluntad de mi Padre que está en los cielos” (Mt 7,21). “por lo tanto, todo el que oye estas palabras mías y las pone en práctica es como un hombre prudente que edificó su casa sobre roca y cayó la lluvia y llegaron las riadas y soplaron los vientos: irrumpieron contra aquella casa, pero no se cayó porque estaba cimentada sobre roca” (Mt 7, 24-25). Podría ser la primera página de las instrucciones al caminante para la marcha hacia el cielo. Hay que decidir con determinación dónde vamos, pata no distraer el camino y evitar el riesgo de perdernos o caer y hacernos daño. Hay que mirar hacia adelante, no salirse del camino ni, mucho menor, pararse o retroceder: es el cielo donde Dios, que es amor y que es Padre, nos espera y no deja de mirar para ver como avanzamos para salir a nuestro encuentro, abrazarnos y cubrirnos de besos, como hizo el padre misericordioso al volver el hijo pródigo (Lc 15,20)
- “No juzguéis para no ser juzgados. Porque con el juicio con que juzguéis se os juzgará y con la medida con que midáis se os medirá. ¿Por qué te fijas en la mota del ojo de tu hermano, y no reparas en la viga que hay en el tuyo? O ¿cómo vas a decir a tu hermano: Deja que saque la mota de tu ojo”, cuando tú tienes una viga en el tuyo? Hipócrita: saca primero la viga de tu ojo, y entonces verás con claridad cómo la mota del ojo de tu hermano” (Mt 7,1-5). Esa es la mejor forma de caminar hacia el cielo: formando comunidad con los santos que están cielo y los que van decididos a conseguirlo, sin divisiones, sin críticas, sin rivalidad, evitando que sea “el yo” el jefe de la expedición.
- “Todo lo que queráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo también vosotros con ellos…” (Mt 7,12). “Amad a vuestros enemigos, haced el bien y prestad sin esperar nada por ello; y será grande vuestra recompensa… Sed misericordiosos como vuestro Padre es misericordioso” (Lc 6,35-36). Todo el camino se resume en eso: en amar. Recibir el amor de Dios, que es Amor, y derramar de ese amor a los demás.
LA HOJA SEMANAL
(del 26 de febrero al 3 de marzo)
Lunes (26)
San Alejandro de Alejandría, obispo (2ª Cuaresma)
Palabras: “No juzguéis y no seréis juzgados… (Lc 6,37)
Reflexión: … no condenéis y no seréis condenados…”
Propósito, durante el día: Pedir perdón, perdonar; comprender; no criticar
Martes (27)
San Gabriel de la Dolorosa (2ª Cuaresma)
Palabras: “El que se enaltece, será humillado… (Mt 23,12)
Reflexión: … y el que se humilla, será ensalzado”
Propósito, durante el día: Amabilidad, ayudar; acallar el “yo”
Miércoles (28)
San Román, abad (2ª Cuaresma)
Palabras: “El que quiera ser grande entre vosotros… (Mt 20,26)
Reflexión: … que sea vuestro servidor…”
Propósito, durante el día: Disponible para todos, darme sin esperar nada
Jueves (1)
San Felix III, papa (2ª Cuaresma)
Palabras: “Dijo Jesús a los fariseos: - Había un hombre rico…” (Lc 16,19)
Reflexión: … Y un mendigo llamado Lázaro, echado en su portal…
Propósito, durante el día: Desasimiento; nada como propio; compartir
Viernes (2)
El Cristo de Medinaceli (2ª Cuaresma; abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: “Había un propietario que plantó una viña…” (Mt 21,33)
Reflexión: Los labradores querían quedarse con ella y mataron al hijo, heredero
Propósito, durante el día: Meditar la Pasión, vivir la Cruz. Sacrificios, negarme
Sábado (3)
Santos Emeterio y Celedonio, mártires (2ª Cuaresma)
Palabras: “Padre, dame la parte que me toca de la fortuna…” (Lc 15,12)
Reflexión: Todavía estaba lejos; el padre lo vio y se conmovió y echó a correr hacia él
Propósito durante el día: Madre mía, enséñame a amar por entero y sin condiciones
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 25, domingo (2º Cuaresma; ciclo B; 4º de san José) nos llenan de esperanza en el amor de Dios: “Por no haberte reservado tu hijo único, te bendeciré” (Gn 22); “El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará todo con él? (Rm 8); “Maestro, qué bien se está aquí” (Mc 9). En la Cuaresma nos preparamos para vivir devotamente la Pasión y Muerte de Jesús y también su Resurrección. Tiempo de amar más y mejor. De pedir a María que nos ayude
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La Cuaresma es tiempo rico para desenmascarar éstas y otras tentaciones y dejar que nuestro corazón vuelva a latir al palpitar del Corazón de Jesús. Toda esta liturgia está impregnada con ese sentir y podríamos decir que se hace eco en tres palabras que se nos ofrecen para volver a “recalentar el corazón creyente”: Detente, mira y vuelve.
Detente un poco de esa agitación, y de correr sin sentido, que llena el alma con la amargura de sentir que nunca se llega a ningún lado. Detente de ese mandamiento de vivir acelerado que dispersa, divide y termina destruyendo el tiempo de la familia, el tiempo de la amistad, el tiempo de los hijos, el tiempo de los abuelos, el tiempo de la gratuidad… el tiempo de Dios. Detente un poco delante de la necesidad de aparecer y ser visto por todos, de estar continuamente en “cartelera”, que hace olvidar el valor de la intimidad y el recogimiento. Detente un poco ante la mirada altanera, el comentario fugaz y despreciante que nace del olvido de la ternura, de la piedad y la reverencia para encontrar a los otros, especialmente a quienes son vulnerables, heridos e incluso inmersos en el pecado y el error. Detente un poco ante la compulsión de querer controlar todo, saberlo todo, devastar todo; que nace del olvido de la gratitud frente al don de la vida y a tanto bien recibido. Detente un poco ante el ruido ensordecedor que atrofia y aturde nuestros oídos y nos hace olvidar del poder fecundo y creador del silencio. Detente un poco ante la actitud de fomentar sentimientos estériles, infecundos, que brotan del encierro y la auto-compasión y llevan al olvido de ir al encuentro de los otros para compartir las cargas y sufrimientos. Detente ante la vacuidad de lo instantáneo, momentáneo y fugaz que nos priva de las raíces, de los lazos, del valor de los procesos y de sabernos siempre en camino. ¡Detente para mirar y contemplar!
Mira los signos que impiden apagar la caridad, que mantienen viva la llama de la fe y la esperanza. Rostros vivos de la ternura y la bondad operante de Dios en medio nuestro. Mira el rostro de nuestras familias que siguen apostando día a día, con mucho esfuerzo para sacar la vida adelante y, entre tantas premuras y penurias, no dejan todos los intentos de hacer de sus hogares una escuela de amor. Mira el rostro interpelante de nuestros niños y jóvenes cargados de futuro y esperanza, cargados de mañana y posibilidad, que exigen dedicación y protección. Brotes vivientes del amor y de la vida que siempre se abren paso en medio de nuestros cálculos mezquinos y egoístas. Mira el rostro surcado por el paso del tiempo de nuestros ancianos; rostros portadores de la memoria viva de nuestros pueblos. Rostros de la sabiduría operante de Dios. Mira el rostro de nuestros enfermos y de tantos que se hacen cargo de ellos; rostros que en su vulnerabilidad y en el servicio nos recuerdan que el valor de cada persona no puede ser jamás reducido a una cuestión de cálculo o de utilidad. Mira el rostro arrepentido de tantos que intentan revertir sus errores y equivocaciones y, desde sus miserias y dolores, luchan por transformar las situaciones y salir adelante.
Mira y contempla el rostro del Amor crucificado, que hoy desde la cruz sigue siendo portador de esperanza; mano tendida para aquellos que se sienten crucificados, que experimentan en su vida el peso de sus fracasos, desengaños y desilusión. Mira y contempla el rostro concreto de Cristo crucificado por amor a todos y sin exclusión. ¿A todos? Sí, a todos. Mirar su rostro es la invitación esperanzadora de este tiempo de Cuaresma para vencer los demonios de la desconfianza, la apatía y la resignación. Rostro que nos invita a exclamar: ¡El Reino de Dios es posible!
Detente, mira y vuelve. Vuelve a la casa de tu Padre. ¡Vuelve!, sin miedo, a los brazos anhelantes y expectantes de tu Padre rico en misericordia (cf. Ef 2,4) que te espera. ¡Vuelve!, sin miedo, este es el tiempo oportuno para volver a casa; a la casa del Padre mío y Padre vuestro (cf. Jn 20,17). Este es el tiempo para dejarse tocar el corazón… Permanecer en el camino del mal es sólo fuente de ilusión y de tristeza. La verdadera vida es algo bien distinto y nuestro corazón bien lo sabe. Dios no se cansa ni se cansará de tender la mano (cf. Bula “Misericordiae vultus”, 19). ¡Vuelve!, sin miedo, a participar de la fiesta de los perdonados. ¡Vuelve!, sin miedo, a experimentar la ternura sanadora y reconciliadora de Dios. Deja que el Señor sane las heridas del pecado y cumpla la profecía hecha a nuestros padres: “Les daré un corazón nuevo y pondré en ustedes un espíritu nuevo: les arrancaré de su cuerpo el corazón de piedra y les daré un corazón de carne” (Ez 36,26). ¡Detente, mira y vuelve! (homilía en la misa, bendición e imposición de la ceniza en la basílica de Santa Sabina, de Roma, el día 14 de febrero de 2018)
(25.02.18)
LO TRIBUTARIO (nº 403)
Conocer el IVA (7): las importaciones
Recordamos que el IVA tiene tres hechos imponibles: las entregas de bienes y prestaciones de servicios, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones. Y, respecto de estos dos últimos, conviene recordar que las adquisiciones intracomunitarias de bienes serían importaciones si existieran fronteras comerciales y aduanas entre los Estados miembros de la UE. Como no las hay, había que diferenciar situaciones y regulas las adquisiciones intracomunitarias como operaciones “interiores” a diferencia de las importaciones. Y lo mismo cabe decir de las entregas intracomunitarias, exentas (art. 25 LIVA), como lo están (art. 21) las exportaciones, que son envíos fuera de la UE.
El hecho imponible “importaciones” se regula en tres artículos en cuanto que era preciso definir en qué consiste (art. 18 LIVA) y qué operaciones se asimilan a importaciones (art. 19 LIVA), como se hace con las entregas y servicios y con las adquisiciones intracomunitarias. Por lo demás se debe tener en cuenta que las importaciones sujetas lo están cualquiera que sea el fin al que se destinen y la condición del importador, sea o no empresario o profesional.
Precisamente la naturaleza de lo importador o la finalidad de la importación son criterios que fundamentan las exenciones en las importaciones (arts. 27 a 67 LIVA): lo que estaría exento si fuera una entrega interior; por traslado de residencia; por ser bienes personales (para amueblar una vivienda secundaria, por razón de matrimonio, por causa de herencia); de bienes muebles por estudiantes; de bienes de escaso valor; en régimen de viajeros; pequeños envíos; por traslado de la sede la actividad; bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras de terceros países, sustancias terapéuticas de origen humano y de reactivos para la determinación de grupos sanguíneos y de los tejidos humanos. Y así muchos más (como ataúdes y objetos para cementerios o bienes destinados a la OTAN), incluidos los servicios relacionados con la importación.
El artículo 77 LIVA regula el devengo (cuando nace la obligación tributaria) del impuesto en las importaciones y el artículo 83 regula la base imponible (para cuantificar la magnitud sujeta a tributación por referencia al valor en aduana). El sujeto pasivo en las importaciones se regula en el artículo 86 LIVA. Como ocurre con las entregas y servicios y con las adquisiciones intracomunitarias la cuota del IVA resulta de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen general, reducido o superreducido que se regulan en los artículos 90 y 91 LIVA. La cuota, determinada según la normativa aduanera, en las operaciones sujetas y gravadas (no exentas) se debe satisfacer y no es repercutible.
Las importaciones determinan muchas y detalladas exigencias, empezando por la declaración aduanera (que origina la iniciación por declaración que es uno de los procedimientos de gestión; arts. 128 a 130 LGT). Las importaciones tienen especial consideración en la regulación de los responsables del impuesto (obligados a satisfacer su importe aunque no son sujetos pasivos; art. 87 LIVA) y también las infracciones (art. 170. Dos. 5º y 8º LIVA) y sanciones (v. art. 171. Uno. 5º y 7º LIVA).
Así termina la exposición de la obligación tributaria por el IVA. Otra cosa es la exigibilidad de importe a ingresar periódicamente que resulta de restar del IVA devengado el IVA soportada deducible, como se verá seguidamente.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Posiblemente sea porque hay que olvidar asuntos graves excepcionales “in attesa di giudizio”, porque no se puede hacer nada para resolver otros cotidianos por falta de acuerdos políticos o porque se vive en la interinidad de los fundamentos éticos, pero lo cierto es que, a falta de otras noticias, aparece alguna tributaria. Así, se pudo leer “El Fisco subirá el plus a sus empleados si recaudan ingresos récord en el IVA”: “lograr” 90.800 millones en el impuesto, frente a la meta de 79.850 de 2017 (sic).
El cristiano vive la Cuaresma con espíritu renovado cada año. Si el Adviento es un “tiempo fuerte” de oración y austeridad para preparar el alma aireada, clara y aseada para alojar al Niño Dios, la Cuaresma llama cada año a los corazones para recuperar amores de siempre, la caridad primera (Ap 2,4), el amor a Dios hecho hombre, que vivió y permanece entre nosotros (“el Reino de Dios está al llegar”, “ha llegado”, “está en medio de vosotros”: Mt 10,7; 12,28; Lc 17,21). Es otro “tiempo fuerte”, en el que debemos esforzarnos en seguir los pasos de Cristo, que los aceleraba camino de la Pasión (Mc 10,32), con oración, limosna y sacrificio. Tiempo de propósitos: concretos, sinceros, que nos cueste hacerlos, que nos hagan bien y que no mortifiquen a los demás.
- LIMOSNA. “Guardaos de hacer vuestra justicia delante de los hombres con el fin de que os vean; de otro modo no tendréis recompensa de vuestro Padre que está en los cielos. Por tanto, cuando des limosna no lo vayas pregonando, como hacen los hipócritas en las sinagogas y en las calles, con el fin de que los alaben los hombres. En verdad os digo que ya han recibido su recompensa. Tú, por el contrario, cuando des limosna, que tu mano izquierda no sepa lo que hace tu mano derecha, para que tu limosna quede en lo oculto; de este modo, tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará.” (Mt 6, 1-4). Limosna es dar, desprenderse de lo propio, compartir.
- ORACIÓN. “Cuando oréis, no seáis como los hipócritas que son amigos de orar puestos de pie en las sinagogas y en las esquinas de las plazas, para exhibirse delante de los hombres; en verdad os digo que ya han recibieron su recompensa. Tú, por el contrario, cuanto te pongas a orar, entra en tu aposento y, con la puerta cerrada, ora a tu Padre, que está en lo oculto; y tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará.” (Mt 6, 5-6). Orar es tratar con Dios de nuestra vida, dar gracias y pedir “por mí, por otros”.
- SACRIFICIO. “Cuando ayunéis no so finjáis tristes como los hipócritas, que desfiguran su rostro para que los hombres noten que ayunan. En verdad os digo que ya recibieron su recompensa. Tú, en cambio, cuando ayunes, perfuma tu cabeza y lávate la cara, para que no adviertan los hombres que ayunas, sino tu Padre, que está en lo oculto; y tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará.” (Mt 6, 16-18). Sacrificio es ofrecer a Dios lo que nos cuesta con los demás: escuchar, sonréir, aconsejar o callar; también dejar de darnos el gusto de algunas cosas: negarnos algún capricho en el comprar, en el comer o en el beber; quitarnos de pequeños placeres: fumar, aperitivo, merienda; corregir manías y asumir buenos hábitos y costumbres: orden, puntualidad, aseo, gestos, modos de hablar, acritud, palabras que pueden herir o molestar, murmurar, criticar.
Y en todo esto conviene abandonar “el yo” que siempre se entromete: “y yo también”, “pues yo”, “como yo”. “Si alguno quiere venir detrás de mí, que se niegue a sí mismo, que tome su cruz y me siga” (Mt 16,24)
LA HOJA SEMANAL
(del día 19 al 24 de febrero)
Lunes (19)
Beato Álvaro de Córdoba, presbítero (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Venid vosotros benditos de mi Padre… (Mt 25,34)
Reflexión: … porque tuve hambre y me disteis de comer, tuve sed…”
Propósito, durante el día: Limosna. Dar al que lo necesite; darme a los demás
Martes (20)
Beatos Francisco y Jacinta, de Fátima (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Perdona nuestras ofensas… (Mt 6,12)
Reflexión: … pues nosotros hemos perdonado a los que nos han ofendido”
Propósito, durante el día: Oración. Rezar con atención: por mí, por los que lo necesitan
Miércoles (21)
San Pedro Damiani, obispo y doctor (1ª de Cuaresma)
Palabras: “La gente se apìñaba alrededor de Jesús” (Lc 11,29)
Reflexión: Estar cerca de Cristo, llevar a otros cerca de Cristo
Propósito, durante el día: Sacrificio. Aunque me cueste: hablar de Cristo, llevar a Cristo
Jueves (22)
La Cátedra de San Pedro (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Te daré las llaves del reino de los cielos; lo que ates en la tierra… (Mt 16,19)
Reflexión: … quedará atado en el cielo, lo que desates en la tierra quedará desatado”
Propósito, durante el día: Amor al Papa. Oración por el Papa. Ofrecer por el Papa
Viernes (23)
San Policarpo, obispo y mártir (1ª de Cuaresma) (abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: Si… tu hermano tiene quejas contra ti…” (Mt 5,23)
Reflexión: … deja allí tu ofrenda y vete primero a reconciliarte con tu hermano”
Propósito, durante el día: Perdonar, comprender, excusar; sin “libreta de agravios”
Sábado (24)
San Modesto de Tréveris, obispo (1ª de Cuaresma)
Palabras: Amad a vuestros enemigos y rezad por los que os persiguen” (Mt 5,44)
Reflexión: Así seréis hijos de vuestro Padre que está en el cielo
Propósito, durante el día: Madre, te ofrezco mi Cuaresma; ayúdame a que la viva bien
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (1º de Cuaresma; ciclo B; 3º de san José) nos hablan del amor de Dios: “Ésta es la señal del pacto que hago con vosotros y con todo el que vive con vosotros, para todas las edades” (Gn 9); “Aquello fue un símbolo del bautismo que actualmente os salva” (1 Pe 3); “Está cerca del reino de Dios: convertíos y creed en el Evangelio” (Mc 1,13). Un pacto con Dios que es fiel, que es amor; hijo de Dios, hermano de Jesús, protegido por el Espíritu Santo. Y la Madre y los santos y el ángel.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “¿Qué podemos hacer? Si vemos dentro de nosotros y a nuestro alrededor los signos que antes he descrito, la Iglesia, nuestra madre y maestra, además de la medicina a veces amarga de la verdad, nos ofrece en este tiempo de Cuaresma el dulce remedio de la oración, la limosna y el ayuno.
El hecho de dedicar más tiempo a la “oración” hace que nuestro corazón descubra las mentiras secretas con las cuales nos engañamos a nosotros mismos, para buscar finalmente el consuelo en Dios. Él es nuestro Padre y desea para nosotros la vida.
El ejercicio de la “limosna” nos libera de la avidez y nos ayuda a descubrir que el otro es mi hermano: nunca lo que tengo es sólo mío. Cuánto desearía que la limosna se convirtiera para todos en un auténtico estilo de vida. Al igual que, como cristianos, me gustaría que siguiésemos el ejemplo de los Apóstoles y viésemos en la posibilidad de compartir nuestros bienes con los demás un testimonio concreto de la comunión que vivimos en la Iglesia. A este propósito hago mía la exhortación de san Pablo, cuando invitaba a los corintios a participar en la colecta para la comunidad de Jerusalén: “Os conviene” (2 Co 8,10). Esto vale especialmente en Cuaresma, un tiempo en el que muchos organismos realizan colectas en favor de iglesias y poblaciones que pasan por dificultades. Y cuánto querría que también en nuestras relaciones cotidianas, ante cada hermano que nos pide ayuda, pensáramos que se trata de una llamada de la divina Providencia: cada limosna es una ocasión para participar en la Providencia de Dios hacia sus hijos; y si él hoy se sirve de mí para ayudar a un hermano, ¿no va a proveer también mañana a mis necesidades, él, que no se deja ganar por nadie en generosidad?
El “ayuno”, por último, debilita nuestra violencia, nos desarma, y constituye una importante ocasión para crecer. Por una parte, nos permite experimentar lo que sienten aquellos que carecen de lo indispensable y conocen el aguijón del hambre; por otra, expresa la condición de nuestro espíritu, hambriento de bondad y sediento de la vida de Dios. El ayuno nos despierta, nos hace estar más atentos a Dios y al prójimo, inflama nuestra voluntad de obedecer a Dios, que es el único que sacia nuestra hambre.” (Mensaje del Papa Francisco para la Cuaresma de 2018)
- “Hermanos y hermanas, ninguna enfermedad es causa de impurezas: La enfermedad ciertamente atañe a toda la persona, pero de ninguna manera afecta o impide su relación con Dios. Al contrario, una persona enferma puede estar todavía más unida a Dios. En cambio, el pecado, ¡ese sí que nos vuelve impuros! El egoísmo, el orgullo, entrar en el mundo de la corrupción, estas son enfermedades del corazón de las que debemos ser purificados, recurriendo a Jesús como el leproso: "¡Si quieres, puedes limpiarme!". (Angelus, día 11 de febrero de 2018)
(18.02.18)
Conocer el IVA (7): las importaciones
Recordamos que el IVA tiene tres hechos imponibles: las entregas de bienes y prestaciones de servicios, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones. Y, respecto de estos dos últimos, conviene recordar que las adquisiciones intracomunitarias de bienes serían importaciones si existieran fronteras comerciales y aduanas entre los Estados miembros de la UE. Como no las hay, había que diferenciar situaciones y regulas las adquisiciones intracomunitarias como operaciones “interiores” a diferencia de las importaciones. Y lo mismo cabe decir de las entregas intracomunitarias, exentas (art. 25 LIVA), como lo están (art. 21) las exportaciones, que son envíos fuera de la UE.
El hecho imponible “importaciones” se regula en tres artículos en cuanto que era preciso definir en qué consiste (art. 18 LIVA) y qué operaciones se asimilan a importaciones (art. 19 LIVA), como se hace con las entregas y servicios y con las adquisiciones intracomunitarias. Por lo demás se debe tener en cuenta que las importaciones sujetas lo están cualquiera que sea el fin al que se destinen y la condición del importador, sea o no empresario o profesional.
Precisamente la naturaleza de lo importador o la finalidad de la importación son criterios que fundamentan las exenciones en las importaciones (arts. 27 a 67 LIVA): lo que estaría exento si fuera una entrega interior; por traslado de residencia; por ser bienes personales (para amueblar una vivienda secundaria, por razón de matrimonio, por causa de herencia); de bienes muebles por estudiantes; de bienes de escaso valor; en régimen de viajeros; pequeños envíos; por traslado de la sede la actividad; bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras de terceros países, sustancias terapéuticas de origen humano y de reactivos para la determinación de grupos sanguíneos y de los tejidos humanos. Y así muchos más (como ataúdes y objetos para cementerios o bienes destinados a la OTAN), incluidos los servicios relacionados con la importación.
El artículo 77 LIVA regula el devengo (cuando nace la obligación tributaria) del impuesto en las importaciones y el artículo 83 regula la base imponible (para cuantificar la magnitud sujeta a tributación por referencia al valor en aduana). El sujeto pasivo en las importaciones se regula en el artículo 86 LIVA. Como ocurre con las entregas y servicios y con las adquisiciones intracomunitarias la cuota del IVA resulta de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen general, reducido o superreducido que se regulan en los artículos 90 y 91 LIVA. La cuota, determinada según la normativa aduanera, en las operaciones sujetas y gravadas (no exentas) se debe satisfacer y no es repercutible.
Las importaciones determinan muchas y detalladas exigencias, empezando por la declaración aduanera (que origina la iniciación por declaración que es uno de los procedimientos de gestión; arts. 128 a 130 LGT). Las importaciones tienen especial consideración en la regulación de los responsables del impuesto (obligados a satisfacer su importe aunque no son sujetos pasivos; art. 87 LIVA) y también las infracciones (art. 170. Dos. 5º y 8º LIVA) y sanciones (v. art. 171. Uno. 5º y 7º LIVA).
Así termina la exposición de la obligación tributaria por el IVA. Otra cosa es la exigibilidad de importe a ingresar periódicamente que resulta de restar del IVA devengado el IVA soportada deducible, como se verá seguidamente.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Posiblemente sea porque hay que olvidar asuntos graves excepcionales “in attesa di giudizio”, porque no se puede hacer nada para resolver otros cotidianos por falta de acuerdos políticos o porque se vive en la interinidad de los fundamentos éticos, pero lo cierto es que, a falta de otras noticias, aparece alguna tributaria. Así, se pudo leer “El Fisco subirá el plus a sus empleados si recaudan ingresos récord en el IVA”: “lograr” 90.800 millones en el impuesto, frente a la meta de 79.850 de 2017 (sic).
El cristiano vive la Cuaresma con espíritu renovado cada año. Si el Adviento es un “tiempo fuerte” de oración y austeridad para preparar el alma aireada, clara y aseada para alojar al Niño Dios, la Cuaresma llama cada año a los corazones para recuperar amores de siempre, la caridad primera (Ap 2,4), el amor a Dios hecho hombre, que vivió y permanece entre nosotros (“el Reino de Dios está al llegar”, “ha llegado”, “está en medio de vosotros”: Mt 10,7; 12,28; Lc 17,21). Es otro “tiempo fuerte”, en el que debemos esforzarnos en seguir los pasos de Cristo, que los aceleraba camino de la Pasión (Mc 10,32), con oración, limosna y sacrificio. Tiempo de propósitos: concretos, sinceros, que nos cueste hacerlos, que nos hagan bien y que no mortifiquen a los demás.
- LIMOSNA. “Guardaos de hacer vuestra justicia delante de los hombres con el fin de que os vean; de otro modo no tendréis recompensa de vuestro Padre que está en los cielos. Por tanto, cuando des limosna no lo vayas pregonando, como hacen los hipócritas en las sinagogas y en las calles, con el fin de que los alaben los hombres. En verdad os digo que ya han recibido su recompensa. Tú, por el contrario, cuando des limosna, que tu mano izquierda no sepa lo que hace tu mano derecha, para que tu limosna quede en lo oculto; de este modo, tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará.” (Mt 6, 1-4). Limosna es dar, desprenderse de lo propio, compartir.
- ORACIÓN. “Cuando oréis, no seáis como los hipócritas que son amigos de orar puestos de pie en las sinagogas y en las esquinas de las plazas, para exhibirse delante de los hombres; en verdad os digo que ya han recibieron su recompensa. Tú, por el contrario, cuanto te pongas a orar, entra en tu aposento y, con la puerta cerrada, ora a tu Padre, que está en lo oculto; y tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará.” (Mt 6, 5-6). Orar es tratar con Dios de nuestra vida, dar gracias y pedir “por mí, por otros”.
- SACRIFICIO. “Cuando ayunéis no so finjáis tristes como los hipócritas, que desfiguran su rostro para que los hombres noten que ayunan. En verdad os digo que ya recibieron su recompensa. Tú, en cambio, cuando ayunes, perfuma tu cabeza y lávate la cara, para que no adviertan los hombres que ayunas, sino tu Padre, que está en lo oculto; y tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará.” (Mt 6, 16-18). Sacrificio es ofrecer a Dios lo que nos cuesta con los demás: escuchar, sonréir, aconsejar o callar; también dejar de darnos el gusto de algunas cosas: negarnos algún capricho en el comprar, en el comer o en el beber; quitarnos de pequeños placeres: fumar, aperitivo, merienda; corregir manías y asumir buenos hábitos y costumbres: orden, puntualidad, aseo, gestos, modos de hablar, acritud, palabras que pueden herir o molestar, murmurar, criticar.
Y en todo esto conviene abandonar “el yo” que siempre se entromete: “y yo también”, “pues yo”, “como yo”. “Si alguno quiere venir detrás de mí, que se niegue a sí mismo, que tome su cruz y me siga” (Mt 16,24)
LA HOJA SEMANAL
(del día 19 al 24 de febrero)
Lunes (19)
Beato Álvaro de Córdoba, presbítero (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Venid vosotros benditos de mi Padre… (Mt 25,34)
Reflexión: … porque tuve hambre y me disteis de comer, tuve sed…”
Propósito, durante el día: Limosna. Dar al que lo necesite; darme a los demás
Martes (20)
Beatos Francisco y Jacinta, de Fátima (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Perdona nuestras ofensas… (Mt 6,12)
Reflexión: … pues nosotros hemos perdonado a los que nos han ofendido”
Propósito, durante el día: Oración. Rezar con atención: por mí, por los que lo necesitan
Miércoles (21)
San Pedro Damiani, obispo y doctor (1ª de Cuaresma)
Palabras: “La gente se apìñaba alrededor de Jesús” (Lc 11,29)
Reflexión: Estar cerca de Cristo, llevar a otros cerca de Cristo
Propósito, durante el día: Sacrificio. Aunque me cueste: hablar de Cristo, llevar a Cristo
Jueves (22)
La Cátedra de San Pedro (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Te daré las llaves del reino de los cielos; lo que ates en la tierra… (Mt 16,19)
Reflexión: … quedará atado en el cielo, lo que desates en la tierra quedará desatado”
Propósito, durante el día: Amor al Papa. Oración por el Papa. Ofrecer por el Papa
Viernes (23)
San Policarpo, obispo y mártir (1ª de Cuaresma) (abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: Si… tu hermano tiene quejas contra ti…” (Mt 5,23)
Reflexión: … deja allí tu ofrenda y vete primero a reconciliarte con tu hermano”
Propósito, durante el día: Perdonar, comprender, excusar; sin “libreta de agravios”
Sábado (24)
San Modesto de Tréveris, obispo (1ª de Cuaresma)
Palabras: Amad a vuestros enemigos y rezad por los que os persiguen” (Mt 5,44)
Reflexión: Así seréis hijos de vuestro Padre que está en el cielo
Propósito, durante el día: Madre, te ofrezco mi Cuaresma; ayúdame a que la viva bien
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (1º de Cuaresma; ciclo B; 3º de san José) nos hablan del amor de Dios: “Ésta es la señal del pacto que hago con vosotros y con todo el que vive con vosotros, para todas las edades” (Gn 9); “Aquello fue un símbolo del bautismo que actualmente os salva” (1 Pe 3); “Está cerca del reino de Dios: convertíos y creed en el Evangelio” (Mc 1,13). Un pacto con Dios que es fiel, que es amor; hijo de Dios, hermano de Jesús, protegido por el Espíritu Santo. Y la Madre y los santos y el ángel.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “¿Qué podemos hacer? Si vemos dentro de nosotros y a nuestro alrededor los signos que antes he descrito, la Iglesia, nuestra madre y maestra, además de la medicina a veces amarga de la verdad, nos ofrece en este tiempo de Cuaresma el dulce remedio de la oración, la limosna y el ayuno.
El hecho de dedicar más tiempo a la “oración” hace que nuestro corazón descubra las mentiras secretas con las cuales nos engañamos a nosotros mismos, para buscar finalmente el consuelo en Dios. Él es nuestro Padre y desea para nosotros la vida.
El ejercicio de la “limosna” nos libera de la avidez y nos ayuda a descubrir que el otro es mi hermano: nunca lo que tengo es sólo mío. Cuánto desearía que la limosna se convirtiera para todos en un auténtico estilo de vida. Al igual que, como cristianos, me gustaría que siguiésemos el ejemplo de los Apóstoles y viésemos en la posibilidad de compartir nuestros bienes con los demás un testimonio concreto de la comunión que vivimos en la Iglesia. A este propósito hago mía la exhortación de san Pablo, cuando invitaba a los corintios a participar en la colecta para la comunidad de Jerusalén: “Os conviene” (2 Co 8,10). Esto vale especialmente en Cuaresma, un tiempo en el que muchos organismos realizan colectas en favor de iglesias y poblaciones que pasan por dificultades. Y cuánto querría que también en nuestras relaciones cotidianas, ante cada hermano que nos pide ayuda, pensáramos que se trata de una llamada de la divina Providencia: cada limosna es una ocasión para participar en la Providencia de Dios hacia sus hijos; y si él hoy se sirve de mí para ayudar a un hermano, ¿no va a proveer también mañana a mis necesidades, él, que no se deja ganar por nadie en generosidad?
El “ayuno”, por último, debilita nuestra violencia, nos desarma, y constituye una importante ocasión para crecer. Por una parte, nos permite experimentar lo que sienten aquellos que carecen de lo indispensable y conocen el aguijón del hambre; por otra, expresa la condición de nuestro espíritu, hambriento de bondad y sediento de la vida de Dios. El ayuno nos despierta, nos hace estar más atentos a Dios y al prójimo, inflama nuestra voluntad de obedecer a Dios, que es el único que sacia nuestra hambre.” (Mensaje del Papa Francisco para la Cuaresma de 2018)
- “Hermanos y hermanas, ninguna enfermedad es causa de impurezas: La enfermedad ciertamente atañe a toda la persona, pero de ninguna manera afecta o impide su relación con Dios. Al contrario, una persona enferma puede estar todavía más unida a Dios. En cambio, el pecado, ¡ese sí que nos vuelve impuros! El egoísmo, el orgullo, entrar en el mundo de la corrupción, estas son enfermedades del corazón de las que debemos ser purificados, recurriendo a Jesús como el leproso: "¡Si quieres, puedes limpiarme!". (Angelus, día 11 de febrero de 2018)
(18.02.18)
PAPELES DE J.B. (nº 400)
(sexta época; nº 5/18)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRUEBA
1) Registro. El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento (AN 15-12-17)
Aunque la sentencia reseñada se pronuncia además sobre otros aspectos, se considera de interés reflexionar sobre los dos que siguen.
- Pruebas obtenidas violentando derechos fundamentales. Aunque parece que la referencia es sólo al derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio (art. 18 CE), lo cierto es que también se debe considerar el derecho a la intimidad personal. En ambos casos es preciso referir el derecho no sólo a la persona, sino también a las empresas de titularidad individual y a las personas jurídicas, en los términos en que así se han manifestado el TC y el TS.
La sentencia se refiere al registro de la empresa y a las pruebas allí obtenidas recordando que son pruebas inválidas, inutilizables, según dispone el artículo 11.1 LOPJ, porque, aunque el registro se hizo con autorización judicial, el auto fue revocado por falta de motivación. Quizá la primera lección sea analizar con cuidado esas autorizaciones actuando en consecuencia si se descubren irregularidades.
Pero añade la sentencia que, si bien las pruebas obtenidas en el registro no se pueden utilizar, sí cabe hacerlo con pruebas no contaminadas, en este caso, las aportadas por el administrador desleal. En este sentido es necesario distinguir entre la denuncia de un delito y la denuncia de irregularidades que no constituyen delito. El delito debe ser denunciado a la autoridad competente y se debe soportar las consecuencias de la denuncia falsa de la comisión de un delito, que es un acto ilícito grave.
- Denuncia pública. La denuncia está regulada en el artículo 114 LGT por referencia a hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. Se trata de dos contenidos diferentes en cuanto en el primer caso, la denuncia se basa en la imputación de conductas ilícitas (lo que exige una premisa de determinación de la obligación tributaria), pero en el segundo caso, se trata sólo de una información de hechos con una mínima, pero inevitable, calificación tributaria al entender que se trata de hechos trascedentes para la aplicación de los tributos.
En ambos casos se deben deducir consecuencias para los denunciantes, además, desde luego, de responsabilidades por intromisión en la intimidad personal. Y también puede haber responsabilidad en quien recibe la denuncia: cuando conoce esa intromisión, sin advertir al afectado de la violación de sus derechos; si no actúa según lo denunciado, porque debería motivar su dejación para evitar incurrir, al menos, en arbitrariedad (art. 9 CE); o si actúa según lo denunciado sin comprobar antes la realidad de los hechos y hacer la calificación jurídica correspondiente y sin proceder en consecuencia (por ejemplo, declarando, en su caso, la responsabilidad del administrador por colaborar en las infracciones denunciadas, según art. 43 LGT). Si no fuera así, en Derecho y en la práctica, se podría estar en un “Estado de delatores impunes”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
PROCEDIMIENTO
2) Remisión de expediente. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)
La práctica ordinaria en el procedimiento es rica en frutos en forma de situaciones y actuaciones merecedoras de consideración. Y no es la de menor importancia la proclamación del derecho que se trascribe: “Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración”. No es una fórmula vacía, porque lo Bueno es un fundamental (lo Bello, lo Justo) que trasciende de la esencia a los actos. Precisamente porque también la Justicia supone y exige la Justicia, la sentencia termina diciendo que, aunque la Administración actuó mal, como no fue ese un motivo del recurso de casación, no se estima el recurso, se deja constancia del mal proceder “para que se puedan extraer consecuencias”. Podrían ser decisiones tomadas por la Administración para corregir lo mal hecho y para dar satisfacción al afectado. A continuación, se comentan la sentencia reseñada y otras que también deciden sobre aspectos procedimentales de la aplicación de los tributos.
a) Tardanza administrativa. A falta de norma que invocar, la sentencia expone la razón como fundamento para considerar que no es razonable que en los envíos internos, dentro de la misma Administración, se tarde tanto tiempo. Precisamente porque no hay precepto que lo corrija es por lo que se puede rodear “lo razonable”, como podría ocurrir en la vía económico administrativa en los traslados de expedientes o de resoluciones para su posible recurso o para hacer alegaciones. Y, como en la anterior consideración, también aquí la sentencia “deja caer” que el retraso ocurrido afectó a la ejecución de una sentencia estimatoria.
b) Trámite de audiencia. Considera otra sentencia: No era preciso el trámite de audiencia en la retroacción porque no se modificó la liquidación, sino que sólo se incluyó la advertencia de que se podía pedir la tasación pericial contradictoria (TS 5-12-17)
El trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, para conocer el expediente y hacer alegaciones o presentar documentos, es una garantía jurídica del procedimiento (art. 82 Ley 39/2015, LPA); y también es un derecho del contribuyente (art. 34.1.m) LGT): “Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley”. Y, al respecto, establece el artículo 99 LGT que, en los procedimientos tributarios, se puede prescindir del trámite de audiencia: cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.
En cuanto que en el caso que resuelve la sentencia reseñada se tratara de la anulación de un acto para que se incluya el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, aunque parece razonable considerar que no se habrá alterado la liquidación, también parece razonable considerar que si el acto es nuevo, con casi igual contenido, no es inconveniente, es respetuoso con el administrado (art. 34.1.j) LGT) y supone una garantía contra excesos incontrolables (modificaciones respecto del acto anterior) sin ese trámite. A pesar del refrán, por definición: lo mejor siempre es mejor que lo bueno.
c) Exigencias excesivas. Otra sentencia de fecha próxima a las anteriores dice: No cabe requerir la traducción de un documento, la TS s. 22.01.93 anuló el art. 40.2.f) RGIT/86, ni tampoco la elaboración de un documento “pro forma”, que son actividad de hacer no exigible (AN 18-12-17)
Es un gozo jurídico recordar aquellos tiempos de cuidadoso trato del Derecho y de exquisita elaboración de las normas, aunque se discrepara en contenidos que, luego, los tribunales se encargaban de confirmar o anular, como se dice en este caso. La falta de preceptos que protejan al administrado o que, por su ausencia, permitan excesos en el proceder administrativo, produce inquietud jurídica. Como ocurrió cuando la LGT/2003 no incorporó la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, DyGC) o cuando no se encuentra reproducción en las normas de procedimiento inspector vigentes del contenido del art. 21.2 RGIT/1986 que impedía requerir la aportación de documentación que no fuera de volumen notoriamente reducido.
La sentencia que se comenta se refiere a dos excesos: requerir al administrado que traduzca documentos, requerir al administrado que elabore un documento según el modelo exigido. Se señala que se trata de obligaciones “de hacer” no exigibles. Se podría decir también que van más allá (art. 142.3 LGT/2003) de atender a la inspección y de prestar la debida colaboración para el desarrollo de las funciones (art. 141 LGT/2003). Y, en esa misma línea argumental y a la vista de los términos de la ley (art. 29 LGT/2003), se podría recordar lo regulado sobre las prestaciones patrimoniales impuestas (art. 31.3 CE)
d) Excesos de celo. Dice una sentencia: Es preciso notificar a todos los herederos y es nula la notificación a nombre del causante TS s. 17.06.09; se debe notificar a cada heredero si hay varios TS s. 17.03.10 y TSJ Cataluña s. 2.06.09; en este caso, la Administración que notificaba al hermano de la heredera no residente sin señalar que fuera representante, después notificó la heredera por personación en sede electrónica; la Administración ha utilizado dos caminos, luego hay que suponer que considera inválidas las notificaciones al hermano. Prescripción (AN 21-12-17)
Con estilo docente muy de agradecer, aún más evidente en la reseña, se recuerda que: las notificaciones del ISyD, en caso de sucesión mortis causa, se deben hacer al heredero, a todos, a cada uno, y no al causante; que se puede notificar al representante; que en este caso, se estuvo notificando a un hermano de una heredera no residente sin que constara que tenía tal representación; y que, después, también notificó a la heredera incluso por personación en sede electrónica. La sentencia concluye que la Administración utilizó dos caminos. Pero la ley señala uno. La mayor eficacia rodeando la ley lleva a que la razón acuerde la anulación y la ineficacia. Y es la razón la que concluye considerando que con la posterior notificación a la heredera la Administración reconoce que no eran adecuadas a Derecho las notificaciones a quien no era representante de la heredera.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se confirma la extemporaneidad en el recurso de alzada ante el TEAC porque la fecha de referencia no es la de salida del centro directivo, sino la del registro de entrada del tribunal (TS 25-11-16)
INSPECCIÓN
3) Contenido. Períodos prescritos. Procedente. En la inspección de la compensación de bases negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17)
En los comentarios que siguen se trata de sentencias referidas a uno de los muchos aspectos interesantes surgidos en ese tiempo.
a) La crisis del instituto de la prescripción. La opción legislativa podía haber sido que no existiera prescripción en las obligaciones tributarias, pero se obstó por respetar ese fundamento de la seguridad jurídica. Cuando el objetivo no fue que todos los administrados pudieran cumplir bien, sino descubrir cada vez más fraude, se hizo preciso ampliar las posibilidades de hallarlo. La santidad de la cosa prescrita era un obstáculo y, habiendo fallado la pretensión directa que habría sido regular la imprescriptibilidad del crédito tributario, se obstó por buscar un fundamento constitucional (“la igualdad sólo en la legalidad”) y abrir una vía legal para actuar sobre los hechos (arts. 66 bis y 115 LGT: se pueden comprobar aún los de “períodos prescritos” y cambiar su calificación, a efectos de la tributación en “períodos no prescritos”).
La sentencia reseñada responde a este nuevo campo de juego: si en un período en el que no ha prescrito aún el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.a) LGT) se compensan pérdidas originadas en un período respecto del que ya ha prescrito ese derecho, además de porque ya lo permite la LGT, también por el principio de “igualdad sólo en la legalidad”, se puede y ser debe comprobar si, atendiendo a la legalidad, aquellas bases negativas lo eran realmente y si lo eran en la cuantía autoliquidada; si no es así, se cambia la calificación o la cuantía a efectos de “períodos no prescritos” en los que procede la correspondiente regularización de la situación tributaria. Y se argumenta: lo firme e intocable fue la autoliquidación prescrita, aunque fuera ilegal, pero el derecho a comprobar no prescribe, y aunque la desviación de poder impedía antes (cuando lo prescrito era “definitivo”) comprobar sin efectos, con la nueva legalidad y doctrina del TC, no se puede admitir que esa ilegalidad produzca efectos en períodos sucesivos.
Se debe hacer notar que el “contraste de legalidad” lo hace la Administración y que, en caso de disconformidad, el correspondiente recurso obligará a revisar la autoliquidación prescrita en su ajuste a la legalidad. Por mucho que se trate de la liquidación en un período no prescrito, el pronunciamiento debe resucitar y analizar y decidir sobre el período prescrito. Contra el argumento anterior, no se trata de afectar a los hechos en su comprobación, sino al Derecho en su estabilidad basada en la seguridad jurídica.
b) La potestad de liquidar. Aunque la LGT/2003 ha multiplicado y confundido funciones, actuaciones, competencias, potestades, derechos y facultades, se salva lo que se tiene que salvar (lo que decide la Administración) y cuando procede salvarlo (puesto que la regla es la provisionalidad: art. 101 LGT), es conveniente traer aquí la reseña de esta otra sentencia contemporánea de la anterior: Si respecto de una base negativa se liquidó un período, el TEAR anuló la liquidación y no hubo comprobación posterior, no cabe nueva comprobación (TS 20-12-17)
En los estudios de hace medio siglo se aprendía que la potestad es un poder-deber. La declaración tributaria gozaba de presunción de veracidad en el artículo 116 LGT/1963, pero se puede pensar que ya no es así (art. 108.4 LGT/2003); y la autoliquidación del contribuyente no goza de presunción de legalidad ni inicia un procedimiento. Sólo la Administración es competente para liquidar y se presume que sus actos son válidos y producen efectos (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA).
Si no cabe revisar las liquidaciones definitivas y firmes; y si no se puede presumir que las declaraciones y las autoliquidaciones no comprobadas en el período de prescripción son definitivas (cf. art. 120 LGT/1963 y art. 66 LGT/2003); lo que se puede considerar es que, si la Administración ejerce su derecho a comprobar y liquidar, lo hace mal, se anula su acto y no vuelve a comprobar y liquidar, esa falta de ejercicio de su potestad se puede presumir como abandono de regularizar lo conocido “para bien y para mal”. Y dice la sentencia reseñada que no cabe volver.
- La santidad del acto administrativo firme. Completaría el panorama descrito en estos comentarios esta otra reseña de sentencia próxima en el tiempo: No se acordó la devolución del IVA porque se pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN 27-12-17)
Situaciones como la aquí resuelta deberían servir para revisar innovaciones en la integridad de la seguridad jurídica: no se debía haber repercutido ni procedía haber soportado el IVA, se debía haber comprobado si se dedujo o no, se debería haber comprobado el hecho del período prescrito para actuar en consecuencia en los períodos no prescritos. Pero no se comprobó porque la Administración no puede comprobar períodos prescritos. Y su acto, contra Justicia, ganó firmeza.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
SANCIONES
4) Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)
Es conveniente comentar la sentencia reseñada junto a estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17). 2) No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y, por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)
Leyendo sentencias es inevitable recordar que, si la regularización tributaria es el resultado de un procedimiento en el que la Administración, en el ejercicio de su competencia exclusiva, determina la obligación tributaria y, en su caso, corrige deficiencias y exige diferencias si la autoliquidación del administrado ha sido inexacta en los hechos o errónea en su calificación; en cambio un expediente sancionador se refieren a la imputación al administrado de una conducta ilícita, de modo que la sanción es “un reproche moral con trascendencia social” (v. TEAC r. 6-2-90)
Si tan grave asunto se produce en un procedimiento reglado respecto del que son abundantes y reiteradas las sentencias que obligan a probar que concurren el elemento subjetivo de la infracción (intención) y la culpa (voluntad) mediante el análisis de los actos previos, coetáneos y posteriores, y se sanciona sin motivación precisa y detallada con expresiones genéricas y despreciando la doctrina de los tribunales, parece tan grave la situación como para poner en duda la existencia de un verdadero Estado de Derecho.
En este sentido, en cuanto que, como dice la tercera de las sentencias reseñadas, se viene abriendo paso (v. TS s. 16.07.15) la responsabilidad objetiva, por el resultado (si hay liquidación por diferencias, hay culpa punible en el administrado obligado a ser un experto tributario), de modo que se puede mantener que la culpa está insita (acabando con la intención, la voluntad y las circunstancias y estando sólo al hecho de las diferencias liquidadas), es de especial consideración la respuesta judicial.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.)
5) Negligencia. Inexistente. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)
La sentencia reseñada se debe comentar en relación con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) Aunque según TS ss. 15.01.09 y 26.10.16 no cabe motivar la sanción ni por el resultado o diferencia regularizada ni por exclusión al no estimarse causas exoneradoras ni sin probar el elemento subjetivo de la infracción; según TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, ha habido negligencia en este caso porque la norma es clara y porque la provisión exigía estar al valor neto contable y no al que confirman informes de expertos; hubo perjuicio para la Hacienda; procede sanción (AN 4-12-17); 2) No se acredita la realidad de ingresos por arrendamiento que se estiman excesivos, se contabiliza un beneficio por permuta antes de su realización; para una indebida dotación al RIC que reduce sustancialmente la tributación. Sanción, según TS s. 26.10.16, porque hay negligencia, TS s. 22.12.16: la norma es clara. Y, señalado el importe de la sanción, 50% art. 191.2 LGT, no cabe aplicar la proporcionalidad (AN 4-12-17)
Se trata de dos pronunciamientos que rompen con una doctrina mantenida durante muchos años en sentencias de obligada referencia. Parece que es así y que es una advertencia del cambio de criterio en cuanto que se empieza recordando que no cabe sancionar por el resultado y que no es motivación señalar que no concurren causas que exoneren de responsabilidad. Pero, en ese mismo sentido, se echa de menos referencias a otros pronunciamientos sobre la insuficiencia de fundamento en la indicación de que la norma es clara o que la interpretación del sancionado no es razonable.
Y también se echa de menos la pacífica doctrina que excluye la negligencia cuando no hay ocultación en la declaración (v. primera sentencia reseñada), cuando se cumple con todas las obligaciones formales, cuando la discrepancia es jurídica. En una de las sentencias reseñadas se encuentra negligencia en una discrepancia de valor; y, en la otra en una discrepancia sobre imputación temporal. En ambos sin ocultación y consistiendo la regularización en corregir el tratamiento tributario de hechos contabilizados y declarados. Y, en la última sentencia, justificando la no aplicación del principio de proporcionalidad es que es esencial en un Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
RECLAMACIONES
6) Suspensión. Sin garantías. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó en cuanto que lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y, luego, denegar (TS 21-12-17)
La sentencia reseñada se debe comentar junto a esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aunque el art. 46.4 RD 520/2005 dice que el acuerdo de inadmisión no es recurrible, sí lo es en vía contenciosa. Según TS ss. 8.09.11, 29.11.12 y 25.10.13, es necesario justificar los perjuicios irreparables. El cambio de domicilio fiscal supone cambiar la planificación fiscal y posibles incidencias de la normativa autonómica. El TEA debió admitir porque no hay causa de inadmisión (AN 11-12-17)
La revisión económico-administrativa se rige por el principio “solve et repete” (primero paga -o suspende- y después reclama). El rigor del principio se pondera en la ley al permitir la suspensión en la ejecución del acto impugnado no sólo cuando se aporta garantía bastante, sino también cuando no se puede aportar y ejecutar supondría perjuicios de imposible o difícil reparación.
Nada de esto se cuestiona en las sentencias reseñadas. El interés de su consideración está en poder avisar sobre lo ocurrido. En la primera sentencia, lo que se dice es que en la obligada prueba del perjuicio la documentación aportada, en sí misma, no probaba lo que debía probar -carecía de carga probatoria- y que, denegada la petición, no es acertado quejarse de no haber dado tiempo para subsanar porque “lo que no es” -prueba de perjuicio- es insubsanable. En la segunda sentencia, en cambio, se ofrece un bien ejemplo de un posible perjuicio de difícil reparación, porque no es posible una planificación fiscal (ni financiera) cuando la Administración pretende cambiar el domicilio fiscal, a la vista de las muchas diferencias territoriales -sobre todo, autonómicas- en las normas tributarias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la insolvencia por concurso puede justificar la suspensión sin garantía según doctrina TS s. 17.02.16, en este caso no se ha justificado que la ejecución determinaría perjuicios de imposible o difícil reparación (AN 15-11-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) RA. EO. Exclusión. Exceso de facturación. Se presumen ciertos los hechos del acta por el IVA firmada en conformidad; exclusión de la EO por exceso de facturación como profesor de materias profesionales, sin que quepa alegar que un ingreso era rendimiento del trabajo y que la presunción del acta no afecta a la calificación (AN 5-12-17)
La sentencia reseñada que, en una primera aproximación, podría parecer sin mayor interés, lo puede tener si se considera algunos de los aspectos a que se refiere.
Así, sobre la presunción de veracidad de los hechos que constan en las actas firmadas en conformidad, no cabe ni siquiera la duda que se plantea sobre la presunción de veracidad de los hechos declarados a la vista de confuso artículo 108.4 LGT (si no existiera esa presunción, podría afectar a la presunción de inocencia: art. 24 CE). Pero lo que parece claro es que la presunción de veracidad de los hechos que constan en las actas no se refiere, ni puede referirse a su calificación, porque ni la conformidad puede sustituir a la ley, ni los actos propios pueden obligar contra ley.
Otra cosa es la calificación como rendimiento de actividad o de trabajo (art. 17.2, c) y 3 LIRPF) para la que la regulación legal no resuelve ninguna de las frecuentes dudas que se plantean en la práctica ordinaria (la ordenación por cuenta propia de un curso o de una conferencia, la organización en local, medios y convocatoria, la posibilidad de que el ponente sea un empleado). Habría que convenir que, ante textos legales deficientes, no hay mejor interpretación que la de cada uno si el legislador no corrige su mal hacer.
- Recordatorio de jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16)
I. SOCIEDADES
8) RE. Fusiones. Motivo económico. Válido. Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17)
Son tantas y tan frecuentes las sentencias referidas a este asunto que está justificado comentar la sentencia reseñada junto con otras de fecha próxima: 1) No hubo motivo económico valido cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación originada por la venta directa (TS 4-12-17); 2) No hubo motivo económico, sino un artificio de operaciones para evitar la tributación por la venta directa de terrenos, TS s. 12.12.16 (AN 7-12-17); 3) Según la doctrina aplicable, TS s. 16.03.16, no hubo motivo económico válido en la escisión porque se pretendía dividir el patrimonio entre los socios, TS s. 13.02.17, y los patrimonios escindidos no eran rama de actividad, TS s. 22.12.16, que debía existir en la escindida y la nueva sociedad (AN 28-12-17)
Si la jurisprudencia ha señalado que las normas de exención o de incentivo fiscal se deben interpretar estrictamente, pero no restrictivamente, también se debe admitir que el régimen de reestructuración empresarial no es un régimen de beneficio fiscal, ni siquiera de estímulo o incentivo, sino para evitar obstáculos a reorganizaciones justificadas y beneficiosas por lo que la interpretación de la norma que lo regula se debe hacer sin peculiaridades. Y no sólo eso; la deficiente redacción de la ley ha obligado a admitir que donde dice “fraude o evasión fiscal” (art. 89.3 LIS/14; igual, art. 96.2 TRLIS/04) no quiere decir ni fraude ni evasión y, como prueba, la propia ley concreta: (“en particular”) cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino para obtener una ventaja fiscal (entendiendo por “válido” lo que así se admita en cada caso y por “ventaja fiscal” una menor tributación aunque la operación sea lícita).
Esta indefinición, hace que se considere un triunfo el motivo admitido por la Administración, que en la discrepancia lo frecuente es la desestimación y que los criterios decisorios sean más de sensación que de racionalidad económica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16)
IVA
9) Sujeción. Sociedades municipales. La sociedad pertenecía en el 100% al Ayuntamiento y, como TS ss. 17.02.16, y ss. 16.05.11 y 20.02.12 que rectificaron s. 22.10.10, estaban sujetos al IVA los servicios en los programas de medio ambiente, atención a drogodependientes, mejora de colegios, atención a mayores, en los que los beneficiarios pagaban la tasa a la sociedad que la ingresaba en el Ayuntamiento y recibía subvenciones de éste; pero esas subvenciones eran de explotación, TS s. 16.05.11, y no integraban la base imponible; la repercusión indebida determina ingresos indebidos para el Ayuntamiento que la soportó; la sociedad tiene derecho a deducir el IVA soportado por adquisiciones para operaciones sujetas aunque sin BI (AN 19-12-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: La AEAT no estaba obligada a seguir el criterio de la CV de 2011, cuando la liquidación fue en 2010 y tampoco en la consideración de ingresos indebidos porque el criterio de CV 2008 cambió en CV 2010 y en CV 211; según TS s. 1.06.17, en la concesión de hospitales la destinataria es la Administración, la actividad es única y se aplica el 16% también a los servicios de alojamiento y mantenimiento (AN 14-12-17)
a) La realización de funciones públicas por medio de una sociedad mercantil debería evitar cualquier peculiaridad en la tributación por IVA de esa persona jurídica, incluso cuando todo su capital fuera público. Cuando una sociedad mercantil percibe una tasa de los beneficiarios de sus servicios, evidentemente (y a pesar del grave error científico del art. 7.8º LIVA en su referencia a una “contraprestación tributaria”) no cobra (no puede cobrar) un tributo (que es un ingreso coactivo unilateral) como contraprestación. Ante tal situación se podría mantener que se trata de una no sujeción por no existir empresa (art. 5. Uno, a) o b) LIVA, por realizar sólo operaciones gratuitas) o que hay empresa y que no hay contraprestación, que es lo que elige la primera de las sentencias reseñadas.
b) En la segunda sentencia el problema no es de sujeción, sino de ámbito del IVA. Mantener que alojamiento y manutención son actividades accesorias de las hospitalarias (v. art. 9.1º LIVA sobre actividades accesorias), aunque se ha generalizado, al tiempo de deducir deja en el aire más que la prorrata, el tratamiento de sectores diferenciados (art. 101.Uno LIVA) y en el limbo, la nonnata deducción común (art. 101 Dos LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios públicos prestados por empresa municipal que recibe subvenciones de explotación del Ayuntamiento no están sujetos al no existir contraprestación ni servicios gravables (AN 14-4-14)
10) Deducción. Improcedente. Facturas. Rectificativa. Procedente. Fue procedente emitir factura rectificativa por no haber cobrado aunque se hubiera endosado el pagaré recibido porque existe la acción de regreso; no hay pago efectivo hasta que no se ha abonado; la condición resolutoria explícita no es una garantía real, TS s. 27.09.11, y no es relevante argumentar que son diferentes los criterios del art. 7.3 LITPyAJD, que pretende sujetar a TO, y del art. 80 LIVA, que excluye de rectificación (TS 21-12-17)
La sentencia reseñada tiene interés, en primer lugar, por las confirmaciones que contiene: endosar un pagaré no es cobrar el precio que originó su emisión y no hay pago efectivo hasta que se cobra (v. art. 75 Dos LIVA); una condición resolutoria explícita no es una garantía real. Y, en segundo lugar, la asimilación a las hipotecas, a efectos del ITP, de las hipotecas de las condiciones resoluciones explicitas que garantizan un precio aplazado (art. 7.3 TR LITP), no determina que, a efectos del IVA se consideren garantía real (art. 80.5.1º a) LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. La devolución previa de las cuotas no es presupuesto de la eficacia de la factura rectificativa, porque en el art. 89.5 LIVA lo que se condiciona al año no es la emisión, sino la regularización en la declaración, precisamente contado desde que se debió rectificar -en 4 años-, según TS ss. 21.02.12, 29.03.12, 10.10.13; no devolver no condiciona la rectificación -arts. 80 y 89.1 LIVA- ni permite presumir mala fe (AN 22-9-16)
Julio Banacloche Pérez
(8.02.18)
(sexta época; nº 5/18)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRUEBA
1) Registro. El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento (AN 15-12-17)
Aunque la sentencia reseñada se pronuncia además sobre otros aspectos, se considera de interés reflexionar sobre los dos que siguen.
- Pruebas obtenidas violentando derechos fundamentales. Aunque parece que la referencia es sólo al derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio (art. 18 CE), lo cierto es que también se debe considerar el derecho a la intimidad personal. En ambos casos es preciso referir el derecho no sólo a la persona, sino también a las empresas de titularidad individual y a las personas jurídicas, en los términos en que así se han manifestado el TC y el TS.
La sentencia se refiere al registro de la empresa y a las pruebas allí obtenidas recordando que son pruebas inválidas, inutilizables, según dispone el artículo 11.1 LOPJ, porque, aunque el registro se hizo con autorización judicial, el auto fue revocado por falta de motivación. Quizá la primera lección sea analizar con cuidado esas autorizaciones actuando en consecuencia si se descubren irregularidades.
Pero añade la sentencia que, si bien las pruebas obtenidas en el registro no se pueden utilizar, sí cabe hacerlo con pruebas no contaminadas, en este caso, las aportadas por el administrador desleal. En este sentido es necesario distinguir entre la denuncia de un delito y la denuncia de irregularidades que no constituyen delito. El delito debe ser denunciado a la autoridad competente y se debe soportar las consecuencias de la denuncia falsa de la comisión de un delito, que es un acto ilícito grave.
- Denuncia pública. La denuncia está regulada en el artículo 114 LGT por referencia a hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. Se trata de dos contenidos diferentes en cuanto en el primer caso, la denuncia se basa en la imputación de conductas ilícitas (lo que exige una premisa de determinación de la obligación tributaria), pero en el segundo caso, se trata sólo de una información de hechos con una mínima, pero inevitable, calificación tributaria al entender que se trata de hechos trascedentes para la aplicación de los tributos.
En ambos casos se deben deducir consecuencias para los denunciantes, además, desde luego, de responsabilidades por intromisión en la intimidad personal. Y también puede haber responsabilidad en quien recibe la denuncia: cuando conoce esa intromisión, sin advertir al afectado de la violación de sus derechos; si no actúa según lo denunciado, porque debería motivar su dejación para evitar incurrir, al menos, en arbitrariedad (art. 9 CE); o si actúa según lo denunciado sin comprobar antes la realidad de los hechos y hacer la calificación jurídica correspondiente y sin proceder en consecuencia (por ejemplo, declarando, en su caso, la responsabilidad del administrador por colaborar en las infracciones denunciadas, según art. 43 LGT). Si no fuera así, en Derecho y en la práctica, se podría estar en un “Estado de delatores impunes”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
PROCEDIMIENTO
2) Remisión de expediente. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)
La práctica ordinaria en el procedimiento es rica en frutos en forma de situaciones y actuaciones merecedoras de consideración. Y no es la de menor importancia la proclamación del derecho que se trascribe: “Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración”. No es una fórmula vacía, porque lo Bueno es un fundamental (lo Bello, lo Justo) que trasciende de la esencia a los actos. Precisamente porque también la Justicia supone y exige la Justicia, la sentencia termina diciendo que, aunque la Administración actuó mal, como no fue ese un motivo del recurso de casación, no se estima el recurso, se deja constancia del mal proceder “para que se puedan extraer consecuencias”. Podrían ser decisiones tomadas por la Administración para corregir lo mal hecho y para dar satisfacción al afectado. A continuación, se comentan la sentencia reseñada y otras que también deciden sobre aspectos procedimentales de la aplicación de los tributos.
a) Tardanza administrativa. A falta de norma que invocar, la sentencia expone la razón como fundamento para considerar que no es razonable que en los envíos internos, dentro de la misma Administración, se tarde tanto tiempo. Precisamente porque no hay precepto que lo corrija es por lo que se puede rodear “lo razonable”, como podría ocurrir en la vía económico administrativa en los traslados de expedientes o de resoluciones para su posible recurso o para hacer alegaciones. Y, como en la anterior consideración, también aquí la sentencia “deja caer” que el retraso ocurrido afectó a la ejecución de una sentencia estimatoria.
b) Trámite de audiencia. Considera otra sentencia: No era preciso el trámite de audiencia en la retroacción porque no se modificó la liquidación, sino que sólo se incluyó la advertencia de que se podía pedir la tasación pericial contradictoria (TS 5-12-17)
El trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, para conocer el expediente y hacer alegaciones o presentar documentos, es una garantía jurídica del procedimiento (art. 82 Ley 39/2015, LPA); y también es un derecho del contribuyente (art. 34.1.m) LGT): “Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley”. Y, al respecto, establece el artículo 99 LGT que, en los procedimientos tributarios, se puede prescindir del trámite de audiencia: cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.
En cuanto que en el caso que resuelve la sentencia reseñada se tratara de la anulación de un acto para que se incluya el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, aunque parece razonable considerar que no se habrá alterado la liquidación, también parece razonable considerar que si el acto es nuevo, con casi igual contenido, no es inconveniente, es respetuoso con el administrado (art. 34.1.j) LGT) y supone una garantía contra excesos incontrolables (modificaciones respecto del acto anterior) sin ese trámite. A pesar del refrán, por definición: lo mejor siempre es mejor que lo bueno.
c) Exigencias excesivas. Otra sentencia de fecha próxima a las anteriores dice: No cabe requerir la traducción de un documento, la TS s. 22.01.93 anuló el art. 40.2.f) RGIT/86, ni tampoco la elaboración de un documento “pro forma”, que son actividad de hacer no exigible (AN 18-12-17)
Es un gozo jurídico recordar aquellos tiempos de cuidadoso trato del Derecho y de exquisita elaboración de las normas, aunque se discrepara en contenidos que, luego, los tribunales se encargaban de confirmar o anular, como se dice en este caso. La falta de preceptos que protejan al administrado o que, por su ausencia, permitan excesos en el proceder administrativo, produce inquietud jurídica. Como ocurrió cuando la LGT/2003 no incorporó la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, DyGC) o cuando no se encuentra reproducción en las normas de procedimiento inspector vigentes del contenido del art. 21.2 RGIT/1986 que impedía requerir la aportación de documentación que no fuera de volumen notoriamente reducido.
La sentencia que se comenta se refiere a dos excesos: requerir al administrado que traduzca documentos, requerir al administrado que elabore un documento según el modelo exigido. Se señala que se trata de obligaciones “de hacer” no exigibles. Se podría decir también que van más allá (art. 142.3 LGT/2003) de atender a la inspección y de prestar la debida colaboración para el desarrollo de las funciones (art. 141 LGT/2003). Y, en esa misma línea argumental y a la vista de los términos de la ley (art. 29 LGT/2003), se podría recordar lo regulado sobre las prestaciones patrimoniales impuestas (art. 31.3 CE)
d) Excesos de celo. Dice una sentencia: Es preciso notificar a todos los herederos y es nula la notificación a nombre del causante TS s. 17.06.09; se debe notificar a cada heredero si hay varios TS s. 17.03.10 y TSJ Cataluña s. 2.06.09; en este caso, la Administración que notificaba al hermano de la heredera no residente sin señalar que fuera representante, después notificó la heredera por personación en sede electrónica; la Administración ha utilizado dos caminos, luego hay que suponer que considera inválidas las notificaciones al hermano. Prescripción (AN 21-12-17)
Con estilo docente muy de agradecer, aún más evidente en la reseña, se recuerda que: las notificaciones del ISyD, en caso de sucesión mortis causa, se deben hacer al heredero, a todos, a cada uno, y no al causante; que se puede notificar al representante; que en este caso, se estuvo notificando a un hermano de una heredera no residente sin que constara que tenía tal representación; y que, después, también notificó a la heredera incluso por personación en sede electrónica. La sentencia concluye que la Administración utilizó dos caminos. Pero la ley señala uno. La mayor eficacia rodeando la ley lleva a que la razón acuerde la anulación y la ineficacia. Y es la razón la que concluye considerando que con la posterior notificación a la heredera la Administración reconoce que no eran adecuadas a Derecho las notificaciones a quien no era representante de la heredera.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se confirma la extemporaneidad en el recurso de alzada ante el TEAC porque la fecha de referencia no es la de salida del centro directivo, sino la del registro de entrada del tribunal (TS 25-11-16)
INSPECCIÓN
3) Contenido. Períodos prescritos. Procedente. En la inspección de la compensación de bases negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17)
En los comentarios que siguen se trata de sentencias referidas a uno de los muchos aspectos interesantes surgidos en ese tiempo.
a) La crisis del instituto de la prescripción. La opción legislativa podía haber sido que no existiera prescripción en las obligaciones tributarias, pero se obstó por respetar ese fundamento de la seguridad jurídica. Cuando el objetivo no fue que todos los administrados pudieran cumplir bien, sino descubrir cada vez más fraude, se hizo preciso ampliar las posibilidades de hallarlo. La santidad de la cosa prescrita era un obstáculo y, habiendo fallado la pretensión directa que habría sido regular la imprescriptibilidad del crédito tributario, se obstó por buscar un fundamento constitucional (“la igualdad sólo en la legalidad”) y abrir una vía legal para actuar sobre los hechos (arts. 66 bis y 115 LGT: se pueden comprobar aún los de “períodos prescritos” y cambiar su calificación, a efectos de la tributación en “períodos no prescritos”).
La sentencia reseñada responde a este nuevo campo de juego: si en un período en el que no ha prescrito aún el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.a) LGT) se compensan pérdidas originadas en un período respecto del que ya ha prescrito ese derecho, además de porque ya lo permite la LGT, también por el principio de “igualdad sólo en la legalidad”, se puede y ser debe comprobar si, atendiendo a la legalidad, aquellas bases negativas lo eran realmente y si lo eran en la cuantía autoliquidada; si no es así, se cambia la calificación o la cuantía a efectos de “períodos no prescritos” en los que procede la correspondiente regularización de la situación tributaria. Y se argumenta: lo firme e intocable fue la autoliquidación prescrita, aunque fuera ilegal, pero el derecho a comprobar no prescribe, y aunque la desviación de poder impedía antes (cuando lo prescrito era “definitivo”) comprobar sin efectos, con la nueva legalidad y doctrina del TC, no se puede admitir que esa ilegalidad produzca efectos en períodos sucesivos.
Se debe hacer notar que el “contraste de legalidad” lo hace la Administración y que, en caso de disconformidad, el correspondiente recurso obligará a revisar la autoliquidación prescrita en su ajuste a la legalidad. Por mucho que se trate de la liquidación en un período no prescrito, el pronunciamiento debe resucitar y analizar y decidir sobre el período prescrito. Contra el argumento anterior, no se trata de afectar a los hechos en su comprobación, sino al Derecho en su estabilidad basada en la seguridad jurídica.
b) La potestad de liquidar. Aunque la LGT/2003 ha multiplicado y confundido funciones, actuaciones, competencias, potestades, derechos y facultades, se salva lo que se tiene que salvar (lo que decide la Administración) y cuando procede salvarlo (puesto que la regla es la provisionalidad: art. 101 LGT), es conveniente traer aquí la reseña de esta otra sentencia contemporánea de la anterior: Si respecto de una base negativa se liquidó un período, el TEAR anuló la liquidación y no hubo comprobación posterior, no cabe nueva comprobación (TS 20-12-17)
En los estudios de hace medio siglo se aprendía que la potestad es un poder-deber. La declaración tributaria gozaba de presunción de veracidad en el artículo 116 LGT/1963, pero se puede pensar que ya no es así (art. 108.4 LGT/2003); y la autoliquidación del contribuyente no goza de presunción de legalidad ni inicia un procedimiento. Sólo la Administración es competente para liquidar y se presume que sus actos son válidos y producen efectos (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA).
Si no cabe revisar las liquidaciones definitivas y firmes; y si no se puede presumir que las declaraciones y las autoliquidaciones no comprobadas en el período de prescripción son definitivas (cf. art. 120 LGT/1963 y art. 66 LGT/2003); lo que se puede considerar es que, si la Administración ejerce su derecho a comprobar y liquidar, lo hace mal, se anula su acto y no vuelve a comprobar y liquidar, esa falta de ejercicio de su potestad se puede presumir como abandono de regularizar lo conocido “para bien y para mal”. Y dice la sentencia reseñada que no cabe volver.
- La santidad del acto administrativo firme. Completaría el panorama descrito en estos comentarios esta otra reseña de sentencia próxima en el tiempo: No se acordó la devolución del IVA porque se pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN 27-12-17)
Situaciones como la aquí resuelta deberían servir para revisar innovaciones en la integridad de la seguridad jurídica: no se debía haber repercutido ni procedía haber soportado el IVA, se debía haber comprobado si se dedujo o no, se debería haber comprobado el hecho del período prescrito para actuar en consecuencia en los períodos no prescritos. Pero no se comprobó porque la Administración no puede comprobar períodos prescritos. Y su acto, contra Justicia, ganó firmeza.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
SANCIONES
4) Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)
Es conveniente comentar la sentencia reseñada junto a estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17). 2) No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y, por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)
Leyendo sentencias es inevitable recordar que, si la regularización tributaria es el resultado de un procedimiento en el que la Administración, en el ejercicio de su competencia exclusiva, determina la obligación tributaria y, en su caso, corrige deficiencias y exige diferencias si la autoliquidación del administrado ha sido inexacta en los hechos o errónea en su calificación; en cambio un expediente sancionador se refieren a la imputación al administrado de una conducta ilícita, de modo que la sanción es “un reproche moral con trascendencia social” (v. TEAC r. 6-2-90)
Si tan grave asunto se produce en un procedimiento reglado respecto del que son abundantes y reiteradas las sentencias que obligan a probar que concurren el elemento subjetivo de la infracción (intención) y la culpa (voluntad) mediante el análisis de los actos previos, coetáneos y posteriores, y se sanciona sin motivación precisa y detallada con expresiones genéricas y despreciando la doctrina de los tribunales, parece tan grave la situación como para poner en duda la existencia de un verdadero Estado de Derecho.
En este sentido, en cuanto que, como dice la tercera de las sentencias reseñadas, se viene abriendo paso (v. TS s. 16.07.15) la responsabilidad objetiva, por el resultado (si hay liquidación por diferencias, hay culpa punible en el administrado obligado a ser un experto tributario), de modo que se puede mantener que la culpa está insita (acabando con la intención, la voluntad y las circunstancias y estando sólo al hecho de las diferencias liquidadas), es de especial consideración la respuesta judicial.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.)
5) Negligencia. Inexistente. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)
La sentencia reseñada se debe comentar en relación con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) Aunque según TS ss. 15.01.09 y 26.10.16 no cabe motivar la sanción ni por el resultado o diferencia regularizada ni por exclusión al no estimarse causas exoneradoras ni sin probar el elemento subjetivo de la infracción; según TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, ha habido negligencia en este caso porque la norma es clara y porque la provisión exigía estar al valor neto contable y no al que confirman informes de expertos; hubo perjuicio para la Hacienda; procede sanción (AN 4-12-17); 2) No se acredita la realidad de ingresos por arrendamiento que se estiman excesivos, se contabiliza un beneficio por permuta antes de su realización; para una indebida dotación al RIC que reduce sustancialmente la tributación. Sanción, según TS s. 26.10.16, porque hay negligencia, TS s. 22.12.16: la norma es clara. Y, señalado el importe de la sanción, 50% art. 191.2 LGT, no cabe aplicar la proporcionalidad (AN 4-12-17)
Se trata de dos pronunciamientos que rompen con una doctrina mantenida durante muchos años en sentencias de obligada referencia. Parece que es así y que es una advertencia del cambio de criterio en cuanto que se empieza recordando que no cabe sancionar por el resultado y que no es motivación señalar que no concurren causas que exoneren de responsabilidad. Pero, en ese mismo sentido, se echa de menos referencias a otros pronunciamientos sobre la insuficiencia de fundamento en la indicación de que la norma es clara o que la interpretación del sancionado no es razonable.
Y también se echa de menos la pacífica doctrina que excluye la negligencia cuando no hay ocultación en la declaración (v. primera sentencia reseñada), cuando se cumple con todas las obligaciones formales, cuando la discrepancia es jurídica. En una de las sentencias reseñadas se encuentra negligencia en una discrepancia de valor; y, en la otra en una discrepancia sobre imputación temporal. En ambos sin ocultación y consistiendo la regularización en corregir el tratamiento tributario de hechos contabilizados y declarados. Y, en la última sentencia, justificando la no aplicación del principio de proporcionalidad es que es esencial en un Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
RECLAMACIONES
6) Suspensión. Sin garantías. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó en cuanto que lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y, luego, denegar (TS 21-12-17)
La sentencia reseñada se debe comentar junto a esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aunque el art. 46.4 RD 520/2005 dice que el acuerdo de inadmisión no es recurrible, sí lo es en vía contenciosa. Según TS ss. 8.09.11, 29.11.12 y 25.10.13, es necesario justificar los perjuicios irreparables. El cambio de domicilio fiscal supone cambiar la planificación fiscal y posibles incidencias de la normativa autonómica. El TEA debió admitir porque no hay causa de inadmisión (AN 11-12-17)
La revisión económico-administrativa se rige por el principio “solve et repete” (primero paga -o suspende- y después reclama). El rigor del principio se pondera en la ley al permitir la suspensión en la ejecución del acto impugnado no sólo cuando se aporta garantía bastante, sino también cuando no se puede aportar y ejecutar supondría perjuicios de imposible o difícil reparación.
Nada de esto se cuestiona en las sentencias reseñadas. El interés de su consideración está en poder avisar sobre lo ocurrido. En la primera sentencia, lo que se dice es que en la obligada prueba del perjuicio la documentación aportada, en sí misma, no probaba lo que debía probar -carecía de carga probatoria- y que, denegada la petición, no es acertado quejarse de no haber dado tiempo para subsanar porque “lo que no es” -prueba de perjuicio- es insubsanable. En la segunda sentencia, en cambio, se ofrece un bien ejemplo de un posible perjuicio de difícil reparación, porque no es posible una planificación fiscal (ni financiera) cuando la Administración pretende cambiar el domicilio fiscal, a la vista de las muchas diferencias territoriales -sobre todo, autonómicas- en las normas tributarias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la insolvencia por concurso puede justificar la suspensión sin garantía según doctrina TS s. 17.02.16, en este caso no se ha justificado que la ejecución determinaría perjuicios de imposible o difícil reparación (AN 15-11-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) RA. EO. Exclusión. Exceso de facturación. Se presumen ciertos los hechos del acta por el IVA firmada en conformidad; exclusión de la EO por exceso de facturación como profesor de materias profesionales, sin que quepa alegar que un ingreso era rendimiento del trabajo y que la presunción del acta no afecta a la calificación (AN 5-12-17)
La sentencia reseñada que, en una primera aproximación, podría parecer sin mayor interés, lo puede tener si se considera algunos de los aspectos a que se refiere.
Así, sobre la presunción de veracidad de los hechos que constan en las actas firmadas en conformidad, no cabe ni siquiera la duda que se plantea sobre la presunción de veracidad de los hechos declarados a la vista de confuso artículo 108.4 LGT (si no existiera esa presunción, podría afectar a la presunción de inocencia: art. 24 CE). Pero lo que parece claro es que la presunción de veracidad de los hechos que constan en las actas no se refiere, ni puede referirse a su calificación, porque ni la conformidad puede sustituir a la ley, ni los actos propios pueden obligar contra ley.
Otra cosa es la calificación como rendimiento de actividad o de trabajo (art. 17.2, c) y 3 LIRPF) para la que la regulación legal no resuelve ninguna de las frecuentes dudas que se plantean en la práctica ordinaria (la ordenación por cuenta propia de un curso o de una conferencia, la organización en local, medios y convocatoria, la posibilidad de que el ponente sea un empleado). Habría que convenir que, ante textos legales deficientes, no hay mejor interpretación que la de cada uno si el legislador no corrige su mal hacer.
- Recordatorio de jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16)
I. SOCIEDADES
8) RE. Fusiones. Motivo económico. Válido. Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17)
Son tantas y tan frecuentes las sentencias referidas a este asunto que está justificado comentar la sentencia reseñada junto con otras de fecha próxima: 1) No hubo motivo económico valido cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación originada por la venta directa (TS 4-12-17); 2) No hubo motivo económico, sino un artificio de operaciones para evitar la tributación por la venta directa de terrenos, TS s. 12.12.16 (AN 7-12-17); 3) Según la doctrina aplicable, TS s. 16.03.16, no hubo motivo económico válido en la escisión porque se pretendía dividir el patrimonio entre los socios, TS s. 13.02.17, y los patrimonios escindidos no eran rama de actividad, TS s. 22.12.16, que debía existir en la escindida y la nueva sociedad (AN 28-12-17)
Si la jurisprudencia ha señalado que las normas de exención o de incentivo fiscal se deben interpretar estrictamente, pero no restrictivamente, también se debe admitir que el régimen de reestructuración empresarial no es un régimen de beneficio fiscal, ni siquiera de estímulo o incentivo, sino para evitar obstáculos a reorganizaciones justificadas y beneficiosas por lo que la interpretación de la norma que lo regula se debe hacer sin peculiaridades. Y no sólo eso; la deficiente redacción de la ley ha obligado a admitir que donde dice “fraude o evasión fiscal” (art. 89.3 LIS/14; igual, art. 96.2 TRLIS/04) no quiere decir ni fraude ni evasión y, como prueba, la propia ley concreta: (“en particular”) cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino para obtener una ventaja fiscal (entendiendo por “válido” lo que así se admita en cada caso y por “ventaja fiscal” una menor tributación aunque la operación sea lícita).
Esta indefinición, hace que se considere un triunfo el motivo admitido por la Administración, que en la discrepancia lo frecuente es la desestimación y que los criterios decisorios sean más de sensación que de racionalidad económica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16)
IVA
9) Sujeción. Sociedades municipales. La sociedad pertenecía en el 100% al Ayuntamiento y, como TS ss. 17.02.16, y ss. 16.05.11 y 20.02.12 que rectificaron s. 22.10.10, estaban sujetos al IVA los servicios en los programas de medio ambiente, atención a drogodependientes, mejora de colegios, atención a mayores, en los que los beneficiarios pagaban la tasa a la sociedad que la ingresaba en el Ayuntamiento y recibía subvenciones de éste; pero esas subvenciones eran de explotación, TS s. 16.05.11, y no integraban la base imponible; la repercusión indebida determina ingresos indebidos para el Ayuntamiento que la soportó; la sociedad tiene derecho a deducir el IVA soportado por adquisiciones para operaciones sujetas aunque sin BI (AN 19-12-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: La AEAT no estaba obligada a seguir el criterio de la CV de 2011, cuando la liquidación fue en 2010 y tampoco en la consideración de ingresos indebidos porque el criterio de CV 2008 cambió en CV 2010 y en CV 211; según TS s. 1.06.17, en la concesión de hospitales la destinataria es la Administración, la actividad es única y se aplica el 16% también a los servicios de alojamiento y mantenimiento (AN 14-12-17)
a) La realización de funciones públicas por medio de una sociedad mercantil debería evitar cualquier peculiaridad en la tributación por IVA de esa persona jurídica, incluso cuando todo su capital fuera público. Cuando una sociedad mercantil percibe una tasa de los beneficiarios de sus servicios, evidentemente (y a pesar del grave error científico del art. 7.8º LIVA en su referencia a una “contraprestación tributaria”) no cobra (no puede cobrar) un tributo (que es un ingreso coactivo unilateral) como contraprestación. Ante tal situación se podría mantener que se trata de una no sujeción por no existir empresa (art. 5. Uno, a) o b) LIVA, por realizar sólo operaciones gratuitas) o que hay empresa y que no hay contraprestación, que es lo que elige la primera de las sentencias reseñadas.
b) En la segunda sentencia el problema no es de sujeción, sino de ámbito del IVA. Mantener que alojamiento y manutención son actividades accesorias de las hospitalarias (v. art. 9.1º LIVA sobre actividades accesorias), aunque se ha generalizado, al tiempo de deducir deja en el aire más que la prorrata, el tratamiento de sectores diferenciados (art. 101.Uno LIVA) y en el limbo, la nonnata deducción común (art. 101 Dos LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios públicos prestados por empresa municipal que recibe subvenciones de explotación del Ayuntamiento no están sujetos al no existir contraprestación ni servicios gravables (AN 14-4-14)
10) Deducción. Improcedente. Facturas. Rectificativa. Procedente. Fue procedente emitir factura rectificativa por no haber cobrado aunque se hubiera endosado el pagaré recibido porque existe la acción de regreso; no hay pago efectivo hasta que no se ha abonado; la condición resolutoria explícita no es una garantía real, TS s. 27.09.11, y no es relevante argumentar que son diferentes los criterios del art. 7.3 LITPyAJD, que pretende sujetar a TO, y del art. 80 LIVA, que excluye de rectificación (TS 21-12-17)
La sentencia reseñada tiene interés, en primer lugar, por las confirmaciones que contiene: endosar un pagaré no es cobrar el precio que originó su emisión y no hay pago efectivo hasta que se cobra (v. art. 75 Dos LIVA); una condición resolutoria explícita no es una garantía real. Y, en segundo lugar, la asimilación a las hipotecas, a efectos del ITP, de las hipotecas de las condiciones resoluciones explicitas que garantizan un precio aplazado (art. 7.3 TR LITP), no determina que, a efectos del IVA se consideren garantía real (art. 80.5.1º a) LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. La devolución previa de las cuotas no es presupuesto de la eficacia de la factura rectificativa, porque en el art. 89.5 LIVA lo que se condiciona al año no es la emisión, sino la regularización en la declaración, precisamente contado desde que se debió rectificar -en 4 años-, según TS ss. 21.02.12, 29.03.12, 10.10.13; no devolver no condiciona la rectificación -arts. 80 y 89.1 LIVA- ni permite presumir mala fe (AN 22-9-16)
Julio Banacloche Pérez
(8.02.18)
PAPELES DE J.B. (nº 402)
(sexta época; nº 06/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, enero 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO
1) Denegación. Si se pide el aplazamiento en período voluntario y se deniega no se admite reconsiderar -que sólo se admite si se concedió- ni tampoco nueva petición en período voluntario: sólo cabe recurso o reclamación; la denegación exige pagar en el plazo del art. 62.2 LGT y, si no, se abre período ejecutivo; y la segunda petición no tiene efectos suspensivos (TEAC 31-1-18)
El amplio contenido del desarrollo reglamentario de las leyes y el uso libérrimo de las habilitaciones reglamentarias han llevado a que casi se haya convertido en una obligación más que en una prudente recomendación, buscar el fundamento legal en el que se pueda basar las resoluciones administrativas.
El artículo 8 LGT que regula la reserva de ley tributaria no incluye la recaudación tributaria, ni los diversos aspectos en que se manifiesta, en la relación de materias que se deben regular por ley. Dado que el artículo 65 LGT regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago y que el artículo 82 LGT regula las garantías que se deben prestar habrá que entender que todo desarrollo reglamentario debe ajustarse a lo que esos preceptos dicen para quedar sometidos al fiel contraste de la frase mágica: “en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud” (art. 65.1 LGT).
Y, siendo así, lo primero que se puede considerar es que: o bien esas palabras (“en los términos que se fijen reglamentariamente”) eliminan cualquier control de legalidad y abren paso a la arbitrariedad (cf. art. 9 CE); que lo único que se puede regular en el desarrollo reglamentario son los aspectos formales y reglamentarios para aplicar lo establecido en la ley, de modo que ninguna previsión reglamentaria podría ni afectar a aspectos sustantivos ni establecer requisitos o condiciones que impidieran pedir y obtener el aplazamiento o el fraccionamiento, salvo en los casos relacionados (art. 65.2 LGT), según lo regulado para las garantías en el artículo 82 LGT (art. 65.3 y 4 LGT) y con los efectos establecidos (art. 65.5 LGT).
Esas son las referencias legales respecto de las que hay que contrastar un desarrollo reglamentario (“los términos que se fijen reglamentariamente”) tan amplio como lo regulado en los artículos 44 a 54 RD 939/2005 (y en la amplísima modificación por el RD 1071/2017, de 29 de diciembre). Precisamente en el artículo 52.5 RGR se establece que contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá recurso o reclamación económico-administrativa. Pero respecto de: “no cabe reconsideración más que sobre los concedidos”, “no cabe nueva solicitud en período voluntario”, “la segunda petición no tiene efectos suspensivos”, sólo cabe decidirse por considerar que hay exceso respecto de la ley, con consecuencia de anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA) o que la ley se ha abandonado en brazos de “los términos que se fijen reglamentariamente”, en cuyo caso, para evitar confusiones o inseguridad jurídica (cf. art. 9 CE), se podría pensar en eliminar esta materia de la regulación legal.
- Recordatorio reglamentario. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
PROCEDIMIENTO
2) Retroacción. Plazo de terminación. Como en TEAC 27.10.14, si se anula y se ordena la retracción el procedimiento debe continuar y hasta el plazo que reste en el procedimiento cuya liquidación fue anulada, considerando cuando se produjo el vicio y cuando se ordena retrotraer (TEAC 19-1-18)
No se puede olvidar que, en las anulaciones con retroacción de actuaciones al tiempo en que se produjo el vicio formal o procedimental, es inevitable señalar como responsable del incumplimiento del ordenamiento (art. 48 Ley 39/20015 LPA) a quien dictó el acto anulado. Precisamente porque es así es por lo que el artículo 150.7 LGT señala que cuando se anula un acto y se ordena la retroacción de actuaciones inspectoras, éstas deben terminar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo establecido para duración del procedimiento (18/27 meses en el de inspección; 6 meses en otros) o en el plazo de seis meses si este último fuese superior (el plazo se cuenta desde la recepción del expediente por el órgano que debe ejecutar la resolución).
En la resolución aquí reseñada parece obligado señalar que el procedimiento de ejecución de la resolución que anula el acto impugnado y que ordena la retroacción debe terminar en el plazo que restara desde que se cometió el vicio formal hasta el señalado como máximo en la duración del procedimiento de que se trate. Si “ese restante” es inferior a seis meses (o si es, precisamente, de seis meses) el procedimiento de ejecución debe concluir en ese tiempo inferior a seis meses (o en los seis meses que restaban), aunque sea un día; y si es superior a seis meses (en inspección el tiempo restante podría ser de un año, dos años…), debe concluir el procedimiento de ejecución en seis meses. Y si no es así, se favorece al afectado por la irregularidad de otro.
Además, es obligado recordar otros aspectos del asunto que han originado pronunciamientos de los tribunales. Por una parte, la naturaleza del vicio (formal, procedimental, de fondo) que determina la anulación y la retroacción de actuaciones; y, por otra parte, la causa del tiempo que transcurre desde el pronunciamiento del tribunal hasta la recepción por el órgano que debe ejecutar la resolución (exceso de duración en el traslado, fecha registrada de entrada...)
- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria (TS 5-12-17)
INSPECCIÓN
3) Resolución. Precipitada. Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18)
Dice el artículo 157 LGT: “5. Recibidas las alegaciones el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado”. Antes dice el mismo precepto: “3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar”. No parece que sea preciso interpretar la norma para considerar que no se puede dictar la liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones; y, desde luego, tampoco cabe dictar la liquidación antes de recibir alegaciones mientras no haya concluido el plazo para formularlas.
Si algún aspecto merece una tarea interpretativa es el que se refiere a la posibilidad de hacer nuevas alegaciones, modificar o ampliar las antes efectuadas. No parece que sea conflictivo entender que alegaciones se pueden hacer “en el plazo de 15 días” y que nada impide que, en ese plazo, se puedan ampliar o modificar. El plazo se establece tanto para que quien debe resolver no resuelva antes, como para que quien formula alegaciones fuera de plazo no sea crea indefenso si, cumplido el plazo para resolver, se notifica la liquidación antes de recibir las alegaciones extempóraneas.
En la consideración de formalidades en las actuaciones inspectoras es interesante señalar la evolución en algunos aspectos. Así, por ejemplo, la información obligada al inspeccionado al inicio de las actuaciones (art. 147.2 LGT) se reduce a una página con la relación de derechos y obligaciones, a veces añadida a la comunicación de inicio. Del mismo modo, el derecho a ser informado sobre las actuaciones al inicio de las mismas y sobre los derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones (art. 34.1.ñ) LGT), en esta segunda parte, es inusual en la práctica y hasta encuentra impedimento al no poder formular consultas escritas después de concluido el plazo de declaración (art. 88.2 LGT) y al perder su carácter vinculante una vez iniciado un procedimiento si tratan de cuestiones relacionadas con su objeto o su tramitación (art. 89.2 LGT). Y también se puede señalar cómo el informe a las actas firmadas en disconformidad (art. 157.2 LGT) desaparece de hecho cuando se incorpora textualmente al cuerpo del acta, lo que, participando de la naturaleza del fraude de ley (art. 6 Cc), en cuanto que podría ser un abuso de derecho (art. 7 Cc) sería una infracción del ordenamiento jurídico a efectos de la anulación regulada en el artículo 48 de la Ley 39/2015, LPA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores luego, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo interrupción no interrumpida (TS 13-12-17)
RECAUDACIÓN
4) Medidas cautelares. Las medidas cautelares, art. 81 LGT, exigen que, en el riesgo recaudatorio, al valorar el elemento subjetivo, se tenga en cuenta no sólo actos u omisiones recaudatoriamente reprochables, sino también los producidos en cualquier momento del procedimiento de aplicación de los tributos; y no se trata de actuaciones excepcionales o manifiestamente graves, como la participación en tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación (TEAC 31-1-18, unif. crit.)
Establece el artículo 81 LGT que “1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se verá frustrado o gravemente dificultado”. Y más adelante, establece: “3. Las medidas habrán de ser proporcionales al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que pueda producir un perjuicio de difícil o imposible reparación”. Y también se establece: “6. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo temporal de seis meses desde su adopción, excepto en los siguientes supuestos: …”
Se trata de una regulación acorde con los principios que rigen las medidas cautelares: serán racionales en su fundamento, proporcionales en su contenido, temporales en su duración y no causarán perjuicios. Y, es precisamente esa ponderada regulación legal la que debe servir como criterio para señalar dos vías que podrían afectar a esos principios.
Así, se pretende encontrar amparo en un fundamento racional al referir el riesgo recaudatorio no sólo a actuaciones u omisiones producidas en el procedimiento para cobrar, sino también en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos; pero, si puede ser así en algún caso, no se puede asumir esa regulación de espectro genérico. Al contrario, la racionalidad en el fundamento de la medida cautelar exigiría tener en cuenta también, en su caso, el carácter provisional de los actos administrativos (incluso ajenos al procedimiento recaudatorio), la pendencia en reclamaciones y recursos o la existencia de responsables solidarios (motivando su inexistencia o insuficiencia a efectos de pago), en cuanto que, sin duda, esas circunstancias modifican el riesgo recaudatorio.
Del mismo modo, es preciso ponderar la consideración que hace la resolución sobre la gravedad de las actuaciones u omisiones. No se trata de que, en todo caso, se exija referir el riesgo recaudatorio a la existencia de tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación; pero tampoco se trata de considerar esas circunstancias como determinante automático de las medidas cautelares. Se trata de una previsión racional de dificultades en el cobro que aconsejan asegurarlo y ese riesgo se puede dar sin necesidad de esas circunstancias y no darse aunque concurran. En especial se debe considerar aquí la peculiaridad que supone la “evidente ocultación”: parece que, si es evidente, será porque no hay ocultación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas; pero hay pérdida de objeto del recurso porque se anularon el apremio y el embargo acordados estando pendiente de resolución la solicitud de suspensión, y porque se pagó (AN 30-3-15)
SANCIONES
5) Tipificación. Obligaciones de facturación. La infracción tipificada en el art. 201 LGT incluye la emisión de facturas por quienes no desarrollan actividad empresarial ni profesional porque el tipo de la infracción no se refiere a quien realiza esa actividad, sino, objetivamente, al incumplimiento las obligaciones de facturación, por lo que “no cabe duda” de que así es cuando factura quien no tiene obligación de facturar (TEAC 25-1-18)
Por mucho que se insista, por muchas que sean las sentencias y resoluciones, sea el que sea el que se pronuncie, será difícil convenir sin discrepancia que la infracción tipificada como “incumplimiento de las obligaciones de facturación” incluye y afecta a quien “no tiene obligaciones de facturación”. Aún es más evidente el fundamento de la discrepancia cuando se considera que las obligaciones de facturación se regulan respecto de quienes desarrollan una actividad empresarial o profesional, lo que excluye, indiscutiblemente, a quienes no sean empresario o profesionales aunque emitan y expidan facturas.
Y la tristeza intelectual y jurídica que produce la pretensión que asimila a quien tiene una profesión a quien no la tiene, aumenta si se considera, desde luego, que la irregularidad que existe en la emisión y expedición de factura por quien no tiene obligación de hacerlo tiene consecuencias en otros ámbitos del Derecho (mercantil penal…) cuando así se obtiene un beneficio ilícito o se produce un perjuicio ilícito; y, también, si se tiene en cuenta que, en el ámbito tributario, está prevista una infracción y la correspondiente sanción (arts. 170.Uno 3º y 171. Uno. 3º LIVA) para quien sin ser sujeto pasivo repercute el impuesto (es de suponer que en factura: art. 88.2 LIVA).
La tristeza se convierte en desesperación jurídica cuando se considera el mal trato que se da a las facturas, en el ámbito de la aplicación de los tributos como medios de prueba, a pesar de ser legal, general y secularmente así aceptadas, en un sentido, y, en otro, a pesar el art. 106.4 LGT. Que algo (la factura) tan devaluado (en su veracidad) se utilice en la tipificación de una infracción ya es grave, pero que se pretenda incluir en esa tipificación a quien emite factura sin tener obligación de hacerlo y por el sólo hecho de hacerlo, parece ajeno al Derecho. Claro que si el argumento de contrario es que “no cabe duda” (v. resolución), hay que rendir la razón a la fuerza de esa expresión.
- Recordatorio de jurisprudencia. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13, y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)
RECLAMACIONES
6) Suspensión. Sin garantías. Injustificada. Siguiendo TS s. 21.12.17, si en vía económico administrativa, art. 46 RD 520/2005, se pide suspensión sin garantías o con garantía parcial por perjuicios y el TEA considera que la documentación no los acredita ni siquiera indiciariamente, y no tiene defectos subsanables o ya se subsanaron antes, no procede abrir un incidente de subsanación, sino admitir y denegar. En este caso, se deniega porque no se acredita perjuicios de imposible o difícil reparación (TEAC 31-1-18)
Ciertamente el artículo 46 RD 520/2005 establece que el TEA que conozca de la reclamación del acto cuya suspensión se solicita es el competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación. Examinada la solicitud se procederá en su caso a la subsanación mediante requerimiento (art. 2.2 RD) cuando no cumpla los requisitos exigidos con advertencia de archivo si no se hace. Y se añade que: si se contesta pero no se subsana, se inadmitirá la solicitud; si se subsana o si no fue necesario subsanar, el TEA decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud y la inadmitirá cuando de la documentación aportada al expediente no pueda deducirse la existencia de perjuicios.
Pero el artículo 233.3 LGT lo que establece es que si no se puede aportar las garantías necesarias se podrá acordar la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes. El precepto acaba diciendo: “13. Reglamentariamente se regulará los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de solicitudes de suspensión”. Si se considera esta habilitación reglamentaria y se contrasta con la deslegalización de casi toda la materia relativa a las reclamaciones económico-administrativas (salvo la determinación de los actos susceptibles de reclamación: art. 8, l) LGT) es fácil deducir que la regulación contenida en los artículos 226 a 248 LGT es un exceso de regulación por ley de lo que podía ser regulado por reglamento, aunque también es fácil concluir que se trata de un exceso condicionado, desde luego en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados, a la vista de lo que se puede hacer por reglamento (como ha puesto de manifiesto el RD 1073/2017, de 29 de diciembre, con sus muchas modificaciones en los procedimientos de revisión y en las reclamaciones).
Siendo así, nada habría que decir de la resolución aquí reseñada, pero es de justicia reconocer la filigrana argumental que se construye: si se pide la suspensión sin garantías y el TEA considera que esa pretensión no se justifica ni siquiera indiciariamente, como no habría nada que subsanar, no procede un incidente de subsanación, sino que se debe admitir y luego desestimar. Quizá, si fuera aplicable el artículo 233.3 LGT en vez del artículo 46 del RD, se podría exigir aportar garantías (no por subsanación, sino por asimilación a la aportación de garantías insuficientes) y, si no se aportan, inadmitir.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó porque lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y luego denegar (TS 21-12-17)
7) R.Ex. Revisión. Improcedente. Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)
La revisión administrativa es el rodeo legal inventado hace más de cien años para incumplir la regla secularmente admitida que impide ir contra los propios actos y para evitar que se pueda aplicar a los actos administrativos que se presumen válidos y eficaces (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA). A estos efectos, por ley se regula los procedimientos de revisión según la causa (desde la nulidad de pleno derecho a la corrección de errores materiales o a la devolución de ingresos indebidos), con algunas peculiaridades. La propia LGT invoca, primero, la protección jurídica de los administrados que: “Fuera de los casos previstos en el artículo 217 -nulidad- y 220 - errores-, la Administración no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos”, para regular a continuación los procedimientos de revisión de sus propios actos (que es lo que no debería ser) en los que se incluye anulación por lesividad (revisión de actos favorables a los administrados), la revocación (revisión de oficio de los actos perjudiciales para los administrados), la devolución de ingresos indebidos, el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas.
En la resolución reseñada aquí se trata del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes que se incluye como un recurso económico-administrativo (art. 244 LGT) y que tiene motivos tasados para su procedencia. La aparición de documentos esenciales posteriores o de imposible aportación antes es el motivo más frecuente y el que provoca la mayoría de las resoluciones de los tribunales. El carácter extraordinario de la revisión determina que la inadmisión sea la regla.
En este caso se considera que la ley posterior aprobada con efectos retroactivos no permite aplicar el procedimiento. Es un aspecto discutible de la resolución. Otro aspecto que exige reflexión es la recalificación del escrito para tramitar el procedimiento como de revocación (art. 219 LGT). Es una desalentadora opción a la vista de la historia de ese procedimiento que se aplica sólo de oficio, de modo que al administrado sólo se le permite promover su iniciación respecto de lo que la Administración sólo queda obligada a acusar recibo del escrito (art. 10 RD 520/2005). Nada que ver con la declaración de lesividad (art. 218 LGT) para la anulación de los actos favorables a los administrados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, improcedente porque una resolución judicial no afecta a actos firmes y porque los documentos se deben referir a aspectos fácticos y no a interpretaciones jurídicas (AN 24-4-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Ganancias. Si se vende una finca con condición suspensiva, sin traditio, y se cumple la condición, la venta es ineficaz; pero, habiendo convenido que las cantidades a cuenta percibidas por el comprador se las queda como indemnización, tributan como ganancias patrimoniales en la base imponible general (TEAC 16-1-18)
En relación con la normativa tributaria se conoce como “precepto cierre” el precepto expresado en términos genéricos que así incluye presupuestos antes no especificados. En el TR LIGTE, después de dedicar los artículos 16 a 32 a operaciones concretas que constituían el hecho imponible (entregas de fabricante, de mayorista, importaciones, exportaciones, ejecuciones de obras, servicios en general y algunos en particular), el artículo 33 se refería a cualquier otra operación habitual de las empresas. En la LIVA (art. 11) se define el hecho imponible “prestación de servicios” como la operación que no es entrega de bienes, adquisición intracomunitaria ni importación.
En el IRPF, desde la versión primera de la Ley 44/1978, se considera ganancia patrimonial (antes incremento de patrimonio) toda alteración de patrimonio que cambie su valor y que no se califique en la ley como rendimiento (del trabajo, del capital, de actividad). Se podría decir que, salvo las imputaciones (renta irreal) y el invento (cf. art. 31 CE) de los bienes en el extranjero no declarados en plazo, toda renta es ganancia.
En el caso resuelto en la sentencia reseñada no hubo “traditio” (entrega material de la posesión o del derecho a disponer de la cosa como propia) y, no cumplida la condición suspensiva, nunca fue eficaz el contrato. Pero ninguna relevancia tienen esas circunstancias frente a la alteración del patrimonio y de su valor como consecuencia de las cantidades recibidas a cuenta y que quedaron en poder del comprador como indemnización.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)
I. SOCIEDADES
9) RE. Agrupaciones de Interés Económico. Miembros. El derecho de los socios a para oponerse a la regularización a la entidad no cabe cuando haya adquirido firmeza (TEAC 16-1-18)
Poco se podría decir de la resolución reseñada en cuanto que cuando un acto es firme, por definición, nada cabe oponer más allá de los procedimientos de revisión (v. arts. 213 y sigs. LGT). En cambio, está justificada la reflexión que lleva, con fundamento racional y jurídico, a exigir que, en las actuaciones de regularización tributaria de entidades que imputan sus rendimientos o sus rentas, se debería llamar como interesados a todos aquellos que se podrían ver afectados en su situación tributaria (imputación) por dicha regularización. No hacerlo así determina una situación de indefensión que debería hacer anulable (art. 48 Ley 39/2015, LPA).
No es inconveniente recordar que en la declaración de responsabilidad tributaria se permite al afectado impugnar la liquidación practicada al deudor principal, lo que, sin perjuicio de considerar injusta la limitación sólo al responsable en las consecuencias de las anulaciones que se pudieran producir (v. art. 174.5 LGT). Aquí, en la imputación de rentas, se reclama esa misma protección jurídica que evite la indefensión (v. art. 24 CE)
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 9.03.17, las actas a la UTE, como en la transparencia fiscal, no se pueden impugnar por los socios (AN 20-7-17)
10) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Obra Social C.A. Se excluye de la base de la deducción los gastos e inversiones de la Obra Social de las Cajas de Ahorros, por interpretación sistemática del art. 24 TR LIS, según TS s. 20.07.02 (TEAC 16-1-18)
Lo que establecía el artículo 24 TR LIS era que son deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorros destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales y que no se integrarán en la base imponible los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social, aun cuando excedieran de las asignaciones efectuadas. Esos términos significan que los recursos económicos deducibles son tanto los necesarios para mantener la obra social como los que por ella se emplean como gastos o inversiones.
Así queda totalmente exonerada de carga fiscal la obra social en su concepción y en su realización. Por ese motivo la resolución reseñada, con fundamento demás en la doctrina del TS, resuelve evitando una coincidencia de ámbitos legales diferentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se admite deducir un gasto en las pérdidas y también en la provisión (TS 14-4-16)
11) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Fundaciones. Como AN s. 1.10.15, la Ley 49/2002 no exige que se realice “directamente” el objeto socialmente protegido y no cabe dejar de aplicar una exención añadiendo un requisito que la ley no exige (TEAC 16-1-18)
Frente a la pretensión que defendía que las normas que regulan exenciones se deben interpretar restrictivamente, tuvieron que pronunciarse los tribunales para aclarar que la interpretación de esas normas no debe ser restrictiva, sino estricta; y que este término quiere decir que no cabe aplicar esas normas ni más allá de su regulación ni exigiendo lo que la ley no exige al regular el beneficio fiscal.
En el caso que resuelve la resolución reseñada la Administración negaba la exención a una fundación porque, sin discutir la protección social de su objeto, éste no se realizaba directamente (se recibían recursos de terceros que se empleaban en la realización de los objetos socialmente protegidos). Y resuelve según Derecho el TEAC estimando la reclamación y actuando coherentemente al asumir la doctrina de AN s. 1.10.15 que anuló una anterior resolución en la que se mantenía el criterio improcedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
IVA
12) Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Improcedente. Aplicando el art. 20 Uno 23º b) LIVA, no está exento el arrendamiento de viviendas a una sociedad para que las dedique a su explotación como apartamentos turísticos a cambio de participar en los ingresos, porque no se arrienda exclusivamente para vivienda; y estando gravada la cesión, hay derecho a deducir el IVA soportado (TEAC 25-1-18)
Hay aspectos de la ley tributaria que se cuestionan en los primeros tiempos de su aplicación y que, inesperadamente, vuelven a aparecer. Así ocurre con la interpretación de la norma que regula (art. 20.Uno, 23º.b) LIVA) la exención en el arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas.
Posiblemente habría desaparecido el debate si la ley incorporara un concepto de “vivienda” a efectos de la exención (como hace respecto de “edificación”, art. 6 LIVA; o de “rehabilitación”, art. 20.Uno.22º B) LIVA), aunque, a veces, las concreciones aún complican más. De todos modos, con la regulación existente parece inevitable reconocer que hay fundamento para considerar que “vivienda” es toda edificación o parte de edificación que se puede destinar a residencia o morada de personas, aunque se le pueda dar otro destino. Así lo demuestra, “a contrario sensu”, además de los anexos incluidos en la exención, las excepciones que se relacionan en el precepto y que serían inútiles si por definición estaban excluidas.
En la resolución reseñada aquí la discrepancia puede ser de menor intensidad si se considera que la ley excluye de la exención el arrendamiento de viviendas con prestaciones complementarias. Aunque así vuelve a plantearse la improcedencia de interpretar y aplicar las normas de exención añadiendo o eliminando términos que no están en la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un arrendamiento de vivienda el que hizo la sociedad que no se obligaba a prestar otros servicios, sin que se pueda calificar así la limpieza mensual (AN 28-4-16)
13) Devolución. No establecidos. Aunque la documentación de los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31bis RIVA, sea distinta de la propia del procedimiento de devolución por aplicación de la normativa del tributo, arts. 121 a 127 LGT, tiene esa naturaleza; pero si se pide otra documentación se alteraría de oficio la naturaleza y el procedimiento sería de comprobación limitada; como éste exige audiencia y no se dio, procede la anulación (TEAC 25-1-18)
La resolución reseñada aquí, a pesar de la apariencia de claridad y simplicidad, contiene también un aspecto que merece consideración particular, más allá de ese novedoso criterio respecto de la diversa documentación exigible en procedimientos de devolución regulados en leyes distintas (LGT y LIVA) que la resolución asimila en su naturaleza.
Lo relevante que merece consideración aparte es que exigir una documentación distinta de la prevista para un procedimiento (devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo) determina que el procedimiento se convierta en otro (comprobación limitada), de modo que, no cumplido un trámite exigido en éste (audiencia), se produce la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA). En este caso, ha triunfado la equidad que impide favorecer al que actúa contra Derecho (la Administración que exige lo no exigible), pero el criterio puede servir para otros usos.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe aportar documentos al tiempo de la revisión que debieron aportarse antes, art. 112 Ley 30/1992, pero en este procedimiento no hay plazo de alegaciones, ni en los arts. 124 a 127 LGT. El art. 119 LIVA no tasa los documentos a aportar: considerados insuficientes los presentados debió haber un trámite de audiencia. A la vista de resoluciones precedentes, TS s. 10.11.14, se estima con retroacción (AN 21-4-16)
Julio Banacloche Pérez
(15.02.18)
(sexta época; nº 06/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, enero 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO
1) Denegación. Si se pide el aplazamiento en período voluntario y se deniega no se admite reconsiderar -que sólo se admite si se concedió- ni tampoco nueva petición en período voluntario: sólo cabe recurso o reclamación; la denegación exige pagar en el plazo del art. 62.2 LGT y, si no, se abre período ejecutivo; y la segunda petición no tiene efectos suspensivos (TEAC 31-1-18)
El amplio contenido del desarrollo reglamentario de las leyes y el uso libérrimo de las habilitaciones reglamentarias han llevado a que casi se haya convertido en una obligación más que en una prudente recomendación, buscar el fundamento legal en el que se pueda basar las resoluciones administrativas.
El artículo 8 LGT que regula la reserva de ley tributaria no incluye la recaudación tributaria, ni los diversos aspectos en que se manifiesta, en la relación de materias que se deben regular por ley. Dado que el artículo 65 LGT regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago y que el artículo 82 LGT regula las garantías que se deben prestar habrá que entender que todo desarrollo reglamentario debe ajustarse a lo que esos preceptos dicen para quedar sometidos al fiel contraste de la frase mágica: “en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud” (art. 65.1 LGT).
Y, siendo así, lo primero que se puede considerar es que: o bien esas palabras (“en los términos que se fijen reglamentariamente”) eliminan cualquier control de legalidad y abren paso a la arbitrariedad (cf. art. 9 CE); que lo único que se puede regular en el desarrollo reglamentario son los aspectos formales y reglamentarios para aplicar lo establecido en la ley, de modo que ninguna previsión reglamentaria podría ni afectar a aspectos sustantivos ni establecer requisitos o condiciones que impidieran pedir y obtener el aplazamiento o el fraccionamiento, salvo en los casos relacionados (art. 65.2 LGT), según lo regulado para las garantías en el artículo 82 LGT (art. 65.3 y 4 LGT) y con los efectos establecidos (art. 65.5 LGT).
Esas son las referencias legales respecto de las que hay que contrastar un desarrollo reglamentario (“los términos que se fijen reglamentariamente”) tan amplio como lo regulado en los artículos 44 a 54 RD 939/2005 (y en la amplísima modificación por el RD 1071/2017, de 29 de diciembre). Precisamente en el artículo 52.5 RGR se establece que contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá recurso o reclamación económico-administrativa. Pero respecto de: “no cabe reconsideración más que sobre los concedidos”, “no cabe nueva solicitud en período voluntario”, “la segunda petición no tiene efectos suspensivos”, sólo cabe decidirse por considerar que hay exceso respecto de la ley, con consecuencia de anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA) o que la ley se ha abandonado en brazos de “los términos que se fijen reglamentariamente”, en cuyo caso, para evitar confusiones o inseguridad jurídica (cf. art. 9 CE), se podría pensar en eliminar esta materia de la regulación legal.
- Recordatorio reglamentario. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
PROCEDIMIENTO
2) Retroacción. Plazo de terminación. Como en TEAC 27.10.14, si se anula y se ordena la retracción el procedimiento debe continuar y hasta el plazo que reste en el procedimiento cuya liquidación fue anulada, considerando cuando se produjo el vicio y cuando se ordena retrotraer (TEAC 19-1-18)
No se puede olvidar que, en las anulaciones con retroacción de actuaciones al tiempo en que se produjo el vicio formal o procedimental, es inevitable señalar como responsable del incumplimiento del ordenamiento (art. 48 Ley 39/20015 LPA) a quien dictó el acto anulado. Precisamente porque es así es por lo que el artículo 150.7 LGT señala que cuando se anula un acto y se ordena la retroacción de actuaciones inspectoras, éstas deben terminar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo establecido para duración del procedimiento (18/27 meses en el de inspección; 6 meses en otros) o en el plazo de seis meses si este último fuese superior (el plazo se cuenta desde la recepción del expediente por el órgano que debe ejecutar la resolución).
En la resolución aquí reseñada parece obligado señalar que el procedimiento de ejecución de la resolución que anula el acto impugnado y que ordena la retroacción debe terminar en el plazo que restara desde que se cometió el vicio formal hasta el señalado como máximo en la duración del procedimiento de que se trate. Si “ese restante” es inferior a seis meses (o si es, precisamente, de seis meses) el procedimiento de ejecución debe concluir en ese tiempo inferior a seis meses (o en los seis meses que restaban), aunque sea un día; y si es superior a seis meses (en inspección el tiempo restante podría ser de un año, dos años…), debe concluir el procedimiento de ejecución en seis meses. Y si no es así, se favorece al afectado por la irregularidad de otro.
Además, es obligado recordar otros aspectos del asunto que han originado pronunciamientos de los tribunales. Por una parte, la naturaleza del vicio (formal, procedimental, de fondo) que determina la anulación y la retroacción de actuaciones; y, por otra parte, la causa del tiempo que transcurre desde el pronunciamiento del tribunal hasta la recepción por el órgano que debe ejecutar la resolución (exceso de duración en el traslado, fecha registrada de entrada...)
- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria (TS 5-12-17)
INSPECCIÓN
3) Resolución. Precipitada. Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18)
Dice el artículo 157 LGT: “5. Recibidas las alegaciones el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado”. Antes dice el mismo precepto: “3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar”. No parece que sea preciso interpretar la norma para considerar que no se puede dictar la liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones; y, desde luego, tampoco cabe dictar la liquidación antes de recibir alegaciones mientras no haya concluido el plazo para formularlas.
Si algún aspecto merece una tarea interpretativa es el que se refiere a la posibilidad de hacer nuevas alegaciones, modificar o ampliar las antes efectuadas. No parece que sea conflictivo entender que alegaciones se pueden hacer “en el plazo de 15 días” y que nada impide que, en ese plazo, se puedan ampliar o modificar. El plazo se establece tanto para que quien debe resolver no resuelva antes, como para que quien formula alegaciones fuera de plazo no sea crea indefenso si, cumplido el plazo para resolver, se notifica la liquidación antes de recibir las alegaciones extempóraneas.
En la consideración de formalidades en las actuaciones inspectoras es interesante señalar la evolución en algunos aspectos. Así, por ejemplo, la información obligada al inspeccionado al inicio de las actuaciones (art. 147.2 LGT) se reduce a una página con la relación de derechos y obligaciones, a veces añadida a la comunicación de inicio. Del mismo modo, el derecho a ser informado sobre las actuaciones al inicio de las mismas y sobre los derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones (art. 34.1.ñ) LGT), en esta segunda parte, es inusual en la práctica y hasta encuentra impedimento al no poder formular consultas escritas después de concluido el plazo de declaración (art. 88.2 LGT) y al perder su carácter vinculante una vez iniciado un procedimiento si tratan de cuestiones relacionadas con su objeto o su tramitación (art. 89.2 LGT). Y también se puede señalar cómo el informe a las actas firmadas en disconformidad (art. 157.2 LGT) desaparece de hecho cuando se incorpora textualmente al cuerpo del acta, lo que, participando de la naturaleza del fraude de ley (art. 6 Cc), en cuanto que podría ser un abuso de derecho (art. 7 Cc) sería una infracción del ordenamiento jurídico a efectos de la anulación regulada en el artículo 48 de la Ley 39/2015, LPA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores luego, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo interrupción no interrumpida (TS 13-12-17)
RECAUDACIÓN
4) Medidas cautelares. Las medidas cautelares, art. 81 LGT, exigen que, en el riesgo recaudatorio, al valorar el elemento subjetivo, se tenga en cuenta no sólo actos u omisiones recaudatoriamente reprochables, sino también los producidos en cualquier momento del procedimiento de aplicación de los tributos; y no se trata de actuaciones excepcionales o manifiestamente graves, como la participación en tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación (TEAC 31-1-18, unif. crit.)
Establece el artículo 81 LGT que “1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se verá frustrado o gravemente dificultado”. Y más adelante, establece: “3. Las medidas habrán de ser proporcionales al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que pueda producir un perjuicio de difícil o imposible reparación”. Y también se establece: “6. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo temporal de seis meses desde su adopción, excepto en los siguientes supuestos: …”
Se trata de una regulación acorde con los principios que rigen las medidas cautelares: serán racionales en su fundamento, proporcionales en su contenido, temporales en su duración y no causarán perjuicios. Y, es precisamente esa ponderada regulación legal la que debe servir como criterio para señalar dos vías que podrían afectar a esos principios.
Así, se pretende encontrar amparo en un fundamento racional al referir el riesgo recaudatorio no sólo a actuaciones u omisiones producidas en el procedimiento para cobrar, sino también en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos; pero, si puede ser así en algún caso, no se puede asumir esa regulación de espectro genérico. Al contrario, la racionalidad en el fundamento de la medida cautelar exigiría tener en cuenta también, en su caso, el carácter provisional de los actos administrativos (incluso ajenos al procedimiento recaudatorio), la pendencia en reclamaciones y recursos o la existencia de responsables solidarios (motivando su inexistencia o insuficiencia a efectos de pago), en cuanto que, sin duda, esas circunstancias modifican el riesgo recaudatorio.
Del mismo modo, es preciso ponderar la consideración que hace la resolución sobre la gravedad de las actuaciones u omisiones. No se trata de que, en todo caso, se exija referir el riesgo recaudatorio a la existencia de tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación; pero tampoco se trata de considerar esas circunstancias como determinante automático de las medidas cautelares. Se trata de una previsión racional de dificultades en el cobro que aconsejan asegurarlo y ese riesgo se puede dar sin necesidad de esas circunstancias y no darse aunque concurran. En especial se debe considerar aquí la peculiaridad que supone la “evidente ocultación”: parece que, si es evidente, será porque no hay ocultación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas; pero hay pérdida de objeto del recurso porque se anularon el apremio y el embargo acordados estando pendiente de resolución la solicitud de suspensión, y porque se pagó (AN 30-3-15)
SANCIONES
5) Tipificación. Obligaciones de facturación. La infracción tipificada en el art. 201 LGT incluye la emisión de facturas por quienes no desarrollan actividad empresarial ni profesional porque el tipo de la infracción no se refiere a quien realiza esa actividad, sino, objetivamente, al incumplimiento las obligaciones de facturación, por lo que “no cabe duda” de que así es cuando factura quien no tiene obligación de facturar (TEAC 25-1-18)
Por mucho que se insista, por muchas que sean las sentencias y resoluciones, sea el que sea el que se pronuncie, será difícil convenir sin discrepancia que la infracción tipificada como “incumplimiento de las obligaciones de facturación” incluye y afecta a quien “no tiene obligaciones de facturación”. Aún es más evidente el fundamento de la discrepancia cuando se considera que las obligaciones de facturación se regulan respecto de quienes desarrollan una actividad empresarial o profesional, lo que excluye, indiscutiblemente, a quienes no sean empresario o profesionales aunque emitan y expidan facturas.
Y la tristeza intelectual y jurídica que produce la pretensión que asimila a quien tiene una profesión a quien no la tiene, aumenta si se considera, desde luego, que la irregularidad que existe en la emisión y expedición de factura por quien no tiene obligación de hacerlo tiene consecuencias en otros ámbitos del Derecho (mercantil penal…) cuando así se obtiene un beneficio ilícito o se produce un perjuicio ilícito; y, también, si se tiene en cuenta que, en el ámbito tributario, está prevista una infracción y la correspondiente sanción (arts. 170.Uno 3º y 171. Uno. 3º LIVA) para quien sin ser sujeto pasivo repercute el impuesto (es de suponer que en factura: art. 88.2 LIVA).
La tristeza se convierte en desesperación jurídica cuando se considera el mal trato que se da a las facturas, en el ámbito de la aplicación de los tributos como medios de prueba, a pesar de ser legal, general y secularmente así aceptadas, en un sentido, y, en otro, a pesar el art. 106.4 LGT. Que algo (la factura) tan devaluado (en su veracidad) se utilice en la tipificación de una infracción ya es grave, pero que se pretenda incluir en esa tipificación a quien emite factura sin tener obligación de hacerlo y por el sólo hecho de hacerlo, parece ajeno al Derecho. Claro que si el argumento de contrario es que “no cabe duda” (v. resolución), hay que rendir la razón a la fuerza de esa expresión.
- Recordatorio de jurisprudencia. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13, y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)
RECLAMACIONES
6) Suspensión. Sin garantías. Injustificada. Siguiendo TS s. 21.12.17, si en vía económico administrativa, art. 46 RD 520/2005, se pide suspensión sin garantías o con garantía parcial por perjuicios y el TEA considera que la documentación no los acredita ni siquiera indiciariamente, y no tiene defectos subsanables o ya se subsanaron antes, no procede abrir un incidente de subsanación, sino admitir y denegar. En este caso, se deniega porque no se acredita perjuicios de imposible o difícil reparación (TEAC 31-1-18)
Ciertamente el artículo 46 RD 520/2005 establece que el TEA que conozca de la reclamación del acto cuya suspensión se solicita es el competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación. Examinada la solicitud se procederá en su caso a la subsanación mediante requerimiento (art. 2.2 RD) cuando no cumpla los requisitos exigidos con advertencia de archivo si no se hace. Y se añade que: si se contesta pero no se subsana, se inadmitirá la solicitud; si se subsana o si no fue necesario subsanar, el TEA decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud y la inadmitirá cuando de la documentación aportada al expediente no pueda deducirse la existencia de perjuicios.
Pero el artículo 233.3 LGT lo que establece es que si no se puede aportar las garantías necesarias se podrá acordar la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes. El precepto acaba diciendo: “13. Reglamentariamente se regulará los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de solicitudes de suspensión”. Si se considera esta habilitación reglamentaria y se contrasta con la deslegalización de casi toda la materia relativa a las reclamaciones económico-administrativas (salvo la determinación de los actos susceptibles de reclamación: art. 8, l) LGT) es fácil deducir que la regulación contenida en los artículos 226 a 248 LGT es un exceso de regulación por ley de lo que podía ser regulado por reglamento, aunque también es fácil concluir que se trata de un exceso condicionado, desde luego en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados, a la vista de lo que se puede hacer por reglamento (como ha puesto de manifiesto el RD 1073/2017, de 29 de diciembre, con sus muchas modificaciones en los procedimientos de revisión y en las reclamaciones).
Siendo así, nada habría que decir de la resolución aquí reseñada, pero es de justicia reconocer la filigrana argumental que se construye: si se pide la suspensión sin garantías y el TEA considera que esa pretensión no se justifica ni siquiera indiciariamente, como no habría nada que subsanar, no procede un incidente de subsanación, sino que se debe admitir y luego desestimar. Quizá, si fuera aplicable el artículo 233.3 LGT en vez del artículo 46 del RD, se podría exigir aportar garantías (no por subsanación, sino por asimilación a la aportación de garantías insuficientes) y, si no se aportan, inadmitir.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó porque lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y luego denegar (TS 21-12-17)
7) R.Ex. Revisión. Improcedente. Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)
La revisión administrativa es el rodeo legal inventado hace más de cien años para incumplir la regla secularmente admitida que impide ir contra los propios actos y para evitar que se pueda aplicar a los actos administrativos que se presumen válidos y eficaces (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA). A estos efectos, por ley se regula los procedimientos de revisión según la causa (desde la nulidad de pleno derecho a la corrección de errores materiales o a la devolución de ingresos indebidos), con algunas peculiaridades. La propia LGT invoca, primero, la protección jurídica de los administrados que: “Fuera de los casos previstos en el artículo 217 -nulidad- y 220 - errores-, la Administración no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos”, para regular a continuación los procedimientos de revisión de sus propios actos (que es lo que no debería ser) en los que se incluye anulación por lesividad (revisión de actos favorables a los administrados), la revocación (revisión de oficio de los actos perjudiciales para los administrados), la devolución de ingresos indebidos, el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas.
En la resolución reseñada aquí se trata del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes que se incluye como un recurso económico-administrativo (art. 244 LGT) y que tiene motivos tasados para su procedencia. La aparición de documentos esenciales posteriores o de imposible aportación antes es el motivo más frecuente y el que provoca la mayoría de las resoluciones de los tribunales. El carácter extraordinario de la revisión determina que la inadmisión sea la regla.
En este caso se considera que la ley posterior aprobada con efectos retroactivos no permite aplicar el procedimiento. Es un aspecto discutible de la resolución. Otro aspecto que exige reflexión es la recalificación del escrito para tramitar el procedimiento como de revocación (art. 219 LGT). Es una desalentadora opción a la vista de la historia de ese procedimiento que se aplica sólo de oficio, de modo que al administrado sólo se le permite promover su iniciación respecto de lo que la Administración sólo queda obligada a acusar recibo del escrito (art. 10 RD 520/2005). Nada que ver con la declaración de lesividad (art. 218 LGT) para la anulación de los actos favorables a los administrados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, improcedente porque una resolución judicial no afecta a actos firmes y porque los documentos se deben referir a aspectos fácticos y no a interpretaciones jurídicas (AN 24-4-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Ganancias. Si se vende una finca con condición suspensiva, sin traditio, y se cumple la condición, la venta es ineficaz; pero, habiendo convenido que las cantidades a cuenta percibidas por el comprador se las queda como indemnización, tributan como ganancias patrimoniales en la base imponible general (TEAC 16-1-18)
En relación con la normativa tributaria se conoce como “precepto cierre” el precepto expresado en términos genéricos que así incluye presupuestos antes no especificados. En el TR LIGTE, después de dedicar los artículos 16 a 32 a operaciones concretas que constituían el hecho imponible (entregas de fabricante, de mayorista, importaciones, exportaciones, ejecuciones de obras, servicios en general y algunos en particular), el artículo 33 se refería a cualquier otra operación habitual de las empresas. En la LIVA (art. 11) se define el hecho imponible “prestación de servicios” como la operación que no es entrega de bienes, adquisición intracomunitaria ni importación.
En el IRPF, desde la versión primera de la Ley 44/1978, se considera ganancia patrimonial (antes incremento de patrimonio) toda alteración de patrimonio que cambie su valor y que no se califique en la ley como rendimiento (del trabajo, del capital, de actividad). Se podría decir que, salvo las imputaciones (renta irreal) y el invento (cf. art. 31 CE) de los bienes en el extranjero no declarados en plazo, toda renta es ganancia.
En el caso resuelto en la sentencia reseñada no hubo “traditio” (entrega material de la posesión o del derecho a disponer de la cosa como propia) y, no cumplida la condición suspensiva, nunca fue eficaz el contrato. Pero ninguna relevancia tienen esas circunstancias frente a la alteración del patrimonio y de su valor como consecuencia de las cantidades recibidas a cuenta y que quedaron en poder del comprador como indemnización.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)
I. SOCIEDADES
9) RE. Agrupaciones de Interés Económico. Miembros. El derecho de los socios a para oponerse a la regularización a la entidad no cabe cuando haya adquirido firmeza (TEAC 16-1-18)
Poco se podría decir de la resolución reseñada en cuanto que cuando un acto es firme, por definición, nada cabe oponer más allá de los procedimientos de revisión (v. arts. 213 y sigs. LGT). En cambio, está justificada la reflexión que lleva, con fundamento racional y jurídico, a exigir que, en las actuaciones de regularización tributaria de entidades que imputan sus rendimientos o sus rentas, se debería llamar como interesados a todos aquellos que se podrían ver afectados en su situación tributaria (imputación) por dicha regularización. No hacerlo así determina una situación de indefensión que debería hacer anulable (art. 48 Ley 39/2015, LPA).
No es inconveniente recordar que en la declaración de responsabilidad tributaria se permite al afectado impugnar la liquidación practicada al deudor principal, lo que, sin perjuicio de considerar injusta la limitación sólo al responsable en las consecuencias de las anulaciones que se pudieran producir (v. art. 174.5 LGT). Aquí, en la imputación de rentas, se reclama esa misma protección jurídica que evite la indefensión (v. art. 24 CE)
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 9.03.17, las actas a la UTE, como en la transparencia fiscal, no se pueden impugnar por los socios (AN 20-7-17)
10) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Obra Social C.A. Se excluye de la base de la deducción los gastos e inversiones de la Obra Social de las Cajas de Ahorros, por interpretación sistemática del art. 24 TR LIS, según TS s. 20.07.02 (TEAC 16-1-18)
Lo que establecía el artículo 24 TR LIS era que son deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorros destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales y que no se integrarán en la base imponible los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social, aun cuando excedieran de las asignaciones efectuadas. Esos términos significan que los recursos económicos deducibles son tanto los necesarios para mantener la obra social como los que por ella se emplean como gastos o inversiones.
Así queda totalmente exonerada de carga fiscal la obra social en su concepción y en su realización. Por ese motivo la resolución reseñada, con fundamento demás en la doctrina del TS, resuelve evitando una coincidencia de ámbitos legales diferentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se admite deducir un gasto en las pérdidas y también en la provisión (TS 14-4-16)
11) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Fundaciones. Como AN s. 1.10.15, la Ley 49/2002 no exige que se realice “directamente” el objeto socialmente protegido y no cabe dejar de aplicar una exención añadiendo un requisito que la ley no exige (TEAC 16-1-18)
Frente a la pretensión que defendía que las normas que regulan exenciones se deben interpretar restrictivamente, tuvieron que pronunciarse los tribunales para aclarar que la interpretación de esas normas no debe ser restrictiva, sino estricta; y que este término quiere decir que no cabe aplicar esas normas ni más allá de su regulación ni exigiendo lo que la ley no exige al regular el beneficio fiscal.
En el caso que resuelve la resolución reseñada la Administración negaba la exención a una fundación porque, sin discutir la protección social de su objeto, éste no se realizaba directamente (se recibían recursos de terceros que se empleaban en la realización de los objetos socialmente protegidos). Y resuelve según Derecho el TEAC estimando la reclamación y actuando coherentemente al asumir la doctrina de AN s. 1.10.15 que anuló una anterior resolución en la que se mantenía el criterio improcedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
IVA
12) Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Improcedente. Aplicando el art. 20 Uno 23º b) LIVA, no está exento el arrendamiento de viviendas a una sociedad para que las dedique a su explotación como apartamentos turísticos a cambio de participar en los ingresos, porque no se arrienda exclusivamente para vivienda; y estando gravada la cesión, hay derecho a deducir el IVA soportado (TEAC 25-1-18)
Hay aspectos de la ley tributaria que se cuestionan en los primeros tiempos de su aplicación y que, inesperadamente, vuelven a aparecer. Así ocurre con la interpretación de la norma que regula (art. 20.Uno, 23º.b) LIVA) la exención en el arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas.
Posiblemente habría desaparecido el debate si la ley incorporara un concepto de “vivienda” a efectos de la exención (como hace respecto de “edificación”, art. 6 LIVA; o de “rehabilitación”, art. 20.Uno.22º B) LIVA), aunque, a veces, las concreciones aún complican más. De todos modos, con la regulación existente parece inevitable reconocer que hay fundamento para considerar que “vivienda” es toda edificación o parte de edificación que se puede destinar a residencia o morada de personas, aunque se le pueda dar otro destino. Así lo demuestra, “a contrario sensu”, además de los anexos incluidos en la exención, las excepciones que se relacionan en el precepto y que serían inútiles si por definición estaban excluidas.
En la resolución reseñada aquí la discrepancia puede ser de menor intensidad si se considera que la ley excluye de la exención el arrendamiento de viviendas con prestaciones complementarias. Aunque así vuelve a plantearse la improcedencia de interpretar y aplicar las normas de exención añadiendo o eliminando términos que no están en la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un arrendamiento de vivienda el que hizo la sociedad que no se obligaba a prestar otros servicios, sin que se pueda calificar así la limpieza mensual (AN 28-4-16)
13) Devolución. No establecidos. Aunque la documentación de los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31bis RIVA, sea distinta de la propia del procedimiento de devolución por aplicación de la normativa del tributo, arts. 121 a 127 LGT, tiene esa naturaleza; pero si se pide otra documentación se alteraría de oficio la naturaleza y el procedimiento sería de comprobación limitada; como éste exige audiencia y no se dio, procede la anulación (TEAC 25-1-18)
La resolución reseñada aquí, a pesar de la apariencia de claridad y simplicidad, contiene también un aspecto que merece consideración particular, más allá de ese novedoso criterio respecto de la diversa documentación exigible en procedimientos de devolución regulados en leyes distintas (LGT y LIVA) que la resolución asimila en su naturaleza.
Lo relevante que merece consideración aparte es que exigir una documentación distinta de la prevista para un procedimiento (devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo) determina que el procedimiento se convierta en otro (comprobación limitada), de modo que, no cumplido un trámite exigido en éste (audiencia), se produce la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA). En este caso, ha triunfado la equidad que impide favorecer al que actúa contra Derecho (la Administración que exige lo no exigible), pero el criterio puede servir para otros usos.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe aportar documentos al tiempo de la revisión que debieron aportarse antes, art. 112 Ley 30/1992, pero en este procedimiento no hay plazo de alegaciones, ni en los arts. 124 a 127 LGT. El art. 119 LIVA no tasa los documentos a aportar: considerados insuficientes los presentados debió haber un trámite de audiencia. A la vista de resoluciones precedentes, TS s. 10.11.14, se estima con retroacción (AN 21-4-16)
Julio Banacloche Pérez
(15.02.18)
LO TRIBUTARIO (nº 401)
Conocer el IVA (6): adquisiciones intracomunitarias de bienes
La Ley 42/1994, con vigencia desde 1 de enero de 1995, introdujo en la ley del IVA un nuevo hecho imponible a añadir, separadamente, a los dos anteriores: entregas y servicios e importaciones. Para comprender fácilmente esta novedad es suficiente recordar que en la Unión Europea no hay fronteras ni, por tanto, exportaciones ni importaciones (que se producen sólo en el comercio con otros Estados y con control aduanero en las fronteras). Desde ese elemental punto de partida las adquisiciones intracomunitarias en la UE son como las importaciones desde fuera de la UE; y, como en las importaciones, tributa la adquisición y el adquirente, a diferencia de las entregas y servicios en los que tributa la entrega y el transmitente (salvo que proceda la “inversión del sujeto pasivo, art. 84 LIVA).
El artículo 13 LIVA regula las operaciones en las que se produce el hecho imponible: se trata de adquisiciones de bienes, a título oneroso, por empresarios o profesionales o por personas jurídicas que no actúen así cuando el transmitente lo sea y también las adquisiciones de medios de transporte nuevos, a título oneroso, por quien no tenga la condición de empresario o profesional o se una de las personas que realizan adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14, 1 y 2 LIVA).
Y, como ocurre con las entregas y servicios, en las adquisiciones intracomunitarias el hecho imponible (la sujeción al impuesto) se delimita: positivamente, con una definición legal (art. 15 LIVA) que añade concreciones, como son que se trate de bienes muebles corporales o que se expidan o transporten al territorio de aplicación del IVA, con destino al adquirente desde otro Estado miembro, por el mismo transmitente o por otro en nombre y por cuenta del adquirente o del transmitente; y negativamente, ya sea como excepciones al regular el hecho imponible (art. 13 LIVA), ya sea por incurrir en uno de los casos regulados en un precepto específico dedicado a las adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 13 LIVA). Y también se regulan operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias (art. 16 LIVA) por referencia, entre otros supuestos, a la afectación a la actividad empresarial o profesional de un bien propio procedente de otro Estado miembro en el que se haya obtenido, trasformado o adquirido.
El artículo 26 LIVA, como ocurre con las entregas y servicios en los artículos 20 a 25 LIVA, regula las adquisiciones intracomunitarias exentas, con la pretendida asimilación a entregas y servicios no sujetas o sujetas y exentas o a importaciones exentas, o si se cumplen los requisitos que la ley establece. Los artículos 71 y 72 LIVA regulan la localización del hecho imponible (para las entregas y servicios la regulación está en los artículos 68 a 70 LIVA); y el devengo del impuesto (cuándo nace la obligación de tributar) se regula en el artículo 76 LIVA: cuando se consideren efectuadas las adquisiciones, en general y salvo en pagos anticipados, con los criterios establecidos (art. 75 LIVA) para el devengo en las entregas y servicios). La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias se regula en el artículo 82 LIVA, siguiendo también lo establecido para entregas y servicios (arts. 78 a 81 LIVA). Los sujetos pasivos se regulan en el artículo 85 LIVA. Y los tipos de gravamen (art. 90 y 91 LIVA) no son diferentes para los distintos hechos imponibles.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Parece una generosidad interesada que se considere una posible quita en pasivos territoriales a cargo de la economía general. No es: “Hacienda somos todos” -como si los contribuyentes, hoy obligados, fueran cosas-, sino que “la Hacienda es de todos” y la Administración la administra.
El cristiano aprovecha todas las ocasiones para encontrar caminos que llevan a Cristo, para poner señales que facilitan el recuerdo frecuente, permanente, de Dios. La liturgia de los domingos, a selección de las lecturas, es uno de esos indicadores y es un provechoso ejercicio espiritual dedicar un tiempo a la consideración de esos textos.
- “Habló Job diciendo: El hombre está en la tierra cumpliendo un servicio, sus días son los de un jornalero; como el esclavo, suspira por la sombra, como el jornalero, aguarda el salario. Mi herencia son meses baldíos, me asignan noches de fatiga; al costarme pienso: ¿Cuándo me levantaré? Se alarga la noche y me harto de dar vueltas hasta el alba. Mis días corren más que la lanzadera, y se consumen sin esperanza. Recuerda que mi vida es un soplo, y que mis ojos no verán más la dicha.” (Job 7, 2-4. 6-7)
Posiblemente sea preciso haber llegado a cierta edad para reconocer en esas palabras algunas de las reflexiones que nos hacemos, ante la carga de trabajo que hemos de soportar; ante los problemas personales, familiares, que hemos de afrontar; ante las dificultades económica, de salud, que hemos de superar; en momentos de abatimiento, de cansancio, cuando no vemos el horizonte ni luz; al caer en la cuenta de lo rápido que pasa el tiempo, y a más edad, más velocidad, perdida la capacidad de sorpresa, dominados los días y las horas por el “todos los días igual”. Ante la sospecha de la muerte, ante el dolor, el fracaso, la traición o el abandono del amigo, el inevitable alejamiento de los hijos, los deseos ilusionados que no se cumplen.
- “Me he hecho débil con los débiles, para ganar a los débiles; me he hecho todo a todos, para ganar, sea como sea, a algunos. Y hago todo esto por el Evangelio, para participar yo también de sus bienes” (1 Co 9, 22-23).
San Pablo recuerda a los de Corinto que predica porque se le ha encargado ese oficio, de modo que: ¡Ay de mí si no anuncio el Evangelio! Al que está agobiado por las contrariedades de la vida, se le señala un camino por el que podrá andar con menos dificultad, con más ánimo: cuando sienta que Dios le ha señalado como misión a cumplir en los días de su vida, dejarse amar por el Amor y dar amor. “Pon amor donde no hay amor y sacarás amor” (S. Juan de la Cruz, carta a M. María de la Encarnación).
- “En aquel tiempo, al salir Jesús y sus discípulos de la sinagoga, con Santiago y Juan a casa de Simón y Andrés. La suegra de Simón estaba en cama con fiebre y se lo dijeron. Jesús se acercó, la cogió de la mano y la levantó. Se le pasó la fiebre… Al anochecer, cuando se puso el sol, le llevaron todos los enfermos y endemoniados… Curó a muchos enfermos de diversos males y expulsó a muchos demonios… Se levantó de madrugada, se marchó al descampado y allí se puso a orar. Simón y sus compañeros fueron y al encontrarlo, le dijeron: - Todo el mundo te busca. Él respondió: Vámonos a otra parte, a las aldeas cercanas para predicar allí también” (Mc 1, 29-39). Un día ordinario de Jesús.
Y la esperanza: “Él sana los corazones destrozados, venda sus heridas” (salmo 147.3)
LA HOJA SEMANAL
(del 12 al 17 de febrero)
Lunes (12)
San Melecio de Antioquía, obispo (6ª TO)
Palabras: “Se pusieron a discutir con Jesús” (Mc 8,11)
Reflexión: Jesús dio un profundo suspiro… los dejó y se fue a la otra orilla
Propósito, durante el día: Hágase tu voluntad. ¿Tú lo quieres? Pues yo también
Martes (13)
San Esteban de Rieti, obispo (6ª TO)
Palabras: “Tened cuidado con la levadura de los fariseos” (Mc 8,15)
Reflexión: Los discípulos no lo entendieron y pensaban en el pan
Propósito, durante el día: Espíritu Santo, Dios, aconséjame, enséñame cómo ser
Miércoles (14)
De Ceniza (ayuno y abstinencia; santos Cirilo y Metodio, patronos de Europa)
Palabras: “Que tu ayuno no lo note la gente … (Mt 6,18)
Reflexión: … sino tu Padre, que ve en lo escondido… te recompensará”
Propósito, durante el día: Unido a la Pasión de Jesús, desde la subida a Jerusalén
Jueves (15)
Después de Ceniza (san Claudio La Colombière S.I., presbítero)
Palabras: “El que quiera seguirme, que se niegue a sí mismo… (Lc 9,23)
Reflexión: cargue con su cruz cada día y se venga conmigo”
Propósito, durante el día: Camino de la Pasión. Evitar que estorbe el “yo”
Viernes (16)
Después de Ceniza (santa Juliana, mártir)
Palabras: “Llegará un día en que se lleven al novio y entonces ayunarán” (Mt 9,15)
Reflexión: Camino de la Pasión. Sentir con los sentimientos de Cristo
Propósito, durante el día: Amar la Cruz, abrazar la cruz. “Per crucem ad lucem”
Sábado (17)
Después de Ceniza (los Siete Santos Fundadores, servitas)
Palabras: “Y le dijo: -Sígueme. Él, dejándolo todo, se levantó y lo siguió” (Lc 5,27-28)
Reflexión: Vocación de Mateo. Llamadas que me hace Dios: atención y devoción
Propósito, durante el día: Fiat! Madre, que se haga la voluntad de Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 11, domingo (6º TO; ciclo B; 2º de san José; Nª Sª Lourdes) nos advierten de la lepra del pecado y nos llaman al arrepentimiento: “Vivirá solo y tendrá morada fuera del campamento” (Lv 13); “no buscando mi propio bien, sino el de la mayoría” (1 Co 11); “Sintiendo lástima, extendió la mano, y lo tocó, diciendo: - Quiero, queda limpio” (Mc 1). Con la Cuaresma ya inmediata, es tiempo de acomodar el paso al de Jesús que camina hacia la Pasión. Desembarazados del yo, seremos todo de Cristo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Por tanto, en la misa no leemos el Evangelio para saber cómo fueron las cosas, sino que escuchamos el Evangelio para tomar conciencia de lo que Jesús hizo y dijo una vez; y esa Palabra está viva, la Palabra de Jesús que está en el Evangelio está viva y llega a mi corazón. Por esto, escuchar el Evangelio es tan importante, con el corazón abierto, porque es Palabra viva. Escribe san Agustín que “la boca de Cristo es el Evangelio. Él reina en el cielo, pero no cesa de hablar en la tierra”. Si es verdad que en la liturgia “Cristo anuncia todavía el Evangelio”, como consecuencia, participando en la misa, debemos darle una respuesta. Nosotros escuchamos el Evangelio y debemos dar una respuesta en nuestra vida.
Para hacer llegar su mensaje, Cristo se sirve también de la palabra del sacerdote que, después del Evangelio, da la homilía. Recomendada vivamente por el Concilio Vaticano II como parte de la misma liturgia, la homilía no es un discurso de circunstancia —ni una catequesis como esta que estoy haciendo ahora—, ni una conferencia, ni una clase, la homilía es otra cosa. ¿Qué es la homilía? Es “retomar ese diálogo que ya está entablado entre el Señor y su pueblo”, para que encuentre realización en la vida. ¡La auténtica exégesis del Evangelio es nuestra vida santa! La palabra del Señor termina su recorrido haciéndose carne en nosotros, traduciéndose en obras, como sucedió en María y en los santos. Recordad lo que dije la última vez, la Palabra del Señor entra por las orejas, llega al corazón y va a las manos, a las buenas obras. Y también la homilía sigue la Palabra del Señor y hace también este recorrido para ayudarnos para que la Palabra del Señor llegue a las manos, pasando por el corazón.” (Audiencia general, día 7 de febrero de 2018)
(11.02.18)
Conocer el IVA (6): adquisiciones intracomunitarias de bienes
La Ley 42/1994, con vigencia desde 1 de enero de 1995, introdujo en la ley del IVA un nuevo hecho imponible a añadir, separadamente, a los dos anteriores: entregas y servicios e importaciones. Para comprender fácilmente esta novedad es suficiente recordar que en la Unión Europea no hay fronteras ni, por tanto, exportaciones ni importaciones (que se producen sólo en el comercio con otros Estados y con control aduanero en las fronteras). Desde ese elemental punto de partida las adquisiciones intracomunitarias en la UE son como las importaciones desde fuera de la UE; y, como en las importaciones, tributa la adquisición y el adquirente, a diferencia de las entregas y servicios en los que tributa la entrega y el transmitente (salvo que proceda la “inversión del sujeto pasivo, art. 84 LIVA).
El artículo 13 LIVA regula las operaciones en las que se produce el hecho imponible: se trata de adquisiciones de bienes, a título oneroso, por empresarios o profesionales o por personas jurídicas que no actúen así cuando el transmitente lo sea y también las adquisiciones de medios de transporte nuevos, a título oneroso, por quien no tenga la condición de empresario o profesional o se una de las personas que realizan adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14, 1 y 2 LIVA).
Y, como ocurre con las entregas y servicios, en las adquisiciones intracomunitarias el hecho imponible (la sujeción al impuesto) se delimita: positivamente, con una definición legal (art. 15 LIVA) que añade concreciones, como son que se trate de bienes muebles corporales o que se expidan o transporten al territorio de aplicación del IVA, con destino al adquirente desde otro Estado miembro, por el mismo transmitente o por otro en nombre y por cuenta del adquirente o del transmitente; y negativamente, ya sea como excepciones al regular el hecho imponible (art. 13 LIVA), ya sea por incurrir en uno de los casos regulados en un precepto específico dedicado a las adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 13 LIVA). Y también se regulan operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias (art. 16 LIVA) por referencia, entre otros supuestos, a la afectación a la actividad empresarial o profesional de un bien propio procedente de otro Estado miembro en el que se haya obtenido, trasformado o adquirido.
El artículo 26 LIVA, como ocurre con las entregas y servicios en los artículos 20 a 25 LIVA, regula las adquisiciones intracomunitarias exentas, con la pretendida asimilación a entregas y servicios no sujetas o sujetas y exentas o a importaciones exentas, o si se cumplen los requisitos que la ley establece. Los artículos 71 y 72 LIVA regulan la localización del hecho imponible (para las entregas y servicios la regulación está en los artículos 68 a 70 LIVA); y el devengo del impuesto (cuándo nace la obligación de tributar) se regula en el artículo 76 LIVA: cuando se consideren efectuadas las adquisiciones, en general y salvo en pagos anticipados, con los criterios establecidos (art. 75 LIVA) para el devengo en las entregas y servicios). La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias se regula en el artículo 82 LIVA, siguiendo también lo establecido para entregas y servicios (arts. 78 a 81 LIVA). Los sujetos pasivos se regulan en el artículo 85 LIVA. Y los tipos de gravamen (art. 90 y 91 LIVA) no son diferentes para los distintos hechos imponibles.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Parece una generosidad interesada que se considere una posible quita en pasivos territoriales a cargo de la economía general. No es: “Hacienda somos todos” -como si los contribuyentes, hoy obligados, fueran cosas-, sino que “la Hacienda es de todos” y la Administración la administra.
El cristiano aprovecha todas las ocasiones para encontrar caminos que llevan a Cristo, para poner señales que facilitan el recuerdo frecuente, permanente, de Dios. La liturgia de los domingos, a selección de las lecturas, es uno de esos indicadores y es un provechoso ejercicio espiritual dedicar un tiempo a la consideración de esos textos.
- “Habló Job diciendo: El hombre está en la tierra cumpliendo un servicio, sus días son los de un jornalero; como el esclavo, suspira por la sombra, como el jornalero, aguarda el salario. Mi herencia son meses baldíos, me asignan noches de fatiga; al costarme pienso: ¿Cuándo me levantaré? Se alarga la noche y me harto de dar vueltas hasta el alba. Mis días corren más que la lanzadera, y se consumen sin esperanza. Recuerda que mi vida es un soplo, y que mis ojos no verán más la dicha.” (Job 7, 2-4. 6-7)
Posiblemente sea preciso haber llegado a cierta edad para reconocer en esas palabras algunas de las reflexiones que nos hacemos, ante la carga de trabajo que hemos de soportar; ante los problemas personales, familiares, que hemos de afrontar; ante las dificultades económica, de salud, que hemos de superar; en momentos de abatimiento, de cansancio, cuando no vemos el horizonte ni luz; al caer en la cuenta de lo rápido que pasa el tiempo, y a más edad, más velocidad, perdida la capacidad de sorpresa, dominados los días y las horas por el “todos los días igual”. Ante la sospecha de la muerte, ante el dolor, el fracaso, la traición o el abandono del amigo, el inevitable alejamiento de los hijos, los deseos ilusionados que no se cumplen.
- “Me he hecho débil con los débiles, para ganar a los débiles; me he hecho todo a todos, para ganar, sea como sea, a algunos. Y hago todo esto por el Evangelio, para participar yo también de sus bienes” (1 Co 9, 22-23).
San Pablo recuerda a los de Corinto que predica porque se le ha encargado ese oficio, de modo que: ¡Ay de mí si no anuncio el Evangelio! Al que está agobiado por las contrariedades de la vida, se le señala un camino por el que podrá andar con menos dificultad, con más ánimo: cuando sienta que Dios le ha señalado como misión a cumplir en los días de su vida, dejarse amar por el Amor y dar amor. “Pon amor donde no hay amor y sacarás amor” (S. Juan de la Cruz, carta a M. María de la Encarnación).
- “En aquel tiempo, al salir Jesús y sus discípulos de la sinagoga, con Santiago y Juan a casa de Simón y Andrés. La suegra de Simón estaba en cama con fiebre y se lo dijeron. Jesús se acercó, la cogió de la mano y la levantó. Se le pasó la fiebre… Al anochecer, cuando se puso el sol, le llevaron todos los enfermos y endemoniados… Curó a muchos enfermos de diversos males y expulsó a muchos demonios… Se levantó de madrugada, se marchó al descampado y allí se puso a orar. Simón y sus compañeros fueron y al encontrarlo, le dijeron: - Todo el mundo te busca. Él respondió: Vámonos a otra parte, a las aldeas cercanas para predicar allí también” (Mc 1, 29-39). Un día ordinario de Jesús.
Y la esperanza: “Él sana los corazones destrozados, venda sus heridas” (salmo 147.3)
LA HOJA SEMANAL
(del 12 al 17 de febrero)
Lunes (12)
San Melecio de Antioquía, obispo (6ª TO)
Palabras: “Se pusieron a discutir con Jesús” (Mc 8,11)
Reflexión: Jesús dio un profundo suspiro… los dejó y se fue a la otra orilla
Propósito, durante el día: Hágase tu voluntad. ¿Tú lo quieres? Pues yo también
Martes (13)
San Esteban de Rieti, obispo (6ª TO)
Palabras: “Tened cuidado con la levadura de los fariseos” (Mc 8,15)
Reflexión: Los discípulos no lo entendieron y pensaban en el pan
Propósito, durante el día: Espíritu Santo, Dios, aconséjame, enséñame cómo ser
Miércoles (14)
De Ceniza (ayuno y abstinencia; santos Cirilo y Metodio, patronos de Europa)
Palabras: “Que tu ayuno no lo note la gente … (Mt 6,18)
Reflexión: … sino tu Padre, que ve en lo escondido… te recompensará”
Propósito, durante el día: Unido a la Pasión de Jesús, desde la subida a Jerusalén
Jueves (15)
Después de Ceniza (san Claudio La Colombière S.I., presbítero)
Palabras: “El que quiera seguirme, que se niegue a sí mismo… (Lc 9,23)
Reflexión: cargue con su cruz cada día y se venga conmigo”
Propósito, durante el día: Camino de la Pasión. Evitar que estorbe el “yo”
Viernes (16)
Después de Ceniza (santa Juliana, mártir)
Palabras: “Llegará un día en que se lleven al novio y entonces ayunarán” (Mt 9,15)
Reflexión: Camino de la Pasión. Sentir con los sentimientos de Cristo
Propósito, durante el día: Amar la Cruz, abrazar la cruz. “Per crucem ad lucem”
Sábado (17)
Después de Ceniza (los Siete Santos Fundadores, servitas)
Palabras: “Y le dijo: -Sígueme. Él, dejándolo todo, se levantó y lo siguió” (Lc 5,27-28)
Reflexión: Vocación de Mateo. Llamadas que me hace Dios: atención y devoción
Propósito, durante el día: Fiat! Madre, que se haga la voluntad de Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 11, domingo (6º TO; ciclo B; 2º de san José; Nª Sª Lourdes) nos advierten de la lepra del pecado y nos llaman al arrepentimiento: “Vivirá solo y tendrá morada fuera del campamento” (Lv 13); “no buscando mi propio bien, sino el de la mayoría” (1 Co 11); “Sintiendo lástima, extendió la mano, y lo tocó, diciendo: - Quiero, queda limpio” (Mc 1). Con la Cuaresma ya inmediata, es tiempo de acomodar el paso al de Jesús que camina hacia la Pasión. Desembarazados del yo, seremos todo de Cristo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Por tanto, en la misa no leemos el Evangelio para saber cómo fueron las cosas, sino que escuchamos el Evangelio para tomar conciencia de lo que Jesús hizo y dijo una vez; y esa Palabra está viva, la Palabra de Jesús que está en el Evangelio está viva y llega a mi corazón. Por esto, escuchar el Evangelio es tan importante, con el corazón abierto, porque es Palabra viva. Escribe san Agustín que “la boca de Cristo es el Evangelio. Él reina en el cielo, pero no cesa de hablar en la tierra”. Si es verdad que en la liturgia “Cristo anuncia todavía el Evangelio”, como consecuencia, participando en la misa, debemos darle una respuesta. Nosotros escuchamos el Evangelio y debemos dar una respuesta en nuestra vida.
Para hacer llegar su mensaje, Cristo se sirve también de la palabra del sacerdote que, después del Evangelio, da la homilía. Recomendada vivamente por el Concilio Vaticano II como parte de la misma liturgia, la homilía no es un discurso de circunstancia —ni una catequesis como esta que estoy haciendo ahora—, ni una conferencia, ni una clase, la homilía es otra cosa. ¿Qué es la homilía? Es “retomar ese diálogo que ya está entablado entre el Señor y su pueblo”, para que encuentre realización en la vida. ¡La auténtica exégesis del Evangelio es nuestra vida santa! La palabra del Señor termina su recorrido haciéndose carne en nosotros, traduciéndose en obras, como sucedió en María y en los santos. Recordad lo que dije la última vez, la Palabra del Señor entra por las orejas, llega al corazón y va a las manos, a las buenas obras. Y también la homilía sigue la Palabra del Señor y hace también este recorrido para ayudarnos para que la Palabra del Señor llegue a las manos, pasando por el corazón.” (Audiencia general, día 7 de febrero de 2018)
(11.02.18)
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