PAPELES DE J.B. (nº 402)
(sexta época; nº 06/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, enero 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTO

1) Denegación. Si se pide el aplazamiento en período voluntario y se deniega no se admite reconsiderar -que sólo se admite si se concedió- ni tampoco nueva petición en período voluntario: sólo cabe recurso o reclamación; la denegación exige pagar en el plazo del art. 62.2 LGT y, si no, se abre período ejecutivo; y la segunda petición no tiene efectos suspensivos (TEAC 31-1-18)

El amplio contenido del desarrollo reglamentario de las leyes y el uso libérrimo de las habilitaciones reglamentarias han llevado a que casi se haya convertido en una obligación más que en una prudente recomendación, buscar el fundamento legal en el que se pueda basar las resoluciones administrativas.

El artículo 8 LGT que regula la reserva de ley tributaria no incluye la recaudación tributaria, ni los diversos aspectos en que se manifiesta, en la relación de materias que se deben regular por ley. Dado que el artículo 65 LGT regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago y que el artículo 82 LGT regula las garantías que se deben prestar habrá que entender que todo desarrollo reglamentario debe ajustarse a lo que esos preceptos dicen para quedar sometidos al fiel contraste de la frase mágica: “en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud” (art. 65.1 LGT).

Y, siendo así, lo primero que se puede considerar es que: o bien esas palabras (“en los términos que se fijen reglamentariamente”) eliminan cualquier control de legalidad y abren paso a la arbitrariedad (cf. art. 9 CE); que lo único que se puede regular en el desarrollo reglamentario son los aspectos formales y reglamentarios para aplicar lo establecido en la ley, de modo que ninguna previsión reglamentaria podría ni afectar a aspectos sustantivos ni establecer requisitos o condiciones que impidieran pedir y obtener el aplazamiento o el fraccionamiento, salvo en los casos relacionados (art. 65.2 LGT), según lo regulado para las garantías en el artículo 82 LGT (art. 65.3 y 4 LGT) y con los efectos establecidos (art. 65.5 LGT).

Esas son las referencias legales respecto de las que hay que contrastar un desarrollo reglamentario (“los términos que se fijen reglamentariamente”) tan amplio como lo regulado en los artículos 44 a 54 RD 939/2005 (y en la amplísima modificación por el RD 1071/2017, de 29 de diciembre). Precisamente en el artículo 52.5 RGR se establece que contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá recurso o reclamación económico-administrativa. Pero respecto de: “no cabe reconsideración más que sobre los concedidos”, “no cabe nueva solicitud en período voluntario”, “la segunda petición no tiene efectos suspensivos”, sólo cabe decidirse por considerar que hay exceso respecto de la ley, con consecuencia de anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA) o que la ley se ha abandonado en brazos de “los términos que se fijen reglamentariamente”, en cuyo caso, para evitar confusiones o inseguridad jurídica (cf. art. 9 CE), se podría pensar en eliminar esta materia de la regulación legal.

- Recordatorio reglamentario. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)

PROCEDIMIENTO

2) Retroacción. Plazo de terminación. Como en TEAC 27.10.14, si se anula y se ordena la retracción el procedimiento debe continuar y hasta el plazo que reste en el procedimiento cuya liquidación fue anulada, considerando cuando se produjo el vicio y cuando se ordena retrotraer (TEAC 19-1-18)

No se puede olvidar que, en las anulaciones con retroacción de actuaciones al tiempo en que se produjo el vicio formal o procedimental, es inevitable señalar como responsable del incumplimiento del ordenamiento (art. 48 Ley 39/20015 LPA) a quien dictó el acto anulado. Precisamente porque es así es por lo que el artículo 150.7 LGT señala que cuando se anula un acto y se ordena la retroacción de actuaciones inspectoras, éstas deben terminar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo establecido para duración del procedimiento (18/27 meses en el de inspección; 6 meses en otros) o en el plazo de seis meses si este último fuese superior (el plazo se cuenta desde la recepción del expediente por el órgano que debe ejecutar la resolución).

En la resolución aquí reseñada parece obligado señalar que el procedimiento de ejecución de la resolución que anula el acto impugnado y que ordena la retroacción debe terminar en el plazo que restara desde que se cometió el vicio formal hasta el señalado como máximo en la duración del procedimiento de que se trate. Si “ese restante” es inferior a seis meses (o si es, precisamente, de seis meses) el procedimiento de ejecución debe concluir en ese tiempo inferior a seis meses (o en los seis meses que restaban), aunque sea un día; y si es superior a seis meses (en inspección el tiempo restante podría ser de un año, dos años…), debe concluir el procedimiento de ejecución en seis meses. Y si no es así, se favorece al afectado por la irregularidad de otro.

Además, es obligado recordar otros aspectos del asunto que han originado pronunciamientos de los tribunales. Por una parte, la naturaleza del vicio (formal, procedimental, de fondo) que determina la anulación y la retroacción de actuaciones; y, por otra parte, la causa del tiempo que transcurre desde el pronunciamiento del tribunal hasta la recepción por el órgano que debe ejecutar la resolución (exceso de duración en el traslado, fecha registrada de entrada...)

- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria (TS 5-12-17)

INSPECCIÓN

3) Resolución. Precipitada. Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18)

Dice el artículo 157 LGT: “5. Recibidas las alegaciones el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado”. Antes dice el mismo precepto: “3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar”. No parece que sea preciso interpretar la norma para considerar que no se puede dictar la liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones; y, desde luego, tampoco cabe dictar la liquidación antes de recibir alegaciones mientras no haya concluido el plazo para formularlas.

Si algún aspecto merece una tarea interpretativa es el que se refiere a la posibilidad de hacer nuevas alegaciones, modificar o ampliar las antes efectuadas. No parece que sea conflictivo entender que alegaciones se pueden hacer “en el plazo de 15 días” y que nada impide que, en ese plazo, se puedan ampliar o modificar. El plazo se establece tanto para que quien debe resolver no resuelva antes, como para que quien formula alegaciones fuera de plazo no sea crea indefenso si, cumplido el plazo para resolver, se notifica la liquidación antes de recibir las alegaciones extempóraneas.

En la consideración de formalidades en las actuaciones inspectoras es interesante señalar la evolución en algunos aspectos. Así, por ejemplo, la información obligada al inspeccionado al inicio de las actuaciones (art. 147.2 LGT) se reduce a una página con la relación de derechos y obligaciones, a veces añadida a la comunicación de inicio. Del mismo modo, el derecho a ser informado sobre las actuaciones al inicio de las mismas y sobre los derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones (art. 34.1.ñ) LGT), en esta segunda parte, es inusual en la práctica y hasta encuentra impedimento al no poder formular consultas escritas después de concluido el plazo de declaración (art. 88.2 LGT) y al perder su carácter vinculante una vez iniciado un procedimiento si tratan de cuestiones relacionadas con su objeto o su tramitación (art. 89.2 LGT). Y también se puede señalar cómo el informe a las actas firmadas en disconformidad (art. 157.2 LGT) desaparece de hecho cuando se incorpora textualmente al cuerpo del acta, lo que, participando de la naturaleza del fraude de ley (art. 6 Cc), en cuanto que podría ser un abuso de derecho (art. 7 Cc) sería una infracción del ordenamiento jurídico a efectos de la anulación regulada en el artículo 48 de la Ley 39/2015, LPA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores luego, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo interrupción no interrumpida (TS 13-12-17)

RECAUDACIÓN

4) Medidas cautelares. Las medidas cautelares, art. 81 LGT, exigen que, en el riesgo recaudatorio, al valorar el elemento subjetivo, se tenga en cuenta no sólo actos u omisiones recaudatoriamente reprochables, sino también los producidos en cualquier momento del procedimiento de aplicación de los tributos; y no se trata de actuaciones excepcionales o manifiestamente graves, como la participación en tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación (TEAC 31-1-18, unif. crit.)

Establece el artículo 81 LGT que “1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se verá frustrado o gravemente dificultado”. Y más adelante, establece: “3. Las medidas habrán de ser proporcionales al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que pueda producir un perjuicio de difícil o imposible reparación”. Y también se establece: “6. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo temporal de seis meses desde su adopción, excepto en los siguientes supuestos: …”

Se trata de una regulación acorde con los principios que rigen las medidas cautelares: serán racionales en su fundamento, proporcionales en su contenido, temporales en su duración y no causarán perjuicios. Y, es precisamente esa ponderada regulación legal la que debe servir como criterio para señalar dos vías que podrían afectar a esos principios.

Así, se pretende encontrar amparo en un fundamento racional al referir el riesgo recaudatorio no sólo a actuaciones u omisiones producidas en el procedimiento para cobrar, sino también en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos; pero, si puede ser así en algún caso, no se puede asumir esa regulación de espectro genérico. Al contrario, la racionalidad en el fundamento de la medida cautelar exigiría tener en cuenta también, en su caso, el carácter provisional de los actos administrativos (incluso ajenos al procedimiento recaudatorio), la pendencia en reclamaciones y recursos o la existencia de responsables solidarios (motivando su inexistencia o insuficiencia a efectos de pago), en cuanto que, sin duda, esas circunstancias modifican el riesgo recaudatorio.

Del mismo modo, es preciso ponderar la consideración que hace la resolución sobre la gravedad de las actuaciones u omisiones. No se trata de que, en todo caso, se exija referir el riesgo recaudatorio a la existencia de tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación; pero tampoco se trata de considerar esas circunstancias como determinante automático de las medidas cautelares. Se trata de una previsión racional de dificultades en el cobro que aconsejan asegurarlo y ese riesgo se puede dar sin necesidad de esas circunstancias y no darse aunque concurran. En especial se debe considerar aquí la peculiaridad que supone la “evidente ocultación”: parece que, si es evidente, será porque no hay ocultación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas; pero hay pérdida de objeto del recurso porque se anularon el apremio y el embargo acordados estando pendiente de resolución la solicitud de suspensión, y porque se pagó (AN 30-3-15)

SANCIONES

5) Tipificación. Obligaciones de facturación. La infracción tipificada en el art. 201 LGT incluye la emisión de facturas por quienes no desarrollan actividad empresarial ni profesional porque el tipo de la infracción no se refiere a quien realiza esa actividad, sino, objetivamente, al incumplimiento las obligaciones de facturación, por lo que “no cabe duda” de que así es cuando factura quien no tiene obligación de facturar (TEAC 25-1-18)

Por mucho que se insista, por muchas que sean las sentencias y resoluciones, sea el que sea el que se pronuncie, será difícil convenir sin discrepancia que la infracción tipificada como “incumplimiento de las obligaciones de facturación” incluye y afecta a quien “no tiene obligaciones de facturación”. Aún es más evidente el fundamento de la discrepancia cuando se considera que las obligaciones de facturación se regulan respecto de quienes desarrollan una actividad empresarial o profesional, lo que excluye, indiscutiblemente, a quienes no sean empresario o profesionales aunque emitan y expidan facturas.

Y la tristeza intelectual y jurídica que produce la pretensión que asimila a quien tiene una profesión a quien no la tiene, aumenta si se considera, desde luego, que la irregularidad que existe en la emisión y expedición de factura por quien no tiene obligación de hacerlo tiene consecuencias en otros ámbitos del Derecho (mercantil penal…) cuando así se obtiene un beneficio ilícito o se produce un perjuicio ilícito; y, también, si se tiene en cuenta que, en el ámbito tributario, está prevista una infracción y la correspondiente sanción (arts. 170.Uno 3º y 171. Uno. 3º LIVA) para quien sin ser sujeto pasivo repercute el impuesto (es de suponer que en factura: art. 88.2 LIVA).

La tristeza se convierte en desesperación jurídica cuando se considera el mal trato que se da a las facturas, en el ámbito de la aplicación de los tributos como medios de prueba, a pesar de ser legal, general y secularmente así aceptadas, en un sentido, y, en otro, a pesar el art. 106.4 LGT. Que algo (la factura) tan devaluado (en su veracidad) se utilice en la tipificación de una infracción ya es grave, pero que se pretenda incluir en esa tipificación a quien emite factura sin tener obligación de hacerlo y por el sólo hecho de hacerlo, parece ajeno al Derecho. Claro que si el argumento de contrario es que “no cabe duda” (v. resolución), hay que rendir la razón a la fuerza de esa expresión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13, y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)

RECLAMACIONES

6) Suspensión. Sin garantías. Injustificada. Siguiendo TS s. 21.12.17, si en vía económico administrativa, art. 46 RD 520/2005, se pide suspensión sin garantías o con garantía parcial por perjuicios y el TEA considera que la documentación no los acredita ni siquiera indiciariamente, y no tiene defectos subsanables o ya se subsanaron antes, no procede abrir un incidente de subsanación, sino admitir y denegar. En este caso, se deniega porque no se acredita perjuicios de imposible o difícil reparación (TEAC 31-1-18)

Ciertamente el artículo 46 RD 520/2005 establece que el TEA que conozca de la reclamación del acto cuya suspensión se solicita es el competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación. Examinada la solicitud se procederá en su caso a la subsanación mediante requerimiento (art. 2.2 RD) cuando no cumpla los requisitos exigidos con advertencia de archivo si no se hace. Y se añade que: si se contesta pero no se subsana, se inadmitirá la solicitud; si se subsana o si no fue necesario subsanar, el TEA decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud y la inadmitirá cuando de la documentación aportada al expediente no pueda deducirse la existencia de perjuicios.

Pero el artículo 233.3 LGT lo que establece es que si no se puede aportar las garantías necesarias se podrá acordar la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes. El precepto acaba diciendo: “13. Reglamentariamente se regulará los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de solicitudes de suspensión”. Si se considera esta habilitación reglamentaria y se contrasta con la deslegalización de casi toda la materia relativa a las reclamaciones económico-administrativas (salvo la determinación de los actos susceptibles de reclamación: art. 8, l) LGT) es fácil deducir que la regulación contenida en los artículos 226 a 248 LGT es un exceso de regulación por ley de lo que podía ser regulado por reglamento, aunque también es fácil concluir que se trata de un exceso condicionado, desde luego en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados, a la vista de lo que se puede hacer por reglamento (como ha puesto de manifiesto el RD 1073/2017, de 29 de diciembre, con sus muchas modificaciones en los procedimientos de revisión y en las reclamaciones).

Siendo así, nada habría que decir de la resolución aquí reseñada, pero es de justicia reconocer la filigrana argumental que se construye: si se pide la suspensión sin garantías y el TEA considera que esa pretensión no se justifica ni siquiera indiciariamente, como no habría nada que subsanar, no procede un incidente de subsanación, sino que se debe admitir y luego desestimar. Quizá, si fuera aplicable el artículo 233.3 LGT en vez del artículo 46 del RD, se podría exigir aportar garantías (no por subsanación, sino por asimilación a la aportación de garantías insuficientes) y, si no se aportan, inadmitir.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó porque lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y luego denegar (TS 21-12-17)

7) R.Ex. Revisión. Improcedente. Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)

La revisión administrativa es el rodeo legal inventado hace más de cien años para incumplir la regla secularmente admitida que impide ir contra los propios actos y para evitar que se pueda aplicar a los actos administrativos que se presumen válidos y eficaces (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA). A estos efectos, por ley se regula los procedimientos de revisión según la causa (desde la nulidad de pleno derecho a la corrección de errores materiales o a la devolución de ingresos indebidos), con algunas peculiaridades. La propia LGT invoca, primero, la protección jurídica de los administrados que: “Fuera de los casos previstos en el artículo 217 -nulidad- y 220 - errores-, la Administración no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos”, para regular a continuación los procedimientos de revisión de sus propios actos (que es lo que no debería ser) en los que se incluye anulación por lesividad (revisión de actos favorables a los administrados), la revocación (revisión de oficio de los actos perjudiciales para los administrados), la devolución de ingresos indebidos, el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas.

En la resolución reseñada aquí se trata del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes que se incluye como un recurso económico-administrativo (art. 244 LGT) y que tiene motivos tasados para su procedencia. La aparición de documentos esenciales posteriores o de imposible aportación antes es el motivo más frecuente y el que provoca la mayoría de las resoluciones de los tribunales. El carácter extraordinario de la revisión determina que la inadmisión sea la regla.

En este caso se considera que la ley posterior aprobada con efectos retroactivos no permite aplicar el procedimiento. Es un aspecto discutible de la resolución. Otro aspecto que exige reflexión es la recalificación del escrito para tramitar el procedimiento como de revocación (art. 219 LGT). Es una desalentadora opción a la vista de la historia de ese procedimiento que se aplica sólo de oficio, de modo que al administrado sólo se le permite promover su iniciación respecto de lo que la Administración sólo queda obligada a acusar recibo del escrito (art. 10 RD 520/2005). Nada que ver con la declaración de lesividad (art. 218 LGT) para la anulación de los actos favorables a los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, improcedente porque una resolución judicial no afecta a actos firmes y porque los documentos se deben referir a aspectos fácticos y no a interpretaciones jurídicas (AN 24-4-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Si se vende una finca con condición suspensiva, sin traditio, y se cumple la condición, la venta es ineficaz; pero, habiendo convenido que las cantidades a cuenta percibidas por el comprador se las queda como indemnización, tributan como ganancias patrimoniales en la base imponible general (TEAC 16-1-18)

En relación con la normativa tributaria se conoce como “precepto cierre” el precepto expresado en términos genéricos que así incluye presupuestos antes no especificados. En el TR LIGTE, después de dedicar los artículos 16 a 32 a operaciones concretas que constituían el hecho imponible (entregas de fabricante, de mayorista, importaciones, exportaciones, ejecuciones de obras, servicios en general y algunos en particular), el artículo 33 se refería a cualquier otra operación habitual de las empresas. En la LIVA (art. 11) se define el hecho imponible “prestación de servicios” como la operación que no es entrega de bienes, adquisición intracomunitaria ni importación.

En el IRPF, desde la versión primera de la Ley 44/1978, se considera ganancia patrimonial (antes incremento de patrimonio) toda alteración de patrimonio que cambie su valor y que no se califique en la ley como rendimiento (del trabajo, del capital, de actividad). Se podría decir que, salvo las imputaciones (renta irreal) y el invento (cf. art. 31 CE) de los bienes en el extranjero no declarados en plazo, toda renta es ganancia.

En el caso resuelto en la sentencia reseñada no hubo “traditio” (entrega material de la posesión o del derecho a disponer de la cosa como propia) y, no cumplida la condición suspensiva, nunca fue eficaz el contrato. Pero ninguna relevancia tienen esas circunstancias frente a la alteración del patrimonio y de su valor como consecuencia de las cantidades recibidas a cuenta y que quedaron en poder del comprador como indemnización.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)

I. SOCIEDADES

9) RE. Agrupaciones de Interés Económico. Miembros. El derecho de los socios a para oponerse a la regularización a la entidad no cabe cuando haya adquirido firmeza (TEAC 16-1-18)

Poco se podría decir de la resolución reseñada en cuanto que cuando un acto es firme, por definición, nada cabe oponer más allá de los procedimientos de revisión (v. arts. 213 y sigs. LGT). En cambio, está justificada la reflexión que lleva, con fundamento racional y jurídico, a exigir que, en las actuaciones de regularización tributaria de entidades que imputan sus rendimientos o sus rentas, se debería llamar como interesados a todos aquellos que se podrían ver afectados en su situación tributaria (imputación) por dicha regularización. No hacerlo así determina una situación de indefensión que debería hacer anulable (art. 48 Ley 39/2015, LPA).

No es inconveniente recordar que en la declaración de responsabilidad tributaria se permite al afectado impugnar la liquidación practicada al deudor principal, lo que, sin perjuicio de considerar injusta la limitación sólo al responsable en las consecuencias de las anulaciones que se pudieran producir (v. art. 174.5 LGT). Aquí, en la imputación de rentas, se reclama esa misma protección jurídica que evite la indefensión (v. art. 24 CE)

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 9.03.17, las actas a la UTE, como en la transparencia fiscal, no se pueden impugnar por los socios (AN 20-7-17)

10) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Obra Social C.A. Se excluye de la base de la deducción los gastos e inversiones de la Obra Social de las Cajas de Ahorros, por interpretación sistemática del art. 24 TR LIS, según TS s. 20.07.02 (TEAC 16-1-18)

Lo que establecía el artículo 24 TR LIS era que son deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorros destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales y que no se integrarán en la base imponible los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social, aun cuando excedieran de las asignaciones efectuadas. Esos términos significan que los recursos económicos deducibles son tanto los necesarios para mantener la obra social como los que por ella se emplean como gastos o inversiones.

Así queda totalmente exonerada de carga fiscal la obra social en su concepción y en su realización. Por ese motivo la resolución reseñada, con fundamento demás en la doctrina del TS, resuelve evitando una coincidencia de ámbitos legales diferentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se admite deducir un gasto en las pérdidas y también en la provisión (TS 14-4-16)

11) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Fundaciones. Como AN s. 1.10.15, la Ley 49/2002 no exige que se realice “directamente” el objeto socialmente protegido y no cabe dejar de aplicar una exención añadiendo un requisito que la ley no exige (TEAC 16-1-18)

Frente a la pretensión que defendía que las normas que regulan exenciones se deben interpretar restrictivamente, tuvieron que pronunciarse los tribunales para aclarar que la interpretación de esas normas no debe ser restrictiva, sino estricta; y que este término quiere decir que no cabe aplicar esas normas ni más allá de su regulación ni exigiendo lo que la ley no exige al regular el beneficio fiscal.

En el caso que resuelve la resolución reseñada la Administración negaba la exención a una fundación porque, sin discutir la protección social de su objeto, éste no se realizaba directamente (se recibían recursos de terceros que se empleaban en la realización de los objetos socialmente protegidos). Y resuelve según Derecho el TEAC estimando la reclamación y actuando coherentemente al asumir la doctrina de AN s. 1.10.15 que anuló una anterior resolución en la que se mantenía el criterio improcedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IVA

12) Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Improcedente. Aplicando el art. 20 Uno 23º b) LIVA, no está exento el arrendamiento de viviendas a una sociedad para que las dedique a su explotación como apartamentos turísticos a cambio de participar en los ingresos, porque no se arrienda exclusivamente para vivienda; y estando gravada la cesión, hay derecho a deducir el IVA soportado (TEAC 25-1-18)

Hay aspectos de la ley tributaria que se cuestionan en los primeros tiempos de su aplicación y que, inesperadamente, vuelven a aparecer. Así ocurre con la interpretación de la norma que regula (art. 20.Uno, 23º.b) LIVA) la exención en el arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas.

Posiblemente habría desaparecido el debate si la ley incorporara un concepto de “vivienda” a efectos de la exención (como hace respecto de “edificación”, art. 6 LIVA; o de “rehabilitación”, art. 20.Uno.22º B) LIVA), aunque, a veces, las concreciones aún complican más. De todos modos, con la regulación existente parece inevitable reconocer que hay fundamento para considerar que “vivienda” es toda edificación o parte de edificación que se puede destinar a residencia o morada de personas, aunque se le pueda dar otro destino. Así lo demuestra, “a contrario sensu”, además de los anexos incluidos en la exención, las excepciones que se relacionan en el precepto y que serían inútiles si por definición estaban excluidas.

En la resolución reseñada aquí la discrepancia puede ser de menor intensidad si se considera que la ley excluye de la exención el arrendamiento de viviendas con prestaciones complementarias. Aunque así vuelve a plantearse la improcedencia de interpretar y aplicar las normas de exención añadiendo o eliminando términos que no están en la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un arrendamiento de vivienda el que hizo la sociedad que no se obligaba a prestar otros servicios, sin que se pueda calificar así la limpieza mensual (AN 28-4-16)

13) Devolución. No establecidos. Aunque la documentación de los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31bis RIVA, sea distinta de la propia del procedimiento de devolución por aplicación de la normativa del tributo, arts. 121 a 127 LGT, tiene esa naturaleza; pero si se pide otra documentación se alteraría de oficio la naturaleza y el procedimiento sería de comprobación limitada; como éste exige audiencia y no se dio, procede la anulación (TEAC 25-1-18)

La resolución reseñada aquí, a pesar de la apariencia de claridad y simplicidad, contiene también un aspecto que merece consideración particular, más allá de ese novedoso criterio respecto de la diversa documentación exigible en procedimientos de devolución regulados en leyes distintas (LGT y LIVA) que la resolución asimila en su naturaleza.

Lo relevante que merece consideración aparte es que exigir una documentación distinta de la prevista para un procedimiento (devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo) determina que el procedimiento se convierta en otro (comprobación limitada), de modo que, no cumplido un trámite exigido en éste (audiencia), se produce la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA). En este caso, ha triunfado la equidad que impide favorecer al que actúa contra Derecho (la Administración que exige lo no exigible), pero el criterio puede servir para otros usos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe aportar documentos al tiempo de la revisión que debieron aportarse antes, art. 112 Ley 30/1992, pero en este procedimiento no hay plazo de alegaciones, ni en los arts. 124 a 127 LGT. El art. 119 LIVA no tasa los documentos a aportar: considerados insuficientes los presentados debió haber un trámite de audiencia. A la vista de resoluciones precedentes, TS s. 10.11.14, se estima con retroacción (AN 21-4-16)

Julio Banacloche Pérez

(15.02.18)