LO TRIBUTARIO (nº 633)
“Mutatis mutandis”
La expresión “mutatis mutandis” (en español: “cambiado lo que haya de ser cambiado” o “cambiados los aspectos que deben ser cambiados”, participio y participio pasivo perifrástico del verbo “mutare”, “cambiar”) se emplea con frecuencia, incluso, en la conversión corriente entre personas con un nivel de formación cultural no necesariamente elevado o especializado. Es más, aunque en colecciones o diccionarios de términos o expresiones peculiares se puede seguir leyendo que es una expresión que se emplea en las leyes, en la actualidad no es frecuente y, de emplearse, sería en un preámbulo o en una exposición de motivos, pero no en la parte dispositiva, en los artículos o preceptos. Posiblemente se mantenga una cierta frecuencia en las resoluciones y sentencias de tribunales.
En todo caso, lo que se puede admitir como argumento (incluso “obiter dicta”), es difícil aceptarlo como construcción deductiva de lo que dice la norma, cuando se trata de disposiciones “odiosas” como son las de contenido tributario. No se debe olvidar, al respecto, los impedimentos que suponen el principio de reserva de ley (art. 8 LGT), la prohibición de pactos de particulares que modifiquen elementos de la obligación tributaria (art. 17.5 LGT) y la rigurosa exigencia de requisitos materiales, temporales y formales para aplicar tratamientos y regímenes especiales, exenciones, bonificaciones, reducciones, deducciones y otros incentivos. Por otra parte, que una ley añada “o circunstancias o motivos análogos” entraña siempre un riesgo fiscal cierto.
En un Taller de tributación se puede conseguir un momento de expansión divertido cuando se propone a los asistentes que improvisen sobre empleos tácitos de lo que la expresión “mutatis mutandis” significa. Entre una quincena de tributaristas interesados la relación de supuestos, además de instructiva, puede alcanzar niveles elevado de formación y crítica. Un ejemplo sencillo puede ser el de las alternativas legales que obligan a que sea mucho “lo que debe ser cambiado”, como cuando el artículo 89.2 LIS dice que el régimen de reestructuración de empresas no se aplicará (¿”en general”?) cuando la operación tenga “como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal” y, sin salvar el salto, sigue: “en particular” cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (que no son supuestos de fraude o evasión). El mutatis habría que aplicarlo a la mente legislativa.
También es frecuente traer a colación la “mutación” en algunos pronunciamientos doctrinales, jurisdiccionales o administrativos que ha llevado el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963: gravar un hecho imponible aplicando la norma defraudada en vez de la norma de cobertura) a una situación de abuso del derecho (art. 7 Cc) en la que en vez de un hecho imponible se extiende a otros elementos de la obligación tributaria, en vez de una operación se incluye un conjunto y en vez de una norma se manejan varias tributarias o mercantiles. Y qué decir, tratando de la simulación (art. 16 LGT) de la confusión entre “causa”, que es un elemento objetivo de los contratos (art. 1261 y 1274 Cc) con “fines, motivos, intenciones”, que son componentes subjetivos de “hechos, actos o negocios”. Y, en esa relación alternativa de conceptos, el premio “mutatis mutandis” es para el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que, para conseguir mayor tributación, cambia la realidad por otra “estimada”.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El calor, la calor y las calores, son grados en la tierra de María Santísima. ¡Ánimo!
El curso se acaba. Es tiempo de descanso, de rearmarse de fuerzas en el cuerpo y en el espíritu. El cristiano encuentra motivo de meditación, de adoración a Dios; de acción de gracias, por el curso acabado, por la vida recibida y sostenida; de petición, para cada uno, para los cercanos, para los lejanos, para los contrarios, para el que lo necesite, sea quien sea. Manteniendo la costumbre en el blog, sigue aquí la poesía del Padre Alarcón S.I. que reprodujo el Padre Coloma S.I., con texto en prosa intercalado, en su obra “Pequeñeces”, en el pasaje en el que, en una distribución de premios escolares, un niño recitaba a la Virgen. Adaptando las palabras a la actualidad de cada uno. Pensando.
- “Dulcísimo recuerdo de mi vida, / bendice a los que vamos a partir. / ¡Oh, Virgen del recuerdo dolorida, / recibe tú mi adiós de despedida, y acuérdate de mí!... / Lejos de aquestos tutelares muros, / los compañeros de la edad feliz / no serán a tu amor perjuros; / conservarán sus corazones puros; / ¡Se acordarán de ti! / Mas siento al alejarme una agonía / cual no la suele el corazón sentir…/ En palabras de niño ¿quién confía? / Temo… no sé qué temo, Madre mía, / por ellos y por mí…” Estos cortes circunstanciales en la rutina vital permiten recordar tiempos pasados en los que la fe, la piedad, la relación con Dios era intensa, amable, cordial. Conviene sacar ánimos de ahí.
- “Dicen que el mundo es un jardín ameno / y que áspides oculta ese jardín… / que hay frutos dulces de mortal veneno… / que el mar del mundo está de escollos lleno… / Y ¿por qué estará así? / Dicen que por el oro y los honores / hombres sin fe, de corazón ruín, /secan el manantial de sus amores, / y a su Dios y a su Patria son traidores… ¿Por qué serán así? / Dicen que de esta vida los abrojos / quieren trocar en mundanal festín; / que ellos, ellos motivan tus enojos, / y que ese llanto de tus dulces ojos/ lo causan ellos, ¡sí! / Ellos, ¡ingratos!, de pesar te llenan… / ¿Seré yo también sordo a tu gemir? / ¡No! ...; yo no quiero frutos que envenenan, / no quiero goces que a mi Madre apenan, / ¡no quiero ser así! / En los escollos de esta mar bravía / yo no quiero sin gloria sucumbir; / yo no quiero que llores por mí un día, / yo no quiero que llores, Madre mía… / ¡No quiero ser así!” Quizá nuestra experiencia vital empieza aquí, recordando tiempos de olvido de Dios, de alejamiento de Dios. También esa poesía de niño puede animarnos.
- “Y mientras yo responda a tu reclamo, / mientras me juzgue con tu amor feliz, / y ardiendo en este afecto en que me inflamo / te diga muchas veces que te amo, / ¿te olvidarás de mí? / ¡Ah, no, dulce recuerdo de mi vida! / Siempre que luche en poderosa lid, / siempre que llore mi alma dolorida, / al recordar mi adiós de despedida / ¡Te acordarás de mí! / Y en retorno de amor y fe sincera, / jamás sin tu recuerdo he de vivir: / tuya será mi lágrima postrera… / Hasta que muera, Madre, hasta que muera, / me acordaré de ti!” Así, con ese arrojo juvenil, aún en la edad madura, es tiempo de propósitos, de animarnos unos a otros, la mejor inversión: ¡el ciento por uno!
- “Tú en pago, Madre, cuando llegue el plazo / de alzar el vuelo al celestial confín, / estrechándome a ti con dulce abrazo, / no me apartes jamás de tu regazo, / ¡no me apartes de ti!”. No hay mayor seguridad que ir a Jesús de la mano de la Madre.
Unos a otros, todos nos deseamos un feliz descanso. Un “seguir sin parar” más pausado.
LA HOJA SEMANAL
(del 27 de julio al 1 de agosto)
Lunes (27)
San Pantaleón, mártir (17ª TO)
Palabras: “El reino de los cielos se parece a la levadura” (Mt 13,33)
Reflexión: Tres medidas en la masa y todo fermenta
Propósito, durante el día: Señor, pequeños como la mostaza, fermento como la levadura.
Martes (28)
San Víctor I, papa (17ª TO)
Palabras: “Entonces los justos brillarán como el sol” (Mt 13,43)
Reflexión: Los ángeles arrancarán a los corruptores y malvados
Propósito, durante el día: Señor, líbranos del Malo
Miércoles (29)
Santa Marta y san Lázaro de Betania (17ª TO)
Palabras: “Marta, Marta, andas inquieta y nerviosa con tantas cosas … (Lc 10,41)
Reflexión: … sólo una es necesaria”
Propósito, durante el día: Dame lo que me acerque a Ti, aleja lo que me separe de Ti
Jueves (30)
San Pedro Crisólogo, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “Saldrán los ángeles, separarán a los malos de los buenos … (Mt 13,49)
Reflexión: … y los echarán al horno encendido”
Propósito, durante el día: Jesús, José y María, descanse en paz con vos el alma mía
Viernes (31)
San Ignacio de Loyola, presbítero y fundador (17ª TO; día de penitencia)
Palabras: “Y no hizo allí muchos milagros, porque les faltaba fe” (Mt 13,58)
Reflexión: Fue Jesús a su ciudad, ¿de dónde saca esos milagros? les era escandaloso
Propósito, durante el día: Aumenta, Señor, nuestra fe
Sábado (1)
San Alfonso María de Ligorio, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “Le gustó tanto a Herodes que juró darle lo que pidiera” (Mt 14,6)
Reflexión: Pidió la cabeza de Juan Bautista, lo decapitaron y le entregaron la cabeza
Propósito, durante el día: Quiero, Madre, en tus brazos mecido, como niño dormir
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 26, domingo (17º TP; ciclo A; san Joaquín y santa Ana) nos regalan pasajes de esperanza: “Te doy un corazón sabio e inteligente, como lo ha habido antes ni lo habrá después de ti” (1 R 3); “Sabemos que a los que aman a Dios todo les sirve para el bien” (Rm 8); “El reino de los cielos se parece a un tesoro escondido en el campo” (Mt 13,44). Tiempo de descanso corporal y mental, de revisión espiritual serena, de propósitos para el nuevo curso, de petición de ayuda a Dios, a nuestra Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Evangelio de hoy presenta dos modos de actuar y de vivir la historia: por un lado, la mirada del amo, que ve lejos; por otro, la mirada de los siervos, que ven el problema. Los criados se preocupan por un campo sin malezas, el amo se preocupa por el buen trigo. El Señor nos invita a asumir su misma mirada, la que mira al buen trigo, que sabe custodiarlo también en las malas hierbas. No colabora bien con Dios quien se pone a la caza de los límites y de los defectos de los otros, sino más bien quien sabe reconocer el bien que crece silenciosamente en el campo de la Iglesia y de la historia, cultivándolo hasta la maduración. Y entonces será Dios, y solo Él, quien premie a los buenos y castigue a los malvados.
La Virgen María nos ayude a comprender e imitar la paciencia de Dios, que no quiere que ninguno de sus hijos se pierda, que Él ama con amor de Padre.” (Angelus, día 19 de julio de 2020)
(26.07.20)
Noticia del blog. Como en los años anteriores desde 2014, la sección “De lo humano a lo divino”, durante el mes de agosto, salvo que se produjeran noticias extraordinarias, no tiene el mensaje inicial tributario ni las reflexiones personales que incluye habitualmente durante el año, sino un texto referido a un personaje de la Bíblia.
¡Con los mejores deseos de paz, felicidad y descanso para todos los lectores del blog!
PAPELES DE J.B. (nº 632)
(sexta época; nº 15/2020)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, junio 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO
1) Archivo. Procedente. Cuando se solicita un aplazamiento o un fraccionamiento y se produce un requerimiento de datos porque, art. 46 RD 939/2005 RGR, la solicitud no reúne los requisitos o porque no se acompañó la documentación preceptiva y no se atiende, en el plazo establecido o ampliado, con aportación total o parcial de los datos y documentos requeridos o contestando que no se pueden aportar, se archiva sin más trámite; en este caso, se pidió más plazo, el TEAR consideró que era una forma de contestar, pero el TEAC dice que contestar no incluye de cualquier manera (TEAC 8-6-20, unif crit.)
Establece el artículo 46.6 RD 939/2005, RGR, que, si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no reúne los requisitos o no se acompaña con los documentos, la Administración requerirá dando plazo para que se subsane o para que se aporten, advirtiendo de que, de no atenderse el requerimiento en plazo, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Pero esa previsión no consta en el artículo 65 LGT que aquel precepto reglamentario desarrolla.
Se hace obligado, por tanto, estar a lo que dispone el Derecho Administrativo común en cuanto se aplica supletoriamente (DA 1ª LPAC). Y, allí, en el artículo 32 de la Ley 39/2015 PAC se regula que la Administración podrá conceder de oficio o a petición del interesado una ampliación de los plazos establecidos, salvo prohibición y si no se perjudica derechos de terceros. Por su parte, el artículo 68 LPAC regula subsanación y mejora de la solicitud estableciendo que, si la solicitud no reúne los requisitos legalmente señalados, se requerirá al interesado dando un plazo para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si no lo hiciera así, se le tendrá por desistido en su petición, previa resolución expresa, como se ordena en el artículo 21 LPAC.
La resolución reseñada aquí que se comenta se produce en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) lo que permite pensar que se ha considerado gravemente dañosa y errónea la resolución del TEAR que mantuvo que pedir la ampliación para subsanar o aportar documentos es una forma de contestar el requerimiento de subsanación. Para el TEAC, contestar el requerimiento de subsanación no es hacerlo de cualquier manera y eso es, según el TEAC, pedir una ampliación de plazo para poder contestar adecuadamente.
Pero parece que hay varios motivos para calificar, al menos de errónea, la resolución. El primero es de esencia de procedimiento: pedir la ampliación de plazo para contestar no es subsanar una deficiencia de requisitos. El segundo es que legalidad porque lo que establece la LPAC no es el archivo, sino la resolución expresa, de modo que el RGR si no tenía norma que desarrollar en la LGT, sí debió atender a lo dispuesto en la LPAC. El tercero es que, incluso en la regulación de la subsanación, la LPAC no se refiere a documentos requeridos, sino a documentos preceptivos. Y el cuarto es que lo que procede en caso de desatención del requerimiento no es ordenar el archivo, sino proceder a notificar una resolución expresa.
El TEAR consideró que se trataba de una subsanación, cuando no era así, sino que se pedía una ampliación de plazo, que se puede conceder o no, pero que, mientras no se decida, no es posible seguir el procedimiento iniciado con la solicitud ni tener al interesado por desistido en su pretensión. La resolución del TEAR no parece errónea ni, mucho menos, gravemente dañosa. Otra cosa es cómo se pueda calificar la resolución del recurso extraordinario para unificación de criterio.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplazamiento o fraccionamiento, la inatención del requerimiento determina el archivo y que la solicitud se entienda no presentada, pero no se puede entender que existe un desistimiento tácito; si no se notifica el archivo se debe aplicar el art. 103 LGT sobre la obligación de resolver (TEAC 26-2-19)
RESPONSABLES
2) Por levantamiento del velo. Improcedente. Con fundamento en los arts. 6 y 7 Cc, aunque parece que la Exposición de Motivos permite el levantamiento del velo, se exige regulación por ley, art. 8 LGT; y aunque se invoca TS ss. 19.04.03 y 31.01.07, esas sentencias no se referían a la aplicación del art. 72 LGT, sino que fueron los tribunales quienes invocaron el levantamiento del velo civil; no cabe invadir lo que exige ley (TEAC 4-6-20)
El asombro que puede producir la resolución aquí reseñada no es por lo que en ella se resuelve, sino por lo que ha sido la causa de del recurso: la Administración, “per se”, ha creado un nuevo supuesto de responsabilidad que no está recogido en la LGT. Sería como si, en la aplicación de los tributos, la Administración hubiera comunicado a los afectados (personas físicas, sociedades, comunidades de bines) que había creado una sociedad civil y que ellos eran los socios con la participación que se les indicaba.
Se trata de una declaración de responsabilidad “tributaria” por responsabilidad civil sentenciada en la vía penal y exigida a la que se considera sociedad pantalla en la que se integran los patrimonios de las personas físicas a las que se referiría el reproche penal. Los fundamentos de esa pretensión son: los artículos 6º (fraude de ley) y 7º (abuso del derecho) del Código civil, la DAd. 10ª LGT/2003 (exacción de responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda), el artículo 43.1. g) y h) LGT (responsabilidad de la persona o entidad que tenga el control de entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta), el artículo 72 LGT/1963 y las sentencias del TS indicadas.
El TEAC estima el recurso del declarado responsable, esencialmente, por dos motivos. El primero con fundamento en el principio de legalidad: los supuestos de responsabilidad tributaria se deben establecer por ley (arts. 8.c) y 41.1 LGT). Cuando le legislador ha querido establecer un supuesto de responsabilidad tributaria lo ha hecho mediante ley, como ocurrió con los apartados g) y h) del artículo 43 LGT que se incluyeron por la Ley 36/2006, explicando expresamente los motivos para el levantamiento del velo así regulado para evitar el fraude y la evasión en el pago de los tributos. Por otra parte, la Disposición Adicional 10ª LGT no regula supuestos nuevos de responsabilidad tributaria ni de levantamiento del velo.
Por otra parte, tampoco la jurisprudencia que se invoca (TS ss. 19.04.03 y 31.01.07) son aplicables al asunto de que se trata y no partían del presupuesto de una pretensión administrativa de levantar el velo en la aplicación del artículo 72 LGT/1963, referido a la responsabilidad de los sucesores en el ejercicio de explotaciones y actividades, sino que fueron los tribunales los que consideraron el levantamiento del velo en dichos pronunciamientos.
La resolución reseñada que se comenta concluye sólo por ley se puede regular supuestos de responsabilidad y que sólo en la vía jurisdiccional, por los tribunales, pero no en la vía administrativa de la aplicación de los tributos por la Administración, se puede considerar procedente el levantamiento del velo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18)
GESTIÓN
3) Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. En comprobación limitada es posible incluir en la propuesta de liquidación un acuerdo formal de ampliación del alcance con identificación concreta de los nuevos elementos a que se aplica, art. 164.1 RD 1065/2007, RAT; se estima el recurso del director de Gestión de la AEAT contra el criterio del TEAR que mantuvo que la ampliación debía producirse antes de la propuesta de liquidación; criterio igual para verificación (TEAC 29-6-20, unif. crit.)
En la regulación del procedimiento de comprobación limitada, establece el artículo 164.1 RD 1065/2007, RAT: “Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración podrá acordar deforma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse…”. Pero esa posibilidad reglamentaria no existe en la LGT que desarrolla el RAT. La ley regula que el procedimiento se inicia mediante comunicación en la que consta el alcance de las actuaciones (art. 138.2 LGT) y que, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional la Administración deberá comunicar al interesado la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.
Se plantea así, como tantas otras veces, la consideración de los excesos en los desarrollos reglamentarios. Frente a los que mantienen que no hay reserva de ley para regular ni la existencia de un procedimiento, ni su contenido, ni su tramitación, resolución y efectos, no es irrelevante la réplica que considera que así podría ser, pero deja de serlo cuando el legislador decide regular un determinado procedimiento, su contenido y límites, su tramitación y resolución y los efectos de ésta. El RAT en este caso incurre en un exceso reglamentario.
Pero no se puede olvidar que se vive en un tiempo en que lo legal y lo ilegal se pueden considerar aspectos relativos y, si es así, la argumentación tiene que elevarse a lo jurídico o más allá al ámbito de lo razonable. En lo jurídico, establecidos límites para la comprobación limitada, establecida la obligación de comunicar el alcance y establecido que dictada una resolución la Administración no podrá efectuar una nueva liquidación respecto del mismo objeto (art. 140 LGT), parece obligado concluir que, señalado un alcance y pudiendo iniciarse un nuevo procedimiento referido a otro objeto, la norma se cumple concluyendo el iniciado primero e iniciando otro con distinto objeto.
Desde lo razonable parece que, si la ley regula que con carácter previo a la práctica de la liquidación se comunicará la propuesta al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho, un hipotético cambio en el alcance originario o la ampliación del mismo sólo se debería producir antes de comunicarse la propuesta; o, lo que es lo mismo: primero se cambia el alcance, se sigue tramitando lo que proceda si procede, y se comunica la propuesta de liquidación dando plazo para alegaciones, como, en este caso, mantenía el TEAR.
Incluir en la propuesta de liquidación un cambio en el alcance, aún dando por supuesto que se da un plazo para alegaciones, es poco razonable: lo actuado pierde fundamento lógico; las alegaciones pierden su sentido que, así, deberán incluir también, como nuevo aspecto a considerar, lo correspondiente a la procedencia, o no, del alcance modificado; y se podría dudar de que la Administración hubiera actuado con respeto a los principios de confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 39/2015, LRJSP), introduciendo por sorpresa el nuevo alcance, después de las actuaciones desarrolladas con la apariencia de otro durante las que se ha aportado y se ha manifestado lo que correspondía a “la causa falsa” del procedimiento.
Tratándose de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio parece que lo erróneo y lo gravemente dañoso podría ser el criterio unificado. Incluso lo que se resuelve sobre aplicación del mismo criterio también para la verificación de datos, siendo los mismos los presupuestos normativos sobre el alcance y la propuesta de liquidación (art. 132.1 y 3 LGT), es erróneo puesto que en la verificación de datos no hay alcance, sino objeto. Y, aunque se puede considerar menos relevante -porque la verificación de datos ni es un procedimiento ni determina una resolución, puesto que se puede volver sobre ella (art. 133.2 LGT)-, precisamente por el automatismo y lo objetivo de las actuaciones y por la posibilidad de volver sobre el mismo objeto, es obligado considerar, en Derecho y en razón, que no cabe cambiar el alcance.
- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)
RECLAMACIONES
4) Reposición de reposición. Contra el acuerdo de archivo de la solicitud de suspensión al interponer un recurso de reposición por no aportar la garantía, art. 25 RD 520/2005, RRV y art. 224.2 LGT, se puede impugnar en vía económico-administrativa, previa reposición potestativa, a la vista de la discordante regulación con el propio art. 25.1 RRV: si se desestima, cabe recurrir; si se archiva, no. Contra el Departamento de Recaudación AEAT (TEAC 8-6-20, unif. crit.)
La resolución reseñada aquí se debe poner en relación, en primer lugar, con lo que establece el artículo 225.6 LGT: “Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso”. En una primera aproximación se podría considerar improcedente que la resolución señale que si se reclama contra el archivo cabe un previo recurso de reposición potestativo. Es evidente que la resolución no vulnera esa previsión si se considera que es diferente el recurso de reposición en el que se archiva la solicitud de suspensión por no aportar garantía, del recurso de reposición que pudiera interponerse contra el acuerdo de archivo. Pero, como se pone de manifiesto en la resolución reseñada que se comenta, no todo es tan sencillo.
Analizado el artículo 25 del reglamento de revisión (RD 520/2005 RRV) se pone de manifiesto una discordancia que obliga a resolver según el Derecho y la razón, como hace el TEAC, en este caso, frente al criterio contrario del departamento de la AEAT. Establece el apartado 5 del citado artículo que cuando la solicitud de suspensión no se acompañe de la garantía a que se refiere el art. 224.2 LGT, aquélla no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada y se procederá la archivo d la solicitud y a su notificación al interesado. Por su parte, el apartado 11 del citado artículo reglamentario establece que las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa.
Considera el TEAC que tanto en un caso como en otro -archivo de la solicitud de suspensión por no aportar garantías y denegación de la suspensión solicitada- cabe reclamación económico-administrativa. Y, así debe ser, porque el archivo no es una orden interna y una actuación intrascendente -se tendrá por no presentada la solicitud-, sino la ejecución de un acto administrativo: el artículo 68 Ley 39/2015 PAC establece que, si la solicitud no reúne los requisitos legalmente señalados, se requerirá al interesado dando un plazo para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si no lo hiciera así, se le tendrá por desistido en su petición, previa resolución expresa, como se ordena en el artículo 21 LPAC. La consideración de esta previsión legal en el Derecho Administrativo común, es lo que parece que no se tuvo cuando se pretendió unificar el criterio de otro modo.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe reposición contra la resolución desestimatoria de un recurso de reposición (TEAC 4-12-08)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
5) Retenciones. No procede deducir retenciones por la renta devengada y no pagada en un arrendamiento, salvo que se hubiese ingresado por el pagador de la renta; diferencia entre los arts. 17.3 LIS y 99.5 LIRPF. Recurso a instancia del Vocal ante la discrepancia entre varios TEAR (TEAC 29-6-20, unif. crit.)
Todo parece nuevo, pero es antiguo. Aunque por referencia a la retención como pago a cuenta del IRPF, hace cuarenta años, fue duradera y rigurosa la polémica sobre la deducibilidad de las retenciones, incluso no soportadas. Eran tiempos anteriores a la LGT/2003 que incorporó a su contenido la novedad de las “obligaciones tributarias” entre las que se incluían las de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT), por una parte, y, por otra parte, y las de soportar retenciones, repercusiones e ingresos a cuenta (art. 24 LGT). Precisamente porque están reguladas específicamente esas obligaciones en por lo que, adquiere más relevancia la obligación de retener y de ingresar lo que se debió retener, aunque no se haya retenido.
La resolución reseñada, como debe ser, compara los preceptos. En el artículo 99 LIRPF establece que el perceptor de rentas sobre las que se deba retener las computará por la contraprestación íntegra (se haya retenido o no) y, también, que si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota que se debió retener (aunque no se retuvo o fue por otra cantidad). La consecuencia “lógica y natural” es que esa obligación (la de retener e ingresar) se debe exigir al señalado retenedor y, por eso mismo (porque se exigirá el importe al retenedor), es por lo que es improcedente negar la deducibilidad al que debió soportar la retención aunque no la hubiera soportado; del mismo modo que se debe corregir situaciones de enriquecimiento injusto de la Administración cuando exige la retención al retenedor y no corrige la regularización de la situación del que debió soportar la retención cuando no dedujo su importe.
En el artículo 17.3 TR LIS se establecía que el perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En la LIS/14 se repite esa previsión legal, incluyendo la responsabilidad del obligado a retener cuando no hubiera retenido o lo hubiera hecho por importe inferior al debido.
Es posible discrepar razonablemente de esta resolución. Primero, porque las leyes de los impuestos sobre la renta (IRPF e IS) repiten que, en su tributación sobre la renta personal, el perceptor de rentas sobre las que se deba retener las computará por la contraprestación íntegra “devengada”, es decir, “exigible”. Segundo, porque, se hayan percibido o no, salvo posibilidad y opción por un criterio de imputación temporal distinto al de devengo, siendo aplicable éste, se deben incluir en la tributación. Tercero, porque, aunque la obligación de retener es una obligación específica entre particulares, la Administración puede y debe exigir su cumplimiento y el ingreso de las cantidades que se debieron retener, se hubiera retenido o no; y si son exigibles al que debe retener, no se puede negar el derecho a deducir de quien debe soportar la retención, si se produce. Y cuarto, porque no se puede obligar, ni la ley así lo establece, al que debe soportar la retención, pero que no la ha soportado, a investigar si el que debió pagar ingresó o no la retención que debió practicar, aunque no la hubiera hecho.
Y aún habría que añadir la debatida cuestión sobre pagos tributarios por terceros; porque, tratándose de un pago a cuenta de un impuesto de un contribuyente, sin perjuicio de las relaciones entre ellos y del tratamiento tributario que proceda, no hay motivo para negar ese efecto al ingreso voluntario y sin error (renta devengada aunque no pagada) de un pago a cuenta hecho por un tercero.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12)
IVA
6) Entrega. Sujeta. Disolución de comunidad de bienes. La adjudicación de bienes o cuotas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, es una entrega sujeta, incluso antes de la Ley 16/2012, que fue aclaratoria como dice su Exposición de Motivos, y así en TS s. 7.03.18, que modifica el criterio anterior de TS ss. 23.05.98 y 31.10.11 (TEAC 3-6-20)
La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es una situación jurídica; no es una entidad, no es un ente con personalidad jurídica imperfecta. Es la situación en que está una cosa cuando su propiedad pertenece a dos o más personas. Esa comunidad (“romana”) de cuotas espirituales, regulada en el Código civil no hace a los comuneros propietarios de una parte de la cosa común; su cuota de participación tiene trascendencia a otros efectos, como la administración, la conservación o la titularidad del resultado cuando se produzca la disolución de la comunidad por transmisión, por división u otra forma de disolución de la comunidad (como la adquisición por un comunero de las participaciones de los demás). Entonces, y sólo entonces, el antes comunero (copropietario) pasará a ser único propietario; antes, todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la cosa común (no de una parte). Más radical es la comunidad (“germánica”) en la que ni siquiera hay cuotas espirituales mientras dura la comunidad; la cosa común es de la comunidad (cuasi sociedad, como es la masa de bienes gananciales en el matrimonio), de modo que sólo al tiempo de la liquidación de la comunidad, cada miembro pasa a ser propietario de la cosa o las cosas que antes eran comunes (de la comunidad).
Esta consideración y esas diferencias se asimilan con facilidad por quien no es refractario al Derecho, a la ley. Y comprende sin esfuerzo mental que no hay más que una especificación del propio derecho, en la disolución de la comunidad, cuando quienes eran propietarios de la cosa común pasan a ser propietarios de cada una de las partes (la que le corresponde) en que se divide o de la parte que les corresponde en el resultado obtenido si se enajenó. Y, del mismo modo, quien no es refractario al Derecho o a la ley, comprende con facilidad que la ficción tributaria de la ley (art. 34.5 LGT) que permite que una ley considere como sujetos pasivos a situaciones sin personalidad (comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados) concluye ahí: pueden ser sujetos pasivos si realizan el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible. Pero si ese presupuesto exige la transmisión del poder de disposición (art. 8 LIVA), una comunidad de bienes no puede transmitir ese poder sobre la cosa común que es ella misma.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la extinción de condominio en la que un condómino adquiere la propiedad compensando con dinero a los otros comuneros, no hay sujeción a TO porque se trata de una especificación de derechos, pero sí por AJD y la base imponible es el valor de la parte que se adjudica “ex novo” (TS 3-6-20)
7) Servicios. No sujetos. Derivados. Operaciones combinadas. Los ingresos obtenidos por la contratación de derivados financieros, TS s. 18.05.20, no son un servicio por parte del que los recibe, sino de la entidad financiera (TEAC 9-6-20)
Unas veces la Administración y otras los administrados pretenden separar o agrupar presupuestos de hecho distintos. En la sentencia reseñada la Administración pretendía encontrar un hecho imponible (art. 11 LIVA: servicios), donde no lo hay. Y el TEAC se apresura a invocar la reciente sentencia que lo impide. Ya es casación reiterada.
La resolución se debe comentar junto con estas otras de fecha próxima pero que participan de un mismo presupuesto fácticos de tributación por el IVA cuestionable: la realización de dos operaciones diferentes, pero íntimamente relacionadas: 1) Operación como descuento: Si una sociedad vende sus productos a filiales comercializadoras con un precio minorado por los servicios de publicidad que ellas le prestan, según art. 78 Tres LIVA y TJUE s. 25.02.99, no hay un descuento, sino la retribución de un servicio. Sanción (TEAC 9-6-20); 2) Operación como descuento: Una distribuidora en España adquiere de un establecimiento en Francia de una productora en Suiza cápsulas de café y los consumidores finales reciben una “opción de reembolso” si adquieren la máquina cafetera; según TJUE s. 16.01.14, no procede modificar la BI de la adquisición intracomunitaria porque la fábrica concede un descuento en relación con una máquina en cuya cadena de distribución no participó ni como comprador ni como vendedor (TEAC 3-6-20). 3) Operación como accesoria: En la matriz cede almacenes a la filial incluyendo la contraprestación por la cesión como mayor BI de la entrega de productos que vende a la filial a precios reducidos, no hay actividad accesoria porque la cesión de almacenes es un fin en sí misma y no integra la venta matriz-filial y no son operaciones simultáneas, sino que se almacena después (TEAC 9-6-20)
En la primera de esas resoluciones se niega considerar como descuento lo que es remuneración de otras operaciones (art. 78 Tres LIVA), pero para que se aplique ese precepto parece obligado que la Administración pruebe “minoraciones de precios” que, o son expresas o no cabe presumirlas. En la segunda de las resoluciones es más claro que el descuento que no se aplica cuando el adquirente vende con menor contraprestación si compra otro producto de otra empresa. Y en la tercera resolución se elimina la consideración de actividad accesoria (art. 9.1ºc) a´) LIVA) a la de cesión de almacenes que es una operación distinta de la de entrega de productos aunque se mantenga que en la operación de entrega matriz-filial el precio se ha incrementado por aquella cesión.
- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS 18-5-20, dos)
8) Base. Modificación. Impago. Requisito. La modificación de la BI por impago exige requerimiento judicial o notarial y no vale el acta notarial del envío de documentos por correo; así, TJUE s. 15.05.14 considera operación sin efecto aquella en la que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente al deudor, lo que sólo se produce si el deudor puede alegar; el requisito de la LIVA no es contra la neutralidad, sino acorde con TJUE s. 23.11.17: el requerimiento notarial acredita que se ha querido cobrar y habilita al deudor para oponerse (TEAC 3-6-20)
El artículo 80 Cuatro LIVA permite reducir la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables; y señala los cuatro requisitos que se deben cumplir entre los que está que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial, incluso cuando sean créditos afianzados por entes públicos. Se trata de reclamar el cobro no de recordar la deuda acreditando documentalmente que se debe.
La doctrina del TJUE que cita la resolución es aún más clara: cuando el acreedor ya no dispone de acción de cobro contra el deudor y, por ese motivo, el requerimiento es el medio adecuado para justificar, en su caso, la modificación de la base por impago.
- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago no es equiparable a instar judicialmente el cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)
9) Deducciones. Rectificación. Se concertó una permuta, se cedió el terreno, se soportó y se dedujo el IVA devengado por anticipo de la entrega futura de construcción; a los cuatro años se resolvió el contrato y al año siguiente el cesionario emitió y se remitió factura rectificativa pero sin devolver el importe; el cedente no rectifica la deducción: procedente regularización porque quien soportó debió rectificar la deducción aunque no se restituyera el IVA porque esa es una cuestión civil y no tributaria (TEAC 9-6-20)
Fue hace muchos años cuando se debatió sobre el devengo de la permuta de suelo por construcción futura: desde la tributación por ITP en la mayoría de los casos por la adquisición del terreno a la consideración de esa transmisión a efectos del devengo del IVA por la entrega de la construcción futura si se entendiera que es un pago anticipado (art. 75 Dos LIVA). También se debatió las circunstancias que permitían la rectificación de la repercusión y las diversas situaciones que se pueden producir (cf. art. 89 LIVA), incluida la causa de la rectificación cuando es la modificación de la base imponible (cf. art. 80 LIVA)
La resolución reseñada aquí se refiere a la situación final: resuelto el contrato, la parte que repercutió y cobró el IVA emite factura rectificativa, pero no devuelve el importe de la cuota repercutida y cobrada; el que soportó la repercusión y dedujo la cuota repercutida no rectifica la deducción (cf. art. 114 LIVA). La resolución que se comenta decide que, resuelto el contrato y recibida la factura rectificativa, es obligada la rectificación de la deducción, aunque no se haya devuelto el importe repercutido. Así debe ser, pero, a la vista del artículo 24 (y 17.3, 38 y 227.4) LGT puede ser discutible lo que se dice sobre el carácter civil y no tributario de la exigencia de la devolución de las cantidades indebidamente repercutidas. Es difícil aceptar que no es un asunto tributario el IVA repercutido, incluido en las declaraciones liquidaciones como IVA devengado, que determinó el IVA exigible o a devolver; el IVA comprobable, regularizable, quizá regularizado en el que repercutió. Se trata de una materia pendiente de una reconsideración y de la construcción de la doctrina adecuada para que, de oficio, la Administración actúe no sólo en el ámbito tributario (regularización íntegra, obligaciones conexas), sino también el penal, si fuera procedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17)
10) Estimación indirecta. IVA soportado. A la vista de los arts. 81 Uno LIVA y 158.4 LGT, en estimación indirecta cabe estimar tanto el IVA devengado como el soportado, pero en éste se exige la prueba de que se soportó y no se dedujo en la autoliquidación, como en TJUE s. 21.06.12, 6.09.12 y 13.02.14 que denegaba la deducción si el contribuyente sabía o debía saber que participaba en un fraude; además, TJUE s. 21.11.18, se puede negar la deducción si falta justificación documental (TEAC 24-6-20)
Se ha podido considerar que la LGT/2003 supuso una pérdida de derechos de los administrados tributarios si se comparaba su contenido con la LGT/1963 y con lo que parecía ser el espíritu de la Ley 1/1998, LDGC. La Ley 34/2015 confirmó y agravó la primera impresión. Esta consideración se debe relacionar con la posibilidad de que lo establecido para la determinación o estimación de la base imponible (arts. 50 a 53 LGT) se pueda aplicar también al cálculo de la cuota íntegra (art. 56.2 LGT). Esta regulación, en sus propios términos, debería impedir su aplicación a la estimación del IVA en el que no hay “cuotas íntegras” y, desde luego a la estimación de “cantidades exigibles” (periódicamente) por diferencia entre IVA devengado e IVA soportado que resultarían de declaraciones-liquidaciones, porque el IVA en sus cuotas se devenga “operación por operación” (art. 75 LIVA).
La resolución reseñada que aquí se comenta parte de esa regulación general y se ampara en el artículo 81 Uno LIVA que establece que la aplicación de la estimación indirecta comprende el importe de las adquisiciones y el impuesto soportado. Estimar el impuesto soportado no es estimar la cuota a repercutir y es retroceder a los convenios del IGTE (1964-1985); estimar el importe de las adquisiciones no es estimar ni la base imponible que se refiere a las entregas y servicios (art. 78 LIVA).
- Recordatorio de jurisprudencia. La AN s. 8.03.06 admite la estimación indirecta parcial por lo que se puede estar a ingresos ciertos, gastos ciertos y gastos estimados según el beneficio medio en la facturación de otro período (TEAC 10-6-09)
Julio Banacloche Pérez
(23.07.20)
¡Los mejores deseos para este tiempo vacacional! Hasta la próxima, si Dios quiere.
(sexta época; nº 15/2020)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, junio 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO
1) Archivo. Procedente. Cuando se solicita un aplazamiento o un fraccionamiento y se produce un requerimiento de datos porque, art. 46 RD 939/2005 RGR, la solicitud no reúne los requisitos o porque no se acompañó la documentación preceptiva y no se atiende, en el plazo establecido o ampliado, con aportación total o parcial de los datos y documentos requeridos o contestando que no se pueden aportar, se archiva sin más trámite; en este caso, se pidió más plazo, el TEAR consideró que era una forma de contestar, pero el TEAC dice que contestar no incluye de cualquier manera (TEAC 8-6-20, unif crit.)
Establece el artículo 46.6 RD 939/2005, RGR, que, si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no reúne los requisitos o no se acompaña con los documentos, la Administración requerirá dando plazo para que se subsane o para que se aporten, advirtiendo de que, de no atenderse el requerimiento en plazo, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Pero esa previsión no consta en el artículo 65 LGT que aquel precepto reglamentario desarrolla.
Se hace obligado, por tanto, estar a lo que dispone el Derecho Administrativo común en cuanto se aplica supletoriamente (DA 1ª LPAC). Y, allí, en el artículo 32 de la Ley 39/2015 PAC se regula que la Administración podrá conceder de oficio o a petición del interesado una ampliación de los plazos establecidos, salvo prohibición y si no se perjudica derechos de terceros. Por su parte, el artículo 68 LPAC regula subsanación y mejora de la solicitud estableciendo que, si la solicitud no reúne los requisitos legalmente señalados, se requerirá al interesado dando un plazo para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si no lo hiciera así, se le tendrá por desistido en su petición, previa resolución expresa, como se ordena en el artículo 21 LPAC.
La resolución reseñada aquí que se comenta se produce en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) lo que permite pensar que se ha considerado gravemente dañosa y errónea la resolución del TEAR que mantuvo que pedir la ampliación para subsanar o aportar documentos es una forma de contestar el requerimiento de subsanación. Para el TEAC, contestar el requerimiento de subsanación no es hacerlo de cualquier manera y eso es, según el TEAC, pedir una ampliación de plazo para poder contestar adecuadamente.
Pero parece que hay varios motivos para calificar, al menos de errónea, la resolución. El primero es de esencia de procedimiento: pedir la ampliación de plazo para contestar no es subsanar una deficiencia de requisitos. El segundo es que legalidad porque lo que establece la LPAC no es el archivo, sino la resolución expresa, de modo que el RGR si no tenía norma que desarrollar en la LGT, sí debió atender a lo dispuesto en la LPAC. El tercero es que, incluso en la regulación de la subsanación, la LPAC no se refiere a documentos requeridos, sino a documentos preceptivos. Y el cuarto es que lo que procede en caso de desatención del requerimiento no es ordenar el archivo, sino proceder a notificar una resolución expresa.
El TEAR consideró que se trataba de una subsanación, cuando no era así, sino que se pedía una ampliación de plazo, que se puede conceder o no, pero que, mientras no se decida, no es posible seguir el procedimiento iniciado con la solicitud ni tener al interesado por desistido en su pretensión. La resolución del TEAR no parece errónea ni, mucho menos, gravemente dañosa. Otra cosa es cómo se pueda calificar la resolución del recurso extraordinario para unificación de criterio.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplazamiento o fraccionamiento, la inatención del requerimiento determina el archivo y que la solicitud se entienda no presentada, pero no se puede entender que existe un desistimiento tácito; si no se notifica el archivo se debe aplicar el art. 103 LGT sobre la obligación de resolver (TEAC 26-2-19)
RESPONSABLES
2) Por levantamiento del velo. Improcedente. Con fundamento en los arts. 6 y 7 Cc, aunque parece que la Exposición de Motivos permite el levantamiento del velo, se exige regulación por ley, art. 8 LGT; y aunque se invoca TS ss. 19.04.03 y 31.01.07, esas sentencias no se referían a la aplicación del art. 72 LGT, sino que fueron los tribunales quienes invocaron el levantamiento del velo civil; no cabe invadir lo que exige ley (TEAC 4-6-20)
El asombro que puede producir la resolución aquí reseñada no es por lo que en ella se resuelve, sino por lo que ha sido la causa de del recurso: la Administración, “per se”, ha creado un nuevo supuesto de responsabilidad que no está recogido en la LGT. Sería como si, en la aplicación de los tributos, la Administración hubiera comunicado a los afectados (personas físicas, sociedades, comunidades de bines) que había creado una sociedad civil y que ellos eran los socios con la participación que se les indicaba.
Se trata de una declaración de responsabilidad “tributaria” por responsabilidad civil sentenciada en la vía penal y exigida a la que se considera sociedad pantalla en la que se integran los patrimonios de las personas físicas a las que se referiría el reproche penal. Los fundamentos de esa pretensión son: los artículos 6º (fraude de ley) y 7º (abuso del derecho) del Código civil, la DAd. 10ª LGT/2003 (exacción de responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda), el artículo 43.1. g) y h) LGT (responsabilidad de la persona o entidad que tenga el control de entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta), el artículo 72 LGT/1963 y las sentencias del TS indicadas.
El TEAC estima el recurso del declarado responsable, esencialmente, por dos motivos. El primero con fundamento en el principio de legalidad: los supuestos de responsabilidad tributaria se deben establecer por ley (arts. 8.c) y 41.1 LGT). Cuando le legislador ha querido establecer un supuesto de responsabilidad tributaria lo ha hecho mediante ley, como ocurrió con los apartados g) y h) del artículo 43 LGT que se incluyeron por la Ley 36/2006, explicando expresamente los motivos para el levantamiento del velo así regulado para evitar el fraude y la evasión en el pago de los tributos. Por otra parte, la Disposición Adicional 10ª LGT no regula supuestos nuevos de responsabilidad tributaria ni de levantamiento del velo.
Por otra parte, tampoco la jurisprudencia que se invoca (TS ss. 19.04.03 y 31.01.07) son aplicables al asunto de que se trata y no partían del presupuesto de una pretensión administrativa de levantar el velo en la aplicación del artículo 72 LGT/1963, referido a la responsabilidad de los sucesores en el ejercicio de explotaciones y actividades, sino que fueron los tribunales los que consideraron el levantamiento del velo en dichos pronunciamientos.
La resolución reseñada que se comenta concluye sólo por ley se puede regular supuestos de responsabilidad y que sólo en la vía jurisdiccional, por los tribunales, pero no en la vía administrativa de la aplicación de los tributos por la Administración, se puede considerar procedente el levantamiento del velo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18)
GESTIÓN
3) Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. En comprobación limitada es posible incluir en la propuesta de liquidación un acuerdo formal de ampliación del alcance con identificación concreta de los nuevos elementos a que se aplica, art. 164.1 RD 1065/2007, RAT; se estima el recurso del director de Gestión de la AEAT contra el criterio del TEAR que mantuvo que la ampliación debía producirse antes de la propuesta de liquidación; criterio igual para verificación (TEAC 29-6-20, unif. crit.)
En la regulación del procedimiento de comprobación limitada, establece el artículo 164.1 RD 1065/2007, RAT: “Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración podrá acordar deforma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse…”. Pero esa posibilidad reglamentaria no existe en la LGT que desarrolla el RAT. La ley regula que el procedimiento se inicia mediante comunicación en la que consta el alcance de las actuaciones (art. 138.2 LGT) y que, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional la Administración deberá comunicar al interesado la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.
Se plantea así, como tantas otras veces, la consideración de los excesos en los desarrollos reglamentarios. Frente a los que mantienen que no hay reserva de ley para regular ni la existencia de un procedimiento, ni su contenido, ni su tramitación, resolución y efectos, no es irrelevante la réplica que considera que así podría ser, pero deja de serlo cuando el legislador decide regular un determinado procedimiento, su contenido y límites, su tramitación y resolución y los efectos de ésta. El RAT en este caso incurre en un exceso reglamentario.
Pero no se puede olvidar que se vive en un tiempo en que lo legal y lo ilegal se pueden considerar aspectos relativos y, si es así, la argumentación tiene que elevarse a lo jurídico o más allá al ámbito de lo razonable. En lo jurídico, establecidos límites para la comprobación limitada, establecida la obligación de comunicar el alcance y establecido que dictada una resolución la Administración no podrá efectuar una nueva liquidación respecto del mismo objeto (art. 140 LGT), parece obligado concluir que, señalado un alcance y pudiendo iniciarse un nuevo procedimiento referido a otro objeto, la norma se cumple concluyendo el iniciado primero e iniciando otro con distinto objeto.
Desde lo razonable parece que, si la ley regula que con carácter previo a la práctica de la liquidación se comunicará la propuesta al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho, un hipotético cambio en el alcance originario o la ampliación del mismo sólo se debería producir antes de comunicarse la propuesta; o, lo que es lo mismo: primero se cambia el alcance, se sigue tramitando lo que proceda si procede, y se comunica la propuesta de liquidación dando plazo para alegaciones, como, en este caso, mantenía el TEAR.
Incluir en la propuesta de liquidación un cambio en el alcance, aún dando por supuesto que se da un plazo para alegaciones, es poco razonable: lo actuado pierde fundamento lógico; las alegaciones pierden su sentido que, así, deberán incluir también, como nuevo aspecto a considerar, lo correspondiente a la procedencia, o no, del alcance modificado; y se podría dudar de que la Administración hubiera actuado con respeto a los principios de confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 39/2015, LRJSP), introduciendo por sorpresa el nuevo alcance, después de las actuaciones desarrolladas con la apariencia de otro durante las que se ha aportado y se ha manifestado lo que correspondía a “la causa falsa” del procedimiento.
Tratándose de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio parece que lo erróneo y lo gravemente dañoso podría ser el criterio unificado. Incluso lo que se resuelve sobre aplicación del mismo criterio también para la verificación de datos, siendo los mismos los presupuestos normativos sobre el alcance y la propuesta de liquidación (art. 132.1 y 3 LGT), es erróneo puesto que en la verificación de datos no hay alcance, sino objeto. Y, aunque se puede considerar menos relevante -porque la verificación de datos ni es un procedimiento ni determina una resolución, puesto que se puede volver sobre ella (art. 133.2 LGT)-, precisamente por el automatismo y lo objetivo de las actuaciones y por la posibilidad de volver sobre el mismo objeto, es obligado considerar, en Derecho y en razón, que no cabe cambiar el alcance.
- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)
RECLAMACIONES
4) Reposición de reposición. Contra el acuerdo de archivo de la solicitud de suspensión al interponer un recurso de reposición por no aportar la garantía, art. 25 RD 520/2005, RRV y art. 224.2 LGT, se puede impugnar en vía económico-administrativa, previa reposición potestativa, a la vista de la discordante regulación con el propio art. 25.1 RRV: si se desestima, cabe recurrir; si se archiva, no. Contra el Departamento de Recaudación AEAT (TEAC 8-6-20, unif. crit.)
La resolución reseñada aquí se debe poner en relación, en primer lugar, con lo que establece el artículo 225.6 LGT: “Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso”. En una primera aproximación se podría considerar improcedente que la resolución señale que si se reclama contra el archivo cabe un previo recurso de reposición potestativo. Es evidente que la resolución no vulnera esa previsión si se considera que es diferente el recurso de reposición en el que se archiva la solicitud de suspensión por no aportar garantía, del recurso de reposición que pudiera interponerse contra el acuerdo de archivo. Pero, como se pone de manifiesto en la resolución reseñada que se comenta, no todo es tan sencillo.
Analizado el artículo 25 del reglamento de revisión (RD 520/2005 RRV) se pone de manifiesto una discordancia que obliga a resolver según el Derecho y la razón, como hace el TEAC, en este caso, frente al criterio contrario del departamento de la AEAT. Establece el apartado 5 del citado artículo que cuando la solicitud de suspensión no se acompañe de la garantía a que se refiere el art. 224.2 LGT, aquélla no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada y se procederá la archivo d la solicitud y a su notificación al interesado. Por su parte, el apartado 11 del citado artículo reglamentario establece que las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa.
Considera el TEAC que tanto en un caso como en otro -archivo de la solicitud de suspensión por no aportar garantías y denegación de la suspensión solicitada- cabe reclamación económico-administrativa. Y, así debe ser, porque el archivo no es una orden interna y una actuación intrascendente -se tendrá por no presentada la solicitud-, sino la ejecución de un acto administrativo: el artículo 68 Ley 39/2015 PAC establece que, si la solicitud no reúne los requisitos legalmente señalados, se requerirá al interesado dando un plazo para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si no lo hiciera así, se le tendrá por desistido en su petición, previa resolución expresa, como se ordena en el artículo 21 LPAC. La consideración de esta previsión legal en el Derecho Administrativo común, es lo que parece que no se tuvo cuando se pretendió unificar el criterio de otro modo.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe reposición contra la resolución desestimatoria de un recurso de reposición (TEAC 4-12-08)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
5) Retenciones. No procede deducir retenciones por la renta devengada y no pagada en un arrendamiento, salvo que se hubiese ingresado por el pagador de la renta; diferencia entre los arts. 17.3 LIS y 99.5 LIRPF. Recurso a instancia del Vocal ante la discrepancia entre varios TEAR (TEAC 29-6-20, unif. crit.)
Todo parece nuevo, pero es antiguo. Aunque por referencia a la retención como pago a cuenta del IRPF, hace cuarenta años, fue duradera y rigurosa la polémica sobre la deducibilidad de las retenciones, incluso no soportadas. Eran tiempos anteriores a la LGT/2003 que incorporó a su contenido la novedad de las “obligaciones tributarias” entre las que se incluían las de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT), por una parte, y, por otra parte, y las de soportar retenciones, repercusiones e ingresos a cuenta (art. 24 LGT). Precisamente porque están reguladas específicamente esas obligaciones en por lo que, adquiere más relevancia la obligación de retener y de ingresar lo que se debió retener, aunque no se haya retenido.
La resolución reseñada, como debe ser, compara los preceptos. En el artículo 99 LIRPF establece que el perceptor de rentas sobre las que se deba retener las computará por la contraprestación íntegra (se haya retenido o no) y, también, que si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota que se debió retener (aunque no se retuvo o fue por otra cantidad). La consecuencia “lógica y natural” es que esa obligación (la de retener e ingresar) se debe exigir al señalado retenedor y, por eso mismo (porque se exigirá el importe al retenedor), es por lo que es improcedente negar la deducibilidad al que debió soportar la retención aunque no la hubiera soportado; del mismo modo que se debe corregir situaciones de enriquecimiento injusto de la Administración cuando exige la retención al retenedor y no corrige la regularización de la situación del que debió soportar la retención cuando no dedujo su importe.
En el artículo 17.3 TR LIS se establecía que el perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En la LIS/14 se repite esa previsión legal, incluyendo la responsabilidad del obligado a retener cuando no hubiera retenido o lo hubiera hecho por importe inferior al debido.
Es posible discrepar razonablemente de esta resolución. Primero, porque las leyes de los impuestos sobre la renta (IRPF e IS) repiten que, en su tributación sobre la renta personal, el perceptor de rentas sobre las que se deba retener las computará por la contraprestación íntegra “devengada”, es decir, “exigible”. Segundo, porque, se hayan percibido o no, salvo posibilidad y opción por un criterio de imputación temporal distinto al de devengo, siendo aplicable éste, se deben incluir en la tributación. Tercero, porque, aunque la obligación de retener es una obligación específica entre particulares, la Administración puede y debe exigir su cumplimiento y el ingreso de las cantidades que se debieron retener, se hubiera retenido o no; y si son exigibles al que debe retener, no se puede negar el derecho a deducir de quien debe soportar la retención, si se produce. Y cuarto, porque no se puede obligar, ni la ley así lo establece, al que debe soportar la retención, pero que no la ha soportado, a investigar si el que debió pagar ingresó o no la retención que debió practicar, aunque no la hubiera hecho.
Y aún habría que añadir la debatida cuestión sobre pagos tributarios por terceros; porque, tratándose de un pago a cuenta de un impuesto de un contribuyente, sin perjuicio de las relaciones entre ellos y del tratamiento tributario que proceda, no hay motivo para negar ese efecto al ingreso voluntario y sin error (renta devengada aunque no pagada) de un pago a cuenta hecho por un tercero.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12)
IVA
6) Entrega. Sujeta. Disolución de comunidad de bienes. La adjudicación de bienes o cuotas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, es una entrega sujeta, incluso antes de la Ley 16/2012, que fue aclaratoria como dice su Exposición de Motivos, y así en TS s. 7.03.18, que modifica el criterio anterior de TS ss. 23.05.98 y 31.10.11 (TEAC 3-6-20)
La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es una situación jurídica; no es una entidad, no es un ente con personalidad jurídica imperfecta. Es la situación en que está una cosa cuando su propiedad pertenece a dos o más personas. Esa comunidad (“romana”) de cuotas espirituales, regulada en el Código civil no hace a los comuneros propietarios de una parte de la cosa común; su cuota de participación tiene trascendencia a otros efectos, como la administración, la conservación o la titularidad del resultado cuando se produzca la disolución de la comunidad por transmisión, por división u otra forma de disolución de la comunidad (como la adquisición por un comunero de las participaciones de los demás). Entonces, y sólo entonces, el antes comunero (copropietario) pasará a ser único propietario; antes, todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la cosa común (no de una parte). Más radical es la comunidad (“germánica”) en la que ni siquiera hay cuotas espirituales mientras dura la comunidad; la cosa común es de la comunidad (cuasi sociedad, como es la masa de bienes gananciales en el matrimonio), de modo que sólo al tiempo de la liquidación de la comunidad, cada miembro pasa a ser propietario de la cosa o las cosas que antes eran comunes (de la comunidad).
Esta consideración y esas diferencias se asimilan con facilidad por quien no es refractario al Derecho, a la ley. Y comprende sin esfuerzo mental que no hay más que una especificación del propio derecho, en la disolución de la comunidad, cuando quienes eran propietarios de la cosa común pasan a ser propietarios de cada una de las partes (la que le corresponde) en que se divide o de la parte que les corresponde en el resultado obtenido si se enajenó. Y, del mismo modo, quien no es refractario al Derecho o a la ley, comprende con facilidad que la ficción tributaria de la ley (art. 34.5 LGT) que permite que una ley considere como sujetos pasivos a situaciones sin personalidad (comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados) concluye ahí: pueden ser sujetos pasivos si realizan el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible. Pero si ese presupuesto exige la transmisión del poder de disposición (art. 8 LIVA), una comunidad de bienes no puede transmitir ese poder sobre la cosa común que es ella misma.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la extinción de condominio en la que un condómino adquiere la propiedad compensando con dinero a los otros comuneros, no hay sujeción a TO porque se trata de una especificación de derechos, pero sí por AJD y la base imponible es el valor de la parte que se adjudica “ex novo” (TS 3-6-20)
7) Servicios. No sujetos. Derivados. Operaciones combinadas. Los ingresos obtenidos por la contratación de derivados financieros, TS s. 18.05.20, no son un servicio por parte del que los recibe, sino de la entidad financiera (TEAC 9-6-20)
Unas veces la Administración y otras los administrados pretenden separar o agrupar presupuestos de hecho distintos. En la sentencia reseñada la Administración pretendía encontrar un hecho imponible (art. 11 LIVA: servicios), donde no lo hay. Y el TEAC se apresura a invocar la reciente sentencia que lo impide. Ya es casación reiterada.
La resolución se debe comentar junto con estas otras de fecha próxima pero que participan de un mismo presupuesto fácticos de tributación por el IVA cuestionable: la realización de dos operaciones diferentes, pero íntimamente relacionadas: 1) Operación como descuento: Si una sociedad vende sus productos a filiales comercializadoras con un precio minorado por los servicios de publicidad que ellas le prestan, según art. 78 Tres LIVA y TJUE s. 25.02.99, no hay un descuento, sino la retribución de un servicio. Sanción (TEAC 9-6-20); 2) Operación como descuento: Una distribuidora en España adquiere de un establecimiento en Francia de una productora en Suiza cápsulas de café y los consumidores finales reciben una “opción de reembolso” si adquieren la máquina cafetera; según TJUE s. 16.01.14, no procede modificar la BI de la adquisición intracomunitaria porque la fábrica concede un descuento en relación con una máquina en cuya cadena de distribución no participó ni como comprador ni como vendedor (TEAC 3-6-20). 3) Operación como accesoria: En la matriz cede almacenes a la filial incluyendo la contraprestación por la cesión como mayor BI de la entrega de productos que vende a la filial a precios reducidos, no hay actividad accesoria porque la cesión de almacenes es un fin en sí misma y no integra la venta matriz-filial y no son operaciones simultáneas, sino que se almacena después (TEAC 9-6-20)
En la primera de esas resoluciones se niega considerar como descuento lo que es remuneración de otras operaciones (art. 78 Tres LIVA), pero para que se aplique ese precepto parece obligado que la Administración pruebe “minoraciones de precios” que, o son expresas o no cabe presumirlas. En la segunda de las resoluciones es más claro que el descuento que no se aplica cuando el adquirente vende con menor contraprestación si compra otro producto de otra empresa. Y en la tercera resolución se elimina la consideración de actividad accesoria (art. 9.1ºc) a´) LIVA) a la de cesión de almacenes que es una operación distinta de la de entrega de productos aunque se mantenga que en la operación de entrega matriz-filial el precio se ha incrementado por aquella cesión.
- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS 18-5-20, dos)
8) Base. Modificación. Impago. Requisito. La modificación de la BI por impago exige requerimiento judicial o notarial y no vale el acta notarial del envío de documentos por correo; así, TJUE s. 15.05.14 considera operación sin efecto aquella en la que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente al deudor, lo que sólo se produce si el deudor puede alegar; el requisito de la LIVA no es contra la neutralidad, sino acorde con TJUE s. 23.11.17: el requerimiento notarial acredita que se ha querido cobrar y habilita al deudor para oponerse (TEAC 3-6-20)
El artículo 80 Cuatro LIVA permite reducir la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables; y señala los cuatro requisitos que se deben cumplir entre los que está que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial, incluso cuando sean créditos afianzados por entes públicos. Se trata de reclamar el cobro no de recordar la deuda acreditando documentalmente que se debe.
La doctrina del TJUE que cita la resolución es aún más clara: cuando el acreedor ya no dispone de acción de cobro contra el deudor y, por ese motivo, el requerimiento es el medio adecuado para justificar, en su caso, la modificación de la base por impago.
- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago no es equiparable a instar judicialmente el cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)
9) Deducciones. Rectificación. Se concertó una permuta, se cedió el terreno, se soportó y se dedujo el IVA devengado por anticipo de la entrega futura de construcción; a los cuatro años se resolvió el contrato y al año siguiente el cesionario emitió y se remitió factura rectificativa pero sin devolver el importe; el cedente no rectifica la deducción: procedente regularización porque quien soportó debió rectificar la deducción aunque no se restituyera el IVA porque esa es una cuestión civil y no tributaria (TEAC 9-6-20)
Fue hace muchos años cuando se debatió sobre el devengo de la permuta de suelo por construcción futura: desde la tributación por ITP en la mayoría de los casos por la adquisición del terreno a la consideración de esa transmisión a efectos del devengo del IVA por la entrega de la construcción futura si se entendiera que es un pago anticipado (art. 75 Dos LIVA). También se debatió las circunstancias que permitían la rectificación de la repercusión y las diversas situaciones que se pueden producir (cf. art. 89 LIVA), incluida la causa de la rectificación cuando es la modificación de la base imponible (cf. art. 80 LIVA)
La resolución reseñada aquí se refiere a la situación final: resuelto el contrato, la parte que repercutió y cobró el IVA emite factura rectificativa, pero no devuelve el importe de la cuota repercutida y cobrada; el que soportó la repercusión y dedujo la cuota repercutida no rectifica la deducción (cf. art. 114 LIVA). La resolución que se comenta decide que, resuelto el contrato y recibida la factura rectificativa, es obligada la rectificación de la deducción, aunque no se haya devuelto el importe repercutido. Así debe ser, pero, a la vista del artículo 24 (y 17.3, 38 y 227.4) LGT puede ser discutible lo que se dice sobre el carácter civil y no tributario de la exigencia de la devolución de las cantidades indebidamente repercutidas. Es difícil aceptar que no es un asunto tributario el IVA repercutido, incluido en las declaraciones liquidaciones como IVA devengado, que determinó el IVA exigible o a devolver; el IVA comprobable, regularizable, quizá regularizado en el que repercutió. Se trata de una materia pendiente de una reconsideración y de la construcción de la doctrina adecuada para que, de oficio, la Administración actúe no sólo en el ámbito tributario (regularización íntegra, obligaciones conexas), sino también el penal, si fuera procedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17)
10) Estimación indirecta. IVA soportado. A la vista de los arts. 81 Uno LIVA y 158.4 LGT, en estimación indirecta cabe estimar tanto el IVA devengado como el soportado, pero en éste se exige la prueba de que se soportó y no se dedujo en la autoliquidación, como en TJUE s. 21.06.12, 6.09.12 y 13.02.14 que denegaba la deducción si el contribuyente sabía o debía saber que participaba en un fraude; además, TJUE s. 21.11.18, se puede negar la deducción si falta justificación documental (TEAC 24-6-20)
Se ha podido considerar que la LGT/2003 supuso una pérdida de derechos de los administrados tributarios si se comparaba su contenido con la LGT/1963 y con lo que parecía ser el espíritu de la Ley 1/1998, LDGC. La Ley 34/2015 confirmó y agravó la primera impresión. Esta consideración se debe relacionar con la posibilidad de que lo establecido para la determinación o estimación de la base imponible (arts. 50 a 53 LGT) se pueda aplicar también al cálculo de la cuota íntegra (art. 56.2 LGT). Esta regulación, en sus propios términos, debería impedir su aplicación a la estimación del IVA en el que no hay “cuotas íntegras” y, desde luego a la estimación de “cantidades exigibles” (periódicamente) por diferencia entre IVA devengado e IVA soportado que resultarían de declaraciones-liquidaciones, porque el IVA en sus cuotas se devenga “operación por operación” (art. 75 LIVA).
La resolución reseñada que aquí se comenta parte de esa regulación general y se ampara en el artículo 81 Uno LIVA que establece que la aplicación de la estimación indirecta comprende el importe de las adquisiciones y el impuesto soportado. Estimar el impuesto soportado no es estimar la cuota a repercutir y es retroceder a los convenios del IGTE (1964-1985); estimar el importe de las adquisiciones no es estimar ni la base imponible que se refiere a las entregas y servicios (art. 78 LIVA).
- Recordatorio de jurisprudencia. La AN s. 8.03.06 admite la estimación indirecta parcial por lo que se puede estar a ingresos ciertos, gastos ciertos y gastos estimados según el beneficio medio en la facturación de otro período (TEAC 10-6-09)
Julio Banacloche Pérez
(23.07.20)
¡Los mejores deseos para este tiempo vacacional! Hasta la próxima, si Dios quiere.
LO TRIBUTARIO (nº 631)
“In malam partem”
La expresión latina “In malam partem” (“En perjuicio de la parte”) y su contraria “In bonam partem” (“En beneficio de la parte) son de uso más frecuente en actuaciones y procesos regulados por el Derecho Penal que en las de otras ramas del Derecho. En el ámbito penal se puede relacionar con la analogía para prohibirla a efectos de integrar como delitos hechos no tipificados así en la ley y para admitirla en sentido contrario, como puede ser en la concurrencia de atenuantes. No obstante esa consideración, en el ámbito del Derecho Administrativo también se pueden encontrar sentencias que se refieren a actuaciones “in malam partem” de la Administración.
En todo caso, la expresión “In malam partem” tiene un sólido fundamento constitucional y legal. Constitucional, porque aplicar lo que no está establecido o autorizado en la ley va contra el principio de legalidad (art. 9 CE; v. art. 8 LGT). Legal, porque actuar lesionando el contenido propio de la seguridad jurídica (art. 9 CE) va contra el pleno sometimiento a la Ley y al Derecho y contra los principios de legalidad, confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJP; v. art. 3 LGT). Así se consideró expresamente en esta sentencia: El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12). Y no faltan pronunciamientos que, aún sin decirlo, están inspirados en la consideración “in bonam partem”, como podría ser éste: Si procedía anular la liquidación por prescripción, art. 150 LGT, por exceso de duración de la inspección, pero no se acordó por extemporaneidad de la reclamación, hay que entender que tampoco se interrumpió la prescripción del derecho a sancionar y se anula la sanción impuesta (AN 29-9-17)
Como se puede apreciar, pudiendo referirse el aforismo “in malam partem” a la aplicación de normas o actuaciones, en el ámbito del Derecho Administrativo es más frecuente la incidencia en este segundo aspecto. Posiblemente la causa de que sea así esté en la utilización frecuente de otros institutos, como el principio de congruencia en las resoluciones. Pero, evidentemente el rastro de ese aforismo se puede encontrar en la resolución de otras situaciones tributarias: El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Ejemplos: a) Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14); b) Aunque la revisión se puede extender a cuestiones no planteadas, no cabe, TS ss. 19.12.12, 1.03.16, denegar la pretensión del reclamante en virtud de hechos distintos a los considerados en un procedimiento de aplicación de los tributos (TEAC 9-3-17); c) El TEAR no puede ampliar las dilaciones con las que no señaló así la inspección: prescripción (AN 3-2-15); d) El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14).
El comentario de “In malam partem” permite advertir, con alegría de los aventajados asistentes a un Taller de tributación, que su relación con el concepto de “analogía” exige distinguir entre interpretación de las normas (art. 12 LGT: lo que quieren decir) e integración analógica (art. 17 LGT: lo que la norma no dice y podría decir).
DE LO HUMANO DE LO DIVINO
Se ha empezado a pagar el Ingreso Mínimo Vital y ya se han producido duplicidades con otras ayudas públicas. Se avisa de la “economía sumergida”, como en el PER.
El cristiano vive en la alegría de saber que es hijo de Dios, que Dios es nuestro Padre (1Jn 3,1) y que Dios es amor (1Jn 4,8.16). Dios es compasivo y misericordioso (salmo 85,15) y los cristianos cantamos: “Me enseñas el sendero de la vida, saciedad de gozo en tu presencia, alegría perpetua a tu derecha” (salmo, 15,11). Tiempo de parábolas de alegría y de misericordia.
- “… El hijo mayor estaba en el campo; al volver y acercarse a casa oyó la música y los cantos y, llamando a uno de los siervos le preguntó qué pasaba. Éste le dijo: “Ha llegado tu hermano, y tu padre ha matado el ternero cebado por haberle recobrado sano”. Se indignó y no quería entrar, pero su padre salió a convencerle. Él replicó a su padre: “Mira cuántos años hace que te sirvo sin desobedecer ninguna orden tuya, y nunca me has dado ni un cabrito para divertirme con mis amigos. Pero en cuanto ha venido ese hijo tuyo que devoró tu fortuna con meretrices, has hecho matar para él el ternero cebado”. Pero él respondió: “Hijo, tú siempre estás conmigo, y todo lo mío es tuyo; pero había que celebrarlo y alegrarse, porque ese hermano tuyo estaba muerto y ha vuelto a la vida, estaba perdido y ha sido encontrado” (Lc 15,15-32)
A veces se habla del buen hijo pródigo que se arrepiente y del hijo malo, egoísta, soberbio y envidioso, olvidando que la parábola es una historia de misericordia, de Dios, del Padre. Posiblemente la condición de pecadores, y de redimidos por Cristo, lleva a la simpatía por el hijo menor que se abandonó a su Padre y se alejó del cielo; pero no hay que olvidar que el Padre no reprocha nada al hijo mayor, sino que le recuerda que está en el cielo, junto a Él y gozando porque “todo lo mío es tuyo”. No podía ser que, por destacar la misericordia con quien se marchó y vuelve por necesidad, se condenara a quien, por no tener en cuenta que la Justicia alcanza su plenitud con la misericordia, tuvo una mala reacción y se enfadó cuando debió alegrarse con el Padre. Esa podría ser la aproximación a la meditación y propósitos en esta segunda parte.
- ¿Quién de vosotros, si tiene cien ovejas y pierde una, no deja las noventa y nueve en el campo y sale en busca de la que perdió hasta encontrarla? Y, cuando la encuentra, la pone sobre sus hombros gozoso y al llegar a casa, reúne a los amigos y vecinos y les dice: “Alegraos conmigo, porque he encontrado la oveja que se me perdió”. Os digo que, del mismo modo, habrá en el cielo mayor alegría por un pecador que se convierta que por noventa y nueve justos que no tienen necesidad de conversión” (Lc 15,4-7). No puede haber mayor alegría que ser alegría para Dios. Y Dios, que es amor, sale a buscarnos a los que hemos perdido, cuando no abandonado, el buen camino.
También puede ser conveniente añadir a ese pasaje la reflexión de este otro: “Yo buscaré mi rebaño y lo apacentaré… Yo mismo pastorearé a mis ovejas y las haré descansar, dice el Señor Dios. Buscaré a la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud… Voy a salvar a mi rebaño” (Ez 34,11.15-16.22). El buen pastor protege de los carneros y machos cabríos al rebaño de ovejas. Cada oveja recibe los cuidados que necesita su situación. Ninguna es abandonada. ¡Dios nos cuida!
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de julio)
Lunes (20)
San Apolinar, obispo y mártir (16ª TO)
Palabras: “Maestro queremos ver un signo tuyo” (Mt 12,38)
Reflexión: “Tres días y tres noches estará el Hijo del hombre en el seno de la tierra”
Propósito, durante el día: Señor, creo, pero aumenta mi fe
Martes (21)
San Lorenzo de Brindisi, presbítero y doctor de la Iglesia (16ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de mi Padre del cielo, … (Mt 12,50)
Reflexión: … ése es mi hermano, y mi hermana, y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase tu voluntad como se hace en el cielo
Miércoles (22)
Santa María Magdalena, apóstol (16ª TO)
Palabras: “Señor, si tú te lo has llevado, dime donde lo has puesto…” (Jn 20,15)
Reflexión: … - ¡María! – Rabboni … - Noli, me “tenere” (antes, Noli me “tangere”)
Propósito, durante el día: Y mis “lo”: lo llevaré, lo pondré, lo recogeré. A mi Dios
Jueves (23)
Santa Brígida, religiosa (16ª TO)
Palabras: “Les hablo en parábolas porque miran sin ver y escuchan sin oír (Mt 13,13)
Reflexión: ¡Dichosos vuestros ojos, porque ven y vuestros oídos, porque oyen!
Propósito, durante el día: ¡Señor, que vea! ¡Señor, que sea! ¡Ut videam! Ut sit!
Viernes (24)
San Francisco Solano, presbítero (16ª TO; día de penitencia)
Palabras: “Lo sembrado en buena tierra significa el que escucha la palabra… (Mt 13,23)
Reflexión: … ése dará fruto y producirá ciento, sesenta o treinta por uno”
Propósito, durante el día: Habla, Señor, que tu siervo escucha
Sábado (25)
Santiago, apóstol, Patrón de España
Palabras: “El que quiera ser el primero entre vosotros, … (Mt 20,27)
Reflexión: … que sea vuestro servidor”
Propósito, durante el día: Madre, de tu mano aquí siempre y hasta el cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 19, domingo (16º TO; ciclo A) son un tejido hecho de misericordia: “Tu poder es el principio de la justicia, y tu soberanía universal te hace perdonar a todos” (Sb 12); “El Espíritu viene en ayuda de nuestra debilidad, porque nosotros no sabemos pedir lo que nos conviene, pero el Espíritu mismo intercede por nosotros” (Rm 8); “No, que al arrancar la cizaña podríais arrancar también el trigo. Dejadlos crecer juntos hasta la siega…” (Mt 13). Confianza. Dios es amor y quiere que todos se salven.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La parábola del sembrador es un poco la “madre” de todas las parábolas, porque habla de la escucha de la Palabra. Nos recuerda que la Palabra de Dios es una semilla que en sí misma es fecunda y eficaz; y Dios la esparce por todos lados con generosidad, sin importar el desperdicio. ¡Así es el corazón de Dios! Cada uno de nosotros es un terreno sobre el que cae la semilla de la Palabra, ¡sin excluir a nadie! La Palabra es dada a cada uno de nosotros. Podemos preguntarnos: yo, ¿qué tipo de terreno soy? ¿Me parezco al camino, al pedregal, al arbusto? Pero, si queremos, podemos convertirnos en terreno bueno, labrado y cultivado con cuidado, para hacer madurar la semilla de la Palabra. Está ya presente en nuestro corazón, pero hacerla fructificar depende de nosotros, depende de la acogida que reservamos a esta semilla. A menudo estamos distraídos por demasiados intereses, por demasiados reclamos, y es difícil distinguir, entre tantas voces y tantas palabras, la del Señor, la única que hace libre. Por esto es importante acostumbrarse a escuchar la Palabra de Dios, a leerla. Y vuelvo, una vez más, a ese consejo: llevad siempre con vosotros un pequeño Evangelio, una edición de bolsillo del Evangelio, en el bolsillo, en el bolso… Y así, leed cada día un fragmento, para que estéis acostumbrados a leer la Palabra de Dios, y entender bien cuál es la semilla que Dios te ofrece, y pensar con qué tierra la recibo.
La Virgen María, modelo perfecto de tierra buena y fértil, nos ayude, con su oración, a convertirnos en terreno disponible sin espinas ni piedras, para que podamos llevar buenos frutos para nosotros y para nuestros hermanos.” (Angelus, día 12 de julio de 2020)
(19.07.20)
“In malam partem”
La expresión latina “In malam partem” (“En perjuicio de la parte”) y su contraria “In bonam partem” (“En beneficio de la parte) son de uso más frecuente en actuaciones y procesos regulados por el Derecho Penal que en las de otras ramas del Derecho. En el ámbito penal se puede relacionar con la analogía para prohibirla a efectos de integrar como delitos hechos no tipificados así en la ley y para admitirla en sentido contrario, como puede ser en la concurrencia de atenuantes. No obstante esa consideración, en el ámbito del Derecho Administrativo también se pueden encontrar sentencias que se refieren a actuaciones “in malam partem” de la Administración.
En todo caso, la expresión “In malam partem” tiene un sólido fundamento constitucional y legal. Constitucional, porque aplicar lo que no está establecido o autorizado en la ley va contra el principio de legalidad (art. 9 CE; v. art. 8 LGT). Legal, porque actuar lesionando el contenido propio de la seguridad jurídica (art. 9 CE) va contra el pleno sometimiento a la Ley y al Derecho y contra los principios de legalidad, confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJP; v. art. 3 LGT). Así se consideró expresamente en esta sentencia: El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12). Y no faltan pronunciamientos que, aún sin decirlo, están inspirados en la consideración “in bonam partem”, como podría ser éste: Si procedía anular la liquidación por prescripción, art. 150 LGT, por exceso de duración de la inspección, pero no se acordó por extemporaneidad de la reclamación, hay que entender que tampoco se interrumpió la prescripción del derecho a sancionar y se anula la sanción impuesta (AN 29-9-17)
Como se puede apreciar, pudiendo referirse el aforismo “in malam partem” a la aplicación de normas o actuaciones, en el ámbito del Derecho Administrativo es más frecuente la incidencia en este segundo aspecto. Posiblemente la causa de que sea así esté en la utilización frecuente de otros institutos, como el principio de congruencia en las resoluciones. Pero, evidentemente el rastro de ese aforismo se puede encontrar en la resolución de otras situaciones tributarias: El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Ejemplos: a) Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14); b) Aunque la revisión se puede extender a cuestiones no planteadas, no cabe, TS ss. 19.12.12, 1.03.16, denegar la pretensión del reclamante en virtud de hechos distintos a los considerados en un procedimiento de aplicación de los tributos (TEAC 9-3-17); c) El TEAR no puede ampliar las dilaciones con las que no señaló así la inspección: prescripción (AN 3-2-15); d) El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14).
El comentario de “In malam partem” permite advertir, con alegría de los aventajados asistentes a un Taller de tributación, que su relación con el concepto de “analogía” exige distinguir entre interpretación de las normas (art. 12 LGT: lo que quieren decir) e integración analógica (art. 17 LGT: lo que la norma no dice y podría decir).
DE LO HUMANO DE LO DIVINO
Se ha empezado a pagar el Ingreso Mínimo Vital y ya se han producido duplicidades con otras ayudas públicas. Se avisa de la “economía sumergida”, como en el PER.
El cristiano vive en la alegría de saber que es hijo de Dios, que Dios es nuestro Padre (1Jn 3,1) y que Dios es amor (1Jn 4,8.16). Dios es compasivo y misericordioso (salmo 85,15) y los cristianos cantamos: “Me enseñas el sendero de la vida, saciedad de gozo en tu presencia, alegría perpetua a tu derecha” (salmo, 15,11). Tiempo de parábolas de alegría y de misericordia.
- “… El hijo mayor estaba en el campo; al volver y acercarse a casa oyó la música y los cantos y, llamando a uno de los siervos le preguntó qué pasaba. Éste le dijo: “Ha llegado tu hermano, y tu padre ha matado el ternero cebado por haberle recobrado sano”. Se indignó y no quería entrar, pero su padre salió a convencerle. Él replicó a su padre: “Mira cuántos años hace que te sirvo sin desobedecer ninguna orden tuya, y nunca me has dado ni un cabrito para divertirme con mis amigos. Pero en cuanto ha venido ese hijo tuyo que devoró tu fortuna con meretrices, has hecho matar para él el ternero cebado”. Pero él respondió: “Hijo, tú siempre estás conmigo, y todo lo mío es tuyo; pero había que celebrarlo y alegrarse, porque ese hermano tuyo estaba muerto y ha vuelto a la vida, estaba perdido y ha sido encontrado” (Lc 15,15-32)
A veces se habla del buen hijo pródigo que se arrepiente y del hijo malo, egoísta, soberbio y envidioso, olvidando que la parábola es una historia de misericordia, de Dios, del Padre. Posiblemente la condición de pecadores, y de redimidos por Cristo, lleva a la simpatía por el hijo menor que se abandonó a su Padre y se alejó del cielo; pero no hay que olvidar que el Padre no reprocha nada al hijo mayor, sino que le recuerda que está en el cielo, junto a Él y gozando porque “todo lo mío es tuyo”. No podía ser que, por destacar la misericordia con quien se marchó y vuelve por necesidad, se condenara a quien, por no tener en cuenta que la Justicia alcanza su plenitud con la misericordia, tuvo una mala reacción y se enfadó cuando debió alegrarse con el Padre. Esa podría ser la aproximación a la meditación y propósitos en esta segunda parte.
- ¿Quién de vosotros, si tiene cien ovejas y pierde una, no deja las noventa y nueve en el campo y sale en busca de la que perdió hasta encontrarla? Y, cuando la encuentra, la pone sobre sus hombros gozoso y al llegar a casa, reúne a los amigos y vecinos y les dice: “Alegraos conmigo, porque he encontrado la oveja que se me perdió”. Os digo que, del mismo modo, habrá en el cielo mayor alegría por un pecador que se convierta que por noventa y nueve justos que no tienen necesidad de conversión” (Lc 15,4-7). No puede haber mayor alegría que ser alegría para Dios. Y Dios, que es amor, sale a buscarnos a los que hemos perdido, cuando no abandonado, el buen camino.
También puede ser conveniente añadir a ese pasaje la reflexión de este otro: “Yo buscaré mi rebaño y lo apacentaré… Yo mismo pastorearé a mis ovejas y las haré descansar, dice el Señor Dios. Buscaré a la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud… Voy a salvar a mi rebaño” (Ez 34,11.15-16.22). El buen pastor protege de los carneros y machos cabríos al rebaño de ovejas. Cada oveja recibe los cuidados que necesita su situación. Ninguna es abandonada. ¡Dios nos cuida!
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de julio)
Lunes (20)
San Apolinar, obispo y mártir (16ª TO)
Palabras: “Maestro queremos ver un signo tuyo” (Mt 12,38)
Reflexión: “Tres días y tres noches estará el Hijo del hombre en el seno de la tierra”
Propósito, durante el día: Señor, creo, pero aumenta mi fe
Martes (21)
San Lorenzo de Brindisi, presbítero y doctor de la Iglesia (16ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de mi Padre del cielo, … (Mt 12,50)
Reflexión: … ése es mi hermano, y mi hermana, y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase tu voluntad como se hace en el cielo
Miércoles (22)
Santa María Magdalena, apóstol (16ª TO)
Palabras: “Señor, si tú te lo has llevado, dime donde lo has puesto…” (Jn 20,15)
Reflexión: … - ¡María! – Rabboni … - Noli, me “tenere” (antes, Noli me “tangere”)
Propósito, durante el día: Y mis “lo”: lo llevaré, lo pondré, lo recogeré. A mi Dios
Jueves (23)
Santa Brígida, religiosa (16ª TO)
Palabras: “Les hablo en parábolas porque miran sin ver y escuchan sin oír (Mt 13,13)
Reflexión: ¡Dichosos vuestros ojos, porque ven y vuestros oídos, porque oyen!
Propósito, durante el día: ¡Señor, que vea! ¡Señor, que sea! ¡Ut videam! Ut sit!
Viernes (24)
San Francisco Solano, presbítero (16ª TO; día de penitencia)
Palabras: “Lo sembrado en buena tierra significa el que escucha la palabra… (Mt 13,23)
Reflexión: … ése dará fruto y producirá ciento, sesenta o treinta por uno”
Propósito, durante el día: Habla, Señor, que tu siervo escucha
Sábado (25)
Santiago, apóstol, Patrón de España
Palabras: “El que quiera ser el primero entre vosotros, … (Mt 20,27)
Reflexión: … que sea vuestro servidor”
Propósito, durante el día: Madre, de tu mano aquí siempre y hasta el cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 19, domingo (16º TO; ciclo A) son un tejido hecho de misericordia: “Tu poder es el principio de la justicia, y tu soberanía universal te hace perdonar a todos” (Sb 12); “El Espíritu viene en ayuda de nuestra debilidad, porque nosotros no sabemos pedir lo que nos conviene, pero el Espíritu mismo intercede por nosotros” (Rm 8); “No, que al arrancar la cizaña podríais arrancar también el trigo. Dejadlos crecer juntos hasta la siega…” (Mt 13). Confianza. Dios es amor y quiere que todos se salven.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La parábola del sembrador es un poco la “madre” de todas las parábolas, porque habla de la escucha de la Palabra. Nos recuerda que la Palabra de Dios es una semilla que en sí misma es fecunda y eficaz; y Dios la esparce por todos lados con generosidad, sin importar el desperdicio. ¡Así es el corazón de Dios! Cada uno de nosotros es un terreno sobre el que cae la semilla de la Palabra, ¡sin excluir a nadie! La Palabra es dada a cada uno de nosotros. Podemos preguntarnos: yo, ¿qué tipo de terreno soy? ¿Me parezco al camino, al pedregal, al arbusto? Pero, si queremos, podemos convertirnos en terreno bueno, labrado y cultivado con cuidado, para hacer madurar la semilla de la Palabra. Está ya presente en nuestro corazón, pero hacerla fructificar depende de nosotros, depende de la acogida que reservamos a esta semilla. A menudo estamos distraídos por demasiados intereses, por demasiados reclamos, y es difícil distinguir, entre tantas voces y tantas palabras, la del Señor, la única que hace libre. Por esto es importante acostumbrarse a escuchar la Palabra de Dios, a leerla. Y vuelvo, una vez más, a ese consejo: llevad siempre con vosotros un pequeño Evangelio, una edición de bolsillo del Evangelio, en el bolsillo, en el bolso… Y así, leed cada día un fragmento, para que estéis acostumbrados a leer la Palabra de Dios, y entender bien cuál es la semilla que Dios te ofrece, y pensar con qué tierra la recibo.
La Virgen María, modelo perfecto de tierra buena y fértil, nos ayude, con su oración, a convertirnos en terreno disponible sin espinas ni piedras, para que podamos llevar buenos frutos para nosotros y para nuestros hermanos.” (Angelus, día 12 de julio de 2020)
(19.07.20)
PAPELES DE J.B. (nº 630)
(sexta época, nº 14/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo-junio 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Buena Administración. Por el principio de “actio nata” y de buena Administración, si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)
Sentencias como la aquí reseñada son las que hacen fortalecer la confianza en la Justicia y las que permiten soñar con que las normas y su aplicación podrían ser mejores.
Leyendo desde el final la reseña se puede imaginar una situación. En una comprobación de la situación tributaria de una empresa la Administración considera que no fue ajustado a Derecho el gasto deducido por el concepto de comisión de cobro, al entender que se trataba de la retribución del capital propio. Menor gasto, mayor renta, mayor tributación. En el espejo, se ve al perceptor en el que se produce una tributación correspondiente a lo se calificó como comisión. La Justicia exige que a la mayor tributación de quien consideró un gasto, se corresponda la devolución del ingreso indebido. Con mayor claridad se pone de manifiesto lo que aquí se considera cuando se trata de la eliminación de un gasto por irreal, sin realizar los trámites necesarios para la devolución del ingreso correspondiente a aquel gasto. Pero hay un problema: cuando se liquida, al concluir la comprobación, ha prescrito el derecho a pedir la devolución.
Posiblemente sea el principio de buena Administración el que señala los caminos para realizar la Justicia. Por una parte, trae a consideración el tratamiento de las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT según la reforma de la Ley 34/2015) que fue un invento recaudatorio o, incluso, anti-evasión, pero que se quedó fuera del ámbito de la Justicia al no atender más que a una cara del espejo (v. art. 239.7 LGT). Con la sentencia que se comenta se considera la realidad en todos sus aspectos. Y, también se realiza la ley en la regulación de la devolución de los ingresos indebidos (art. 221 LGT)
Por otra parte, también señala la sentencia el camino para superar el obstáculo de la prescripción: el ingreso sólo accedió a la consideración de “indebido” cuando la Administración eliminó la consideración del gasto. Antes, no había por qué presumir que la autoliquidación del administrado no se ajustaba a la ley; es cuando se produce una liquidación regularizadora (ajustando la situación a lo regulado en la ley), cuando la Administración, coherente con sus actos, debe cumplir con la ley dispone para la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos (arts. 66 a 68 LGT). El principio de “actio nata” señala desde cuando nació ese derecho, cuando la Administración consideró que según la ley el gasto no era tal y el ingreso tributario era indebido.
También ayuda en esta tarea de Justicia, recordar e invocar la doctrina de los tribunales que ha configurado y aplica la doctrina de la regularización íntegra: Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19).
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
RESPONSABLES
2) En recaudación. Aplicando el art. 42.2 a) LGT aunque la Administración había embargado otros bienes que consideraba suficientes para el cobro de la deuda, pero con muy cercano valor al importe de ésta y difíciles de realizar por la complejidad del procedimiento recaudatorio, con la aportación de una finca a una sociedad creada al efecto y sin actividad, queda acreditado el ánimo de ocultar (AN 27-5-20)
Establece el artículo 42.2.a) LGT que son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración. Y es necesario considerar si esa previsión legal tiene encaje en una situación como la que podría reflejar la sentencia que aquí se comenta. Podría ser así: la Administración asegura la realización de su crédito embargando bienes del deudor por valor que ella estima suficiente a tal efecto. Incluso se puede considerar que la Administración no se excede en esa medida cautelar que es el embargo, sino que ajusta bien los valores, porque su deber es garantizar el cobro de la deuda, pero también está obligada a que la medida sea motivada, temporal y proporcionada (v. art. 81.3 LGT)
Los administrados saben que pueden tener “confianza legítima· en la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, en este caso, se decide aportar una finca no embargada a una sociedad que se crea y que aún no tiene actividad.
Y en la sentencia que se comenta aquí se considera que los administrados debían saber: que, con tan ajustada valoración de los bienes embragados respecto de la deuda tributaria a cobrar; y también debían conocer lo complejo del procedimiento recaudatorio que, al parecer, dificulta la realización de los cobros. Debían saberlo ellos, pero, al parecer, no la Administración de la Hacienda (la entidad pública, sostenida con fondos aportados por la Sociedad, que tiene encomendada la gestión y recaudación de los recursos económicos de la Hacienda que es de todos) que es la que decide embargar unos bienes y otros no porque ya tenía suficiente garantía según su parecer cualificado.
Lo de menos no puede ser señalar que en un proceder así queda acreditado el ánimo de ocultar. Parece contrario a la realidad y sin fundamento razonable mantener que se oculta una finca, declarada en su propiedad, transmitida en documento público, como aportación a una sociedad legalmente constituida y debidamente inscrita en un registro público. Parece difícil encajar esas circunstancias en la previsión legal que se refiere a la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración. Parece que se podría ver traicionada la confianza legítima.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14). Fue contrario a la buena fe y a la confianza legítima e improcedente apremio basado en previa notificación electrónica cuando se hicieron notificaciones postales y se pidió nueva carta de pago por importe menor anunciando que se pediría el fraccionamiento del resto (AN 30-9-13)
GESTIÓN
3) Verificación. Inidónea. Nulidad. El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20)
Cuando la LGT/2003 multiplicó los procedimientos hasta el extremo de no tener capacidad para, al menos, relacionarlos todos en su contenido (cf. arts. 83.3 y 123.1 LGT), de forma que son muchos los regulados íntegramente en la normativa reglamentaria (RD 1065/2007, RD 939/2005), fue fácil para la doctrina científica descubrir que algunos “procedimientos” de los “creados” son meras “actuaciones”. Así ocurre con la “verificación de datos”, pero también con las actuaciones inspectoras que no pudieron calificarse como procedimiento en la LGT/1963, “de los maestros”.
La verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento, sino un protocolo de revisión sin intervención alguna de proceso intelectual. Verificar datos no es comprobar, ni calificar, ni exige un fundamento jurídico basado en la interpretación y consideración de normas, ni determina una resolución motivada. La única aplicación de norma que prevé la ley es la rectificación cuando sea patente la aplicación indebida de una norma (art. 131.c) LGT). Tampoco es una actuación preclusiva porque se puede volver sobre lo verificado (art. 133.2 LGT). Como dice la sentencia comprobar la validez de un certificado es un proceso complejo que no se puede realizar mediante las tareas propias de la verificación de datos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18). El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)
4) Declaración para liquidar. Declarada la caducidad ningún acto del procedimiento, incluida la presentación de la declaración del ISyD para que la Administración liquidara que es el inicio del procedimiento, art. 128 LGT, interrumpe la prescripción del derecho a liquidar y sólo cabe reiniciar si no ha transcurrido el plazo (TS 3-6-20)
Sólo en los procedimientos de Gestión (cf. arts. 150.6 y 173 LGT, para inspección y apremio y, en éste, con dudas: art. 104.1 y 4 b) LGT) que regula la ley se prevé la caducidad por el transcurso del tiempo. Y así se establece en el artículo 130 b) LGT para el procedimiento iniciado mediante declaración.
La sentencia reseñada resuelve la discrepancia sobre si la presentación de la declaración que debe determinar la correspondiente liquidación que practique la Administración es en sí misma procedimiento o no. La Administración considera que no para así mantener que la presentación de la declaración interrumpió la prescripción (art. 68.1 c) LGT), de modo que la declarada caducidad del procedimiento, en cuanto a que lo actuado no interrumpe la prescripción (art. 104.5 LGT), no afectaba al acto previo de presentación de la declaración.
Por sorprendente que pueda parecer, para la Administración es posible razonar que en un “procedimiento iniciado mediante declaración” y que “se inicia mediante la presentación de una declaración” (art. 128.1 LGT), la presentación de la declaración no forma parte del procedimiento a efectos del cálculo de la caducidad. Si fuera así, además de la evidente incoherencia, sería un procedimiento “sin iniciación” o se trataría de otro procedimiento (de liquidación).
Pero la deficiencia legislativa de 2003 puede paliar la sorpresa si se considera que, literalmente, lo que dice el artículo 128.2 LGT es que, declarada la caducidad, “La Administración podrá iniciar de nuevo este procedimiento” para la liquidación del tributo; es decir, sin necesidad de exigir al administrado que presente otra vez su declaración para iniciar el procedimiento. Si fuera así se favorecería al infractor (la Administración que dejo caducar el procedimiento) y se vulneraría la esencia del procedimiento (en el que la Administración sólo actúa si el administrado presenta la declaración a la que está obligado). Lo que evita la sentencia reseñada reconociendo la eficacia (no debilitada por la inacción administrativa) de la declaración que el administrado presentó.
- Recordatorio de jurisprudencia. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no interrumpe la prescripción (TS 25-11-19). En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo (AN 9-7-15)
INSPECCIÓN
5) Desarrollo. Solicitud de rectificación de autoliquidación. Si durante una inspección por el ISyD se solicita la rectificación de la autoliquidación en cuanto al valor de cierto inmueble, contra TSJ Asturias, no se obliga a aceptarla o a iniciar una comprobación de valores; pero es obligado, en el procedimiento de inspección, dar respuesta razonada (TS 3-6-20)
Durante la vigencia de la LGT/1963 ya se planteó la cuestión sobre las posibilidades de acción, reacción o subsanación o de “la parálisis legal” del inspeccionado desde que recibía la comunicación de iniciación de las actuaciones. Aunque el argumento más débil era el que se refería a que no se podía favorecer al que no hubiera presentado declaración o lo hubiera hecho de forma falsa, inexacta o incompleta y que podría regularizar su situación, lo cierto es que se podía dar ese supuesto si la ley no lo impedía. Y las leyes incorporaron previsiones disuasorias (v. art. 150.6 LGT, a sensu contrario, respecto de lo establecido en los arts. 68, 26, 27, 191 LGT).
La sentencia reseñada tiene un interés especial en cuanto que, en reconocimiento de la autonomía de procedimientos, permite que el inspeccionado y durante las actuaciones inspectoras, inicie el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación (art. 120.3 LGT). Y en cuanto que, una vez iniciado, todo procedimiento debe ser resuelto de forma expresa y en el plazo establecido (v. arts. 100, 103 y 104 LGT), la sentencia lo que hace es resolver con consideración de todas esas previsiones: en el procedimiento de inspección la Administración no está obligada a ajustarse a la rectificación de la propia autoliquidación que ha solicitado el inspeccionado iniciando el correspondiente procedimiento; pero la Administración debe considerar la solicitud y decidir sobre ella razonadamente.
No se inicia formalmente un nuevo procedimiento (y, menos, un tercer procedimiento como sería el de comprobación de valores en el asunto que se resuelve, sobre todo porque, iniciado un procedimiento, la comprobación de valores se realiza como “actuación” dentro de aquél: v. arts. 57.4 LGT respecto de los arts. 134 y 135 LGT), pero en la resolución del procedimiento de inspección debe quedar motivadamente resuelto lo correspondiente a la rectificación de autoliquidación solicitada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si, iniciado el procedimiento de inspección en el ISyD, se solicita la rectificación de la autoliquidación no se abre ese procedimiento, pero se debe dar respuesta a lo alegado respecto a si procede o no la rectificación; la Administración no está obligada a aceptar los valores rectificados ni se exige iniciar el procedimiento de comprobación de valores; sólo se exige responder motivadamente y así es cuando se rechaza que hubiera un error que justificara la rectificación (TS 1-4-19, 4-4-19, 9-4-19, 10-4-19)
RECAUDACIÓN
6) Responsables. Autonomía de procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)
Establece el artículo 174.5 LGT que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones (salvo en el caso del art. 42.2 LGT) a las que alcanza sin que como consecuencia de esos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados, sino sólo el importe de la obligación del responsable que impugnó. Se trata, una vez más, de la normalización de la esquizofrenia tributaria que la LGT/2003 instauró con la liquidación en el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) ajena a la realidad fáctica y jurídica en otros ámbitos o en la simulación (art. 16 LGT) considerada “a los solos efectos tributarios” aunque en otros ámbitos sea trate de negocios lícito, válidos y eficaces. En este caso, si el declarado responsable impugna el presupuesto de hecho o la liquidación que origina la obligación tributaria y se estima esa pretensión, el artículo 174.5 LGT establece que esa obligación o liquidación declaradas contrarias a Derecho a efectos del responsable, en nada afecta a las liquidaciones firmes respecto del deudor principal. Ni siquiera se establece la obligación de la revocación (art. 219 LGT); ni tampoco la revisión si se tratara de liquidaciones que no hubieran adquirido firmeza.
La sentencia reseñada mira esa situación desde otra perspectiva: si declarada la responsabilidad, se impugna y se estima el recurso, esa peripecia particular, en nada afecta a la obligación del deudor principal; de modo que, la Administración puede declarar la responsabilidad de nuevo es de suponer que subsanando, eliminando o corrigiendo las deficiencias que llevaron a la declaración de responsabilidad contraria a Derecho. Pero, si se recuerda el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria, habría que mantener, como se mantiene sin duda para las sanciones cuando se anula el primer acto de imposición, que no cabe ese nuevo intento de cobrar a un tercero lo que la Administración no pudo o no procuró cobrar al deudor principal.
- Recordatorio de jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08 (AN 10-10-16)
SANCIONES
7) Extinción. Fallecimiento. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Son dos procedimientos el sancionador y el de liquidación: que la resolución de éste adquiera firmeza por no haber sido impugnada en plazo, no interrumpe, art. 189.3 LGT, la prescripción del derecho a sancionar (TS 10-6-20)
Queda lejos el tiempo en que en los modelos de las actas estaba incluidos los pormenores relativos a la sanción como una consecuencia ordinaria de toda regularización inspectora; hasta el punto que había un modelo especial para las actas “de comprobado y conforme” sin deuda tributaria a ingresar resultante y que, lógicamente, no incorporaban sanción. Y no hace tanto tiempo desde que el expediente sancionador se independizó del de regularización tributaria desde la iniciación a la resolución y, desde luego, en la formalidad.
Tarda en comprenderse que la regularización tributaria consiste en aplicar la norma correspondiente a unos hechos probados y jurídicamente calificados, donde prevalece la objetividad, y que, en cambio, en el expediente sancionador se trata de probar no sólo los hechos tipificados como infracción, sino también, y, sobre todo, la conducta (dolosa, culposa, negligente) del infractor, siendo esencial el elemento subjetivo de la infracción (la intención) y la culpa (la voluntad). Contra la esencia del Derecho sancionador, la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/2003 ha construido la responsabilidad objetiva, proscrita en un Estado de Derecho, automatizando desde la calificación de las infracciones (art. 184 LGT) a la graduación de las sanciones (art. 187 LGT) habiendo desaparecido, contra la justificación jurídica y social del derecho punitivo, con el beneplácito del TC, el principio de proporcionalidad de la pena. Y en el mismo sentido, no está prohibida la actuación que lleva a la autoinculpación (art. 178 LGT); el principio de no concurrencia se relativiza (art. 180 LGT); y ha decaído la consideración de la gravedad de la imputación de una conducta ilícita y sus consecuencias punitivas al estar admitido que no se exija solemnidad en la representación o, al menos, el otorgamiento “apud actas”.
Con estas carencias normativas, no puede resultar extraño ni el empleo de fórmulas genéricas en los expedientes sancionadores (la conducta fue voluntaria porque pudo haber sido otra; hay dolo, culpa o al menos negligencia, una prueba de la culpa es haber firmado el acta en conformidad…), de modo que hay que seguir con atención la jurisprudencia sobre la materia para poder comprobar que, cada poco tiempo, se produce un arreón correctivo de la deficiente instrucción y resolución de los expedientes sancionadores.
Las dos sentencias aquí reseñadas abordan asuntos afectados por la distinción y autonomía de los expedientes de aplicación de los tributos y sancionador. La primera puede sorprender en una primera aproximación, pero con las advertencias hechas en los párrafos anteriores, es fácil descubrir que se pretendió distinguir entre sancionar y exigir la sanción impuesta, de modo que el fallecimiento del infractor sancionador no debería impedir que se cuestionara la legalidad del acto que impuso la sanción. Pero esa pretensión significa ignorar que los procedimientos no son sólo una serie reglada de actos tendentes a una resolución, sino también, antes y esencialmente, la realización del Derecho y la Justicia. Y en el expediente sancionador, el procedimiento pierde fundamento, con el fallecimiento del acusado de infracción.
En la segunda de las sentencias reseñadas se pone de manifiesto la individualidad y autonomía del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de aplicación de los tributos en el que aquél tiene su origen. Que la liquidación sea firme por no haber sido impugnada, no afecta a la prescripción del plazo para sancionar (art. 190.2 LGT). Demasiado es que, contra la razón y el Derecho, se mantenga que las actuaciones para la aplicación de los tributos interrumpen el plazo de prescripción para sancionar cuando aún no está probada la culpa y contra la presunción de inocencia (por no decir: incurriendo en la inquisición general que sería comprobar o investigar por si se cometió una infracción). Así, parece que la verdadera independencia del procedimiento sancionador sólo se produce desde que formalmente se inicia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12). Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Imputación temporal. Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)
Empezando por el final: establece el artículo 3 de la Ley 39/2015, RJSP, que la Administración actuará con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (v. art. 103 CE) y respetando entre otros principios el de objetividad; el artículo 31 de la Constitución establece que todos contribuirán según su capacidad económica; y el artículo 3 LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica y, entre otros principios, en el de justicia.
Por lo tanto, es inevitable estar a lo dispuesto en el artículo 19 TR LIS, como ahora el 11 LIS, que regula el criterio de devengo como el de general aplicación, que permite otros criterios de imputación si se aprueban por la Administración. Y añade: que no son fiscalmente deducibles los gastos no imputados contablemente en la cuenta de resultados; que los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período distinto a aquel en el que proceda su imputación se imputarán en el período impositivo que corresponda según los criterios antes señalados; y que “no obstante”, tratándose de gastos imputados contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda o de ingresos imputados en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por las normas de imputación antes señaladas.
La sentencia reseñada que se comenta presenta la coherencia como instrumento de realización de la Justicia: si para los ingresos anticipadamente imputados se acepta el criterio del administrado, retrasar la imputación de gastos al tiempo de su exigibilidad, distorsiona el criterio de capacidad económica y pone de manifiesto una infracción del principio de objetividad de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe deducir un gasto en un período posterior si supone una menor tributación (AN 13-6-19)
IVA
9) Devolución. No establecidos. Procedente. No existió extemporaneidad porque, aunque es cierto que no se cumplieron las formalidades del art. 31 RD 1829/1999 para los envíos postales, el TS s. 4.07.05, modera el exceso formalista y ha quedado acreditado la temporaneidad en el sobre cerrado enviado desde Francia donde tiene la sede la sociedad. Aplicando el art. 119 LIVA, se negó la devolución por falta de acreditación suficiente de la rectificación de los DUA, pero la propia Aduana accedió a la rectificación corrigiendo el error de la casilla 15 donde figuraba ES, de España, en vez de FR, de Francia, desde donde se inició la expedición (AN 18-5-20)
La sentencia reseñada se incluye en este comentario porque parece necesario, más que conveniente, poner de manifiesto hasta donde puede llevar la expresión “summum ius suma iniuria”. En este caso, el rigor excesivo en la exigencia de formalidades llevó a denegar una devolución por extemporaneidad provocada por incumplir alguna formalidad, a pesar de que el TS ha moderado ese exceso y, sobre todo, porque ha quedado probada la temporaneidad.
Pero es que, además, se denegó la devolución por fata de acreditación de la rectificación de los DUA, cuando la propia Aduana había accedido a dicha rectificación del error en las siglas incluidas en una casilla del impreso.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 8.11.04 recuerda la importancia de los requisitos formales en el IVA, pero en este caso no hubo un NIF distinto al del destinatario, sino un error que fue subsanado y debe volver a la Administración para que valore la realidad de las facturas (AN 26-4-18)
I. ESPECIALES
10) Determinados medios de transporte. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20)
Pudiera ser que tanto los incentivos económicos, como las necesidades recaudatorias llevaran a excesos. Menos mal que la jurisprudencia puede moderar los rigores excesivos. Y, en la sentencia reseñada aquí cumple con esa función con una consideración suficiente: aunque se trate de la aplicación de una exención, un incumplimiento respecto de la tarjeta de transporte no impide que se aquella se aplique; por otra parte, era un requisito que había sido suprimido antes; pero es que, además, ese requisito no estaba configurado como condicionante de la exención.
Una cosa es que en la aplicación de los tributos no se aplique la equidad y otra cosa es que las normas se apliquen sin considerar su vigencia, o contra la prudencia; o contra la racionalidad en la interpretación de las normas aplicables.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción (TS 7-11-19)
Julio Banacloche Pérez
(16.07.29)
(sexta época, nº 14/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo-junio 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Buena Administración. Por el principio de “actio nata” y de buena Administración, si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)
Sentencias como la aquí reseñada son las que hacen fortalecer la confianza en la Justicia y las que permiten soñar con que las normas y su aplicación podrían ser mejores.
Leyendo desde el final la reseña se puede imaginar una situación. En una comprobación de la situación tributaria de una empresa la Administración considera que no fue ajustado a Derecho el gasto deducido por el concepto de comisión de cobro, al entender que se trataba de la retribución del capital propio. Menor gasto, mayor renta, mayor tributación. En el espejo, se ve al perceptor en el que se produce una tributación correspondiente a lo se calificó como comisión. La Justicia exige que a la mayor tributación de quien consideró un gasto, se corresponda la devolución del ingreso indebido. Con mayor claridad se pone de manifiesto lo que aquí se considera cuando se trata de la eliminación de un gasto por irreal, sin realizar los trámites necesarios para la devolución del ingreso correspondiente a aquel gasto. Pero hay un problema: cuando se liquida, al concluir la comprobación, ha prescrito el derecho a pedir la devolución.
Posiblemente sea el principio de buena Administración el que señala los caminos para realizar la Justicia. Por una parte, trae a consideración el tratamiento de las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT según la reforma de la Ley 34/2015) que fue un invento recaudatorio o, incluso, anti-evasión, pero que se quedó fuera del ámbito de la Justicia al no atender más que a una cara del espejo (v. art. 239.7 LGT). Con la sentencia que se comenta se considera la realidad en todos sus aspectos. Y, también se realiza la ley en la regulación de la devolución de los ingresos indebidos (art. 221 LGT)
Por otra parte, también señala la sentencia el camino para superar el obstáculo de la prescripción: el ingreso sólo accedió a la consideración de “indebido” cuando la Administración eliminó la consideración del gasto. Antes, no había por qué presumir que la autoliquidación del administrado no se ajustaba a la ley; es cuando se produce una liquidación regularizadora (ajustando la situación a lo regulado en la ley), cuando la Administración, coherente con sus actos, debe cumplir con la ley dispone para la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos (arts. 66 a 68 LGT). El principio de “actio nata” señala desde cuando nació ese derecho, cuando la Administración consideró que según la ley el gasto no era tal y el ingreso tributario era indebido.
También ayuda en esta tarea de Justicia, recordar e invocar la doctrina de los tribunales que ha configurado y aplica la doctrina de la regularización íntegra: Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19).
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
RESPONSABLES
2) En recaudación. Aplicando el art. 42.2 a) LGT aunque la Administración había embargado otros bienes que consideraba suficientes para el cobro de la deuda, pero con muy cercano valor al importe de ésta y difíciles de realizar por la complejidad del procedimiento recaudatorio, con la aportación de una finca a una sociedad creada al efecto y sin actividad, queda acreditado el ánimo de ocultar (AN 27-5-20)
Establece el artículo 42.2.a) LGT que son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración. Y es necesario considerar si esa previsión legal tiene encaje en una situación como la que podría reflejar la sentencia que aquí se comenta. Podría ser así: la Administración asegura la realización de su crédito embargando bienes del deudor por valor que ella estima suficiente a tal efecto. Incluso se puede considerar que la Administración no se excede en esa medida cautelar que es el embargo, sino que ajusta bien los valores, porque su deber es garantizar el cobro de la deuda, pero también está obligada a que la medida sea motivada, temporal y proporcionada (v. art. 81.3 LGT)
Los administrados saben que pueden tener “confianza legítima· en la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, en este caso, se decide aportar una finca no embargada a una sociedad que se crea y que aún no tiene actividad.
Y en la sentencia que se comenta aquí se considera que los administrados debían saber: que, con tan ajustada valoración de los bienes embragados respecto de la deuda tributaria a cobrar; y también debían conocer lo complejo del procedimiento recaudatorio que, al parecer, dificulta la realización de los cobros. Debían saberlo ellos, pero, al parecer, no la Administración de la Hacienda (la entidad pública, sostenida con fondos aportados por la Sociedad, que tiene encomendada la gestión y recaudación de los recursos económicos de la Hacienda que es de todos) que es la que decide embargar unos bienes y otros no porque ya tenía suficiente garantía según su parecer cualificado.
Lo de menos no puede ser señalar que en un proceder así queda acreditado el ánimo de ocultar. Parece contrario a la realidad y sin fundamento razonable mantener que se oculta una finca, declarada en su propiedad, transmitida en documento público, como aportación a una sociedad legalmente constituida y debidamente inscrita en un registro público. Parece difícil encajar esas circunstancias en la previsión legal que se refiere a la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración. Parece que se podría ver traicionada la confianza legítima.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14). Fue contrario a la buena fe y a la confianza legítima e improcedente apremio basado en previa notificación electrónica cuando se hicieron notificaciones postales y se pidió nueva carta de pago por importe menor anunciando que se pediría el fraccionamiento del resto (AN 30-9-13)
GESTIÓN
3) Verificación. Inidónea. Nulidad. El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20)
Cuando la LGT/2003 multiplicó los procedimientos hasta el extremo de no tener capacidad para, al menos, relacionarlos todos en su contenido (cf. arts. 83.3 y 123.1 LGT), de forma que son muchos los regulados íntegramente en la normativa reglamentaria (RD 1065/2007, RD 939/2005), fue fácil para la doctrina científica descubrir que algunos “procedimientos” de los “creados” son meras “actuaciones”. Así ocurre con la “verificación de datos”, pero también con las actuaciones inspectoras que no pudieron calificarse como procedimiento en la LGT/1963, “de los maestros”.
La verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento, sino un protocolo de revisión sin intervención alguna de proceso intelectual. Verificar datos no es comprobar, ni calificar, ni exige un fundamento jurídico basado en la interpretación y consideración de normas, ni determina una resolución motivada. La única aplicación de norma que prevé la ley es la rectificación cuando sea patente la aplicación indebida de una norma (art. 131.c) LGT). Tampoco es una actuación preclusiva porque se puede volver sobre lo verificado (art. 133.2 LGT). Como dice la sentencia comprobar la validez de un certificado es un proceso complejo que no se puede realizar mediante las tareas propias de la verificación de datos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18). El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)
4) Declaración para liquidar. Declarada la caducidad ningún acto del procedimiento, incluida la presentación de la declaración del ISyD para que la Administración liquidara que es el inicio del procedimiento, art. 128 LGT, interrumpe la prescripción del derecho a liquidar y sólo cabe reiniciar si no ha transcurrido el plazo (TS 3-6-20)
Sólo en los procedimientos de Gestión (cf. arts. 150.6 y 173 LGT, para inspección y apremio y, en éste, con dudas: art. 104.1 y 4 b) LGT) que regula la ley se prevé la caducidad por el transcurso del tiempo. Y así se establece en el artículo 130 b) LGT para el procedimiento iniciado mediante declaración.
La sentencia reseñada resuelve la discrepancia sobre si la presentación de la declaración que debe determinar la correspondiente liquidación que practique la Administración es en sí misma procedimiento o no. La Administración considera que no para así mantener que la presentación de la declaración interrumpió la prescripción (art. 68.1 c) LGT), de modo que la declarada caducidad del procedimiento, en cuanto a que lo actuado no interrumpe la prescripción (art. 104.5 LGT), no afectaba al acto previo de presentación de la declaración.
Por sorprendente que pueda parecer, para la Administración es posible razonar que en un “procedimiento iniciado mediante declaración” y que “se inicia mediante la presentación de una declaración” (art. 128.1 LGT), la presentación de la declaración no forma parte del procedimiento a efectos del cálculo de la caducidad. Si fuera así, además de la evidente incoherencia, sería un procedimiento “sin iniciación” o se trataría de otro procedimiento (de liquidación).
Pero la deficiencia legislativa de 2003 puede paliar la sorpresa si se considera que, literalmente, lo que dice el artículo 128.2 LGT es que, declarada la caducidad, “La Administración podrá iniciar de nuevo este procedimiento” para la liquidación del tributo; es decir, sin necesidad de exigir al administrado que presente otra vez su declaración para iniciar el procedimiento. Si fuera así se favorecería al infractor (la Administración que dejo caducar el procedimiento) y se vulneraría la esencia del procedimiento (en el que la Administración sólo actúa si el administrado presenta la declaración a la que está obligado). Lo que evita la sentencia reseñada reconociendo la eficacia (no debilitada por la inacción administrativa) de la declaración que el administrado presentó.
- Recordatorio de jurisprudencia. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no interrumpe la prescripción (TS 25-11-19). En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo (AN 9-7-15)
INSPECCIÓN
5) Desarrollo. Solicitud de rectificación de autoliquidación. Si durante una inspección por el ISyD se solicita la rectificación de la autoliquidación en cuanto al valor de cierto inmueble, contra TSJ Asturias, no se obliga a aceptarla o a iniciar una comprobación de valores; pero es obligado, en el procedimiento de inspección, dar respuesta razonada (TS 3-6-20)
Durante la vigencia de la LGT/1963 ya se planteó la cuestión sobre las posibilidades de acción, reacción o subsanación o de “la parálisis legal” del inspeccionado desde que recibía la comunicación de iniciación de las actuaciones. Aunque el argumento más débil era el que se refería a que no se podía favorecer al que no hubiera presentado declaración o lo hubiera hecho de forma falsa, inexacta o incompleta y que podría regularizar su situación, lo cierto es que se podía dar ese supuesto si la ley no lo impedía. Y las leyes incorporaron previsiones disuasorias (v. art. 150.6 LGT, a sensu contrario, respecto de lo establecido en los arts. 68, 26, 27, 191 LGT).
La sentencia reseñada tiene un interés especial en cuanto que, en reconocimiento de la autonomía de procedimientos, permite que el inspeccionado y durante las actuaciones inspectoras, inicie el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación (art. 120.3 LGT). Y en cuanto que, una vez iniciado, todo procedimiento debe ser resuelto de forma expresa y en el plazo establecido (v. arts. 100, 103 y 104 LGT), la sentencia lo que hace es resolver con consideración de todas esas previsiones: en el procedimiento de inspección la Administración no está obligada a ajustarse a la rectificación de la propia autoliquidación que ha solicitado el inspeccionado iniciando el correspondiente procedimiento; pero la Administración debe considerar la solicitud y decidir sobre ella razonadamente.
No se inicia formalmente un nuevo procedimiento (y, menos, un tercer procedimiento como sería el de comprobación de valores en el asunto que se resuelve, sobre todo porque, iniciado un procedimiento, la comprobación de valores se realiza como “actuación” dentro de aquél: v. arts. 57.4 LGT respecto de los arts. 134 y 135 LGT), pero en la resolución del procedimiento de inspección debe quedar motivadamente resuelto lo correspondiente a la rectificación de autoliquidación solicitada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si, iniciado el procedimiento de inspección en el ISyD, se solicita la rectificación de la autoliquidación no se abre ese procedimiento, pero se debe dar respuesta a lo alegado respecto a si procede o no la rectificación; la Administración no está obligada a aceptar los valores rectificados ni se exige iniciar el procedimiento de comprobación de valores; sólo se exige responder motivadamente y así es cuando se rechaza que hubiera un error que justificara la rectificación (TS 1-4-19, 4-4-19, 9-4-19, 10-4-19)
RECAUDACIÓN
6) Responsables. Autonomía de procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)
Establece el artículo 174.5 LGT que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones (salvo en el caso del art. 42.2 LGT) a las que alcanza sin que como consecuencia de esos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados, sino sólo el importe de la obligación del responsable que impugnó. Se trata, una vez más, de la normalización de la esquizofrenia tributaria que la LGT/2003 instauró con la liquidación en el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) ajena a la realidad fáctica y jurídica en otros ámbitos o en la simulación (art. 16 LGT) considerada “a los solos efectos tributarios” aunque en otros ámbitos sea trate de negocios lícito, válidos y eficaces. En este caso, si el declarado responsable impugna el presupuesto de hecho o la liquidación que origina la obligación tributaria y se estima esa pretensión, el artículo 174.5 LGT establece que esa obligación o liquidación declaradas contrarias a Derecho a efectos del responsable, en nada afecta a las liquidaciones firmes respecto del deudor principal. Ni siquiera se establece la obligación de la revocación (art. 219 LGT); ni tampoco la revisión si se tratara de liquidaciones que no hubieran adquirido firmeza.
La sentencia reseñada mira esa situación desde otra perspectiva: si declarada la responsabilidad, se impugna y se estima el recurso, esa peripecia particular, en nada afecta a la obligación del deudor principal; de modo que, la Administración puede declarar la responsabilidad de nuevo es de suponer que subsanando, eliminando o corrigiendo las deficiencias que llevaron a la declaración de responsabilidad contraria a Derecho. Pero, si se recuerda el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria, habría que mantener, como se mantiene sin duda para las sanciones cuando se anula el primer acto de imposición, que no cabe ese nuevo intento de cobrar a un tercero lo que la Administración no pudo o no procuró cobrar al deudor principal.
- Recordatorio de jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08 (AN 10-10-16)
SANCIONES
7) Extinción. Fallecimiento. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Son dos procedimientos el sancionador y el de liquidación: que la resolución de éste adquiera firmeza por no haber sido impugnada en plazo, no interrumpe, art. 189.3 LGT, la prescripción del derecho a sancionar (TS 10-6-20)
Queda lejos el tiempo en que en los modelos de las actas estaba incluidos los pormenores relativos a la sanción como una consecuencia ordinaria de toda regularización inspectora; hasta el punto que había un modelo especial para las actas “de comprobado y conforme” sin deuda tributaria a ingresar resultante y que, lógicamente, no incorporaban sanción. Y no hace tanto tiempo desde que el expediente sancionador se independizó del de regularización tributaria desde la iniciación a la resolución y, desde luego, en la formalidad.
Tarda en comprenderse que la regularización tributaria consiste en aplicar la norma correspondiente a unos hechos probados y jurídicamente calificados, donde prevalece la objetividad, y que, en cambio, en el expediente sancionador se trata de probar no sólo los hechos tipificados como infracción, sino también, y, sobre todo, la conducta (dolosa, culposa, negligente) del infractor, siendo esencial el elemento subjetivo de la infracción (la intención) y la culpa (la voluntad). Contra la esencia del Derecho sancionador, la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/2003 ha construido la responsabilidad objetiva, proscrita en un Estado de Derecho, automatizando desde la calificación de las infracciones (art. 184 LGT) a la graduación de las sanciones (art. 187 LGT) habiendo desaparecido, contra la justificación jurídica y social del derecho punitivo, con el beneplácito del TC, el principio de proporcionalidad de la pena. Y en el mismo sentido, no está prohibida la actuación que lleva a la autoinculpación (art. 178 LGT); el principio de no concurrencia se relativiza (art. 180 LGT); y ha decaído la consideración de la gravedad de la imputación de una conducta ilícita y sus consecuencias punitivas al estar admitido que no se exija solemnidad en la representación o, al menos, el otorgamiento “apud actas”.
Con estas carencias normativas, no puede resultar extraño ni el empleo de fórmulas genéricas en los expedientes sancionadores (la conducta fue voluntaria porque pudo haber sido otra; hay dolo, culpa o al menos negligencia, una prueba de la culpa es haber firmado el acta en conformidad…), de modo que hay que seguir con atención la jurisprudencia sobre la materia para poder comprobar que, cada poco tiempo, se produce un arreón correctivo de la deficiente instrucción y resolución de los expedientes sancionadores.
Las dos sentencias aquí reseñadas abordan asuntos afectados por la distinción y autonomía de los expedientes de aplicación de los tributos y sancionador. La primera puede sorprender en una primera aproximación, pero con las advertencias hechas en los párrafos anteriores, es fácil descubrir que se pretendió distinguir entre sancionar y exigir la sanción impuesta, de modo que el fallecimiento del infractor sancionador no debería impedir que se cuestionara la legalidad del acto que impuso la sanción. Pero esa pretensión significa ignorar que los procedimientos no son sólo una serie reglada de actos tendentes a una resolución, sino también, antes y esencialmente, la realización del Derecho y la Justicia. Y en el expediente sancionador, el procedimiento pierde fundamento, con el fallecimiento del acusado de infracción.
En la segunda de las sentencias reseñadas se pone de manifiesto la individualidad y autonomía del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de aplicación de los tributos en el que aquél tiene su origen. Que la liquidación sea firme por no haber sido impugnada, no afecta a la prescripción del plazo para sancionar (art. 190.2 LGT). Demasiado es que, contra la razón y el Derecho, se mantenga que las actuaciones para la aplicación de los tributos interrumpen el plazo de prescripción para sancionar cuando aún no está probada la culpa y contra la presunción de inocencia (por no decir: incurriendo en la inquisición general que sería comprobar o investigar por si se cometió una infracción). Así, parece que la verdadera independencia del procedimiento sancionador sólo se produce desde que formalmente se inicia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12). Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Imputación temporal. Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)
Empezando por el final: establece el artículo 3 de la Ley 39/2015, RJSP, que la Administración actuará con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (v. art. 103 CE) y respetando entre otros principios el de objetividad; el artículo 31 de la Constitución establece que todos contribuirán según su capacidad económica; y el artículo 3 LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica y, entre otros principios, en el de justicia.
Por lo tanto, es inevitable estar a lo dispuesto en el artículo 19 TR LIS, como ahora el 11 LIS, que regula el criterio de devengo como el de general aplicación, que permite otros criterios de imputación si se aprueban por la Administración. Y añade: que no son fiscalmente deducibles los gastos no imputados contablemente en la cuenta de resultados; que los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período distinto a aquel en el que proceda su imputación se imputarán en el período impositivo que corresponda según los criterios antes señalados; y que “no obstante”, tratándose de gastos imputados contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda o de ingresos imputados en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por las normas de imputación antes señaladas.
La sentencia reseñada que se comenta presenta la coherencia como instrumento de realización de la Justicia: si para los ingresos anticipadamente imputados se acepta el criterio del administrado, retrasar la imputación de gastos al tiempo de su exigibilidad, distorsiona el criterio de capacidad económica y pone de manifiesto una infracción del principio de objetividad de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe deducir un gasto en un período posterior si supone una menor tributación (AN 13-6-19)
IVA
9) Devolución. No establecidos. Procedente. No existió extemporaneidad porque, aunque es cierto que no se cumplieron las formalidades del art. 31 RD 1829/1999 para los envíos postales, el TS s. 4.07.05, modera el exceso formalista y ha quedado acreditado la temporaneidad en el sobre cerrado enviado desde Francia donde tiene la sede la sociedad. Aplicando el art. 119 LIVA, se negó la devolución por falta de acreditación suficiente de la rectificación de los DUA, pero la propia Aduana accedió a la rectificación corrigiendo el error de la casilla 15 donde figuraba ES, de España, en vez de FR, de Francia, desde donde se inició la expedición (AN 18-5-20)
La sentencia reseñada se incluye en este comentario porque parece necesario, más que conveniente, poner de manifiesto hasta donde puede llevar la expresión “summum ius suma iniuria”. En este caso, el rigor excesivo en la exigencia de formalidades llevó a denegar una devolución por extemporaneidad provocada por incumplir alguna formalidad, a pesar de que el TS ha moderado ese exceso y, sobre todo, porque ha quedado probada la temporaneidad.
Pero es que, además, se denegó la devolución por fata de acreditación de la rectificación de los DUA, cuando la propia Aduana había accedido a dicha rectificación del error en las siglas incluidas en una casilla del impreso.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 8.11.04 recuerda la importancia de los requisitos formales en el IVA, pero en este caso no hubo un NIF distinto al del destinatario, sino un error que fue subsanado y debe volver a la Administración para que valore la realidad de las facturas (AN 26-4-18)
I. ESPECIALES
10) Determinados medios de transporte. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20)
Pudiera ser que tanto los incentivos económicos, como las necesidades recaudatorias llevaran a excesos. Menos mal que la jurisprudencia puede moderar los rigores excesivos. Y, en la sentencia reseñada aquí cumple con esa función con una consideración suficiente: aunque se trate de la aplicación de una exención, un incumplimiento respecto de la tarjeta de transporte no impide que se aquella se aplique; por otra parte, era un requisito que había sido suprimido antes; pero es que, además, ese requisito no estaba configurado como condicionante de la exención.
Una cosa es que en la aplicación de los tributos no se aplique la equidad y otra cosa es que las normas se apliquen sin considerar su vigencia, o contra la prudencia; o contra la racionalidad en la interpretación de las normas aplicables.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción (TS 7-11-19)
Julio Banacloche Pérez
(16.07.29)
LO TRIBUTARIO (nº 629)
“Iura novit Curia”
El brocardo “Iura novit Curia” que quiere decir “el Tribunal conoce el Derecho” (o también: “el juez conoce las normas”) es una expresión medieval que está enraizada en la frase: “Da mihi factum dabo tibi ius” (“Dame los hechos y te daré el Derecho”) que también se puede relacionar con esta otra: “Ex facto oritur ius” (“Del hecho nace el Derecho”; y, en traducción libre: Las leyes tienen su origen en los hechos). Como se puede apreciar, se trata de diversas formas de poner de manifiesto que no puede haber un ordenamiento jurídico ajeno a la realidad respecto de la que debe aplicarse y que quien debe juzgar el cumplimiento de las normas debe conocerlas, saber interpretarlas y aplicarlas adecuadamente a partir de los hechos probados que configuren el supuesto sobre el que se debe producir la correspondiente resolución. En un Taller de tributación se suele separar la exposición y el debate respecto de tres formas de plantear la cuestión:
- ¿Son los que han de juzgar expertos en tributación: conocen las normas, tienen formación para interpretarlas adecuadamente, aplican las normas atendiendo a la realidad probada de los hechos? Para ser experto en cualquier materia se hace imprescindible la especialización. La formación de los jueces puede ser vastísima, pero no puede ser “bastísima” como ocurriría si se pretendiera que conocieran en todo momento todo de todo en el ámbito del Derecho. La existencia misma de letrados en algunos tribunales (TC, TS …) es la prueba que “la Curia” tiene necesidad de especialistas. Incluso en las actuaciones penales sobre materia tributaria, y a pesar de que “Sobre el Derecho no hay pericia”, los peritos imparciales de la Administración incluyen, siempre y sin disimulo, su parecer sobre la calificación tributaria de los hechos y la aplicación de los tributos a los mismos; y, lógicamente, los peritos de parte, aunque sea disimuladamente y por contestar el dictamen de la Administración, también procuran que el juzgador tenga una visión completa y no parcial de “lo tributario”. Aún así, la dificultad de conocer y aplicar todas las normas tributarias es evidente a la vista de las reclamaciones y recursos de cada día, las resoluciones estimatorias que no faltan y los comentarios doctrinales en los que, igualmente, pueden surgir divergencias.
- En los tiempos actuales no es tan sencillo como parece el “dame los hechos y yo te daré el Derecho”. Incluso la propia normativa tributaria desaprecia los hechos cuando regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) en el que se hace tributar por hechos, actos o negocios no realizados de hecho ni en Derecho, cuando la Administración estima que son inusuales, impropios o artificiosos y hace tributar por los que ella estima que serían los usuales, propios y naturales. La derivación jurisprudencial sobre el fraude de ley llegó a desnaturalizar tanto la institución que, referida expresamente a “un hecho imponible”, terminó refiriéndose un conjunto de operaciones y a otros elementos de la obligación tributaria. Y la misma desviación se observa en la simulación cuando se olvida que la causa de los negocios es un elemento objetivo y se confunde con los motivos, fines o intenciones, que son subjetivos.
- Es verdad que las leyes son la consecuencia de los hechos. Lo que es lo mismo que decir que el Derecho, en el tiempo, va detrás de los hechos. El legislador tributario lo descubrió hace años cuando utilizaba los “preceptos cierre” (como el art. 33 LIRPF) de contenido indeterminado que abarcan lo no previsto en otros artículos de la ley.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Si el ingreso Mínimo Vital es un subsidio, a falta de exención regulada en la ley, es una adquisición gratuita que debería tributar por el ISyD (como debió ser en las “tarjetas blakcs”) y no por el IRPF. No se entiende muy bien por qué la declaración del IRPF pudiera ser un requisito para el MIV, dada la mínima renta de los perceptores. ¿O no?
El cristiano sabe resumir su fe con sencillez. En el amor: creación, redención, salvación. Leyendo el primer nº 1 del Catecismo de la Iglesia Católica se puede confirmar ese resumen: “Dios, infinitamente perfecto y bienaventurado en sí mismo, en un designio de pura bondad ha creado libremente al hombre para hacerle partícipe de su vida bienaventurada. Por eso, en todo tiempo y en todo lugar, se hace cercano al hombre, le llama y le ayuda a buscarle, a conocerle y a amarle con todas sus fuerzas. Convoca a todos los hombres que el pecado dispersó, a la unidad de su familia, la Iglesia. Para lograrlo, llegada la plenitud de los tiempos, envió a su hijo como Redentor y Salvador. En Él y por Él llama a los hombres a ser, en el Espíritu Santo, sus hijos de adopción, y, por tanto, los herederos de su vida bienaventurada”. Y una oportuna parábola:
“Un hombre tenía dos hijos. El más joven de ellos le dijo a su padre: Padre, dame la parte de la herencia que me corresponde”. Y les repartió los bienes. No muchos días después, el hijo más joven lo recogió todo, se fue a un país lejano y malgastó allí su fortuna viviendo lujuriosamente. Después de gastarlo, hubo una gran hambre en aquella región y él empezó a pasar necesidad. Fue y se pudo a servir a un hombre de aquella región, el cual lo mandó a sus tierras a guardar cerdos; le entraban ganas de saciarse con las algarrobas que comían los cerdos, y nadie se las daba. Recapacitando se dijo: “¡Cuántos jornaleros de mi padre tienen pan abundante mientras yo aquí me muero de hambre! Me levantaré e iré a mi padre y le diré: “Padre, he pecado contra el cielo y contra ti; ya no soy digno de ser llamado hijo tuyo; trátame como a uno de tus jornaleros. Y levantándose se puso en camino hacia la casa de su padre.
Cuando aún estaba lejos, le vio su padre y se compadeció. Y corriendo a su encuentro, se le echó al cuello y le cubrió de besos. Comenzó a decirle el hijo: “Padre, he pecado contra el cielo y contra ti; ya no soy digno de ser llamado hijo tuyo”. Pero el padre les dijo a sus siervos: “Pronto sacad el mejor traje y vestidle, ponedle un anillo en la mano y sandalias en los pies; traed el ternero cebado y matadlo, y vamos a celebrarlo con un banquete; porque este hijo mío estaba muerto y ha vuelto a la vida, estaba perdido y ha sido encontrado”. Y se pusieron a celebrarlo… (Lc 15,11-24)
Esta es la primera parte de la parábola del Padre misericordioso, aunque se conoce como la del hijo pródigo y, aunque también nos da una lección, no se dice nada del otro hijo. Es difícil no vernos retratados en este pasaje cuando lo referimos a Dios, que nos ha dado y nos da todo, y a nosotros, que no podemos renunciar a nuestra voluntad, a nuestros derechos, a los caprichos de nuestro “yo”. Sin rubor, le decimos a Dios: “Dame mi parte”, aunque le debemos toda nuestra existencia. Sin escarmentar, una y otra vez, volvemos a “vivir lujuriosamente para acabar pasando hambre”. Y, sin vergüenza, porque sabemos que Dios es bueno y nos quiere como nadie puede querer, nos acercamos a Él; y nos perdona, y nos abraza y nos besa, y nos llena de ¡amor de Dios!
“¿Saber que me quieres tanto, Dios mío, y … no me he vuelto loco? (“Camino”, 425)
LA HOJA SEMANAL
(del 13 al 18 de julio)
Lunes (13)
San Enrique, emperador (15ª TO)
Palabras: “El que os recibe a vosotros me recibe a mí …” (Mt 10,40)
Reflexión: … El que recibe a un justo porque es justo tendrá paga de justo
Propósito, durante el día: Aleja, Señor, de mí, todo lo que me aparte de Tí
Martes (14)
San Camilo de Lelis, presbítero (15ª TO)
Palabras: “Se puso Jesús a recriminar a las ciudades donde había hecho… (Mt 11,20)
Reflexión: … casi todos sus milagros, porque no se habían convertido”
Propósito, durante el día: Aumenta, Señor, nuestra fe
Miércoles (15)
San Buenaventura, obispo y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “Te doy gracias, Padre, Señor de cielo y tierra, porque… (Mt 11,25)
Reflexión: …estas cosas… se las has revelado a la gente sencilla”
Propósito, durante el día: Haznos, Señor, sencillos y limpios de corazón
Jueves (16)
Nuestra Señora del Carmen
Palabras: “Todo el que hace la voluntad de mi Padre… (Mt 12,50)
Reflexión: … ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Virgen del Carmen, de tu mano. Y hasta el cielo
Viernes (17)
Santas Justa y Rufina, mártires (15ª TO)
Palabras: “Si entendierais lo que significa quiero misericordia y no sacrificio (Mt 12,7)
Reflexión: … No condenaríais a los que no tienen culpa”
Propósito, durante el día: Pon, Señor, en tu Divino Corazón nuestros fallos y miserias
Sábado (18)
San Federico de Utrecht, obispo (15ª TO)
Palabras: “Así se cumplió: … La caña cascada no la quebrará… (Mt 12,20)
Reflexión: … el pábilo vacilante no lo apagará…”
Propósito, durante el día: Madre, cuéntale a Jesús cosas buenas de mí
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 12, domingo (15º TO, ciclo A); nos hablan de siembre y de cosecha, de la palabra de Dios, de nuestros corazones y de nuestra vocación apostólica: “Así será mi palabra que sale de mi boca: no volverá a mí vacía…” (Is 55); “Porque la creación, expectante, está aguardando la plena manifestación de los hijos de Dios” (Rm 8); “el que escucha la palabra y la entiende; ese dará fruto y producirá ciento, sesenta o treinta por uno” (Mt 13). Todo tiempo es bueno para hablar de Dios y para hablar a Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y después, Jesús dice que si vamos a Él encontraremos descanso: el “descanso” que Cristo ofrece a los cansados y oprimidos no es un alivio solamente psicológico o una limosna donada, sino la alegría de los pobres de ser evangelizados y constructores de la nueva humanidad. Este es el alivio: la alegría, la alegría que nos da Jesús. Es única, es la alegría que Él mismo tiene. Es un mensaje para todos nosotros, para todos los hombres de buena voluntad, que Jesús dirige todavía hoy en el mundo, que exalta a quien se hace rico y poderoso. Cuántas veces decimos: “¡Ah, quisiera ser como ese, como esa, que es rico, tiene mucho poder, no le falta nada!”. El mundo exalta al rico y poderoso, no importa con qué medios, y a veces pisando a la persona humana y su dignidad. Y esto lo vemos todos los días, los pobres pisados. Y es un mensaje para la Iglesia, llamada a vivir las obras de misericordia y a evangelizar a los pobres, a ser mansos, humildes. Así el Señor quiere que sea su Iglesia, es decir nosotros.” (Angelus, día 5 de julio de 2020)
(12.07.20)
Noticias fiscales. El RD-L 25/2020, de 3 de abril (BOE del 6) establece (DF 1ª) una nueva exención en el art. 45.I.B).30 del TR LITPyAJD de las escrituras de moratoria de préstamos hipotecarios y arrendamientos sin garantía hipotecaria. El RD-L 26/2020, de 7 de julio (BOE del 8) contiene normas tributarias. Así: el art. 12 sobre el aplazamiento de deudas por liquidación de tasas portuarias; la DA 3ª sobre Beneficios fiscales al Gran Premio de España de Fórmula 1; la DF 6ª que modifica los arts. 9.3 y 15.a) LIS sobre la tributación de la entidad pública portuaria según impone la normativa comunitaria, añade un nuevo art. 38 bis LIS sobre deducción por inversiones en la actividad portuaria y modifica la exención del art. 110.1.a) LIS.
“Iura novit Curia”
El brocardo “Iura novit Curia” que quiere decir “el Tribunal conoce el Derecho” (o también: “el juez conoce las normas”) es una expresión medieval que está enraizada en la frase: “Da mihi factum dabo tibi ius” (“Dame los hechos y te daré el Derecho”) que también se puede relacionar con esta otra: “Ex facto oritur ius” (“Del hecho nace el Derecho”; y, en traducción libre: Las leyes tienen su origen en los hechos). Como se puede apreciar, se trata de diversas formas de poner de manifiesto que no puede haber un ordenamiento jurídico ajeno a la realidad respecto de la que debe aplicarse y que quien debe juzgar el cumplimiento de las normas debe conocerlas, saber interpretarlas y aplicarlas adecuadamente a partir de los hechos probados que configuren el supuesto sobre el que se debe producir la correspondiente resolución. En un Taller de tributación se suele separar la exposición y el debate respecto de tres formas de plantear la cuestión:
- ¿Son los que han de juzgar expertos en tributación: conocen las normas, tienen formación para interpretarlas adecuadamente, aplican las normas atendiendo a la realidad probada de los hechos? Para ser experto en cualquier materia se hace imprescindible la especialización. La formación de los jueces puede ser vastísima, pero no puede ser “bastísima” como ocurriría si se pretendiera que conocieran en todo momento todo de todo en el ámbito del Derecho. La existencia misma de letrados en algunos tribunales (TC, TS …) es la prueba que “la Curia” tiene necesidad de especialistas. Incluso en las actuaciones penales sobre materia tributaria, y a pesar de que “Sobre el Derecho no hay pericia”, los peritos imparciales de la Administración incluyen, siempre y sin disimulo, su parecer sobre la calificación tributaria de los hechos y la aplicación de los tributos a los mismos; y, lógicamente, los peritos de parte, aunque sea disimuladamente y por contestar el dictamen de la Administración, también procuran que el juzgador tenga una visión completa y no parcial de “lo tributario”. Aún así, la dificultad de conocer y aplicar todas las normas tributarias es evidente a la vista de las reclamaciones y recursos de cada día, las resoluciones estimatorias que no faltan y los comentarios doctrinales en los que, igualmente, pueden surgir divergencias.
- En los tiempos actuales no es tan sencillo como parece el “dame los hechos y yo te daré el Derecho”. Incluso la propia normativa tributaria desaprecia los hechos cuando regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) en el que se hace tributar por hechos, actos o negocios no realizados de hecho ni en Derecho, cuando la Administración estima que son inusuales, impropios o artificiosos y hace tributar por los que ella estima que serían los usuales, propios y naturales. La derivación jurisprudencial sobre el fraude de ley llegó a desnaturalizar tanto la institución que, referida expresamente a “un hecho imponible”, terminó refiriéndose un conjunto de operaciones y a otros elementos de la obligación tributaria. Y la misma desviación se observa en la simulación cuando se olvida que la causa de los negocios es un elemento objetivo y se confunde con los motivos, fines o intenciones, que son subjetivos.
- Es verdad que las leyes son la consecuencia de los hechos. Lo que es lo mismo que decir que el Derecho, en el tiempo, va detrás de los hechos. El legislador tributario lo descubrió hace años cuando utilizaba los “preceptos cierre” (como el art. 33 LIRPF) de contenido indeterminado que abarcan lo no previsto en otros artículos de la ley.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Si el ingreso Mínimo Vital es un subsidio, a falta de exención regulada en la ley, es una adquisición gratuita que debería tributar por el ISyD (como debió ser en las “tarjetas blakcs”) y no por el IRPF. No se entiende muy bien por qué la declaración del IRPF pudiera ser un requisito para el MIV, dada la mínima renta de los perceptores. ¿O no?
El cristiano sabe resumir su fe con sencillez. En el amor: creación, redención, salvación. Leyendo el primer nº 1 del Catecismo de la Iglesia Católica se puede confirmar ese resumen: “Dios, infinitamente perfecto y bienaventurado en sí mismo, en un designio de pura bondad ha creado libremente al hombre para hacerle partícipe de su vida bienaventurada. Por eso, en todo tiempo y en todo lugar, se hace cercano al hombre, le llama y le ayuda a buscarle, a conocerle y a amarle con todas sus fuerzas. Convoca a todos los hombres que el pecado dispersó, a la unidad de su familia, la Iglesia. Para lograrlo, llegada la plenitud de los tiempos, envió a su hijo como Redentor y Salvador. En Él y por Él llama a los hombres a ser, en el Espíritu Santo, sus hijos de adopción, y, por tanto, los herederos de su vida bienaventurada”. Y una oportuna parábola:
“Un hombre tenía dos hijos. El más joven de ellos le dijo a su padre: Padre, dame la parte de la herencia que me corresponde”. Y les repartió los bienes. No muchos días después, el hijo más joven lo recogió todo, se fue a un país lejano y malgastó allí su fortuna viviendo lujuriosamente. Después de gastarlo, hubo una gran hambre en aquella región y él empezó a pasar necesidad. Fue y se pudo a servir a un hombre de aquella región, el cual lo mandó a sus tierras a guardar cerdos; le entraban ganas de saciarse con las algarrobas que comían los cerdos, y nadie se las daba. Recapacitando se dijo: “¡Cuántos jornaleros de mi padre tienen pan abundante mientras yo aquí me muero de hambre! Me levantaré e iré a mi padre y le diré: “Padre, he pecado contra el cielo y contra ti; ya no soy digno de ser llamado hijo tuyo; trátame como a uno de tus jornaleros. Y levantándose se puso en camino hacia la casa de su padre.
Cuando aún estaba lejos, le vio su padre y se compadeció. Y corriendo a su encuentro, se le echó al cuello y le cubrió de besos. Comenzó a decirle el hijo: “Padre, he pecado contra el cielo y contra ti; ya no soy digno de ser llamado hijo tuyo”. Pero el padre les dijo a sus siervos: “Pronto sacad el mejor traje y vestidle, ponedle un anillo en la mano y sandalias en los pies; traed el ternero cebado y matadlo, y vamos a celebrarlo con un banquete; porque este hijo mío estaba muerto y ha vuelto a la vida, estaba perdido y ha sido encontrado”. Y se pusieron a celebrarlo… (Lc 15,11-24)
Esta es la primera parte de la parábola del Padre misericordioso, aunque se conoce como la del hijo pródigo y, aunque también nos da una lección, no se dice nada del otro hijo. Es difícil no vernos retratados en este pasaje cuando lo referimos a Dios, que nos ha dado y nos da todo, y a nosotros, que no podemos renunciar a nuestra voluntad, a nuestros derechos, a los caprichos de nuestro “yo”. Sin rubor, le decimos a Dios: “Dame mi parte”, aunque le debemos toda nuestra existencia. Sin escarmentar, una y otra vez, volvemos a “vivir lujuriosamente para acabar pasando hambre”. Y, sin vergüenza, porque sabemos que Dios es bueno y nos quiere como nadie puede querer, nos acercamos a Él; y nos perdona, y nos abraza y nos besa, y nos llena de ¡amor de Dios!
“¿Saber que me quieres tanto, Dios mío, y … no me he vuelto loco? (“Camino”, 425)
LA HOJA SEMANAL
(del 13 al 18 de julio)
Lunes (13)
San Enrique, emperador (15ª TO)
Palabras: “El que os recibe a vosotros me recibe a mí …” (Mt 10,40)
Reflexión: … El que recibe a un justo porque es justo tendrá paga de justo
Propósito, durante el día: Aleja, Señor, de mí, todo lo que me aparte de Tí
Martes (14)
San Camilo de Lelis, presbítero (15ª TO)
Palabras: “Se puso Jesús a recriminar a las ciudades donde había hecho… (Mt 11,20)
Reflexión: … casi todos sus milagros, porque no se habían convertido”
Propósito, durante el día: Aumenta, Señor, nuestra fe
Miércoles (15)
San Buenaventura, obispo y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “Te doy gracias, Padre, Señor de cielo y tierra, porque… (Mt 11,25)
Reflexión: …estas cosas… se las has revelado a la gente sencilla”
Propósito, durante el día: Haznos, Señor, sencillos y limpios de corazón
Jueves (16)
Nuestra Señora del Carmen
Palabras: “Todo el que hace la voluntad de mi Padre… (Mt 12,50)
Reflexión: … ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Virgen del Carmen, de tu mano. Y hasta el cielo
Viernes (17)
Santas Justa y Rufina, mártires (15ª TO)
Palabras: “Si entendierais lo que significa quiero misericordia y no sacrificio (Mt 12,7)
Reflexión: … No condenaríais a los que no tienen culpa”
Propósito, durante el día: Pon, Señor, en tu Divino Corazón nuestros fallos y miserias
Sábado (18)
San Federico de Utrecht, obispo (15ª TO)
Palabras: “Así se cumplió: … La caña cascada no la quebrará… (Mt 12,20)
Reflexión: … el pábilo vacilante no lo apagará…”
Propósito, durante el día: Madre, cuéntale a Jesús cosas buenas de mí
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 12, domingo (15º TO, ciclo A); nos hablan de siembre y de cosecha, de la palabra de Dios, de nuestros corazones y de nuestra vocación apostólica: “Así será mi palabra que sale de mi boca: no volverá a mí vacía…” (Is 55); “Porque la creación, expectante, está aguardando la plena manifestación de los hijos de Dios” (Rm 8); “el que escucha la palabra y la entiende; ese dará fruto y producirá ciento, sesenta o treinta por uno” (Mt 13). Todo tiempo es bueno para hablar de Dios y para hablar a Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y después, Jesús dice que si vamos a Él encontraremos descanso: el “descanso” que Cristo ofrece a los cansados y oprimidos no es un alivio solamente psicológico o una limosna donada, sino la alegría de los pobres de ser evangelizados y constructores de la nueva humanidad. Este es el alivio: la alegría, la alegría que nos da Jesús. Es única, es la alegría que Él mismo tiene. Es un mensaje para todos nosotros, para todos los hombres de buena voluntad, que Jesús dirige todavía hoy en el mundo, que exalta a quien se hace rico y poderoso. Cuántas veces decimos: “¡Ah, quisiera ser como ese, como esa, que es rico, tiene mucho poder, no le falta nada!”. El mundo exalta al rico y poderoso, no importa con qué medios, y a veces pisando a la persona humana y su dignidad. Y esto lo vemos todos los días, los pobres pisados. Y es un mensaje para la Iglesia, llamada a vivir las obras de misericordia y a evangelizar a los pobres, a ser mansos, humildes. Así el Señor quiere que sea su Iglesia, es decir nosotros.” (Angelus, día 5 de julio de 2020)
(12.07.20)
Noticias fiscales. El RD-L 25/2020, de 3 de abril (BOE del 6) establece (DF 1ª) una nueva exención en el art. 45.I.B).30 del TR LITPyAJD de las escrituras de moratoria de préstamos hipotecarios y arrendamientos sin garantía hipotecaria. El RD-L 26/2020, de 7 de julio (BOE del 8) contiene normas tributarias. Así: el art. 12 sobre el aplazamiento de deudas por liquidación de tasas portuarias; la DA 3ª sobre Beneficios fiscales al Gran Premio de España de Fórmula 1; la DF 6ª que modifica los arts. 9.3 y 15.a) LIS sobre la tributación de la entidad pública portuaria según impone la normativa comunitaria, añade un nuevo art. 38 bis LIS sobre deducción por inversiones en la actividad portuaria y modifica la exención del art. 110.1.a) LIS.
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