PAPELES DE J.B. (nº 632)
(sexta época; nº 15/2020)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, junio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO

1) Archivo. Procedente. Cuando se solicita un aplazamiento o un fraccionamiento y se produce un requerimiento de datos porque, art. 46 RD 939/2005 RGR, la solicitud no reúne los requisitos o porque no se acompañó la documentación preceptiva y no se atiende, en el plazo establecido o ampliado, con aportación total o parcial de los datos y documentos requeridos o contestando que no se pueden aportar, se archiva sin más trámite; en este caso, se pidió más plazo, el TEAR consideró que era una forma de contestar, pero el TEAC dice que contestar no incluye de cualquier manera (TEAC 8-6-20, unif crit.)

Establece el artículo 46.6 RD 939/2005, RGR, que, si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no reúne los requisitos o no se acompaña con los documentos, la Administración requerirá dando plazo para que se subsane o para que se aporten, advirtiendo de que, de no atenderse el requerimiento en plazo, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Pero esa previsión no consta en el artículo 65 LGT que aquel precepto reglamentario desarrolla.

Se hace obligado, por tanto, estar a lo que dispone el Derecho Administrativo común en cuanto se aplica supletoriamente (DA 1ª LPAC). Y, allí, en el artículo 32 de la Ley 39/2015 PAC se regula que la Administración podrá conceder de oficio o a petición del interesado una ampliación de los plazos establecidos, salvo prohibición y si no se perjudica derechos de terceros. Por su parte, el artículo 68 LPAC regula subsanación y mejora de la solicitud estableciendo que, si la solicitud no reúne los requisitos legalmente señalados, se requerirá al interesado dando un plazo para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si no lo hiciera así, se le tendrá por desistido en su petición, previa resolución expresa, como se ordena en el artículo 21 LPAC.

La resolución reseñada aquí que se comenta se produce en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) lo que permite pensar que se ha considerado gravemente dañosa y errónea la resolución del TEAR que mantuvo que pedir la ampliación para subsanar o aportar documentos es una forma de contestar el requerimiento de subsanación. Para el TEAC, contestar el requerimiento de subsanación no es hacerlo de cualquier manera y eso es, según el TEAC, pedir una ampliación de plazo para poder contestar adecuadamente.

Pero parece que hay varios motivos para calificar, al menos de errónea, la resolución. El primero es de esencia de procedimiento: pedir la ampliación de plazo para contestar no es subsanar una deficiencia de requisitos. El segundo es que legalidad porque lo que establece la LPAC no es el archivo, sino la resolución expresa, de modo que el RGR si no tenía norma que desarrollar en la LGT, sí debió atender a lo dispuesto en la LPAC. El tercero es que, incluso en la regulación de la subsanación, la LPAC no se refiere a documentos requeridos, sino a documentos preceptivos. Y el cuarto es que lo que procede en caso de desatención del requerimiento no es ordenar el archivo, sino proceder a notificar una resolución expresa.

El TEAR consideró que se trataba de una subsanación, cuando no era así, sino que se pedía una ampliación de plazo, que se puede conceder o no, pero que, mientras no se decida, no es posible seguir el procedimiento iniciado con la solicitud ni tener al interesado por desistido en su pretensión. La resolución del TEAR no parece errónea ni, mucho menos, gravemente dañosa. Otra cosa es cómo se pueda calificar la resolución del recurso extraordinario para unificación de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplazamiento o fraccionamiento, la inatención del requerimiento determina el archivo y que la solicitud se entienda no presentada, pero no se puede entender que existe un desistimiento tácito; si no se notifica el archivo se debe aplicar el art. 103 LGT sobre la obligación de resolver (TEAC 26-2-19)

RESPONSABLES

2) Por levantamiento del velo. Improcedente. Con fundamento en los arts. 6 y 7 Cc, aunque parece que la Exposición de Motivos permite el levantamiento del velo, se exige regulación por ley, art. 8 LGT; y aunque se invoca TS ss. 19.04.03 y 31.01.07, esas sentencias no se referían a la aplicación del art. 72 LGT, sino que fueron los tribunales quienes invocaron el levantamiento del velo civil; no cabe invadir lo que exige ley (TEAC 4-6-20)

El asombro que puede producir la resolución aquí reseñada no es por lo que en ella se resuelve, sino por lo que ha sido la causa de del recurso: la Administración, “per se”, ha creado un nuevo supuesto de responsabilidad que no está recogido en la LGT. Sería como si, en la aplicación de los tributos, la Administración hubiera comunicado a los afectados (personas físicas, sociedades, comunidades de bines) que había creado una sociedad civil y que ellos eran los socios con la participación que se les indicaba.

Se trata de una declaración de responsabilidad “tributaria” por responsabilidad civil sentenciada en la vía penal y exigida a la que se considera sociedad pantalla en la que se integran los patrimonios de las personas físicas a las que se referiría el reproche penal. Los fundamentos de esa pretensión son: los artículos 6º (fraude de ley) y 7º (abuso del derecho) del Código civil, la DAd. 10ª LGT/2003 (exacción de responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda), el artículo 43.1. g) y h) LGT (responsabilidad de la persona o entidad que tenga el control de entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta), el artículo 72 LGT/1963 y las sentencias del TS indicadas.

El TEAC estima el recurso del declarado responsable, esencialmente, por dos motivos. El primero con fundamento en el principio de legalidad: los supuestos de responsabilidad tributaria se deben establecer por ley (arts. 8.c) y 41.1 LGT). Cuando le legislador ha querido establecer un supuesto de responsabilidad tributaria lo ha hecho mediante ley, como ocurrió con los apartados g) y h) del artículo 43 LGT que se incluyeron por la Ley 36/2006, explicando expresamente los motivos para el levantamiento del velo así regulado para evitar el fraude y la evasión en el pago de los tributos. Por otra parte, la Disposición Adicional 10ª LGT no regula supuestos nuevos de responsabilidad tributaria ni de levantamiento del velo.

Por otra parte, tampoco la jurisprudencia que se invoca (TS ss. 19.04.03 y 31.01.07) son aplicables al asunto de que se trata y no partían del presupuesto de una pretensión administrativa de levantar el velo en la aplicación del artículo 72 LGT/1963, referido a la responsabilidad de los sucesores en el ejercicio de explotaciones y actividades, sino que fueron los tribunales los que consideraron el levantamiento del velo en dichos pronunciamientos.

La resolución reseñada que se comenta concluye sólo por ley se puede regular supuestos de responsabilidad y que sólo en la vía jurisdiccional, por los tribunales, pero no en la vía administrativa de la aplicación de los tributos por la Administración, se puede considerar procedente el levantamiento del velo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18)

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. En comprobación limitada es posible incluir en la propuesta de liquidación un acuerdo formal de ampliación del alcance con identificación concreta de los nuevos elementos a que se aplica, art. 164.1 RD 1065/2007, RAT; se estima el recurso del director de Gestión de la AEAT contra el criterio del TEAR que mantuvo que la ampliación debía producirse antes de la propuesta de liquidación; criterio igual para verificación (TEAC 29-6-20, unif. crit.)

En la regulación del procedimiento de comprobación limitada, establece el artículo 164.1 RD 1065/2007, RAT: “Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración podrá acordar deforma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse…”. Pero esa posibilidad reglamentaria no existe en la LGT que desarrolla el RAT. La ley regula que el procedimiento se inicia mediante comunicación en la que consta el alcance de las actuaciones (art. 138.2 LGT) y que, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional la Administración deberá comunicar al interesado la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

Se plantea así, como tantas otras veces, la consideración de los excesos en los desarrollos reglamentarios. Frente a los que mantienen que no hay reserva de ley para regular ni la existencia de un procedimiento, ni su contenido, ni su tramitación, resolución y efectos, no es irrelevante la réplica que considera que así podría ser, pero deja de serlo cuando el legislador decide regular un determinado procedimiento, su contenido y límites, su tramitación y resolución y los efectos de ésta. El RAT en este caso incurre en un exceso reglamentario.

Pero no se puede olvidar que se vive en un tiempo en que lo legal y lo ilegal se pueden considerar aspectos relativos y, si es así, la argumentación tiene que elevarse a lo jurídico o más allá al ámbito de lo razonable. En lo jurídico, establecidos límites para la comprobación limitada, establecida la obligación de comunicar el alcance y establecido que dictada una resolución la Administración no podrá efectuar una nueva liquidación respecto del mismo objeto (art. 140 LGT), parece obligado concluir que, señalado un alcance y pudiendo iniciarse un nuevo procedimiento referido a otro objeto, la norma se cumple concluyendo el iniciado primero e iniciando otro con distinto objeto.

Desde lo razonable parece que, si la ley regula que con carácter previo a la práctica de la liquidación se comunicará la propuesta al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho, un hipotético cambio en el alcance originario o la ampliación del mismo sólo se debería producir antes de comunicarse la propuesta; o, lo que es lo mismo: primero se cambia el alcance, se sigue tramitando lo que proceda si procede, y se comunica la propuesta de liquidación dando plazo para alegaciones, como, en este caso, mantenía el TEAR.

Incluir en la propuesta de liquidación un cambio en el alcance, aún dando por supuesto que se da un plazo para alegaciones, es poco razonable: lo actuado pierde fundamento lógico; las alegaciones pierden su sentido que, así, deberán incluir también, como nuevo aspecto a considerar, lo correspondiente a la procedencia, o no, del alcance modificado; y se podría dudar de que la Administración hubiera actuado con respeto a los principios de confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 39/2015, LRJSP), introduciendo por sorpresa el nuevo alcance, después de las actuaciones desarrolladas con la apariencia de otro durante las que se ha aportado y se ha manifestado lo que correspondía a “la causa falsa” del procedimiento.

Tratándose de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio parece que lo erróneo y lo gravemente dañoso podría ser el criterio unificado. Incluso lo que se resuelve sobre aplicación del mismo criterio también para la verificación de datos, siendo los mismos los presupuestos normativos sobre el alcance y la propuesta de liquidación (art. 132.1 y 3 LGT), es erróneo puesto que en la verificación de datos no hay alcance, sino objeto. Y, aunque se puede considerar menos relevante -porque la verificación de datos ni es un procedimiento ni determina una resolución, puesto que se puede volver sobre ella (art. 133.2 LGT)-, precisamente por el automatismo y lo objetivo de las actuaciones y por la posibilidad de volver sobre el mismo objeto, es obligado considerar, en Derecho y en razón, que no cabe cambiar el alcance.

- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)

RECLAMACIONES

4) Reposición de reposición. Contra el acuerdo de archivo de la solicitud de suspensión al interponer un recurso de reposición por no aportar la garantía, art. 25 RD 520/2005, RRV y art. 224.2 LGT, se puede impugnar en vía económico-administrativa, previa reposición potestativa, a la vista de la discordante regulación con el propio art. 25.1 RRV: si se desestima, cabe recurrir; si se archiva, no. Contra el Departamento de Recaudación AEAT (TEAC 8-6-20, unif. crit.)

La resolución reseñada aquí se debe poner en relación, en primer lugar, con lo que establece el artículo 225.6 LGT: “Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso”. En una primera aproximación se podría considerar improcedente que la resolución señale que si se reclama contra el archivo cabe un previo recurso de reposición potestativo. Es evidente que la resolución no vulnera esa previsión si se considera que es diferente el recurso de reposición en el que se archiva la solicitud de suspensión por no aportar garantía, del recurso de reposición que pudiera interponerse contra el acuerdo de archivo. Pero, como se pone de manifiesto en la resolución reseñada que se comenta, no todo es tan sencillo.

Analizado el artículo 25 del reglamento de revisión (RD 520/2005 RRV) se pone de manifiesto una discordancia que obliga a resolver según el Derecho y la razón, como hace el TEAC, en este caso, frente al criterio contrario del departamento de la AEAT. Establece el apartado 5 del citado artículo que cuando la solicitud de suspensión no se acompañe de la garantía a que se refiere el art. 224.2 LGT, aquélla no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada y se procederá la archivo d la solicitud y a su notificación al interesado. Por su parte, el apartado 11 del citado artículo reglamentario establece que las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa.

Considera el TEAC que tanto en un caso como en otro -archivo de la solicitud de suspensión por no aportar garantías y denegación de la suspensión solicitada- cabe reclamación económico-administrativa. Y, así debe ser, porque el archivo no es una orden interna y una actuación intrascendente -se tendrá por no presentada la solicitud-, sino la ejecución de un acto administrativo: el artículo 68 Ley 39/2015 PAC establece que, si la solicitud no reúne los requisitos legalmente señalados, se requerirá al interesado dando un plazo para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si no lo hiciera así, se le tendrá por desistido en su petición, previa resolución expresa, como se ordena en el artículo 21 LPAC. La consideración de esta previsión legal en el Derecho Administrativo común, es lo que parece que no se tuvo cuando se pretendió unificar el criterio de otro modo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe reposición contra la resolución desestimatoria de un recurso de reposición (TEAC 4-12-08)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

5) Retenciones. No procede deducir retenciones por la renta devengada y no pagada en un arrendamiento, salvo que se hubiese ingresado por el pagador de la renta; diferencia entre los arts. 17.3 LIS y 99.5 LIRPF. Recurso a instancia del Vocal ante la discrepancia entre varios TEAR (TEAC 29-6-20, unif. crit.)

Todo parece nuevo, pero es antiguo. Aunque por referencia a la retención como pago a cuenta del IRPF, hace cuarenta años, fue duradera y rigurosa la polémica sobre la deducibilidad de las retenciones, incluso no soportadas. Eran tiempos anteriores a la LGT/2003 que incorporó a su contenido la novedad de las “obligaciones tributarias” entre las que se incluían las de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT), por una parte, y, por otra parte, y las de soportar retenciones, repercusiones e ingresos a cuenta (art. 24 LGT). Precisamente porque están reguladas específicamente esas obligaciones en por lo que, adquiere más relevancia la obligación de retener y de ingresar lo que se debió retener, aunque no se haya retenido.

La resolución reseñada, como debe ser, compara los preceptos. En el artículo 99 LIRPF establece que el perceptor de rentas sobre las que se deba retener las computará por la contraprestación íntegra (se haya retenido o no) y, también, que si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota que se debió retener (aunque no se retuvo o fue por otra cantidad). La consecuencia “lógica y natural” es que esa obligación (la de retener e ingresar) se debe exigir al señalado retenedor y, por eso mismo (porque se exigirá el importe al retenedor), es por lo que es improcedente negar la deducibilidad al que debió soportar la retención aunque no la hubiera soportado; del mismo modo que se debe corregir situaciones de enriquecimiento injusto de la Administración cuando exige la retención al retenedor y no corrige la regularización de la situación del que debió soportar la retención cuando no dedujo su importe.

En el artículo 17.3 TR LIS se establecía que el perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En la LIS/14 se repite esa previsión legal, incluyendo la responsabilidad del obligado a retener cuando no hubiera retenido o lo hubiera hecho por importe inferior al debido.

Es posible discrepar razonablemente de esta resolución. Primero, porque las leyes de los impuestos sobre la renta (IRPF e IS) repiten que, en su tributación sobre la renta personal, el perceptor de rentas sobre las que se deba retener las computará por la contraprestación íntegra “devengada”, es decir, “exigible”. Segundo, porque, se hayan percibido o no, salvo posibilidad y opción por un criterio de imputación temporal distinto al de devengo, siendo aplicable éste, se deben incluir en la tributación. Tercero, porque, aunque la obligación de retener es una obligación específica entre particulares, la Administración puede y debe exigir su cumplimiento y el ingreso de las cantidades que se debieron retener, se hubiera retenido o no; y si son exigibles al que debe retener, no se puede negar el derecho a deducir de quien debe soportar la retención, si se produce. Y cuarto, porque no se puede obligar, ni la ley así lo establece, al que debe soportar la retención, pero que no la ha soportado, a investigar si el que debió pagar ingresó o no la retención que debió practicar, aunque no la hubiera hecho.

Y aún habría que añadir la debatida cuestión sobre pagos tributarios por terceros; porque, tratándose de un pago a cuenta de un impuesto de un contribuyente, sin perjuicio de las relaciones entre ellos y del tratamiento tributario que proceda, no hay motivo para negar ese efecto al ingreso voluntario y sin error (renta devengada aunque no pagada) de un pago a cuenta hecho por un tercero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12)

IVA

6) Entrega. Sujeta. Disolución de comunidad de bienes. La adjudicación de bienes o cuotas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, es una entrega sujeta, incluso antes de la Ley 16/2012, que fue aclaratoria como dice su Exposición de Motivos, y así en TS s. 7.03.18, que modifica el criterio anterior de TS ss. 23.05.98 y 31.10.11 (TEAC 3-6-20)

La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es una situación jurídica; no es una entidad, no es un ente con personalidad jurídica imperfecta. Es la situación en que está una cosa cuando su propiedad pertenece a dos o más personas. Esa comunidad (“romana”) de cuotas espirituales, regulada en el Código civil no hace a los comuneros propietarios de una parte de la cosa común; su cuota de participación tiene trascendencia a otros efectos, como la administración, la conservación o la titularidad del resultado cuando se produzca la disolución de la comunidad por transmisión, por división u otra forma de disolución de la comunidad (como la adquisición por un comunero de las participaciones de los demás). Entonces, y sólo entonces, el antes comunero (copropietario) pasará a ser único propietario; antes, todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la cosa común (no de una parte). Más radical es la comunidad (“germánica”) en la que ni siquiera hay cuotas espirituales mientras dura la comunidad; la cosa común es de la comunidad (cuasi sociedad, como es la masa de bienes gananciales en el matrimonio), de modo que sólo al tiempo de la liquidación de la comunidad, cada miembro pasa a ser propietario de la cosa o las cosas que antes eran comunes (de la comunidad).

Esta consideración y esas diferencias se asimilan con facilidad por quien no es refractario al Derecho, a la ley. Y comprende sin esfuerzo mental que no hay más que una especificación del propio derecho, en la disolución de la comunidad, cuando quienes eran propietarios de la cosa común pasan a ser propietarios de cada una de las partes (la que le corresponde) en que se divide o de la parte que les corresponde en el resultado obtenido si se enajenó. Y, del mismo modo, quien no es refractario al Derecho o a la ley, comprende con facilidad que la ficción tributaria de la ley (art. 34.5 LGT) que permite que una ley considere como sujetos pasivos a situaciones sin personalidad (comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados) concluye ahí: pueden ser sujetos pasivos si realizan el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible. Pero si ese presupuesto exige la transmisión del poder de disposición (art. 8 LIVA), una comunidad de bienes no puede transmitir ese poder sobre la cosa común que es ella misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la extinción de condominio en la que un condómino adquiere la propiedad compensando con dinero a los otros comuneros, no hay sujeción a TO porque se trata de una especificación de derechos, pero sí por AJD y la base imponible es el valor de la parte que se adjudica “ex novo” (TS 3-6-20)

7) Servicios. No sujetos. Derivados. Operaciones combinadas. Los ingresos obtenidos por la contratación de derivados financieros, TS s. 18.05.20, no son un servicio por parte del que los recibe, sino de la entidad financiera (TEAC 9-6-20)
Unas veces la Administración y otras los administrados pretenden separar o agrupar presupuestos de hecho distintos. En la sentencia reseñada la Administración pretendía encontrar un hecho imponible (art. 11 LIVA: servicios), donde no lo hay. Y el TEAC se apresura a invocar la reciente sentencia que lo impide. Ya es casación reiterada.

La resolución se debe comentar junto con estas otras de fecha próxima pero que participan de un mismo presupuesto fácticos de tributación por el IVA cuestionable: la realización de dos operaciones diferentes, pero íntimamente relacionadas: 1) Operación como descuento: Si una sociedad vende sus productos a filiales comercializadoras con un precio minorado por los servicios de publicidad que ellas le prestan, según art. 78 Tres LIVA y TJUE s. 25.02.99, no hay un descuento, sino la retribución de un servicio. Sanción (TEAC 9-6-20); 2) Operación como descuento: Una distribuidora en España adquiere de un establecimiento en Francia de una productora en Suiza cápsulas de café y los consumidores finales reciben una “opción de reembolso” si adquieren la máquina cafetera; según TJUE s. 16.01.14, no procede modificar la BI de la adquisición intracomunitaria porque la fábrica concede un descuento en relación con una máquina en cuya cadena de distribución no participó ni como comprador ni como vendedor (TEAC 3-6-20). 3) Operación como accesoria: En la matriz cede almacenes a la filial incluyendo la contraprestación por la cesión como mayor BI de la entrega de productos que vende a la filial a precios reducidos, no hay actividad accesoria porque la cesión de almacenes es un fin en sí misma y no integra la venta matriz-filial y no son operaciones simultáneas, sino que se almacena después (TEAC 9-6-20)

En la primera de esas resoluciones se niega considerar como descuento lo que es remuneración de otras operaciones (art. 78 Tres LIVA), pero para que se aplique ese precepto parece obligado que la Administración pruebe “minoraciones de precios” que, o son expresas o no cabe presumirlas. En la segunda de las resoluciones es más claro que el descuento que no se aplica cuando el adquirente vende con menor contraprestación si compra otro producto de otra empresa. Y en la tercera resolución se elimina la consideración de actividad accesoria (art. 9.1ºc) a´) LIVA) a la de cesión de almacenes que es una operación distinta de la de entrega de productos aunque se mantenga que en la operación de entrega matriz-filial el precio se ha incrementado por aquella cesión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS 18-5-20, dos)

8) Base. Modificación. Impago. Requisito. La modificación de la BI por impago exige requerimiento judicial o notarial y no vale el acta notarial del envío de documentos por correo; así, TJUE s. 15.05.14 considera operación sin efecto aquella en la que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente al deudor, lo que sólo se produce si el deudor puede alegar; el requisito de la LIVA no es contra la neutralidad, sino acorde con TJUE s. 23.11.17: el requerimiento notarial acredita que se ha querido cobrar y habilita al deudor para oponerse (TEAC 3-6-20)

El artículo 80 Cuatro LIVA permite reducir la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables; y señala los cuatro requisitos que se deben cumplir entre los que está que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial, incluso cuando sean créditos afianzados por entes públicos. Se trata de reclamar el cobro no de recordar la deuda acreditando documentalmente que se debe.

La doctrina del TJUE que cita la resolución es aún más clara: cuando el acreedor ya no dispone de acción de cobro contra el deudor y, por ese motivo, el requerimiento es el medio adecuado para justificar, en su caso, la modificación de la base por impago.

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago no es equiparable a instar judicialmente el cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)

9) Deducciones. Rectificación. Se concertó una permuta, se cedió el terreno, se soportó y se dedujo el IVA devengado por anticipo de la entrega futura de construcción; a los cuatro años se resolvió el contrato y al año siguiente el cesionario emitió y se remitió factura rectificativa pero sin devolver el importe; el cedente no rectifica la deducción: procedente regularización porque quien soportó debió rectificar la deducción aunque no se restituyera el IVA porque esa es una cuestión civil y no tributaria (TEAC 9-6-20)

Fue hace muchos años cuando se debatió sobre el devengo de la permuta de suelo por construcción futura: desde la tributación por ITP en la mayoría de los casos por la adquisición del terreno a la consideración de esa transmisión a efectos del devengo del IVA por la entrega de la construcción futura si se entendiera que es un pago anticipado (art. 75 Dos LIVA). También se debatió las circunstancias que permitían la rectificación de la repercusión y las diversas situaciones que se pueden producir (cf. art. 89 LIVA), incluida la causa de la rectificación cuando es la modificación de la base imponible (cf. art. 80 LIVA)

La resolución reseñada aquí se refiere a la situación final: resuelto el contrato, la parte que repercutió y cobró el IVA emite factura rectificativa, pero no devuelve el importe de la cuota repercutida y cobrada; el que soportó la repercusión y dedujo la cuota repercutida no rectifica la deducción (cf. art. 114 LIVA). La resolución que se comenta decide que, resuelto el contrato y recibida la factura rectificativa, es obligada la rectificación de la deducción, aunque no se haya devuelto el importe repercutido. Así debe ser, pero, a la vista del artículo 24 (y 17.3, 38 y 227.4) LGT puede ser discutible lo que se dice sobre el carácter civil y no tributario de la exigencia de la devolución de las cantidades indebidamente repercutidas. Es difícil aceptar que no es un asunto tributario el IVA repercutido, incluido en las declaraciones liquidaciones como IVA devengado, que determinó el IVA exigible o a devolver; el IVA comprobable, regularizable, quizá regularizado en el que repercutió. Se trata de una materia pendiente de una reconsideración y de la construcción de la doctrina adecuada para que, de oficio, la Administración actúe no sólo en el ámbito tributario (regularización íntegra, obligaciones conexas), sino también el penal, si fuera procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17)

10) Estimación indirecta. IVA soportado. A la vista de los arts. 81 Uno LIVA y 158.4 LGT, en estimación indirecta cabe estimar tanto el IVA devengado como el soportado, pero en éste se exige la prueba de que se soportó y no se dedujo en la autoliquidación, como en TJUE s. 21.06.12, 6.09.12 y 13.02.14 que denegaba la deducción si el contribuyente sabía o debía saber que participaba en un fraude; además, TJUE s. 21.11.18, se puede negar la deducción si falta justificación documental (TEAC 24-6-20)

Se ha podido considerar que la LGT/2003 supuso una pérdida de derechos de los administrados tributarios si se comparaba su contenido con la LGT/1963 y con lo que parecía ser el espíritu de la Ley 1/1998, LDGC. La Ley 34/2015 confirmó y agravó la primera impresión. Esta consideración se debe relacionar con la posibilidad de que lo establecido para la determinación o estimación de la base imponible (arts. 50 a 53 LGT) se pueda aplicar también al cálculo de la cuota íntegra (art. 56.2 LGT). Esta regulación, en sus propios términos, debería impedir su aplicación a la estimación del IVA en el que no hay “cuotas íntegras” y, desde luego a la estimación de “cantidades exigibles” (periódicamente) por diferencia entre IVA devengado e IVA soportado que resultarían de declaraciones-liquidaciones, porque el IVA en sus cuotas se devenga “operación por operación” (art. 75 LIVA).

La resolución reseñada que aquí se comenta parte de esa regulación general y se ampara en el artículo 81 Uno LIVA que establece que la aplicación de la estimación indirecta comprende el importe de las adquisiciones y el impuesto soportado. Estimar el impuesto soportado no es estimar la cuota a repercutir y es retroceder a los convenios del IGTE (1964-1985); estimar el importe de las adquisiciones no es estimar ni la base imponible que se refiere a las entregas y servicios (art. 78 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. La AN s. 8.03.06 admite la estimación indirecta parcial por lo que se puede estar a ingresos ciertos, gastos ciertos y gastos estimados según el beneficio medio en la facturación de otro período (TEAC 10-6-09)

Julio Banacloche Pérez

(23.07.20)

¡Los mejores deseos para este tiempo vacacional! Hasta la próxima, si Dios quiere.