LO TRIBUTARIO (nº 356)
IV ANIVERSARIO (30.IX.13 – 30.IX.17)
Etiología del fraude fiscal (y 2)
En la sociología tributaria se distingue entre tributos “irritantes” (los que recaen sobre la renta ganada, en los que se siente más el efecto del gravamen que reduce el fruto de nuestro trabajo, de nuestro riesgo, de nuestra dedicación, de nuestros sacrificios) y tributos “anestesiantes” (en general, los incluidos en los precios; pero también los que se exigen por rentas no ganadas, como son los premios o las donaciones, herencias y legados, salvo que sean tan elevados que provoquen una justificada reacción social). Se debe tener en cuenta esta consideración y recordar que sólo hay fraude cuando hay ánimo y voluntad de engañar, poniendo los medios para impedir o dificultar que se descubra.
Cuando las estadísticas oficiales publicadas indican miles de millones de fraude están incluyendo quien, al autoliquidar, no conocía una norma aplicable o se equivocó o interpretó la norma de forma distinta a la Administración o quien autoliquida sin real ocultación porque los datos se han comunicado mediante declaración. Nunca hay fraude en el procedimiento de verificación que sólo contrasta lo declarado con los datos que comunicó el propio contribuyente o que están en poder de la Administración.
Se incumple la obligación tributaria (menor ingreso, mayor devolución) por las siguientes causas graduadas de más a menos en su frecuencia: 1) por ignorancia de la norma, por error en los datos (hechos olvidados, cuantía desconocida) o en la autoliquidación (calificación jurídica, conocimientos tributarios); 2) porque todos lo hacen (insensibilidad personal; economía sumergida generalizada, sobre todo por aplicación de regímenes legales de estimaciones objetivas en el IRPF y en el IVA); 3) porque “en todo caso” la Administración regularizará diferencias (experiencia personal propia, experiencia profesional propia, experiencia ajena fiable); 4) porque parece demasiado importe (apreciación del riesgo a la baja); 5) porque los que más ganan pagan poco en relación (apreciación subjetiva generalizada; régimen de derechos de imagen de artistas y deportistas; sociedades de inversión); 6) porque las circunstancias impiden cumplir bien (crisis económica, problemas laborales o comerciales); 7) porque no se puede comprobar a todos los contribuyentes (riesgo probable minimizado, contraste empírico propio o ajeno). Estos incumplimientos se corrigen con una mejor educación. Pero la educación es inútil tanto si es coetánea al clima de incumplimiento generalizado, como si se basa en el temor, en vez de señalar la patología social y moral.
Como expuso hace años un excelente Fiscal, en el fraude tributario hay que distinguir entre “dinero negro” (de procedencia legal, pero no declarado a efectos tributarios) y “dinero sucio” (procedencia delictiva, no declarado). Fraude tributario (maquinación para defraudar) sólo se encuentra en grandes importes y empleando operaciones aparentes o documentos falsos o una o varias sociedades interpuestas en determinados territorios (IS, IRPF) o el tráfico internacional (IVA). La llamada “evasión legal” (estimaciones objetivas ajenas a la realidad), injustas, anacrónicas y mantenidas por el principio coste-beneficio, recaudación segura, favorece incumplimientos y fraudes. Son preocupantes los excesos en la exigencia tributaria y la falta de consecuencias en irregularidades administrativas.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
“Fue en 1973. Tanto el jefe de Sección recién nombrado como la secretaria que acababa de entrar en plantilla iban a tener una experiencia nueva en sus vidas. En vez de escribir un papel con bolígrafo para que se descifrara su letra y se pasara a máquina, él iba a dictar el texto y ella iba tomar las palabras en taquigrafía. Era un texto tributario y más de una vez contenía las palabras “hecho imponible”. Con doble esfuerzo personal acabaron el acto. Ella se marchó. Volvió mucho tiempo después con el texto mecanografiado. El jefe lo leyó con atención y paró la lectura cuando encontró el error: “el hecho impugnable”. Con una sonrisa y palabras de ánimo corrigió lo que procedía y esperó el nuevo texto mecanografiado, porque en aquellos tiempos cualquier error obligaba a repetir, al menos, toda la página. Y pasó otro largo rato. La nueva lectura fue más rápida, pero se encontró de nuevo el error: “el hecho imposible”. El jefe apenas pudo contener la risa. No por la repetición del error, que auguraba una causa exógena de retrasos en el trabajo a realizar en el futuro, sino porque los sucesivos errores permitían una meditación tributaria: el hecho imponible como hecho impugnable y, en ocasiones, como hecho imposible. Lo comentó a la azarada secretaria y le dio las gracias.”
“Así empezaba su andadura la publicación del blog “El hecho imponible”, dando noticia del porqué de ese título. Era el 30 de septiembre de 2013. Ahí estaba el espíritu que debía animar el blog: rigor conceptual en lo tributario y explicación sencilla de la ley (“Lo tributario”); comentario de actualidad para provocar una reflexión tranquila, sin acritud, sin añadir más agobios a los de cada día, que podía llevar (“De lo humano a lo divino”) a una consideración trascendente, religiosa, porque todos estamos llamados a ser santos (Mt 5,48) en medio del mundo, “nel bel mezzo della strada”, en el estado y condición de cada uno, cualquiera que sea la edad, santificando el trabajo, santificándose con el trabajo y colaborando en la santificación de todos en y desde el propio trabajo, en la relación con los demás, en el seno de la familia; proporcionando una industria humana que podía ser útil para vivir cada día (“La hoja semanal”) en la presencia de Dios, manteniendo la unidad de vida, que no permite dejar en el perchero la fe que debe animar todos nuestros actos, hasta ese día, o ese momento del día, en que volvemos a lo único que importa, porque “sólo una cosa es necesaria”. Y, en todo, unidos al Papa, como buenos hijos de la Iglesia (“Palabras del Papa”), recordando lo que nos ha dicho con ocasión del rezo del Angelus o del Regina, o de una audiencia general o en una homilía. Y, siempre, con un rígido límite de extensión porque vivimos tiempos en los que es difícil dedicar tiempo a lecturas más largas.” (texto del I Aniv.)
“El blog es una comunicación entre cristianos que son tributaristas con páginas abiertas a todos, cristianos o no, tributaristas o no, si sienten curiosidad o interés por lo que en ellas se dice. Tiene su origen una correspondencia tributaria entre Julio Banacloche Pérez (“Banacloche” tiene su origen en “ben Claudio”) y sus amigos asesores tributarios. Se decidió. No fue fácil. Al empezar septiembre de 2013 ya estaba preparado el primer texto y también el marco informático del blog, pero no se sabía cómo “meter” ahí los textos. Son inolvidables las ayudas para hacerlo y la mejora del diseño. Incluir fotografías era un problema insuperable y, salvo la del perfil, que “apareció”, se abandonó la idea. El blog original es de aparición semanal, pero las noticias y comentarios tributarios no tienen periodicidad; tampoco los Papeles de J.B.” (texto del II Aniversario).
LA HOJA SEMANAL
(2 a 7 de octubre)
Lunes (2)
Los Santos Ángeles Custodios
Palabras: “Sus ángeles están viendo siempre en el cielo… (Mt 18,10)
Reflexión: …el rostro de mi Padre celestial”
Propósito, durante el día: Ángel de mi guarda, no me desampares de noche ni de día
Martes (3)
San Francisco de Borja S.I., confesor (26ª TO)
Palabras: Pero no lo recibieron porque se dirigía a Jerusalén (Lc 9,53)
Reflexión: Y se marcharon a otra aldea. Rechazaron a Jesús
Propósito, durante el día: Aleja, Dios mío, de mi todo lo que aparte de Ti
Miércoles (4)
San Francisco de Asís, fundador (26ª TO)
Palabras: “El que echa mano al arado y sigue mirando atrás… (Lc 9,62)
Reflexión: … no vale para el reino de Dios”. ¡Valer para alcanzar el cielo!
Propósito, durante el día: Dios mío, haz que yo sea como Tú quieres que sea
Jueves (5)
Témporas de Acción de Gracias y Petición (Sta. Faustina Kowalska)
Palabras: “¿Cuánto más vuestro Padre del cielo dará cosas buenas (Mt 7,11)
Reflexión: … a los que le piden?”. Gracias por lo pasado. Ayuda para lo que queda
Propósito, durante el día: Hágase, sea alabada, la amabilísima voluntad de Dios
Viernes (6)
San Bruno, fundador (26ª TO)
Palabras: “Quien a vosotros os escucha a mí me escucha” (Lc 10,16)
Reflexión: Persecución de la Iglesia, de los cristianos; desaprecio y ofensas
Propósito, durante el día: Desagravios por las ofensas a Dios en sus sacerdotes
Sábado (7)
Nª Sª la Virgen del Rosario (26ª TO; san Marcelo, mártir)
Palabras: “Estad alegres porque vuestros nombres están escritos en el cielo” (Lc 10,20)
Reflexión: “Veía a Satanás caer como un rayo”. Alegría al volver de la misión
Propósito, durante el día: Madre mía, siempre conmigo, siempre contigo.
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 1, domingo (26º TO; ciclo A; santa Teresa del Niño Jesús) nos recuerdan la esperanza de la conversión: “cuando el malvado… recapacita y se convierte… ciertamente vivirá y no morirá” (Ez 18); “buscad todos el interés de los demás” (Flp 2); “Y, aún después de ver esto, vosotros no recapacitasteis ni creísteis” (Mt 21). Conversión: mirar a Dios, su amor, y mirarme yo, mi ingratitud. Y confiar.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
“... Un desafío. Se trata de hacer descubrir, también a través de los medios de comunicación social, además de con el encuentro personal, la belleza de todo lo que constituye el fundamento de nuestro camino y de nuestra vida, la belleza de la fe, la belleza del encuentro con Cristo. También en el contexto de la comunicación es necesario que la Iglesia consiga llevar calor que enardezca los corazones.
¿Nuestra presencia, nuestras iniciativas, responde a esta exigencia o permanecemos técnicos? Tenemos un tesoro precioso que transmitir, un tesoro que da luz y esperanza. ¡Son tan necesarias! Pero todo esto requiere de una cuidada y cualificada formación, de sacerdotes, religiosos, religiosas, laicos, también en este campo. El gran continente digital no es simplemente tecnología, sino que está formado por hombres y mujeres reales que llevan consigo lo que tienen dentro, sus esperanzas, sus sufrimientos, sus anhelos, la búsqueda de la verdad, de la belleza, del bien. Es necesario saber indicar y llevar a Cristo, compartiendo esas alegrías y esperanzas, como María que llevó a Cristo al corazón del hombre; es necesario saber entrar en la niebla de la indiferencia sin perderse; es necesario bajar también a la noche más oscura sin verse dominados por la oscuridad y perderse; es necesario escuchar las ilusiones de muchos, sin dejarse seducir; es necesario acoger las desilusiones, sin caer en la amargura; palpar la desintegración ajena, sin dejarse disolver o descomponer en la propia identidad (cf. Discurso al episcopado de Brasil, 27 de julio de 2013, 4). Este es el camino. Este es el desafío.” (Audiencia al Consejo Pontificio para las Comunicaciones..., 21 de septiembre de 2013)
(Texto incluido en la primera “entrada” del blog; también fue un motivo para utilizar esta forma de compartir noticias profesionales y experiencias espirituales)
- “Dios nos ha creado para la alegría y para la felicidad y no para crucificarnos en pensamientos melancólicos. Por eso es importante custodiar el propio corazón, oponiéndonos a las tentaciones de infelicidad, que seguramente no provengan de Dios. Allá donde nuestras fuerzas parecieran débiles y la batalla contra la angustia particularmente dura, siempre podemos recurrir al nombre de Jesús. Podemos repetir aquella oración sencilla, de la que encontramos huellas también en el Evangelio y que se ha convertido en la piedra angular de tantas tradiciones espirituales cristianas: “Señor Jesucristo, Hijo de Dios vivo, ¡ten piedad de mí, pecador!”. Hermosa oración. “Señor Jesucristo, Hijo de Dios vivo, ¡ten piedad de mí, pecador!”. Esta es una oración de esperanza, porque me dirijo a aquel que puede abrir las puertas y resolver el problema y dejarme mirar al horizonte, el horizonte de la esperanza.” (Audiencia general, 27 de septiembre de 2017)
UNA ORACIÓN A LA VIRGEN MARÍA, NUESTRA MADRE
Bajo tu amparo nos acogemos, Santa Madre de Dios. No deseches las súplicas que te dirigimos en nuestras necesidades, antes bien líbranos siempre de todo peligro. ¡Oh Virgen gloriosa y bendita!
(una de las más antiguas oraciones a María)
NOTICIAS DEL BLOG. No se pensó hace cuatro años que llegaríamos aquí, el blog y sus lectores, y cada año que empieza parece el último. Más de 23.500 páginas visitadas, desde España (medio centenar por semana), Estados Unidos y Alemania (desde el principio), Rusia (en masiva intermitencia) y hasta Catar, Indonesia, Kenia, Argentina, Perú y muchos países más. Estabilizada la estructura, la periodicidad y los contenidos del blog, muy avanzada la laboriosa elaboración de los Cuadernos de J.B, también es firme la disponibilidad cristiana: “Lo que quieras, como quieras, hasta que quieras… Porque Tú lo quieres” (de la oración del papa Clemente XI). Gracias.
(30.09.17)
INDICE PROGRESIVO del BLOG (enero-septiembre 2017)
LO TRIBUTARIO
1. Comprender el IRPF (1): la renta ganada (nº 287) (01.01.17)
2. Comprender el IRPF (2): la residencia (nº 288) (08.01.17)
3. Comprender el IRPF (3): lo que no tributa (nº 291) (15.01.17)
4. Comprender el IRPF (4): los rendimientos (nº 293) (22.01.17)
5. Comprender el IRPF (5): ganancias patrimoniales (1) (nº 295) (29.01.17)
6. Comprender el IRPF (6): ganancias patrimoniales (y 2) (nº 297) (5.02.17)
7. Comprender el IRPF (7): imputaciones (nº 299) (12.02.17)
8. Comprender el IRPF (8): la base liquidable (nº 301) (19.02.17)
9. Comprender el IRPF (9): la progresividad (nº 303) (26.02.17)
10. Comprender el IRPF (y 10): las cuotas (nº 304) (5.03.17)
11. Comprender el IP (nº 306) (12.03.17)
12. Conocer el IP (1): ámbitos (nº 308) (19.03.17)
13. Conocer el IP (2): valoraciones (nº 310) (26.03.17)
14. Conocer el IP (3): lo que no tributa (nº 311) (2.04.17)
15. Conocer el IP (y 4): la tributación (nº 313) (9.04.17)
16. Comprender el ISyD (nº 314) (16.04.17)
17. Comprender el ISyD (2): conceptos civiles (nº 316) (23.04.17)
18. Comprender el ISyD (y 3): nociones sobre la herencia (nº 318) (30.04.17)
19. Conocer el ISyD (1): los ámbitos de aplicación (nº 320) (7.05.17)
20. Conocer el ISyD (2): la base imponible (nº 322) (14.05.17)
21. Conocer el ISyD (y 3): la liquidación (nº 324) (21.05.17)
22. Comprender el IS (1): antecedentes (nº 326) (28.05.17)
23. Comprender el IS (2): regímenes de tributación (nº 328) (4.06.17)
24. Comprender el IS (3): ajustes fiscales (nº 330) (11.06.17)
25. Comprender el IS (y 4): liquidación (nº 332) (18.06.17)
26. Conocer el IS (1): naturaleza (nº 334) (25.06.17)
27. Conocer el IS (2): ajustes de valor (nº 336) (2.07.17)
28. Conocer el IS (3): liberalidades y vinculación (nº 338) (9.07.17)
29. Conocer el IS (4): otros ajustes y liquidación (nº 340) (16.07.17)
30. Conocer el IS (5): la liquidación (nº 342) (23.07.17)
31. Conocer el IS (y 6): regímenes especiales (nº 344) (30.07.17)
32. Nociones de moral fiscal (1) (nº 345) (6.08.17)
33. Nociones de moral fiscal (2) (nº 346) (13.08.17)
34. Nociones de moral fiscal (3) (nº 347) (20.08.17)
35. Nociones de moral fiscal (4) (nº 348) (27.08.17)
36. Nociones de moral fiscal (5) (nº 349) (3.09.17)
37. Nociones de moral fiscal (6) (nº 350) (10.09.17)
38. Nociones de moral fiscal (y 7) (nº 352) (17.09.17)
39. Etiología del fraude fiscal (1) (nº 354) (24.09.17)
40. Etiología del fraude fiscal (y 2) (nº 356) (30.09.17)
RESEÑAS
1. Jurisprudencia tributaria (nov.16) (nº 289) (11.01.17)
2. Jurisprudencia IRPF (2012-2016) (nº 319) (2.05.17)
3. Jurisprudencia IS (2015-2016) (nº 337) (6.07.17)
PAPELES DE J.B.
01/17. Jurisprudencia tributaria comentada (nov.16) (nº 290) (12.01.17)
02/17. Doctrina tributaria comentada (teac.dic.16) (nº 292) (19.01.17)
03/17. Ensayos fiscales: actividad empresarial en el IVA (nº 294) (26.01.17)
04/17. Consulta tributaria comentada: comunidad de bienes (nº 296) (2.02.17)
05/17. Jurisprudencia tributaria comentada (TS dic.16) (nº 298) (9.02.17)
06/17. Consulta tributaria comentada: defensa gratuita (nº 300) (16.02.17)
07/17. Doctrina tributaria comentada (teac.ene.17) (nº 302) (23.02.17)
08/17. Jurisprudencia tributaria comentada (ene.17) (nº 305) (9.03.17)
09/17. Ensayos fiscales. Los hechos sancionables (nº 307) (16.03.17)
10/17. Doctrina tributaria comentada (teac.feb.17) (nº 309) (23.03.17)
11/17. Jurisprudencia tributaria comentada (feb. 17) (nº 312) (5.04.17)
12/17. Ensayos fiscales: la confianza legítima fiscal (nº 315) (20.04.17)
13/17. Doctrina tributaria comentada (teac. mar.17) (nº 317) (27.04.17)
14/17. Consultas tributarias comentadas: ITP – IVA (nº 321) (11.05.17)
15/17. Jurisprudencia tributaria comentada (marz.17) (nº 323) (18.05.17)
16/17. Doctrina tributaria comentada (teac. abr.17) (nº 325) (25.05.17)
17/17. Ensayos fiscales: hechos sancionables (y 2) (nº 327) (1.06.17)
18/17. Jurisprudencia tributaria comentada (abr. 17) (nº 329) (8.06.17)
19/17. Ensayos fiscales: estimación en el fraude fiscal (nº 331) (15.06.17)
20/17. Doctrina tributaria comentada (teac. may.17) (nº 333) (22.06.17)
21/17. Ensayos fiscales: hechos sancionables (y 3) (nº 335) (29.06.17)
22/17. Jurisprudencia tributaria comentada (may. 17) (nº 339) (6.07.17)
23/17. Ensayos fiscales: Delito, simulación, velo (nº 341) (13.07.17)
24/17. Doctrina tributaria comentada (teac. jun.17) (nº 343) (28.07.17)
25/17. Jurisprudencia tributaria comentada (jun. 17) (nº 351) (14.09.17)
26/17. Doctrina tributaria comentada (teac. juli. 17) (nº 353) (21.09.17)
27/17. Caso práctico: regularizaciones tributarias (nº 355) (28.09.17)
PAPELES DE J.B. (nº 355)
(sexta época; nº 27/17)
CASO PRÁCTICO: LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
Algunas personas llevan mal el deterioro de facultades físicas y mentales; otras se esfuerzan y sacrifican lo que sea necesario por mantenerse jóvenes a los cuarenta, a los cincuenta y aún a los setenta y más. Otras dan gracias a Dios por lo que aún pueden hacer. Y, como recomendaba un amigo a otro: “No te olvides de dar gracias por lo que no te duele, por la enfermedad que no padeces, por la amistad que no te ha traicionado”. Que este caso práctico se haya redactado a partir de reseñas de jurisprudencia ha traído a la memoria cómo empezó, como siguió y como permanece esa ocupación.
Posiblemente fue al tiempo del cambio de actividad profesional cuando el “profesor de toda la vida” se decidió a compartir lo que consideraba “savia de su sabiduría”: los pronunciamientos de los tribunales, judiciales y administrativos. Desde hacía mucho tiempo dedicaba horas y horas en la lectura, resumen y sistematización de sentencias y resoluciones. Había publicado durante años una obra de actualización periódica con reseñas y transcripciones que tuvo una buena acogida de suscriptores. La editorial cambió de dueños y dejó de publicarse la obra. Pero se abrió un camino nuevo y mejor: la comunicación gratuita a los amigos y compañeros de profesión en hojas impresas (los Papeles, los Cuadernos); acabó también esa experiencia, pero empezó otra, también gratuita (como en una corta época fue el “Correo Tributario”), en un cuadernillo editado (Jura Benefica); se enviaba sin coste a los suscriptores de una revista y desapareció cuando la editorial le puso precio… “Quien se alegra porque da, ya sabe lo que es amar”. Como el río Guadiana, que aparece y desparece de la vista, se han sucedido las “épocas” de ese amor al Derecho Tributario, expresado en reseñas de jurisprudencia.
Desde 2012 ya no publica las colecciones anuales de reseñas (TS, AN, TEAC). Son un tesoro (cf. “el que lo encuentra, vende todo lo que tiene, compra el campo y vuelve a enterrarlo”) que sigue creciendo mes a mes. Y mes a mes (“Jurisprudencia comentada”; “Doctrina tributaria comentada”) se ofrece en selección de los pronunciamientos más llamativos, de doctrinas novedosas, con ocasión de repasar conceptos y criterios (cf. “como el escriba que saca del arca cosas nuevas y cosas viejas”). Y se entrega con mil excusas (Ensayos fiscales, Casos Prácticos). Así ha surgido este “Papel” cuando se ha resumido alguna sentencia referida a varios aspectos que no convenía desagregar.
Al empezar el curso ni los jóvenes quieren volver a las aulas ni los ancianos encuentran ánimos. “Hay que hacer lo que se deba, aunque se deba lo que se haga”, decía un santo. “Nunc coepi!”, decimos. “Que Dios te llame cuando estés trabajando”. Buen consejo.
REGULARIZACIONES POR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Sentencias reseñadas para la colección de 2017 deciden sobre los diversos aspectos que sirven para el comentario que sigue, ajeno a pretensiones y argumentos en los recursos.
1. RESEÑA. Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT; no se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TRLIS; tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes; las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios no son bastante para deducir un gasto; no cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque no se ha aportado los justificantes, TS s. 17.10.16; sanción (AN 8-6-17)
COMENTARIO. Se aprovecha los diferentes aspectos de la regularización de la situación tributaria para comentar antecedentes, hacer reflexiones y recordar otros pronunciamientos.
1.1 LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN COMO PRUEBA. Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT.
Aunque la sentencia trata de este asunto para considerar una incidencia procedimental (si lo procedente habría sido oponerse a la información utilizada como prueba, en vez de pedir que se incorporara al expediente el requerimiento y la contestación), combinando las dos cuestiones se puede relacionar ese aspecto del expediente con el esencial referido a la información de terceros como prueba.
a) Sobre la obligación de incorporar todos los documentos al expediente es conveniente recordar lo que dispone el artículo 235.3 LGT en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas. Si se inician con escrito sin alegaciones, el órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente y puede también acompañarlo de un informe; si el escrito de interposición incluye alegaciones, el órgano que dictó el acto, antes de remitir el expediente, puede anular el acto total o parcialmente y enviar al TEA el nuevo acto dictado. El artículo 236 LGT regula el trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones cuando no se presentaron con la interposición o cuando, incorporadas, se pida expresamente el trámite. Los artículos 52 y 55 RD 520/2005, que aprueba el reglamento de reclamaciones, regulan lo correspondiente al envío del expediente completo y a los trámites para completarlo. Por su parte, el artículo 48 Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, regula la reclamación y envío del expediente.
No parece discutible que quien reclama contra un acto administrativo, producido en el curso de un procedimiento, tiene derecho a conocer todo el expediente para poder ejercitar sus derechos, de modo que la dificultad o la imposibilidad de hacerlo con todas las garantías es contrario a Derecho y debe determinar la anulación regulada en el artículo 48 de la Ley 39/2015, LPA. Por otra parte, tampoco parece discutible considerar que un tribunal no puede resolver con garantías de Justicia si no puede conocer todo el expediente.
Sin otra explicación en el mismo contexto, se entiende mal una sentencia que ante un motivo de recurso basado en que no se han aportado al expediente los documentos en que se contiene un requerimiento de información a un tercero y la contestación de éste. Mantener que lo procedente no es pedir esa incorporación, sino haber impugnado el acto cuando se considere que lo que la Administración señala como contenido de la información requerida a tercero para utilizarlo prueba no se ajusta a la realidad de los hechos o a la verdad de lo ocurrido, es invertir la carga de la prueba y situar en indefensión a quien no ve en el expediente, precisamente, lo que es motivo de su queja.
b) Estas consideraciones y más son las que se deben hacer a la vista de la regulación de la prueba. La sentencia señala el artículo 105.1 LGT para decidir que es el recurrente el que debe rebatir la información requerida a terceros y facilitada por éstos. Pero se puede considerar que no se puede invocar ese precepto sin tener en cuenta lo que dice el artículo 108.4 LGT, no sólo cuando establece (contra los artículos 14 y 24 CE) que a diferencia de lo previsto para los contribuyentes (lo declarado se presume cierto “para ellos” y les vincula salvo prueba de error de hecho), los datos facilitados por terceros informantes se presumen ciertos. Pero si el afectado alega inexactitud o falsedad, los datos deben ser contrastados según lo establecido en los artículos 105 a 107 LGT (el informante ha de aportar la prueba de lo que declara). Poco, nada que ver con la presunción de veracidad de lo declarado que se regulaba en la LGT/1963 (art. 116).
Suponiendo que la regularización tributaria se haya hecho con base a los datos informados por terceros y si el inspeccionado considera que existe inexactitud o falsedad lo obligado es que la Administración contraste la veracidad requiriendo al informante que aporte prueba bastante. Y es de Justicia que ese contraste se produzca en el curso de una actuación de investigación y comprobación tan amplia, en todos los conceptos impositivos, como sea preciso y que debe concluir, cuando proceda, con la correspondiente regularización de la situación tributaria de los informantes (v. art. 144 LGT: las actas como documentos públicos que hacen prueba de los hechos).
1.2 EL MAYOR BENEFICIO POR DEUDAS NO ACREDITADAS. No se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TR LIS.
En el texto refundido (2004) de la LIS/1995 hay dos preceptos esenciales a efectos del comentario de la situación tributaria regularizada según la sentencia aquí reseñada: el que regula que se presume la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en la contabilidad deudas inexistentes (orig. art. 134.4 LIS/95; v. art. 121.4 LIS/14) y el que establece que a efectos de determinar la base imponible la Administración aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 (orig. art. 143 LIS/95; v. art. 131 LIS/14), o sea: las normas del Código de Comercio, las demás leyes relativas a la determinación del resultado contable y las disposiciones que se dicten en su desarrollo. En la aplicación de estos preceptos parece obligado actuar con prudencia y con sabiduría.
- Con prudencia, porque una cosa son deudas inexistentes y otra cosa son deudas devenidas inexigibles (desaparición de acreedores). Las empresas sobrevivientes de la crisis saben bien del problema que entraña eliminar ese peculiar pasivo y el coste fiscal que supone. Y es razonable atender a la fecha del cambio definitivo de circunstancias a efectos del cómputo de la prescripción; como es conflictiva la incidencia contable.
- Precisamente la configuración sintética del IS desde 1995 es lo que exige sabiduría para manejar adecuadamente la correlación de los artículos 10.3 y 140 (143, 131) LIS en sus sucesivas versiones. La base imponible del impuesto se calcula, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable con los ajustes fiscales legalmente establecidos. Lo primero, por tanto, es determinar el resultado contable según las disposiciones, normas y reglas contables.
De una comprobación (de lo declarado) y de una investigación (de lo no declarado) puede resultar que no procede regularizar por diferencias la situación tributaria. Cuando procede una regularización por causa de la indebida aplicación o no aplicación de ajustes fiscales (extracontables), la determinación de la obligación tributaria se hace a partir del resultado contable (“contabilizado”) sin modificación. Pero, cuando la regularización determina un cambio en el resultado contable, del mismo modo que se exige que la Administración pruebe los hechos reales y la adecuada calificación, es obligada también la prueba del destino y materialización del resultado contable en su nueva cuantificación. Así lo exige la razón, el Derecho y la ley (art. 105 LGT). Carece de sentido y fundamento concluir una regularización señalando que el beneficio ha sido mayor y no probando (y actuando en consecuencia) dónde ha ido a parar. No hacerlo así, debería determinar la anulación del acto resolutorio de la regularización.
1.3 JUSTIFICACIÓN DE LOS ASIENTOS CONTABLES. Tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes.
En la consideración tributaria de este aspecto de la regularización tributaria sobre la que decide la sentencia aquí reseñada no hay que tratar de las normas contables que exigen la justificación de los asientos. Tampoco hay que recordar la prudencia que debe regir la contabilización y que, salvo en los casos de ausencia de contabilidad o de anomalía sustancial, se debe relativizar un juicio de diferencias en la justificación de asientos.
- Centrado el comentario en la calidad de la prueba es obligado señalar que las acreditaciones bancarias no son más que informaciones de terceros. Y ni siquiera son informaciones a la Administración (art. 108.4 LGT) cuando el contraste de lo contabilizado o de lo declarado no se hace con la contestación a un requerimiento, sino con la información a los clientes de la entidad o precisamente a petición de uno de ellos.
La eficacia fiscal de los datos proporcionados por entidades bancarias o financieras depende de la época y de las consecuencias tributarias derivadas. Así, junto a consideraciones favorables al contribuyente (“Mínimo carácter probatorio porque son documentos privados y no alcanzan a terceros ni en su contenido ni en su fecha a efectos de determinar incrementos de patrimonio”, TSJ Aragón 26-7-93) hace años, en las circunstancias actuales se encuentran otras desfavorables (respecto de cobro de un sobreprecio “No aportado el original del documento privado goza de un alto grado de fiabilidad la documentación en fotocopia que aporta el banco: AN 17-7-17).
Sea como sea, parece que en caso de discrepancia es obligada la comprobación administrativa cerca del que proporciona los datos que pretende utilizar como prueba y cuando, tratándose de información previamente requerida, manifiesta su disconformidad el contribuyente afectado.
- En cuanto a “estar a lo que consta en escritura pública” también parece que hay que situar la eficacia probatoria de ese documento en lo que la tiene (fecha y presencia física) y en la necesidad de contraste en lo que lo precisa (manifestaciones).
Como en el comentario precedente, también aquí es posible señalar un reciente pronunciamiento (Fue adecuado a Derecho aumentar los ingresos por cargas urbanísticas no realizadas sino por el comprador; y también la eliminación de cuotas no justificadas con facturas -en la contestación al requerimiento el proveedor no aportó precisamente esas- ni valen fotocopias. Sanción: AN 6-7-17)
1.4 LAS FACTURAS COMO MEDIO DE PRUEBA. Las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios, no son bastante para deducir un gasto.
Esta es una historia casera tan corta como triste. Y no se debe considerar sin partir de una premisa que debiera ser indiscutible: la factura es un medio de prueba, secularmente reconocido como tal en el tráfico mercantil, en el mundo de los negocios y a efectos tributarios… hasta que se ha cambiado la doctrina o el criterio o la opinión.
Si Tomás de Kempis escribió que “cuando erramos, lo excusamos peor”, esa misma reflexión se puede hacer respecto de algunas rectificaciones tributarias. Así ocurrió con el artículo 8.Dos.2º LIVA (concepto de “entrega” como hecho imponible) cuando se comprobó que jurídicamente no era aplicable a lo recibido por los comuneros cuando se disuelve una comunidad de bienes (porque se trata de una especificación de derechos, puesto que mientras ha existido comunidad, la cosa común pertenecía en propiedad a todos y a cada uno de los copropietarios: art. 392 Cc, lo que hacía jurídicamente imposible transmitir a quien nunca había dejado de tener el dominio). Desde el positivismo radical se creyó que una ley (16/2012) podía cambiar una doctrina milenaria. En Derecho es imposible, pero siempre ayuda una sentencia: No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)
Una peripecia parecida han vivido las facturas en su consideración como medio de prueba. La inquietante Ley 10/1985 que modificó la LGT, preparando la venida del IVA que se creía que era un impuesto esencialmente formal (RD 2402/1985: la factura completa y sus requisitos), contenía una Disposición Adicional 7ª que establecía la obligación de expedir y entregar factura y que, para la determinación de bases o cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios como las deducciones deberían justificarse mediante facturas. Era un exceso, incluso para la doctrina comunitaria, y, desde luego, en el contraste con el “impuesto justo”, lo que determinó razonadas ponderaciones en la jurisprudencia (Son deducibles los gastos de reparación de autobuses facturados a la empresa de transporte aunque no se aporten albaranes ni hojas de entrega: AN 31-10-12); No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento: AN 15-10-15). Las sucesivas leyes del IVA (Ley 30/1985 y Ley 37/1992) establecen la obligación de emitir factura y de justificar las deducciones mediante factura.
Pero la práctica cotidiana puso al descubierto el “agujero negro” de las operaciones sin factura. Y lo que en otras soberanías fiscales se intentó corregir con los “bolletieri”, encontró mayor eficacia en construcciones jurisprudenciales: la factura como confesión extrajudicial, la factura como medio de prueba que se debe probar en su contenido. Se ha llegado a exigir como prueba un documento del que se desconfía (La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario: TSJ Asturias 31-7-12). Y llegará un tiempo en que los tribunales ponderarán excesos para garantizar seguridad jurídica.
1.5 BASES NEGATIVAS. No cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque, TS s. 17.10.16, no se ha aportado los justificantes.
Y también en este aspecto de la regularización es inevitable recordar la breve historia de acontecimientos que ha llevado a esta situación. Quizá todo empezó con la sucesiva ampliación de los plazos de compensación de bases negativas, incluso más allá del tiempo de prescripción. Pero también contribuyó “a hacer cuestión” la muy detallada y sistematizada nueva LGT/2003 que, al tiempo que creaba a “los obligados tributarios” (art. 35 LGT) y multiplicaba los procedimientos hasta un número que ni ella misma (art. 123.1 LGT: “entre otros”) podía enumerar, también complicaba la sistematización de las obligaciones tributarias (arts. 19 a 29 bis LGT).
Y, regulada la “obligación formal” de emitir factura, vino inevitablemente la prescripción de las “obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias” (art. 70 LGT) y que se mantuviera la obligación de justificar los datos “que tengan su origen en períodos prescritos” para determinar la deuda tributaria, a lo que la Ley 34/2015 añadió: y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66 bis 2 y 3 LGT (imprescriptibilidad del derecho a comprobar y recalificar operaciones en períodos prescritos -art. 115 LGT-, plazo de diez años en la compensación de bases negativas y obligación de aportar liquidaciones -aunque son actos de la Administración-, autoliquidaciones y la contabilidad.
En el trance legislativo más próximo a la actualidad hay que señalar el artículo 25 TR LIS que establecía la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las bases negativas a compensar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originen. El artículo 26.5 LIS/2014, modificado por Ley 34/2015, señala el plazo de 10 años para iniciar el procedimiento de comprobación.
La doctrina de los tribunales ha evolucionado. En el comentario conviene no extenderse ni profundizar. Como en aquel anuncio de la televisión cuando la madre responde al niño que hace preguntaba: “- Papa y mamá se quisieron mucho… y a los nueve meses naciste tú”. Y una muestra de la evolución jurisprudencial podría ser ésta: 1º Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12); 2º Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15); 3º No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16). 4º Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
No obstante la prudencia pretendida, parece inevitable señalar que: o bien ese principio es inútil y un exceso, porque hace muchos años que están regulados los procedimientos de revisión (v. art. 216 LGT); o bien es una novedad, en cuyo caso, la Justicia exige la revisión: por una parte, en lo vertical, hacia adelante y hacia atrás, de los actos con calificación o tratamiento tributario modificado por sentencia o resolución; por otra parte, en lo horizontal, de oficio o a instancia de parte, con efectos en todas las situaciones y aplicaciones similares. Y, en todo caso, se debe postular la revisión del invento, evitando que el cambio de calificación o de tratamiento tributario por acto administrativo, impugnable y revisable, no sea causa suficiente para desencadenar las consecuencias de tan peculiar principio.
1.6. SANCIONES. Sanción procedente.
En el asunto resuelto por la sentencia que sirve de guía para elaborar este caso práctico, la regularización tiene como motivos aspectos discutibles en Derecho y deficiencias formales que o debieron llevar a una investigación más completa o no impidieron conocer los hechos y circunstancias que determinan las diferencias en la obligación tributaria. Hay que estar a cada caso, pero para todos es conveniente conocer cómo está la situación.
Unas reseñas de jurisprudencia reciente pueden servir para estar preparado: 1) Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). 2) No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia se porque debía saber que no había motivo económico válido para la reestructuración empresarial (TS 31-1-17). 3) La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determina la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)
Y, para hacer más útil este comentario, parece procedente hacer una reflexión que invite a pensar. La idea surgió al hacer esta reseña: Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16). El guión para la reflexión podría ser: 1) la simulación es un vicio que afecta a la causa de los contratos (v. art. 1274 y sigs. Cc) con efectos distintos (nulidad, aplicación de la causa verdadera cuando existe) según sea inexistencia de causa, causa ilícita, causa falsa; 2) una apariencia de negocio jurídico, la manifestación de importes o circunstancias no acordes con la realidad, no afectan a la causa, sino al consentimiento o al objeto del contrato, el remedio es la prueba y la consecuencia la tributación según la realidad probada. En este caso, ni el domicilio ni la dirección o sede de los negocios son, ni pueden ser, motivo de simulación (ni relativa, porque siempre se debe referir a la causa), como ocurre con las diferencias en los precios o en el contenido de las prestaciones contractuales; 3) pero, en casos así, se prefiere insistir en la errónea (y antijurídica) calificación como simulación, (y con la peculiar protección del art. 16 LGT de la “simulación tributaria”, con efectos exclusivamente tributarios, como si la referencia obligada no fuera el Cc) porque es más fácil presumir la intención que probar los hechos reales.
Demasiado esfuerzo de construcción mental si se piensa que se dispone del inexistente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite exigir una tributación sobre hechos irreales y que no tenía sanción en ningún caso (hasta la Ley 34/2015). Se utilizaría menos que la simulación tributaria, quizá para simular.
2. RESEÑA. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TRLIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período; existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos (AN 8-6-17)
COMENTARIO. Es señalamiento docente el que mantiene que: si el ITP es un impuesto esencialmente jurídico, el IS s un impuesto esencialmente contable. En el recuerdo está el RIS/1982 que contenía una manual contable para facilitar el cumplimiento del impuesto.
2.1 EFECTOS FISCALES DE LA FALTA DE CONTABILIZACIÓN. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TR LIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período;
Los dos aspectos a que se refiere este apartado (la contabilización y la depreciación) son tradicionales en el estudio y aplicación del IS. En la primera redacción del artículo 12.3 TR LIS se regulaba la deducción en concepto “de dotación” lo que inevitablemente exigía una contabilización. Con la reforma de la Ley 4/2008 se trata de la deducción en concepto de “pérdidas por deterioro de los valores”. Expresamente se señala “sin necesidad de su imputación contable” para participaciones en entidades del grupo, multigrupo y entidades asociadas.
La cuestión sobre la referencia temporal sobre el cierre de cuentas en la entidad participada a efectos de señalar la pérdida de valor, y también podría encontrar solución en el párrafo añadido por la citada ley cuando se refiere al valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación.
2.2 EFECTOS FISCALES DE LOS ERRORES CONTABLES. Existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos.
Este segundo aspecto abordado y resuelto en la sentencia que sirve de guía para estos comentarios puede ser resumido considerando que la realidad prevalece sobre contabilidad, desde luego en los ingresos (v. art. 19 LIS/1995; art. 11 LIS/2014) y, en determinados casos, en los gastos.
De ese contraste trata la sentencia. La primera diferencia se muestra en existencias sobrevaloradas contablemente y mantenida la sobrevaloración durante varios períodos anteriores y las consecuencias tributarias que se producen cuando se prueba el verdadero valor. La segunda diferencia, en sentido contrario, se muestra en inmovilizados vendidos que no se dieron de baja. Y la regla común a seguir se expone con claridad: los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto
3. RESEÑA. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable; no procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen; si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido (AN 8-6-17)
COMENTARIO. Al menos en dos de las tres cuestiones que plantea y resuelve la sentencia que sirve de guía para hacer estos comentarios permiten considerar la tributación desde un punto de vista poco común.
3.1 EL ADMINISTRADOR SOCIETARIO Y SU REPRESENTACIÓN. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad, hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable.
Habrá que entender que si las personas físicas que cobraron hubieran reintegrado los importes percibidos a la sociedad que representaban, ésta tributaría por el ingreso y ellos no deberían tributar por la renta no obtenida, aunque habría que discutir sobre sus funciones y su remuneración “vinculada” por el trabajo realizado. Así se entiende bien que, no recibido los importes percibidos por los consejeros que la representaron, la entidad tiene un crédito contra ellos (contra el consejo, si fue éste el que designó a los representantes). Se entiende bien, pero con reservas, si se considera que los consejeros tributaron por lo percibido, salvo que se añada que, siendo indebida esa tributación, procede iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidación (art. 120.3 LGT).
Aunque habrá que elevar las miras hacia la Justicia y señalar que lo ajustado a Derecho (ante la deficiente expresión “lo más justo”, porque no existe “lo menos justo”; lo justo, lo bueno, la verdad, no admite más ni menos) es la actuación integral en la comprobación tributaria, de modo que sería la propia Administración “actuante” la que promoviera la devolución de oficio del exceso de tributación probado en su actuación.
3.2 DEDUCCIÓN POR DIVIDENDOS. No procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen.
Poco debate se puede producir en este aspecto de la regularización que es objeto de la sentencia que sirve de guía para hacer estos comentarios. Hay fundamento normativo y fundamento racional. Salvo aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la deducción, o exención (art. 21.1.b) LIS/2014) exige acreditar el gravamen previo.
Otra cosa es recordar también aquí la historia de la deducción por dividendos que puede tener interés no sólo para revisar motivos y criterios.
Hace medio siglo el problema a resolver partía de considerar que los beneficios de una sociedad eran el rendimiento del capital de los socios; si el beneficio (100) tributa por el IS (35%) y, luego, se reparte, ese rendimiento del capital mobiliario (65) en el IRPF (%) no debería estar gravado sin restar lo tributado por el IS. El remedio que duró muchos años permitía una deducción porcentual en la cuota del impuesto sobre la renta del socio. El grupo que hizo los proyectos de ley de la reforma de 1978 decidió aplicar la transparencia (en el IRPF se decía que se imputaba “base imponible”; en el IS, “resultados”) y se resistía a mezclar tributaciones (si la sociedad es “una persona”, no hay porqué relacionar su tributación con la de los socios que son “otras personas”). Con el tiempo, se ha llegado a la exención con requisitos (art. 21 LIS/2014) y a calificar los dividendos como renta del ahorro (arts. 25, 46, 50 LIRPF), con tributación reducida (arts. 66 y 76 LIRPF).
3.3 INCIDENCIA DEL IVA EN EL IS. Si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido.
Aunque es evidente, no siempre se tiene en cuenta que el tratamiento tributario en el IVA puede afectar a la tributación en el IS (rendimientos de actividad: arts. 28 y 30 LIRPF). El IVA es un impuesto esencial y teóricamente neutral para empresarios y profesionales: mediante deducción, o devolución, recuperan el coste las cuotas soportadas y el IVA devengado se repercute a los adquirentes. La neutralidad se convierte en beligerancia (“El IVA beligerante”, 1986) cuando no se puede deducir el soportado por diversos motivos (operaciones exentas, deficiencias formales…); tampoco hay neutralidad en regímenes especiales (simplificado, recargo de equivalencia…). Precisamente la técnica exigida por la neutralidad teórica es la que exige la prorrata (deducción proporcional de una parte del IVA soportado). Y en su aplicación, se llega a la cuestión decidida en la sentencia reseñada.
El IVA soportado deducible no es gasto puesto que se recupera. El IVA soportado no deducible lo soporta la empresa y se considera gasto que reduce el rendimiento (IRPF) o la base imponible (IS). A mayor porcentaje de prorrata, mayor importe de IVA soportado deducible y, por tanto, mayor rendimiento o mayor base imponible.
Mejor dejarlo así, pero, cuando se está aprendiendo, parece inevitable la pregunta: si en el artículo 15.b) LIS/2014 se establece que no es gasto deducible “los derivados de la contabilización” del IS, con evidente justificación racional, no es tan claro ni tan sólido el argumento que permite deducir como gasto el importe pagado por otro impuesto que, según la normativa que lo regula, no es deducible, en cuanto que se debe soportar (se ve con mayor claridad si es el teórico consumidor final de lo adquirido). Al menos en reuniones de profesionales se puede debatir sobre el IVA soportado por todos los consumidores finales que no lo pueden deducir (pérdida) en la tributación de su renta.
Julio Banacloche Pérez
(28.09.17)
(sexta época; nº 27/17)
CASO PRÁCTICO: LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
Algunas personas llevan mal el deterioro de facultades físicas y mentales; otras se esfuerzan y sacrifican lo que sea necesario por mantenerse jóvenes a los cuarenta, a los cincuenta y aún a los setenta y más. Otras dan gracias a Dios por lo que aún pueden hacer. Y, como recomendaba un amigo a otro: “No te olvides de dar gracias por lo que no te duele, por la enfermedad que no padeces, por la amistad que no te ha traicionado”. Que este caso práctico se haya redactado a partir de reseñas de jurisprudencia ha traído a la memoria cómo empezó, como siguió y como permanece esa ocupación.
Posiblemente fue al tiempo del cambio de actividad profesional cuando el “profesor de toda la vida” se decidió a compartir lo que consideraba “savia de su sabiduría”: los pronunciamientos de los tribunales, judiciales y administrativos. Desde hacía mucho tiempo dedicaba horas y horas en la lectura, resumen y sistematización de sentencias y resoluciones. Había publicado durante años una obra de actualización periódica con reseñas y transcripciones que tuvo una buena acogida de suscriptores. La editorial cambió de dueños y dejó de publicarse la obra. Pero se abrió un camino nuevo y mejor: la comunicación gratuita a los amigos y compañeros de profesión en hojas impresas (los Papeles, los Cuadernos); acabó también esa experiencia, pero empezó otra, también gratuita (como en una corta época fue el “Correo Tributario”), en un cuadernillo editado (Jura Benefica); se enviaba sin coste a los suscriptores de una revista y desapareció cuando la editorial le puso precio… “Quien se alegra porque da, ya sabe lo que es amar”. Como el río Guadiana, que aparece y desparece de la vista, se han sucedido las “épocas” de ese amor al Derecho Tributario, expresado en reseñas de jurisprudencia.
Desde 2012 ya no publica las colecciones anuales de reseñas (TS, AN, TEAC). Son un tesoro (cf. “el que lo encuentra, vende todo lo que tiene, compra el campo y vuelve a enterrarlo”) que sigue creciendo mes a mes. Y mes a mes (“Jurisprudencia comentada”; “Doctrina tributaria comentada”) se ofrece en selección de los pronunciamientos más llamativos, de doctrinas novedosas, con ocasión de repasar conceptos y criterios (cf. “como el escriba que saca del arca cosas nuevas y cosas viejas”). Y se entrega con mil excusas (Ensayos fiscales, Casos Prácticos). Así ha surgido este “Papel” cuando se ha resumido alguna sentencia referida a varios aspectos que no convenía desagregar.
Al empezar el curso ni los jóvenes quieren volver a las aulas ni los ancianos encuentran ánimos. “Hay que hacer lo que se deba, aunque se deba lo que se haga”, decía un santo. “Nunc coepi!”, decimos. “Que Dios te llame cuando estés trabajando”. Buen consejo.
REGULARIZACIONES POR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Sentencias reseñadas para la colección de 2017 deciden sobre los diversos aspectos que sirven para el comentario que sigue, ajeno a pretensiones y argumentos en los recursos.
1. RESEÑA. Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT; no se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TRLIS; tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes; las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios no son bastante para deducir un gasto; no cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque no se ha aportado los justificantes, TS s. 17.10.16; sanción (AN 8-6-17)
COMENTARIO. Se aprovecha los diferentes aspectos de la regularización de la situación tributaria para comentar antecedentes, hacer reflexiones y recordar otros pronunciamientos.
1.1 LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN COMO PRUEBA. Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT.
Aunque la sentencia trata de este asunto para considerar una incidencia procedimental (si lo procedente habría sido oponerse a la información utilizada como prueba, en vez de pedir que se incorporara al expediente el requerimiento y la contestación), combinando las dos cuestiones se puede relacionar ese aspecto del expediente con el esencial referido a la información de terceros como prueba.
a) Sobre la obligación de incorporar todos los documentos al expediente es conveniente recordar lo que dispone el artículo 235.3 LGT en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas. Si se inician con escrito sin alegaciones, el órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente y puede también acompañarlo de un informe; si el escrito de interposición incluye alegaciones, el órgano que dictó el acto, antes de remitir el expediente, puede anular el acto total o parcialmente y enviar al TEA el nuevo acto dictado. El artículo 236 LGT regula el trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones cuando no se presentaron con la interposición o cuando, incorporadas, se pida expresamente el trámite. Los artículos 52 y 55 RD 520/2005, que aprueba el reglamento de reclamaciones, regulan lo correspondiente al envío del expediente completo y a los trámites para completarlo. Por su parte, el artículo 48 Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, regula la reclamación y envío del expediente.
No parece discutible que quien reclama contra un acto administrativo, producido en el curso de un procedimiento, tiene derecho a conocer todo el expediente para poder ejercitar sus derechos, de modo que la dificultad o la imposibilidad de hacerlo con todas las garantías es contrario a Derecho y debe determinar la anulación regulada en el artículo 48 de la Ley 39/2015, LPA. Por otra parte, tampoco parece discutible considerar que un tribunal no puede resolver con garantías de Justicia si no puede conocer todo el expediente.
Sin otra explicación en el mismo contexto, se entiende mal una sentencia que ante un motivo de recurso basado en que no se han aportado al expediente los documentos en que se contiene un requerimiento de información a un tercero y la contestación de éste. Mantener que lo procedente no es pedir esa incorporación, sino haber impugnado el acto cuando se considere que lo que la Administración señala como contenido de la información requerida a tercero para utilizarlo prueba no se ajusta a la realidad de los hechos o a la verdad de lo ocurrido, es invertir la carga de la prueba y situar en indefensión a quien no ve en el expediente, precisamente, lo que es motivo de su queja.
b) Estas consideraciones y más son las que se deben hacer a la vista de la regulación de la prueba. La sentencia señala el artículo 105.1 LGT para decidir que es el recurrente el que debe rebatir la información requerida a terceros y facilitada por éstos. Pero se puede considerar que no se puede invocar ese precepto sin tener en cuenta lo que dice el artículo 108.4 LGT, no sólo cuando establece (contra los artículos 14 y 24 CE) que a diferencia de lo previsto para los contribuyentes (lo declarado se presume cierto “para ellos” y les vincula salvo prueba de error de hecho), los datos facilitados por terceros informantes se presumen ciertos. Pero si el afectado alega inexactitud o falsedad, los datos deben ser contrastados según lo establecido en los artículos 105 a 107 LGT (el informante ha de aportar la prueba de lo que declara). Poco, nada que ver con la presunción de veracidad de lo declarado que se regulaba en la LGT/1963 (art. 116).
Suponiendo que la regularización tributaria se haya hecho con base a los datos informados por terceros y si el inspeccionado considera que existe inexactitud o falsedad lo obligado es que la Administración contraste la veracidad requiriendo al informante que aporte prueba bastante. Y es de Justicia que ese contraste se produzca en el curso de una actuación de investigación y comprobación tan amplia, en todos los conceptos impositivos, como sea preciso y que debe concluir, cuando proceda, con la correspondiente regularización de la situación tributaria de los informantes (v. art. 144 LGT: las actas como documentos públicos que hacen prueba de los hechos).
1.2 EL MAYOR BENEFICIO POR DEUDAS NO ACREDITADAS. No se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TR LIS.
En el texto refundido (2004) de la LIS/1995 hay dos preceptos esenciales a efectos del comentario de la situación tributaria regularizada según la sentencia aquí reseñada: el que regula que se presume la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en la contabilidad deudas inexistentes (orig. art. 134.4 LIS/95; v. art. 121.4 LIS/14) y el que establece que a efectos de determinar la base imponible la Administración aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 (orig. art. 143 LIS/95; v. art. 131 LIS/14), o sea: las normas del Código de Comercio, las demás leyes relativas a la determinación del resultado contable y las disposiciones que se dicten en su desarrollo. En la aplicación de estos preceptos parece obligado actuar con prudencia y con sabiduría.
- Con prudencia, porque una cosa son deudas inexistentes y otra cosa son deudas devenidas inexigibles (desaparición de acreedores). Las empresas sobrevivientes de la crisis saben bien del problema que entraña eliminar ese peculiar pasivo y el coste fiscal que supone. Y es razonable atender a la fecha del cambio definitivo de circunstancias a efectos del cómputo de la prescripción; como es conflictiva la incidencia contable.
- Precisamente la configuración sintética del IS desde 1995 es lo que exige sabiduría para manejar adecuadamente la correlación de los artículos 10.3 y 140 (143, 131) LIS en sus sucesivas versiones. La base imponible del impuesto se calcula, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable con los ajustes fiscales legalmente establecidos. Lo primero, por tanto, es determinar el resultado contable según las disposiciones, normas y reglas contables.
De una comprobación (de lo declarado) y de una investigación (de lo no declarado) puede resultar que no procede regularizar por diferencias la situación tributaria. Cuando procede una regularización por causa de la indebida aplicación o no aplicación de ajustes fiscales (extracontables), la determinación de la obligación tributaria se hace a partir del resultado contable (“contabilizado”) sin modificación. Pero, cuando la regularización determina un cambio en el resultado contable, del mismo modo que se exige que la Administración pruebe los hechos reales y la adecuada calificación, es obligada también la prueba del destino y materialización del resultado contable en su nueva cuantificación. Así lo exige la razón, el Derecho y la ley (art. 105 LGT). Carece de sentido y fundamento concluir una regularización señalando que el beneficio ha sido mayor y no probando (y actuando en consecuencia) dónde ha ido a parar. No hacerlo así, debería determinar la anulación del acto resolutorio de la regularización.
1.3 JUSTIFICACIÓN DE LOS ASIENTOS CONTABLES. Tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes.
En la consideración tributaria de este aspecto de la regularización tributaria sobre la que decide la sentencia aquí reseñada no hay que tratar de las normas contables que exigen la justificación de los asientos. Tampoco hay que recordar la prudencia que debe regir la contabilización y que, salvo en los casos de ausencia de contabilidad o de anomalía sustancial, se debe relativizar un juicio de diferencias en la justificación de asientos.
- Centrado el comentario en la calidad de la prueba es obligado señalar que las acreditaciones bancarias no son más que informaciones de terceros. Y ni siquiera son informaciones a la Administración (art. 108.4 LGT) cuando el contraste de lo contabilizado o de lo declarado no se hace con la contestación a un requerimiento, sino con la información a los clientes de la entidad o precisamente a petición de uno de ellos.
La eficacia fiscal de los datos proporcionados por entidades bancarias o financieras depende de la época y de las consecuencias tributarias derivadas. Así, junto a consideraciones favorables al contribuyente (“Mínimo carácter probatorio porque son documentos privados y no alcanzan a terceros ni en su contenido ni en su fecha a efectos de determinar incrementos de patrimonio”, TSJ Aragón 26-7-93) hace años, en las circunstancias actuales se encuentran otras desfavorables (respecto de cobro de un sobreprecio “No aportado el original del documento privado goza de un alto grado de fiabilidad la documentación en fotocopia que aporta el banco: AN 17-7-17).
Sea como sea, parece que en caso de discrepancia es obligada la comprobación administrativa cerca del que proporciona los datos que pretende utilizar como prueba y cuando, tratándose de información previamente requerida, manifiesta su disconformidad el contribuyente afectado.
- En cuanto a “estar a lo que consta en escritura pública” también parece que hay que situar la eficacia probatoria de ese documento en lo que la tiene (fecha y presencia física) y en la necesidad de contraste en lo que lo precisa (manifestaciones).
Como en el comentario precedente, también aquí es posible señalar un reciente pronunciamiento (Fue adecuado a Derecho aumentar los ingresos por cargas urbanísticas no realizadas sino por el comprador; y también la eliminación de cuotas no justificadas con facturas -en la contestación al requerimiento el proveedor no aportó precisamente esas- ni valen fotocopias. Sanción: AN 6-7-17)
1.4 LAS FACTURAS COMO MEDIO DE PRUEBA. Las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios, no son bastante para deducir un gasto.
Esta es una historia casera tan corta como triste. Y no se debe considerar sin partir de una premisa que debiera ser indiscutible: la factura es un medio de prueba, secularmente reconocido como tal en el tráfico mercantil, en el mundo de los negocios y a efectos tributarios… hasta que se ha cambiado la doctrina o el criterio o la opinión.
Si Tomás de Kempis escribió que “cuando erramos, lo excusamos peor”, esa misma reflexión se puede hacer respecto de algunas rectificaciones tributarias. Así ocurrió con el artículo 8.Dos.2º LIVA (concepto de “entrega” como hecho imponible) cuando se comprobó que jurídicamente no era aplicable a lo recibido por los comuneros cuando se disuelve una comunidad de bienes (porque se trata de una especificación de derechos, puesto que mientras ha existido comunidad, la cosa común pertenecía en propiedad a todos y a cada uno de los copropietarios: art. 392 Cc, lo que hacía jurídicamente imposible transmitir a quien nunca había dejado de tener el dominio). Desde el positivismo radical se creyó que una ley (16/2012) podía cambiar una doctrina milenaria. En Derecho es imposible, pero siempre ayuda una sentencia: No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)
Una peripecia parecida han vivido las facturas en su consideración como medio de prueba. La inquietante Ley 10/1985 que modificó la LGT, preparando la venida del IVA que se creía que era un impuesto esencialmente formal (RD 2402/1985: la factura completa y sus requisitos), contenía una Disposición Adicional 7ª que establecía la obligación de expedir y entregar factura y que, para la determinación de bases o cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios como las deducciones deberían justificarse mediante facturas. Era un exceso, incluso para la doctrina comunitaria, y, desde luego, en el contraste con el “impuesto justo”, lo que determinó razonadas ponderaciones en la jurisprudencia (Son deducibles los gastos de reparación de autobuses facturados a la empresa de transporte aunque no se aporten albaranes ni hojas de entrega: AN 31-10-12); No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento: AN 15-10-15). Las sucesivas leyes del IVA (Ley 30/1985 y Ley 37/1992) establecen la obligación de emitir factura y de justificar las deducciones mediante factura.
Pero la práctica cotidiana puso al descubierto el “agujero negro” de las operaciones sin factura. Y lo que en otras soberanías fiscales se intentó corregir con los “bolletieri”, encontró mayor eficacia en construcciones jurisprudenciales: la factura como confesión extrajudicial, la factura como medio de prueba que se debe probar en su contenido. Se ha llegado a exigir como prueba un documento del que se desconfía (La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario: TSJ Asturias 31-7-12). Y llegará un tiempo en que los tribunales ponderarán excesos para garantizar seguridad jurídica.
1.5 BASES NEGATIVAS. No cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque, TS s. 17.10.16, no se ha aportado los justificantes.
Y también en este aspecto de la regularización es inevitable recordar la breve historia de acontecimientos que ha llevado a esta situación. Quizá todo empezó con la sucesiva ampliación de los plazos de compensación de bases negativas, incluso más allá del tiempo de prescripción. Pero también contribuyó “a hacer cuestión” la muy detallada y sistematizada nueva LGT/2003 que, al tiempo que creaba a “los obligados tributarios” (art. 35 LGT) y multiplicaba los procedimientos hasta un número que ni ella misma (art. 123.1 LGT: “entre otros”) podía enumerar, también complicaba la sistematización de las obligaciones tributarias (arts. 19 a 29 bis LGT).
Y, regulada la “obligación formal” de emitir factura, vino inevitablemente la prescripción de las “obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias” (art. 70 LGT) y que se mantuviera la obligación de justificar los datos “que tengan su origen en períodos prescritos” para determinar la deuda tributaria, a lo que la Ley 34/2015 añadió: y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66 bis 2 y 3 LGT (imprescriptibilidad del derecho a comprobar y recalificar operaciones en períodos prescritos -art. 115 LGT-, plazo de diez años en la compensación de bases negativas y obligación de aportar liquidaciones -aunque son actos de la Administración-, autoliquidaciones y la contabilidad.
En el trance legislativo más próximo a la actualidad hay que señalar el artículo 25 TR LIS que establecía la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las bases negativas a compensar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originen. El artículo 26.5 LIS/2014, modificado por Ley 34/2015, señala el plazo de 10 años para iniciar el procedimiento de comprobación.
La doctrina de los tribunales ha evolucionado. En el comentario conviene no extenderse ni profundizar. Como en aquel anuncio de la televisión cuando la madre responde al niño que hace preguntaba: “- Papa y mamá se quisieron mucho… y a los nueve meses naciste tú”. Y una muestra de la evolución jurisprudencial podría ser ésta: 1º Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12); 2º Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15); 3º No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16). 4º Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
No obstante la prudencia pretendida, parece inevitable señalar que: o bien ese principio es inútil y un exceso, porque hace muchos años que están regulados los procedimientos de revisión (v. art. 216 LGT); o bien es una novedad, en cuyo caso, la Justicia exige la revisión: por una parte, en lo vertical, hacia adelante y hacia atrás, de los actos con calificación o tratamiento tributario modificado por sentencia o resolución; por otra parte, en lo horizontal, de oficio o a instancia de parte, con efectos en todas las situaciones y aplicaciones similares. Y, en todo caso, se debe postular la revisión del invento, evitando que el cambio de calificación o de tratamiento tributario por acto administrativo, impugnable y revisable, no sea causa suficiente para desencadenar las consecuencias de tan peculiar principio.
1.6. SANCIONES. Sanción procedente.
En el asunto resuelto por la sentencia que sirve de guía para elaborar este caso práctico, la regularización tiene como motivos aspectos discutibles en Derecho y deficiencias formales que o debieron llevar a una investigación más completa o no impidieron conocer los hechos y circunstancias que determinan las diferencias en la obligación tributaria. Hay que estar a cada caso, pero para todos es conveniente conocer cómo está la situación.
Unas reseñas de jurisprudencia reciente pueden servir para estar preparado: 1) Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). 2) No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia se porque debía saber que no había motivo económico válido para la reestructuración empresarial (TS 31-1-17). 3) La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determina la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)
Y, para hacer más útil este comentario, parece procedente hacer una reflexión que invite a pensar. La idea surgió al hacer esta reseña: Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16). El guión para la reflexión podría ser: 1) la simulación es un vicio que afecta a la causa de los contratos (v. art. 1274 y sigs. Cc) con efectos distintos (nulidad, aplicación de la causa verdadera cuando existe) según sea inexistencia de causa, causa ilícita, causa falsa; 2) una apariencia de negocio jurídico, la manifestación de importes o circunstancias no acordes con la realidad, no afectan a la causa, sino al consentimiento o al objeto del contrato, el remedio es la prueba y la consecuencia la tributación según la realidad probada. En este caso, ni el domicilio ni la dirección o sede de los negocios son, ni pueden ser, motivo de simulación (ni relativa, porque siempre se debe referir a la causa), como ocurre con las diferencias en los precios o en el contenido de las prestaciones contractuales; 3) pero, en casos así, se prefiere insistir en la errónea (y antijurídica) calificación como simulación, (y con la peculiar protección del art. 16 LGT de la “simulación tributaria”, con efectos exclusivamente tributarios, como si la referencia obligada no fuera el Cc) porque es más fácil presumir la intención que probar los hechos reales.
Demasiado esfuerzo de construcción mental si se piensa que se dispone del inexistente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite exigir una tributación sobre hechos irreales y que no tenía sanción en ningún caso (hasta la Ley 34/2015). Se utilizaría menos que la simulación tributaria, quizá para simular.
2. RESEÑA. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TRLIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período; existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos (AN 8-6-17)
COMENTARIO. Es señalamiento docente el que mantiene que: si el ITP es un impuesto esencialmente jurídico, el IS s un impuesto esencialmente contable. En el recuerdo está el RIS/1982 que contenía una manual contable para facilitar el cumplimiento del impuesto.
2.1 EFECTOS FISCALES DE LA FALTA DE CONTABILIZACIÓN. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TR LIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período;
Los dos aspectos a que se refiere este apartado (la contabilización y la depreciación) son tradicionales en el estudio y aplicación del IS. En la primera redacción del artículo 12.3 TR LIS se regulaba la deducción en concepto “de dotación” lo que inevitablemente exigía una contabilización. Con la reforma de la Ley 4/2008 se trata de la deducción en concepto de “pérdidas por deterioro de los valores”. Expresamente se señala “sin necesidad de su imputación contable” para participaciones en entidades del grupo, multigrupo y entidades asociadas.
La cuestión sobre la referencia temporal sobre el cierre de cuentas en la entidad participada a efectos de señalar la pérdida de valor, y también podría encontrar solución en el párrafo añadido por la citada ley cuando se refiere al valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación.
2.2 EFECTOS FISCALES DE LOS ERRORES CONTABLES. Existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos.
Este segundo aspecto abordado y resuelto en la sentencia que sirve de guía para estos comentarios puede ser resumido considerando que la realidad prevalece sobre contabilidad, desde luego en los ingresos (v. art. 19 LIS/1995; art. 11 LIS/2014) y, en determinados casos, en los gastos.
De ese contraste trata la sentencia. La primera diferencia se muestra en existencias sobrevaloradas contablemente y mantenida la sobrevaloración durante varios períodos anteriores y las consecuencias tributarias que se producen cuando se prueba el verdadero valor. La segunda diferencia, en sentido contrario, se muestra en inmovilizados vendidos que no se dieron de baja. Y la regla común a seguir se expone con claridad: los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto
3. RESEÑA. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable; no procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen; si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido (AN 8-6-17)
COMENTARIO. Al menos en dos de las tres cuestiones que plantea y resuelve la sentencia que sirve de guía para hacer estos comentarios permiten considerar la tributación desde un punto de vista poco común.
3.1 EL ADMINISTRADOR SOCIETARIO Y SU REPRESENTACIÓN. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad, hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable.
Habrá que entender que si las personas físicas que cobraron hubieran reintegrado los importes percibidos a la sociedad que representaban, ésta tributaría por el ingreso y ellos no deberían tributar por la renta no obtenida, aunque habría que discutir sobre sus funciones y su remuneración “vinculada” por el trabajo realizado. Así se entiende bien que, no recibido los importes percibidos por los consejeros que la representaron, la entidad tiene un crédito contra ellos (contra el consejo, si fue éste el que designó a los representantes). Se entiende bien, pero con reservas, si se considera que los consejeros tributaron por lo percibido, salvo que se añada que, siendo indebida esa tributación, procede iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidación (art. 120.3 LGT).
Aunque habrá que elevar las miras hacia la Justicia y señalar que lo ajustado a Derecho (ante la deficiente expresión “lo más justo”, porque no existe “lo menos justo”; lo justo, lo bueno, la verdad, no admite más ni menos) es la actuación integral en la comprobación tributaria, de modo que sería la propia Administración “actuante” la que promoviera la devolución de oficio del exceso de tributación probado en su actuación.
3.2 DEDUCCIÓN POR DIVIDENDOS. No procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen.
Poco debate se puede producir en este aspecto de la regularización que es objeto de la sentencia que sirve de guía para hacer estos comentarios. Hay fundamento normativo y fundamento racional. Salvo aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la deducción, o exención (art. 21.1.b) LIS/2014) exige acreditar el gravamen previo.
Otra cosa es recordar también aquí la historia de la deducción por dividendos que puede tener interés no sólo para revisar motivos y criterios.
Hace medio siglo el problema a resolver partía de considerar que los beneficios de una sociedad eran el rendimiento del capital de los socios; si el beneficio (100) tributa por el IS (35%) y, luego, se reparte, ese rendimiento del capital mobiliario (65) en el IRPF (%) no debería estar gravado sin restar lo tributado por el IS. El remedio que duró muchos años permitía una deducción porcentual en la cuota del impuesto sobre la renta del socio. El grupo que hizo los proyectos de ley de la reforma de 1978 decidió aplicar la transparencia (en el IRPF se decía que se imputaba “base imponible”; en el IS, “resultados”) y se resistía a mezclar tributaciones (si la sociedad es “una persona”, no hay porqué relacionar su tributación con la de los socios que son “otras personas”). Con el tiempo, se ha llegado a la exención con requisitos (art. 21 LIS/2014) y a calificar los dividendos como renta del ahorro (arts. 25, 46, 50 LIRPF), con tributación reducida (arts. 66 y 76 LIRPF).
3.3 INCIDENCIA DEL IVA EN EL IS. Si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido.
Aunque es evidente, no siempre se tiene en cuenta que el tratamiento tributario en el IVA puede afectar a la tributación en el IS (rendimientos de actividad: arts. 28 y 30 LIRPF). El IVA es un impuesto esencial y teóricamente neutral para empresarios y profesionales: mediante deducción, o devolución, recuperan el coste las cuotas soportadas y el IVA devengado se repercute a los adquirentes. La neutralidad se convierte en beligerancia (“El IVA beligerante”, 1986) cuando no se puede deducir el soportado por diversos motivos (operaciones exentas, deficiencias formales…); tampoco hay neutralidad en regímenes especiales (simplificado, recargo de equivalencia…). Precisamente la técnica exigida por la neutralidad teórica es la que exige la prorrata (deducción proporcional de una parte del IVA soportado). Y en su aplicación, se llega a la cuestión decidida en la sentencia reseñada.
El IVA soportado deducible no es gasto puesto que se recupera. El IVA soportado no deducible lo soporta la empresa y se considera gasto que reduce el rendimiento (IRPF) o la base imponible (IS). A mayor porcentaje de prorrata, mayor importe de IVA soportado deducible y, por tanto, mayor rendimiento o mayor base imponible.
Mejor dejarlo así, pero, cuando se está aprendiendo, parece inevitable la pregunta: si en el artículo 15.b) LIS/2014 se establece que no es gasto deducible “los derivados de la contabilización” del IS, con evidente justificación racional, no es tan claro ni tan sólido el argumento que permite deducir como gasto el importe pagado por otro impuesto que, según la normativa que lo regula, no es deducible, en cuanto que se debe soportar (se ve con mayor claridad si es el teórico consumidor final de lo adquirido). Al menos en reuniones de profesionales se puede debatir sobre el IVA soportado por todos los consumidores finales que no lo pueden deducir (pérdida) en la tributación de su renta.
Julio Banacloche Pérez
(28.09.17)
LO TRIBUTARIO (nº 354)
Etiología del fraude fiscal (1)
En los albores de una licenciatura universitaria, hace medio siglo, avisaba el profesor de Hacienda Pública a sus alumnos que no se alarmaran por el tipo marginal del 66% de la escala de tipos del impuesto sobre la renta porque los contribuyentes declaraban la mitad de la renta que ganaban. En los primeros números de una revista del Ministerio de Hacienda, hace curenta años, se publicaba un artículo que decía que el fraude tributario alcanzaba el 25%. En los meses de abril y mayo de 1980 se declaraba el IRPF según la Ley 44/1978, de sólo 39 artículos, utilizando los impresos oficiales aprobados para autoliquidar el nuevo impuesto que había eliminado los cinco impuestos reales a cuenta y el impuesto general y que había pretendido una regulación clara, comprensible. Se envió a la DGT un escrito que decía: “Tengo un bar en un local alquilado, estos son mis ingresos y estos mis gastos, estoy casado, mi esposa trabaja conmigo y tenemos tres hijos menores de edad. Ya me dirán lo que tengo que pagar”.
Esas tres referencias históricas pueden servir para introducir en la consideración de las causas del fraude tributario porque lo primero que se debe aprender es que una cosa es incumplimiento por ignorancia, por error, por necesidad, por conveniencia, y otra cosa es el fraude que exige tener intención de incumplir, realizar la voluntad incumpliendo y poner los medios para impedir o dificultar que se descubra. En principio, no cometió fraude quien escribió describiendo su situación familiar y tributaria, aunque incumplió la obligación de autoliquidar (calificar jurídicamente los hechos, conocer y aplicar la ley, practicar la liquidación que determine la cuota del impuesto y, en su caso, ingresar su importe. Y, precisamente porque incumplimiento y fraude son conceptos diferentes, tampoco son significativos los estudios generales y los datos que arrojan.
Sin duda, la reforma de 1978, que permanece en su estructura y diseño esenciales, supuso un cambio importante en la llamada al cumplimiento de los deberes tributarios: se reguló el nuevo delito contra la Hacienda, se aprobó una amnistía fiscal bajo el lema “diga la verdad y en paz”, se redujo el número de impuestos, directos e indirectos, y las leyes de cada tributo procuraban ser cortas, claras y concretas (como se desea para la confesión sacramental), se multiplicó la información a los contribuyentes y se intensificó la obtención de información y su utilización por la Administración.
Quizá se pensó que así desaparecerían los incumplimientos tributarios. Los pronunciamientos de los tribunales anulaban aplicaciones de las leyes (deducciones familiares en el IRPF), las propias leyes (tributación conjunta obligatoria) o ponían de manifiesto los puntos débiles de novedades (transparencia fiscal, operaciones vinculadas, valores en la interrelación ITP/IP). La primera sentencia por delito fiscal a una persona famosa era mejorable (defraudó al menos…) y regresó la “prisión por deudas” de siglos pasados; con la Ley 14/1985 la Hacienda entró en el mercado del dinero negro (afro, pagaré) y lo empleó (Deuda Pública especial) en la amnistía de la Ley 18/1991.Y se cayó en la historia interminable que se repite: “este año se ha descubierto más fraude que el año anterior; se espera que el año próximo se descubrirá más”. Si fuera verdad sería la historia de un fracaso. Y, desde hace poco, también se airea las elevadas deudas tributarias que no se han cobrado. Fraude, maquinación para defraudar, cada vez hay menos. Confusión, obsesión, más.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Descubrir un derecho nuevo es como descubrir un tesoro. Sobre el plazo para concluir las actuaciones inspectoras cuando una resolución judicial o administrativa ordene la retroacción (art. 150, ap. 5 LGT/2003, ap. 7 tras la reforma Ley 34/2015), dice una sentencia: ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
El cristiano sabe que en el negocio de su salvación todo empezó en un encuentro con Jesús; como sabe que ha vivido y vive desencuentros y encuentros sucesivos. Y sabe que Dios nos busca y se hace el encontradizo; que no hay mejor deseo para nuestra vida que éste: que busques a Cristo, que encuentres a Cristo, que ames a Cristo (san Josemaría). De encuentros con Jesús nos habla el Evangelio.
- Jesús había curado al ciego de nacimiento, algunos no se lo creían aunque era evidente para otros, los fariseos interrogaban una y otra vez al que había sido ciego; y a sus padres que reconocieron que era su hijo y que nació ciego. Oyó Jesús que habían echado fuera al que ya veía “y cuando se encontró con él le dijo: - ¿Crees tú en el Hijo del hombre? - ¿Y quién es, Señor, para que crea en él? -respondió. Le dijo Jesús: - Si lo has visto: el que está hablando contigo ése es. Y él exclamó: - Creo, Señor – y se postró ante él” (Jn 9,35-38). También hay encuentro con Jesús tras la curación del paralítico: “Después de esto lo encontró Jesús en el Templo y le dijo: -Mira, estás curado; no peques más para que no te ocurra algo peor” (Jn 5,14)
- Los dos primeros discípulos, Andrés y Juan, oyeron que Juan el Bautista decía fijándose en Jesús que pasaba: -Éste es el Cordero de Dios. Siguieron a Jesús. “Se volvió Jesús y, viendo que lo seguían, les preguntó: - ¿Qué buscáis? Ellos le dijeron: -Rabbí -que significa Maestro-, ¿dónde vives? Les respondió: -Venid y lo veréis. Fueron y vieron dónde vivía, y se quedaron con él aquel día. Era más o menos la hora décima” (Jn 1,38-39). Andrés encontró primero a su hermano Simón y le dijo: -Hemos encontrado al Mesías -que significa: “Cristo”. Al día siguiente Jesús se encaminó hacia Galilea y encontró a Felipe. Y le dijo Jesús: -Sígueme” (Jn 1,43). Luego Felipe se lo dijo a Natanael: “-Hemos encontrado a aquel de quien escribieron Moisés en la Ley y los Profetas: Jesús de Nazaret, el hijo de José” (Jn 1,45)
- Memorable es también el encuentro con la mujer samaritana. El pasaje podría empezar así: “Jesús, fatigado del camino, se había sentado en el pozo. Era más o menos la hora sexta. Vino una mujer de Samaría a sacar agua. Jesús le dijo: - Dame de beber” (Jn 4, 6-7). Y podría terminar así: “Cuando los samaritanos llegaron donde él estaba, le pidieron que se quedara con ellos. Y se quedó dos días. Entonces creyeron en él muchos más por su predicación” (Jn 4,40-41)
- Con Jesús resucitado se encontró María la Magdalena (Jn 20,11-18, Mc 16,9) y, cuando las mujeres corrían a dar la noticia a los discípulos, Jesús les salió al encuentro y las saludó. Ellas se acercaron, abrazaron sus pies y le adoraron (Mt 28,9). Cuando los discípulos se dirigían a Emaús “y mientras comentaban y discutían, el propio Jesús se acercó y se puso a caminar con ellos, aunque sus ojos eran incapaces de reconocerle” (Lc 24,15-16). Sin excusa: tiempo para meditar. Creo Jesús que estás aquí, que me ves.
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de septiembre)
Lunes (25)
San Cleofás, discípulo de Jesús (25ª TO; Nª Sª de la Fuencisla)
Palabras: “Nada hay oculto que no llegue a descubrirse” (Lc 8,17)
Reflexión: Nadie enciende un candil y lo tapa
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, para vencer el respeto humano
Martes (26)
Santos Cosme y Damián, mártires (25ª TO)
Palabras: “Mi madre y mis hermanos son los que escuchan la palabra de Dios (Lc 8,21)
Reflexión: … y la ponen por obra”
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a hacer lo que debo y a hacerlo bien
Miércoles (27)
San Vicente de Paúl, presbítero (25ª TO)
Palabras: “Se pusieron en camino y fueron de aldea en aldea… (Lc 9,6)
Reflexión: … anunciando el Evangelio y curando en todas partes”
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a anunciarte bien y a ser útil
Jueves (28)
San Wenceslao, mártir (25ª TO)
Palabras: “Y tenía ganas de ver a Jesús” (Lc 9,9)
Reflexión: Herodes se preguntaba quién era. Decían que era Juan resucitado o Elías
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a conocerte mejor y a dar razón de Ti
Viernes (29)
Santos Arcángeles Miguel, Gabriel y Rafael
Palabras: “Veréis el cielo abierto y los ángeles de Dios subir y bajar (Jn 1,51)
Reflexión: Jesús le dijo a Natanael: Verás cosas mayores
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a hacer bien el camino hacia el cielo
Sábado (30)
San Jerónimo, presbítero y doctor de la Iglesia (25ª TO)
Palabras: “Al Hijo del hombre lo van a entregar en manos de los hombres” (Lc 9,44)
Reflexión: Ellos no entendían. Les daba miedo preguntarle sobre el asunto
Propósito, durante el día: Madre mía, dame de tu prudencia y de tu fortaleza
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (25º TO; ciclo A; Nª Sª de la Merced) llevan a meditar sobre los planes de Dios: “Mis planes no son vuestros planes” (Is 55); “Para mí la vida es Cristo y una ganancia el morir” (Flp 1); “¿Es que no tengo libertad para hacer lo que quiera en mis asuntos? (Mt 20). Dios pensó en mí, en cada uno; conoce nuestro nombre y nos llama. Y María habla bien de nosotros (loquaris pro nobis bona) a Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La catequesis de hoy tiene como tema “educar a la esperanza” … ¡Piensa, allí donde Dios te ha plantado, espera! Espera siempre. No te rindas a la noche: recuerda que el primer enemigo a derrotar no está fuera de ti: está dentro. Por lo tanto, no concedas espacio a los pensamientos amargos, oscuros. Este mundo es el primer milagro que Dios hizo y Dios ha puesto en nuestras manos la gracia de nuevos prodigios. La fe y la esperanza avanzan juntas. Cree en la existencia de las verdades más altas y más hermosas. Confía en Dios creador, en el Espíritu Santo que mueve todo hacia el bien, en el abrazo de Cristo que espera a cada hombre al final de su existencia; cree, Él te espera. El mundo camina gracias a la mirada de muchos hombres que han abierto brechas, que han construido puentes, que han soñado y creído; incluso cuando a su alrededor escuchaban palabras de burla.
No pienses nunca que tu lucha aquí abajo es del todo inútil. Al final de la existencia no nos espera el naufragio: en nosotros palpita una semilla absoluta. Dios no defrauda: si ha puesto una esperanza en nuestros corazones, no quiere destruirla con frustraciones continuas. Todo nace para florecer en una eterna primavera. Dios también nos hizo para florecer. Recuerdo ese diálogo cuando el roble pidió al almendro: «Háblame de Dios». Y el almendro floreció.
Donde quiera que estés, ¡construye! Si estás en el suelo, ¡levántate! Nunca te quedes caído, levántate, deja que te ayuden a levantarte. Si estás sentado, ¡ponte en camino! Si el aburrimiento te paraliza, ¡ahuyéntalo con buenas obras! Si te sientes vacío o desmoralizado, pide que el Espíritu Santo llene de nuevo tu nada. Obra la paz en medio de los hombres, y no escuches la voz de quien esparce odio y divisiones. No escuches esas voces. Los seres humanos, por muy diferentes que sean unos de otros, han sido creados para vivir juntos. Ante los contrastes, paciencia: un día descubrirás que cada uno es depositario de un trozo de verdad.
Ama a las personas. Ámalas una a una. Respeta el camino de todos, sea lineal o dificultoso, porque cada uno tiene su propia historia que contar. Cada uno de nosotros tiene su propia historia que contar. Cada niño que nace es la promesa de una vida que una vez más demuestra ser más fuerte que la muerte. Todo amor que surge es un poder de transformación que anhela la felicidad. Jesús nos entregó una luz que brilla en las tinieblas: defiéndela, protégela. Esa luz única es la riqueza más grande confiada a tu vida.
Y, sobre todo, ¡sueña! No tengas miedo de soñar. ¡Sueña! Sueña con un mundo que todavía no se ve, pero que ciertamente vendrá. La esperanza nos lleva a creer en la existencia de una creación que se extiende hasta su cumplimiento definitivo, cuando Dios será todo en todos. Los hombres capaces de imaginar han regalado a la humanidad descubrimientos científicos y tecnológicos. Han surcado los océanos, y pisado tierras que nadie había pisado nunca. Los hombres que han cultivado esperanzas son también los que han vencido la esclavitud, y han traído mejores condiciones de vida a esta tierra. Piensa en esos hombres…” (Audiencia general, 20 de septiembre de 2017)
(24.09.17)
Etiología del fraude fiscal (1)
En los albores de una licenciatura universitaria, hace medio siglo, avisaba el profesor de Hacienda Pública a sus alumnos que no se alarmaran por el tipo marginal del 66% de la escala de tipos del impuesto sobre la renta porque los contribuyentes declaraban la mitad de la renta que ganaban. En los primeros números de una revista del Ministerio de Hacienda, hace curenta años, se publicaba un artículo que decía que el fraude tributario alcanzaba el 25%. En los meses de abril y mayo de 1980 se declaraba el IRPF según la Ley 44/1978, de sólo 39 artículos, utilizando los impresos oficiales aprobados para autoliquidar el nuevo impuesto que había eliminado los cinco impuestos reales a cuenta y el impuesto general y que había pretendido una regulación clara, comprensible. Se envió a la DGT un escrito que decía: “Tengo un bar en un local alquilado, estos son mis ingresos y estos mis gastos, estoy casado, mi esposa trabaja conmigo y tenemos tres hijos menores de edad. Ya me dirán lo que tengo que pagar”.
Esas tres referencias históricas pueden servir para introducir en la consideración de las causas del fraude tributario porque lo primero que se debe aprender es que una cosa es incumplimiento por ignorancia, por error, por necesidad, por conveniencia, y otra cosa es el fraude que exige tener intención de incumplir, realizar la voluntad incumpliendo y poner los medios para impedir o dificultar que se descubra. En principio, no cometió fraude quien escribió describiendo su situación familiar y tributaria, aunque incumplió la obligación de autoliquidar (calificar jurídicamente los hechos, conocer y aplicar la ley, practicar la liquidación que determine la cuota del impuesto y, en su caso, ingresar su importe. Y, precisamente porque incumplimiento y fraude son conceptos diferentes, tampoco son significativos los estudios generales y los datos que arrojan.
Sin duda, la reforma de 1978, que permanece en su estructura y diseño esenciales, supuso un cambio importante en la llamada al cumplimiento de los deberes tributarios: se reguló el nuevo delito contra la Hacienda, se aprobó una amnistía fiscal bajo el lema “diga la verdad y en paz”, se redujo el número de impuestos, directos e indirectos, y las leyes de cada tributo procuraban ser cortas, claras y concretas (como se desea para la confesión sacramental), se multiplicó la información a los contribuyentes y se intensificó la obtención de información y su utilización por la Administración.
Quizá se pensó que así desaparecerían los incumplimientos tributarios. Los pronunciamientos de los tribunales anulaban aplicaciones de las leyes (deducciones familiares en el IRPF), las propias leyes (tributación conjunta obligatoria) o ponían de manifiesto los puntos débiles de novedades (transparencia fiscal, operaciones vinculadas, valores en la interrelación ITP/IP). La primera sentencia por delito fiscal a una persona famosa era mejorable (defraudó al menos…) y regresó la “prisión por deudas” de siglos pasados; con la Ley 14/1985 la Hacienda entró en el mercado del dinero negro (afro, pagaré) y lo empleó (Deuda Pública especial) en la amnistía de la Ley 18/1991.Y se cayó en la historia interminable que se repite: “este año se ha descubierto más fraude que el año anterior; se espera que el año próximo se descubrirá más”. Si fuera verdad sería la historia de un fracaso. Y, desde hace poco, también se airea las elevadas deudas tributarias que no se han cobrado. Fraude, maquinación para defraudar, cada vez hay menos. Confusión, obsesión, más.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Descubrir un derecho nuevo es como descubrir un tesoro. Sobre el plazo para concluir las actuaciones inspectoras cuando una resolución judicial o administrativa ordene la retroacción (art. 150, ap. 5 LGT/2003, ap. 7 tras la reforma Ley 34/2015), dice una sentencia: ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
El cristiano sabe que en el negocio de su salvación todo empezó en un encuentro con Jesús; como sabe que ha vivido y vive desencuentros y encuentros sucesivos. Y sabe que Dios nos busca y se hace el encontradizo; que no hay mejor deseo para nuestra vida que éste: que busques a Cristo, que encuentres a Cristo, que ames a Cristo (san Josemaría). De encuentros con Jesús nos habla el Evangelio.
- Jesús había curado al ciego de nacimiento, algunos no se lo creían aunque era evidente para otros, los fariseos interrogaban una y otra vez al que había sido ciego; y a sus padres que reconocieron que era su hijo y que nació ciego. Oyó Jesús que habían echado fuera al que ya veía “y cuando se encontró con él le dijo: - ¿Crees tú en el Hijo del hombre? - ¿Y quién es, Señor, para que crea en él? -respondió. Le dijo Jesús: - Si lo has visto: el que está hablando contigo ése es. Y él exclamó: - Creo, Señor – y se postró ante él” (Jn 9,35-38). También hay encuentro con Jesús tras la curación del paralítico: “Después de esto lo encontró Jesús en el Templo y le dijo: -Mira, estás curado; no peques más para que no te ocurra algo peor” (Jn 5,14)
- Los dos primeros discípulos, Andrés y Juan, oyeron que Juan el Bautista decía fijándose en Jesús que pasaba: -Éste es el Cordero de Dios. Siguieron a Jesús. “Se volvió Jesús y, viendo que lo seguían, les preguntó: - ¿Qué buscáis? Ellos le dijeron: -Rabbí -que significa Maestro-, ¿dónde vives? Les respondió: -Venid y lo veréis. Fueron y vieron dónde vivía, y se quedaron con él aquel día. Era más o menos la hora décima” (Jn 1,38-39). Andrés encontró primero a su hermano Simón y le dijo: -Hemos encontrado al Mesías -que significa: “Cristo”. Al día siguiente Jesús se encaminó hacia Galilea y encontró a Felipe. Y le dijo Jesús: -Sígueme” (Jn 1,43). Luego Felipe se lo dijo a Natanael: “-Hemos encontrado a aquel de quien escribieron Moisés en la Ley y los Profetas: Jesús de Nazaret, el hijo de José” (Jn 1,45)
- Memorable es también el encuentro con la mujer samaritana. El pasaje podría empezar así: “Jesús, fatigado del camino, se había sentado en el pozo. Era más o menos la hora sexta. Vino una mujer de Samaría a sacar agua. Jesús le dijo: - Dame de beber” (Jn 4, 6-7). Y podría terminar así: “Cuando los samaritanos llegaron donde él estaba, le pidieron que se quedara con ellos. Y se quedó dos días. Entonces creyeron en él muchos más por su predicación” (Jn 4,40-41)
- Con Jesús resucitado se encontró María la Magdalena (Jn 20,11-18, Mc 16,9) y, cuando las mujeres corrían a dar la noticia a los discípulos, Jesús les salió al encuentro y las saludó. Ellas se acercaron, abrazaron sus pies y le adoraron (Mt 28,9). Cuando los discípulos se dirigían a Emaús “y mientras comentaban y discutían, el propio Jesús se acercó y se puso a caminar con ellos, aunque sus ojos eran incapaces de reconocerle” (Lc 24,15-16). Sin excusa: tiempo para meditar. Creo Jesús que estás aquí, que me ves.
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de septiembre)
Lunes (25)
San Cleofás, discípulo de Jesús (25ª TO; Nª Sª de la Fuencisla)
Palabras: “Nada hay oculto que no llegue a descubrirse” (Lc 8,17)
Reflexión: Nadie enciende un candil y lo tapa
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, para vencer el respeto humano
Martes (26)
Santos Cosme y Damián, mártires (25ª TO)
Palabras: “Mi madre y mis hermanos son los que escuchan la palabra de Dios (Lc 8,21)
Reflexión: … y la ponen por obra”
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a hacer lo que debo y a hacerlo bien
Miércoles (27)
San Vicente de Paúl, presbítero (25ª TO)
Palabras: “Se pusieron en camino y fueron de aldea en aldea… (Lc 9,6)
Reflexión: … anunciando el Evangelio y curando en todas partes”
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a anunciarte bien y a ser útil
Jueves (28)
San Wenceslao, mártir (25ª TO)
Palabras: “Y tenía ganas de ver a Jesús” (Lc 9,9)
Reflexión: Herodes se preguntaba quién era. Decían que era Juan resucitado o Elías
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a conocerte mejor y a dar razón de Ti
Viernes (29)
Santos Arcángeles Miguel, Gabriel y Rafael
Palabras: “Veréis el cielo abierto y los ángeles de Dios subir y bajar (Jn 1,51)
Reflexión: Jesús le dijo a Natanael: Verás cosas mayores
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a hacer bien el camino hacia el cielo
Sábado (30)
San Jerónimo, presbítero y doctor de la Iglesia (25ª TO)
Palabras: “Al Hijo del hombre lo van a entregar en manos de los hombres” (Lc 9,44)
Reflexión: Ellos no entendían. Les daba miedo preguntarle sobre el asunto
Propósito, durante el día: Madre mía, dame de tu prudencia y de tu fortaleza
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (25º TO; ciclo A; Nª Sª de la Merced) llevan a meditar sobre los planes de Dios: “Mis planes no son vuestros planes” (Is 55); “Para mí la vida es Cristo y una ganancia el morir” (Flp 1); “¿Es que no tengo libertad para hacer lo que quiera en mis asuntos? (Mt 20). Dios pensó en mí, en cada uno; conoce nuestro nombre y nos llama. Y María habla bien de nosotros (loquaris pro nobis bona) a Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La catequesis de hoy tiene como tema “educar a la esperanza” … ¡Piensa, allí donde Dios te ha plantado, espera! Espera siempre. No te rindas a la noche: recuerda que el primer enemigo a derrotar no está fuera de ti: está dentro. Por lo tanto, no concedas espacio a los pensamientos amargos, oscuros. Este mundo es el primer milagro que Dios hizo y Dios ha puesto en nuestras manos la gracia de nuevos prodigios. La fe y la esperanza avanzan juntas. Cree en la existencia de las verdades más altas y más hermosas. Confía en Dios creador, en el Espíritu Santo que mueve todo hacia el bien, en el abrazo de Cristo que espera a cada hombre al final de su existencia; cree, Él te espera. El mundo camina gracias a la mirada de muchos hombres que han abierto brechas, que han construido puentes, que han soñado y creído; incluso cuando a su alrededor escuchaban palabras de burla.
No pienses nunca que tu lucha aquí abajo es del todo inútil. Al final de la existencia no nos espera el naufragio: en nosotros palpita una semilla absoluta. Dios no defrauda: si ha puesto una esperanza en nuestros corazones, no quiere destruirla con frustraciones continuas. Todo nace para florecer en una eterna primavera. Dios también nos hizo para florecer. Recuerdo ese diálogo cuando el roble pidió al almendro: «Háblame de Dios». Y el almendro floreció.
Donde quiera que estés, ¡construye! Si estás en el suelo, ¡levántate! Nunca te quedes caído, levántate, deja que te ayuden a levantarte. Si estás sentado, ¡ponte en camino! Si el aburrimiento te paraliza, ¡ahuyéntalo con buenas obras! Si te sientes vacío o desmoralizado, pide que el Espíritu Santo llene de nuevo tu nada. Obra la paz en medio de los hombres, y no escuches la voz de quien esparce odio y divisiones. No escuches esas voces. Los seres humanos, por muy diferentes que sean unos de otros, han sido creados para vivir juntos. Ante los contrastes, paciencia: un día descubrirás que cada uno es depositario de un trozo de verdad.
Ama a las personas. Ámalas una a una. Respeta el camino de todos, sea lineal o dificultoso, porque cada uno tiene su propia historia que contar. Cada uno de nosotros tiene su propia historia que contar. Cada niño que nace es la promesa de una vida que una vez más demuestra ser más fuerte que la muerte. Todo amor que surge es un poder de transformación que anhela la felicidad. Jesús nos entregó una luz que brilla en las tinieblas: defiéndela, protégela. Esa luz única es la riqueza más grande confiada a tu vida.
Y, sobre todo, ¡sueña! No tengas miedo de soñar. ¡Sueña! Sueña con un mundo que todavía no se ve, pero que ciertamente vendrá. La esperanza nos lleva a creer en la existencia de una creación que se extiende hasta su cumplimiento definitivo, cuando Dios será todo en todos. Los hombres capaces de imaginar han regalado a la humanidad descubrimientos científicos y tecnológicos. Han surcado los océanos, y pisado tierras que nadie había pisado nunca. Los hombres que han cultivado esperanzas son también los que han vencido la esclavitud, y han traído mejores condiciones de vida a esta tierra. Piensa en esos hombres…” (Audiencia general, 20 de septiembre de 2017)
(24.09.17)
PAPELES DE J.B. (nº 353)
(sexta época; nº 26/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, julio 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Devolución. Exigir los documentos señalados en los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31 bis RIVA no modifica la naturaleza del procedimiento, art. 124 a 127 LGT; pero exigir otros documentos o más información cambia el procedimiento a comprobación limitada y al ser obligado en éste el trámite de audiencia, hay causa de anulación si no se da (TEAC 20-7-17)
La multiplicación de procedimientos que nacieron con la LGT/2003 y que sustituyó la anterior simplicidad del único procedimiento de gestión, unido a las referencias, no siempre claramente delimitadas en su concepto y contenido, a actuaciones, además dentro de un marco de potestades, competencias, funciones, derechos y facultades, complica mucho el empleo con precisión no sólo de los términos, sino también de los significados.
Con la LGT/1963, en su esquema originario, sólo había dos órdenes (art. 90): des gestión y de revisión; o como también los denomina ese artículo: de liquidación y recaudación, por un lado, y de resolución de reclamaciones, por otro. En aquel esquema el contribuyente, por lo general, sólo tenía obligación de declarar hechos y circunstancias porque la autoliquidación era excepcional; el procedimiento de gestión se iniciaba por investigación, de oficio o por declaración (art. 101 LGT). El objeto de ese procedimiento era la liquidación del tributo que debía practicar la Administración (art. 120 LGT), notificándola con el contenido legalmente establecido (art. 124 LGT). Sólo muchos años después se generalizó la autoliquidación como obligación del contribuyente y la posibilidad de que la liquidación administrativa pudiera resultar de una actuación gestora (art. 123 LGT) o de una actuación inspectora (arts. 140 y 145 LGT). Y esa evolución fue acompañada de regulaciones corporativas.
Con la LGT/2003: se regulan dos procedimientos de devolución según resulten de la propia normativa de cada tributo (arts. 124 a 126 LGT) o de ingresos indebidos (arts. 221 LGT); y dos comprobaciones de valores, una como procedimiento (art. 134 y 135 LGT) y otra como actuación dentro un procedimiento (art. 57.4 LGT); como procedimiento de liquidación tributaria se regulan otras actuaciones: la de verificación para la constatación de datos con posibilidad de liquidar (arts. 131 a 133 LGT) y la de presentación de una declaración para que la Administración liquide (art. 128 a 130 LGT). La comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es la sucesora del antiguo procedimiento de liquidación en la gestión de los tributos y el procedimiento de inspección (art. 145 a 157 LGT) es la novedad que legaliza lo que fue victoria corporativa, cuarenta años antes, aunque no deja de ser una actuación comprobadora. La imprevisión dejó fuera procedimientos que se podían encontrar en otros preceptos, como la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)
Y, ante tan peculiar marco normativo, no es de extrañar que en alguno de los procedimientos regulados falte la regulación de la terminación (comprobación de valores) o ésta se indique en el título (inspección) sin que la regulación señale otra cosa que los documentos (como si toda inspección debiera terminar en actas con diferencias).
Y, siendo así, no es de extrañar que se faciliten argumentos como los que llevan a la resolución que es causa de este comentario. Por una parte, pone de manifiesto ese pase de un procedimiento a otro que está expresamente regulado en algunos preceptos (arts. 127, devolución, 133.1.e), verificación, 139.1.c), comprobación limitada LGT), pero en el que se puede incurrir sin advertirlo. Y por otra parte, abre un tema de debate sobre si existen procedimientos tributarios sin trámite de audiencia (cf. art. 132.3, verificación, y 138.3 LGT y ambos con art. 99.7 LGT y, supletoriamente, art. 82 Ley 39/2015, LPA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)
2) Rectificación de autoliquidaciones. Contra el Departamento de Gestión de la AEAT procede acceder a la solicitud de rectificación de la propia autoliquidación como consecuencia de liquidación a otro en la misma relación, sin que quepa denegar sólo porque no es firme, ya que ese requisito sólo se exige, art. 129.2 RD 1065/2007 en las rectificaciones por repercusión; igual que la Administración puede dictar liquidaciones provisionales con base en liquidaciones anteriores no firmes recurridas incluso con suspensión; contra la estimación no procede ni nulidad, arts. 127 LGT y 47 LPA, ni lesividad porque se actúa según la ley, ni revocación, ni rectificación de errores (TEAC 11-7-17)
La consideración de la resolución reseñada permite recordar que sólo el TEAC tiene la última palabra en cuanto a los criterios a seguir en la aplicación de los tributos (art. 242.4 LGT) por los TEAR y TEAL y por el resto de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas. La DGT vincula a los órganos de la Administración con sus contestaciones a consultas escritas (art. 89.1 LGT). Y si la DGT discrepa del TEAC en alguna resolución para unificar doctrina debe interponer (art. 243 LGT) el correspondiente recurso.
En el asunto que aquí resuelve el TEAC desestima la pretensión del Director de un Departamento de la Agencia Tributaria. Y la estructura de la resolución permite diferenciar los tres aspectos en los que se manifiesta la desestimación. Se trata de un contribuyente que realizó una operación con otro y que conoce que la Administración ha regularizado la situación tributaria de ese otro mediante una liquidación que afecta a la tributación de la otra parte. Y, en consecuencia, ésta pide la rectificación de su autoliquidación para ajustarla al criterio aplicado por la Administración. Se puede mantener que el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) obliga a la Administración a rectificar de oficio la autoliquidación de esa otra parte, si no le es exigido también para evitar un enriquecimiento injusto. Pero la AEAT recurre invocando que la liquidación no es firme.
En primer lugar, se desestima porque la pretensión del recurso no se ajusta a la autorregulación que la propia Administración se da en el RD 1065/2007. En segundo lugar, se desestima la pretensión porque lo exige la equidad exige que, si la Administración puede practicar liquidaciones provisionales con base en otras liquidaciones previas aunque no hubieran adquirido firmeza, también se permita al administrado esa provisionalidad sobre la provisionalidad, sin perjuicio de la corrección que proceda, en ambos casos, cuando las liquidaciones previas sean firmes.
Y, en tercer lugar, se desactiva la advertencia procedimental que hace la AEAT señalando la posibilidad de revisar los actos de la Administración que asumieran la rectificación de la autoliquidación solicitada, contestando que sería improcedente tanto la revisión por nulidad de pleno derecho (porque no se dan las causas), como la declaración de lesividad (porque no la hay), la revocación (porque serían actos ajustados a Derecho) o la corrección de errores (porque no los hay). No se trata de dar una lección, sino de una atención de la Administración (TEAC) consigo misma (AEAT).
- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración por ISyD permite la rectificación de la autoliquidación del IRPF y aunque no se aplica el principio de personalidad única al ser distintas Administraciones, procede aplicar el principio de delegación de funciones en la Autonómica, al ser un impuesto estatal (AN 14-9-16)
INSPECCIÓN
3) Plazo. Reanudación. Tras la resolución o sentencia total o parcialmente estimatoria, anulando la liquidación por razones sustantivas o de fondo, para iniciar un nuevo procedimiento según el plazo es el de prescripción porque el TS permite el “segundo tiro”, salvo reiteración en el vicio; no se aplica el art. 150.5 LGT porque no es retroacción de actuaciones por motivo formal ni es un caso de ejecución de resolución o sentencia estimatorio en parte (TEAC 13-7-17)
Antes de entrar en el comentario sobre el fondo de la resolución, parece conveniente señalar la improcedencia del término “segundo tiro”. Tiene su origen en una expresión coloquial entre empleados públicos que llamaban doctrina de “tiro único” a la que impedía que, anulada una liquidación, un acto propio de la Administración, con propuesta y resolución producidas por empleados de conocimientos específicos contrastados y reconocidos, se pudiera la volver a iniciar actuaciones inspectoras y a practicar nueva liquidación. Tal doctrina acogida por algún TSJ fue corregida por el TS que, en caso de error o deficiencia y hasta que se acierte, permite “sucesivos tiros” a la situación del contribuyente. Cuando la situación jurídica es tan diferente a la del administrado, inerme, que yerra o incumple, no es adecuado utilizar la palabra “tiro”.
La resolución que se comenta considera que no se aplica el artículo 150.5 LGT (en su redacción anterior a la reforma por la Ley 34/2015) porque ni se ha ordenado una retroacción, porque la anulación no ha sido por causa formales, ni se trata de una ejecución de resolución o sentencia, que señalaría los términos de la ejecución.
Pero no parece que sea esa la doctrina de los tribunales de justicia: 1) En los casos de anulación por defectos de fondo no hay retroacción, pero se aplica el art. 150.5 LGT integrando la laguna legal por analogía, TS ss. 4.03.15, 18.06.15, 24.02.16, sin que pueda quedar diluida la previsión legal en el art. 66.2 RD 520/2005 (TS 27-3-17, voto particular). 2) Según TS ss. 30.01.15 y 18.06.15, el art. 150.5 LGT se aplica no sólo en los casos de retracción por defectos formales, sino también en los de anulación por motivos sustantivos o de fondos, de modo que superar los 6 meses, TS s. 4.04.13, no interrumpe la prescripción y ésta se produce (AN 1-2-17)
- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17)
SANCIONES
4) Tipificación. Facturas irreales. Incurre en la infracción del art. 201 LGT el sujeto pasivo del IVA en régimen simplificado que, según la prueba de presunciones, resulta que emite facturas con datos falsos (TEAC 20-7-17)
La resolución aquí reseñada se puede comentar con estas otras de la misma fecha: 1) En la emisión de facturas irreales la infracción no es facturas falsas, cuestión penal, sino facturas con datos falsos, infracción tributaria según TC s. 25.06.15 y 6.07.15 (TEAC 20-7-17). 2) En la infracción de los obligados a emitir factura, art. 201 LGT, incurren tanto los empresarios y profesionales con actividad, como los que simulan una actividad mercantil que no ejercen, según TC 25.06.15 (TEAC 20-7-17)
Posiblemente sea una causa de inquietud jurídica examinar la intervención del TC para decidir sobre la interpretación de una norma: si la infracción tipificada por incumplir la obligación de emitir y conservar facturas puede ser cometida por quien no está sometido a esa obligación. Sólo invocando la razón parece posible considerar que los incumplimientos a que se refiere el artículo 201 LGT, respecto de la emisión y conservación de facturas y otros documentos, no los puede cometer quien no tiene obligación de emitir esa documentación. Y, en la discrepancia, parece que lo que sería propio de un pronunciamiento jurisdiccional, incluso en la protección de derechos fundamentales, se podría considerar ajeno al debate constitucional.
La inquietud jurídica es mayor cuando se considera la peculiar argumentación contenida en una de las resoluciones que aquí se comentan señalando que, aunque la infracción por confección y emisión de “facturas falsas” es una cuestión penal, en la infracción del que emite facturas sin estar obligado a hacerlo no hay facturas falsas, sino “facturas con datos falsos”. En el contraste con lo que podría ser otra de las resoluciones que se comentan es fácil apreciar la diferencia entre quien no siendo empresario o profesional emite facturas con quien, siendo empresario, sujeto pasivo del IVA y aplicando el régimen simplificado, emite facturas con datos que no se corresponden con la realidad. Parece razonable considerar que quien no tiene obligación de emitir facturas es, precisamente, quien no puede cometer la infracción de emitir facturas con datos falsos.
Quien simula (no confundir con la simulación jurídica en un contrato sin causa o con causa falsa, arts. 1275 y 1276 Cc, ni con la simulación tributaria, art. 16 LGT) una actividad mercantil que no ejerce, precisamente por ese motivo está cometiendo una falsedad. Si emite facturas los datos pueden ser reales, falseados o falsos, pero la factura es falsa si se identifica como documento emitido por empresario o de profesional que, como tal, no existe en la realidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
5) Culpabilidad. Inexistente. Por ser contrario al art. 25 CE, no cabe imputar culpa por circunstancias subjetivas, como ser persona jurídica, disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento; en cuanto a dedicarse a la actividad, no puede ser el argumento exclusivo, a diferencia de lo apreciado en TEAC 14.03.07; v. TS ss. 13.04.16, 28.04.16, 8.11.16, 14.12.16 (TEAC 20-7-17)
La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha: Por ser contrario a la presunción de inocencia, art. 24, no cabe atribuir culpa por exclusión, porque la interpretación no es razonable o no hay causas exoneradoras; tampoco que haya sido precio iniciar un procedimiento para descubrir la infracción (TEAC 20-7-17)
Aunque el asunto de que tratan estas resoluciones -la imputación de conductas ilícitas, el reproche social a un ciudadano o a una entidad- se merece una amplia consideración, es posible empezar este comentario recordando la novedosa doctrina del TC, ya consolidada en nuestra jurisprudencia y en nuestra legislación -arts. 66 bis y 115 LGT-, sobre “el principio de igualdad en la legalidad” y la “proscripción de la igualdad en la ilegalidad”, que permite revisar situaciones jurídicas firmes -hechos y su calificación- al menos en cuanto a los efectos derivados de las mismas.
En este sentido es obligado señalar que la resolución que aquí se comenta considera contrario a Derecho que se utilicen como fundamento para imputar culpabilidad circunstancias que habitualmente emplea la Administración en los expedientes sancionadores. La revisión, la revocación (art. 219 LGT), inmediata, generalizada, parece una cuestión exigida por la Justicia, además de por la buena fe.
Calificar una conducta como culpable porque corresponde a una persona jurídica, porque se puede disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento, es contrario a Derecho y así lo ha reiterado la doctrina de los tribunales. Lo que sigue es una muestra tomada de la doctrina del TS en 2016 y primeros meses de 2017:
- Año 2016. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)
- Año 2017 (primer semestre): Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17).
Si en Moral se puede considerar que todo pecado es soberbia, en lo tributario es inevitable señalar que, en el origen, lo obligado era lo razonable: los contribuyentes declaraban los hechos y la Administración, conocedora de las leyes, experta en técnica liquidatoria y sometida a la ley y al Derecho practicaba las liquidaciones. Obligar a los administrados a autoliquidar es obligarles a ser expertos tributarios y a ser responsables de lo que no puede ser su responsabilidad. Pero si quieren cumplir bien y añaden a su carga fiscal el coste de un asesoramiento profesionalmente reconocido, esa circunstancia no puede ser un motivo para calificar de culpable toda discrepancia con la Administración en cuanto a la tributación correspondiente. Al contrario, esa es la prueba de que se quiere cumplir bien; ese es un argumento sólido para considerar que la discrepancia de criterio “entre profesionales” es razonable; y hay que admitir como posible, y como resulta de resoluciones y sentencias en alguna ocasión, que lo ajustado a Derecho sea la interpretación o aplicación que haya hecho el administrado.
- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RT. Reducciones. Pensiones. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)
Establece la Disposición Transitoria que cita la resolución aquí reseñada que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1.999, hayan sido objeto de minoración a menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. Y añade que la integración se hará “en la medida” en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto según la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
La integración en el 75% de las prestaciones se regula para cuando no se pueda acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración. Se trata de aplicar una reducción del 25%, sin perjuicio del tratamiento en el régimen transitorio que corresponde a las rentas percibidas en forma de capital.
De especial interés es la consideración de los términos “en la medida” que se emplean a efectos de la integración en la base imponible de las pensiones percibidas y referidos a la cuantía que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o deducción, sobre todo porque la pensión se genera y se percibe como concepto globalizado en el que causa distorsión cualquier troceamiento que implique una distinta tributación.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la integración sólo del 75% corresponde a la Administración la prueba de que el porcentaje debe ser mayor (TSJ Castilla y León 7.12.07; Galicia 21.10.10; Madrid, 23.07.08)
7) Ganancias. Exentas. En la transmisión lucrativa de participaciones en empresas familiares, art. 33.3 LIRPF, cuando se cumplen los requisitos del art. 4.8 LIP, el referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad (TEAC 11-7-17)
En la regulación de los tributos hay situaciones de excepción, que estando justificadas sin discrepancias significativas en su fundamento, provocan en su regulación el nacimiento de discrepancias y la necesidad de precisiones, condiciones, cautelas, que complican y oscurecen aquel fundamento originario.
Que el Impuesto sobre el Patrimonio determina una doble tributación de la renta ganada no sólo es una conclusión lógica que resulta de la consideración de las normas reguladoras del IP y del IRPF, sino que fue la manifestación tanto del propósito de la reforma de 1978 (se tributa lo que se gana por el IRPF, el IS y el IS; lo que se tiene por el IP, que recae sobre la renta ahorrada; y lo que se gasta por el IVA y el ITP, que recae sobre el empleo de la renta ganada al consumo), como de la intención del legislador (con el IP se aumenta la progresividad del IRPF en cuanto recae sobre la renta ahorrada y sólo hay ahorro a partir de cierto nivel de renta ganada) y como de la Ciencia de la Hacienda (el IP es extraordinario cuando sus tipos de gravamen son tan elevados que exigen liquidar parte del patrimonio para pagar la deuda tributaria; y es ordinario cuando los tipos son tan reducidos que la cuota se puede pagar con la renta ganada, como ocurre en nuestro sistema).
Por otra parte, la antigua distinción en el ahorro entre atesoramiento e inversión, trasladada luego a la distinción entre ahorro improductivo, aún con renta financiera, y productivo, de renta real, justificaba que quedara excluido de tributación el patrimonio afecto a una actividad productiva, empresarial o profesional, ejercida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo. Y, como cautela anti elusión, se añadió que esa actividad también debería ser la principal fuente de renta del empresario o profesional.
Avanzando en la ampliación del marco normativo de la exención (art. 4.8 LIP), se consideró que también deberían estar exentas las participaciones en entidades, sean sociedades o no, con cotización o sin ella, en propiedad o en usufructo vitalicio (lo que es otra manifestación de la relación del IP con la renta ganada). Pero, como medida antievasión, se consideró necesario: primero, no aplicar el beneficio a la actividad consistente en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (lo que exigió más precisiones sobre: que se entiende por esa gestión, sobre si existe actividad económica, sobre cómo valorar los activos no afectos, sobre la peculiar valoración de los activos no afectos y valores, sobre la afección de valores y elementos procedentes de beneficios de actividades económicas; segundo, que la participación superara el porcentaje legalmente señalado; y, tercero, que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección y con remuneración según se establece. Y también se regula la cautela del límite cuantitativo de la exención.
Y, a pesar de esa compleja regulación legal, se consideró razonable que la exención en el IP trascendiera a otros tributos. Y así se produjo la regulación, por una parte, de la reducción en la base imponible del ISyD para las transmisiones sujetas al tributo de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional o de las participaciones en entidades con dicha actividad; y, por otra parte, la exención de las ganancias patrimoniales en el IRPF (art. 33.3.c) LIRPF) obtenidas en la transmisión lucrativa de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 LISyD. La complicación interpretativa y en la aplicación de las normas llegó a tal extremo que requirió la aclaración por la Resolución 2/1999, de 23 de marzo de la DGT, que por su contenido y estabilidad en el tiempo se ha integrado de hecho en la normativa propia del tributo.
Toda esa complejidad, tanta cautela, condicionamientos y los numerosos y frecuentes litigios motivados por la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas no debe impedir que, a veces, se señalen aspectos esenciales discutibles. Así, la difícil justificación de la aplicación del beneficio a las “entidades” y sus participaciones, no sólo porque desvirtúa la finalidad y función del IP (complemento de la tributación de la renta de personas físicas), desde su origen, señalada aquí antes, sino también porque no tiene sentido favorecer a otros socios o partícipes que no son los que se dedican personalmente al ejercicio de la actividad teniendo como fuente principal de renta, precisamente, la generada por dicha actividad. La interposición de una sociedad, mal vista y mal tratada en la actual aplicación de los tributos, la injustificada pero frecuente invocación del levantamiento del velo, pone en evidencia, al menos, el anacronismo.
También se debe hacer una consideración favorable al impuesto patrimonial. Si, al menos hace años, era frecuente leer las críticas doctrinales a la regulación del IP, sobre todo en sus valoraciones, no es fácil encontrar comentarios favorables a que sea en este impuesto, precisamente en la regulación de la exención de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional, se corrige la normativa del IRPF contraria a la institución familiar (v. arts. 29.3 y 30.2, 2º y 3º LIRPF) al extender el beneficio (art. 4.Ocho.Uno, in fine, LIP) a los elementos comunes a ambos miembros del matrimonio cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, si se cumplen los requisitos legales.
Como en el IP todo es complejidad, a veces, hay que llegar al TEAC para que señale que a efectos del requisito referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad. La referencia a rendimientos “netos” (arts. 19 y 30 LIRPF, a diferencia de los íntegros; resultantes de restar los gastos) “reducidos” (aplicando reducciones del rendimiento, arts. 20 y 32 LIRPF; a diferenciar de las reducciones en la base imponible que determinan la base liquidable) es otro interesante aspecto a considerar.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la reducción del art. 20.2.c) LISyD, respecto de los requisitos, se debe estar a la fecha de devengo del IP, pero en el IRPF, respecto de las funciones de dirección y retribución, contra el informe de la C.A. de Madrid, no se debe estar al año precedente a la fecha del fallecimiento, sino al devengado por éste y hasta que se produjo y por referencia a cualquier miembro del grupo de parientes (TS 16-12-13)
I. SOCIEDADES
8) Deducción. Producción cinematográfica. Productor es quien tiene la iniciativa de ejecutar la obra asumiendo los riesgos económicos como titular, pero no o es el que adquiere la propiedad intelectual y vende luego los derechos de explotación por un precio algo inferior, porque no pretende producir una película, sino conseguir una rentabilidad fiscal disfrutando de la deducción y pudiendo amortizar el inmovilizado inmaterial (TEAC 5-7-17)
La existencia misma del IS, en su dependencia real con el resultado contable y con la incidencia además de los ajustes fiscales, conlleva el riesgo de que el tipo de gravamen efectivo aplicado a muchas entidades esté muy alejado del tipo de gravamen nominal que señala la ley. Las peculiaridades sectoriales que contiene la realidad económica determinan inevitablemente la pretensión de que se regulen y se mantengan en el tiempo muchos regímenes especiales, aunque no ocurra lo mismo respecto de actividades similares de las personas físicas. Y, lógicamente, cuando, enmendando la intención del reformador del sistema tributario en 1978, han ido creciendo las exenciones (en el IRPF) y las deducciones (en el IS), toda pretensión de neutralidad fiscal es pura fantasía.
Sobre la ingeniería fiscal se ha escrito mucho y casi siempre considerándola como instrumento de elusión, si no de fraude, de los tributos, sin dar un margen de justificación, aunque sólo fuera porque en la ingeniería no hay contravención de las normas, sino su aplicación en casos, circunstancias o condiciones que no tuvo en cuenta el legislador. En la práctica de la gestión de los tributos se produce la ingeniería financiera para recaudar los más posible, a veces originando la anulación de actos administrativos en resoluciones o sentencias. En cambio, contra la ingeniería fiscal, se actúa utilizando la ley (“conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, art. 15 LGT, que honestamente se debió denominar “conflicto en la consideración tributaria de los hechos”) o mediante la corrección jurisprudencial cuando elimina o limita el instituto de la economía de opción.
La resolución reseñada aquí no corrige un caso de ingeniería fiscal y tampoco aplica el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El TEAC explica que productor cinematográfico es el que produce una película y no quien compra los derechos sobre ella. Como ocurre, a veces, puede surgir la extrañeza de que haya tenido que llegar el asunto hasta el TEAC, pero todo tiene explicación cuando se conocen y consideran todos los hechos y circunstancias concurrentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 38 LIS, la empresa no es productor, si las televisiones asumen la iniciativa de producir, responsabilidad y asunción de riesgos económicos; los hechos de las consultas a la DGT no coinciden con los de este caso (AN 3-2-15)
I. ESPECIALES
9) Valor de producción de energía eléctrica. Creado por la Ley 15/2012, no corresponde al TEAC conocer sobre su inconstitucionalidad, TC, ni sobre la ilegalidad, TJCA, sino la aplicación en cada caso; improcedente plantear cuestión prejudicial (TEAC 20-7-17)
La causa de la resolución aquí reseñada puede tener explicación si se repasa las pretensiones y la resolución. Se plantea ante el TEAC la inconstitucionalidad de una ley, pero esa es materia propia del TC. Tampoco corresponde al TEAC pronunciarse sobre la legalidad de las disposiciones generales, sino a la jurisdicción contencioso administrativa. Y, siendo esas las pretensiones, sólo queda a la resolución del TEAC señalar que tratándose de la aplicación de una ley no procede plantear una cuestión prejudicial.
Frente a lo que pudiera parecer un asunto de consideración y resolución nítidas, sin complicaciones, el solo hecho de que se haya recurrido al TEAC justifica que se busque un porqué a esa situación. La frecuente exigencia procesal de que se agoten medios, vías y sedes previas, podría haber llevado a entender que, para recurrir una ley por inconstitucional ante el TC, lo exigido o un novedoso proceder que pudiera hacer fortuna podría ser el que llevara a agotar, primero, la vía administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la adquisición para procesos metalúrgicos fue procedente la repercusión de peaje por utilización de una red de transporte, TS s. 28.04.16, que constituye contraprestación de suministro cuando lo pagan los consumidores (AN 23-11-16)
Julio Banacloche Pérez
(21.09.17)
(sexta época; nº 26/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, julio 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Devolución. Exigir los documentos señalados en los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31 bis RIVA no modifica la naturaleza del procedimiento, art. 124 a 127 LGT; pero exigir otros documentos o más información cambia el procedimiento a comprobación limitada y al ser obligado en éste el trámite de audiencia, hay causa de anulación si no se da (TEAC 20-7-17)
La multiplicación de procedimientos que nacieron con la LGT/2003 y que sustituyó la anterior simplicidad del único procedimiento de gestión, unido a las referencias, no siempre claramente delimitadas en su concepto y contenido, a actuaciones, además dentro de un marco de potestades, competencias, funciones, derechos y facultades, complica mucho el empleo con precisión no sólo de los términos, sino también de los significados.
Con la LGT/1963, en su esquema originario, sólo había dos órdenes (art. 90): des gestión y de revisión; o como también los denomina ese artículo: de liquidación y recaudación, por un lado, y de resolución de reclamaciones, por otro. En aquel esquema el contribuyente, por lo general, sólo tenía obligación de declarar hechos y circunstancias porque la autoliquidación era excepcional; el procedimiento de gestión se iniciaba por investigación, de oficio o por declaración (art. 101 LGT). El objeto de ese procedimiento era la liquidación del tributo que debía practicar la Administración (art. 120 LGT), notificándola con el contenido legalmente establecido (art. 124 LGT). Sólo muchos años después se generalizó la autoliquidación como obligación del contribuyente y la posibilidad de que la liquidación administrativa pudiera resultar de una actuación gestora (art. 123 LGT) o de una actuación inspectora (arts. 140 y 145 LGT). Y esa evolución fue acompañada de regulaciones corporativas.
Con la LGT/2003: se regulan dos procedimientos de devolución según resulten de la propia normativa de cada tributo (arts. 124 a 126 LGT) o de ingresos indebidos (arts. 221 LGT); y dos comprobaciones de valores, una como procedimiento (art. 134 y 135 LGT) y otra como actuación dentro un procedimiento (art. 57.4 LGT); como procedimiento de liquidación tributaria se regulan otras actuaciones: la de verificación para la constatación de datos con posibilidad de liquidar (arts. 131 a 133 LGT) y la de presentación de una declaración para que la Administración liquide (art. 128 a 130 LGT). La comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es la sucesora del antiguo procedimiento de liquidación en la gestión de los tributos y el procedimiento de inspección (art. 145 a 157 LGT) es la novedad que legaliza lo que fue victoria corporativa, cuarenta años antes, aunque no deja de ser una actuación comprobadora. La imprevisión dejó fuera procedimientos que se podían encontrar en otros preceptos, como la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)
Y, ante tan peculiar marco normativo, no es de extrañar que en alguno de los procedimientos regulados falte la regulación de la terminación (comprobación de valores) o ésta se indique en el título (inspección) sin que la regulación señale otra cosa que los documentos (como si toda inspección debiera terminar en actas con diferencias).
Y, siendo así, no es de extrañar que se faciliten argumentos como los que llevan a la resolución que es causa de este comentario. Por una parte, pone de manifiesto ese pase de un procedimiento a otro que está expresamente regulado en algunos preceptos (arts. 127, devolución, 133.1.e), verificación, 139.1.c), comprobación limitada LGT), pero en el que se puede incurrir sin advertirlo. Y por otra parte, abre un tema de debate sobre si existen procedimientos tributarios sin trámite de audiencia (cf. art. 132.3, verificación, y 138.3 LGT y ambos con art. 99.7 LGT y, supletoriamente, art. 82 Ley 39/2015, LPA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)
2) Rectificación de autoliquidaciones. Contra el Departamento de Gestión de la AEAT procede acceder a la solicitud de rectificación de la propia autoliquidación como consecuencia de liquidación a otro en la misma relación, sin que quepa denegar sólo porque no es firme, ya que ese requisito sólo se exige, art. 129.2 RD 1065/2007 en las rectificaciones por repercusión; igual que la Administración puede dictar liquidaciones provisionales con base en liquidaciones anteriores no firmes recurridas incluso con suspensión; contra la estimación no procede ni nulidad, arts. 127 LGT y 47 LPA, ni lesividad porque se actúa según la ley, ni revocación, ni rectificación de errores (TEAC 11-7-17)
La consideración de la resolución reseñada permite recordar que sólo el TEAC tiene la última palabra en cuanto a los criterios a seguir en la aplicación de los tributos (art. 242.4 LGT) por los TEAR y TEAL y por el resto de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas. La DGT vincula a los órganos de la Administración con sus contestaciones a consultas escritas (art. 89.1 LGT). Y si la DGT discrepa del TEAC en alguna resolución para unificar doctrina debe interponer (art. 243 LGT) el correspondiente recurso.
En el asunto que aquí resuelve el TEAC desestima la pretensión del Director de un Departamento de la Agencia Tributaria. Y la estructura de la resolución permite diferenciar los tres aspectos en los que se manifiesta la desestimación. Se trata de un contribuyente que realizó una operación con otro y que conoce que la Administración ha regularizado la situación tributaria de ese otro mediante una liquidación que afecta a la tributación de la otra parte. Y, en consecuencia, ésta pide la rectificación de su autoliquidación para ajustarla al criterio aplicado por la Administración. Se puede mantener que el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) obliga a la Administración a rectificar de oficio la autoliquidación de esa otra parte, si no le es exigido también para evitar un enriquecimiento injusto. Pero la AEAT recurre invocando que la liquidación no es firme.
En primer lugar, se desestima porque la pretensión del recurso no se ajusta a la autorregulación que la propia Administración se da en el RD 1065/2007. En segundo lugar, se desestima la pretensión porque lo exige la equidad exige que, si la Administración puede practicar liquidaciones provisionales con base en otras liquidaciones previas aunque no hubieran adquirido firmeza, también se permita al administrado esa provisionalidad sobre la provisionalidad, sin perjuicio de la corrección que proceda, en ambos casos, cuando las liquidaciones previas sean firmes.
Y, en tercer lugar, se desactiva la advertencia procedimental que hace la AEAT señalando la posibilidad de revisar los actos de la Administración que asumieran la rectificación de la autoliquidación solicitada, contestando que sería improcedente tanto la revisión por nulidad de pleno derecho (porque no se dan las causas), como la declaración de lesividad (porque no la hay), la revocación (porque serían actos ajustados a Derecho) o la corrección de errores (porque no los hay). No se trata de dar una lección, sino de una atención de la Administración (TEAC) consigo misma (AEAT).
- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración por ISyD permite la rectificación de la autoliquidación del IRPF y aunque no se aplica el principio de personalidad única al ser distintas Administraciones, procede aplicar el principio de delegación de funciones en la Autonómica, al ser un impuesto estatal (AN 14-9-16)
INSPECCIÓN
3) Plazo. Reanudación. Tras la resolución o sentencia total o parcialmente estimatoria, anulando la liquidación por razones sustantivas o de fondo, para iniciar un nuevo procedimiento según el plazo es el de prescripción porque el TS permite el “segundo tiro”, salvo reiteración en el vicio; no se aplica el art. 150.5 LGT porque no es retroacción de actuaciones por motivo formal ni es un caso de ejecución de resolución o sentencia estimatorio en parte (TEAC 13-7-17)
Antes de entrar en el comentario sobre el fondo de la resolución, parece conveniente señalar la improcedencia del término “segundo tiro”. Tiene su origen en una expresión coloquial entre empleados públicos que llamaban doctrina de “tiro único” a la que impedía que, anulada una liquidación, un acto propio de la Administración, con propuesta y resolución producidas por empleados de conocimientos específicos contrastados y reconocidos, se pudiera la volver a iniciar actuaciones inspectoras y a practicar nueva liquidación. Tal doctrina acogida por algún TSJ fue corregida por el TS que, en caso de error o deficiencia y hasta que se acierte, permite “sucesivos tiros” a la situación del contribuyente. Cuando la situación jurídica es tan diferente a la del administrado, inerme, que yerra o incumple, no es adecuado utilizar la palabra “tiro”.
La resolución que se comenta considera que no se aplica el artículo 150.5 LGT (en su redacción anterior a la reforma por la Ley 34/2015) porque ni se ha ordenado una retroacción, porque la anulación no ha sido por causa formales, ni se trata de una ejecución de resolución o sentencia, que señalaría los términos de la ejecución.
Pero no parece que sea esa la doctrina de los tribunales de justicia: 1) En los casos de anulación por defectos de fondo no hay retroacción, pero se aplica el art. 150.5 LGT integrando la laguna legal por analogía, TS ss. 4.03.15, 18.06.15, 24.02.16, sin que pueda quedar diluida la previsión legal en el art. 66.2 RD 520/2005 (TS 27-3-17, voto particular). 2) Según TS ss. 30.01.15 y 18.06.15, el art. 150.5 LGT se aplica no sólo en los casos de retracción por defectos formales, sino también en los de anulación por motivos sustantivos o de fondos, de modo que superar los 6 meses, TS s. 4.04.13, no interrumpe la prescripción y ésta se produce (AN 1-2-17)
- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17)
SANCIONES
4) Tipificación. Facturas irreales. Incurre en la infracción del art. 201 LGT el sujeto pasivo del IVA en régimen simplificado que, según la prueba de presunciones, resulta que emite facturas con datos falsos (TEAC 20-7-17)
La resolución aquí reseñada se puede comentar con estas otras de la misma fecha: 1) En la emisión de facturas irreales la infracción no es facturas falsas, cuestión penal, sino facturas con datos falsos, infracción tributaria según TC s. 25.06.15 y 6.07.15 (TEAC 20-7-17). 2) En la infracción de los obligados a emitir factura, art. 201 LGT, incurren tanto los empresarios y profesionales con actividad, como los que simulan una actividad mercantil que no ejercen, según TC 25.06.15 (TEAC 20-7-17)
Posiblemente sea una causa de inquietud jurídica examinar la intervención del TC para decidir sobre la interpretación de una norma: si la infracción tipificada por incumplir la obligación de emitir y conservar facturas puede ser cometida por quien no está sometido a esa obligación. Sólo invocando la razón parece posible considerar que los incumplimientos a que se refiere el artículo 201 LGT, respecto de la emisión y conservación de facturas y otros documentos, no los puede cometer quien no tiene obligación de emitir esa documentación. Y, en la discrepancia, parece que lo que sería propio de un pronunciamiento jurisdiccional, incluso en la protección de derechos fundamentales, se podría considerar ajeno al debate constitucional.
La inquietud jurídica es mayor cuando se considera la peculiar argumentación contenida en una de las resoluciones que aquí se comentan señalando que, aunque la infracción por confección y emisión de “facturas falsas” es una cuestión penal, en la infracción del que emite facturas sin estar obligado a hacerlo no hay facturas falsas, sino “facturas con datos falsos”. En el contraste con lo que podría ser otra de las resoluciones que se comentan es fácil apreciar la diferencia entre quien no siendo empresario o profesional emite facturas con quien, siendo empresario, sujeto pasivo del IVA y aplicando el régimen simplificado, emite facturas con datos que no se corresponden con la realidad. Parece razonable considerar que quien no tiene obligación de emitir facturas es, precisamente, quien no puede cometer la infracción de emitir facturas con datos falsos.
Quien simula (no confundir con la simulación jurídica en un contrato sin causa o con causa falsa, arts. 1275 y 1276 Cc, ni con la simulación tributaria, art. 16 LGT) una actividad mercantil que no ejerce, precisamente por ese motivo está cometiendo una falsedad. Si emite facturas los datos pueden ser reales, falseados o falsos, pero la factura es falsa si se identifica como documento emitido por empresario o de profesional que, como tal, no existe en la realidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
5) Culpabilidad. Inexistente. Por ser contrario al art. 25 CE, no cabe imputar culpa por circunstancias subjetivas, como ser persona jurídica, disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento; en cuanto a dedicarse a la actividad, no puede ser el argumento exclusivo, a diferencia de lo apreciado en TEAC 14.03.07; v. TS ss. 13.04.16, 28.04.16, 8.11.16, 14.12.16 (TEAC 20-7-17)
La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha: Por ser contrario a la presunción de inocencia, art. 24, no cabe atribuir culpa por exclusión, porque la interpretación no es razonable o no hay causas exoneradoras; tampoco que haya sido precio iniciar un procedimiento para descubrir la infracción (TEAC 20-7-17)
Aunque el asunto de que tratan estas resoluciones -la imputación de conductas ilícitas, el reproche social a un ciudadano o a una entidad- se merece una amplia consideración, es posible empezar este comentario recordando la novedosa doctrina del TC, ya consolidada en nuestra jurisprudencia y en nuestra legislación -arts. 66 bis y 115 LGT-, sobre “el principio de igualdad en la legalidad” y la “proscripción de la igualdad en la ilegalidad”, que permite revisar situaciones jurídicas firmes -hechos y su calificación- al menos en cuanto a los efectos derivados de las mismas.
En este sentido es obligado señalar que la resolución que aquí se comenta considera contrario a Derecho que se utilicen como fundamento para imputar culpabilidad circunstancias que habitualmente emplea la Administración en los expedientes sancionadores. La revisión, la revocación (art. 219 LGT), inmediata, generalizada, parece una cuestión exigida por la Justicia, además de por la buena fe.
Calificar una conducta como culpable porque corresponde a una persona jurídica, porque se puede disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento, es contrario a Derecho y así lo ha reiterado la doctrina de los tribunales. Lo que sigue es una muestra tomada de la doctrina del TS en 2016 y primeros meses de 2017:
- Año 2016. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)
- Año 2017 (primer semestre): Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17).
Si en Moral se puede considerar que todo pecado es soberbia, en lo tributario es inevitable señalar que, en el origen, lo obligado era lo razonable: los contribuyentes declaraban los hechos y la Administración, conocedora de las leyes, experta en técnica liquidatoria y sometida a la ley y al Derecho practicaba las liquidaciones. Obligar a los administrados a autoliquidar es obligarles a ser expertos tributarios y a ser responsables de lo que no puede ser su responsabilidad. Pero si quieren cumplir bien y añaden a su carga fiscal el coste de un asesoramiento profesionalmente reconocido, esa circunstancia no puede ser un motivo para calificar de culpable toda discrepancia con la Administración en cuanto a la tributación correspondiente. Al contrario, esa es la prueba de que se quiere cumplir bien; ese es un argumento sólido para considerar que la discrepancia de criterio “entre profesionales” es razonable; y hay que admitir como posible, y como resulta de resoluciones y sentencias en alguna ocasión, que lo ajustado a Derecho sea la interpretación o aplicación que haya hecho el administrado.
- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RT. Reducciones. Pensiones. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)
Establece la Disposición Transitoria que cita la resolución aquí reseñada que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1.999, hayan sido objeto de minoración a menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. Y añade que la integración se hará “en la medida” en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto según la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
La integración en el 75% de las prestaciones se regula para cuando no se pueda acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración. Se trata de aplicar una reducción del 25%, sin perjuicio del tratamiento en el régimen transitorio que corresponde a las rentas percibidas en forma de capital.
De especial interés es la consideración de los términos “en la medida” que se emplean a efectos de la integración en la base imponible de las pensiones percibidas y referidos a la cuantía que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o deducción, sobre todo porque la pensión se genera y se percibe como concepto globalizado en el que causa distorsión cualquier troceamiento que implique una distinta tributación.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la integración sólo del 75% corresponde a la Administración la prueba de que el porcentaje debe ser mayor (TSJ Castilla y León 7.12.07; Galicia 21.10.10; Madrid, 23.07.08)
7) Ganancias. Exentas. En la transmisión lucrativa de participaciones en empresas familiares, art. 33.3 LIRPF, cuando se cumplen los requisitos del art. 4.8 LIP, el referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad (TEAC 11-7-17)
En la regulación de los tributos hay situaciones de excepción, que estando justificadas sin discrepancias significativas en su fundamento, provocan en su regulación el nacimiento de discrepancias y la necesidad de precisiones, condiciones, cautelas, que complican y oscurecen aquel fundamento originario.
Que el Impuesto sobre el Patrimonio determina una doble tributación de la renta ganada no sólo es una conclusión lógica que resulta de la consideración de las normas reguladoras del IP y del IRPF, sino que fue la manifestación tanto del propósito de la reforma de 1978 (se tributa lo que se gana por el IRPF, el IS y el IS; lo que se tiene por el IP, que recae sobre la renta ahorrada; y lo que se gasta por el IVA y el ITP, que recae sobre el empleo de la renta ganada al consumo), como de la intención del legislador (con el IP se aumenta la progresividad del IRPF en cuanto recae sobre la renta ahorrada y sólo hay ahorro a partir de cierto nivel de renta ganada) y como de la Ciencia de la Hacienda (el IP es extraordinario cuando sus tipos de gravamen son tan elevados que exigen liquidar parte del patrimonio para pagar la deuda tributaria; y es ordinario cuando los tipos son tan reducidos que la cuota se puede pagar con la renta ganada, como ocurre en nuestro sistema).
Por otra parte, la antigua distinción en el ahorro entre atesoramiento e inversión, trasladada luego a la distinción entre ahorro improductivo, aún con renta financiera, y productivo, de renta real, justificaba que quedara excluido de tributación el patrimonio afecto a una actividad productiva, empresarial o profesional, ejercida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo. Y, como cautela anti elusión, se añadió que esa actividad también debería ser la principal fuente de renta del empresario o profesional.
Avanzando en la ampliación del marco normativo de la exención (art. 4.8 LIP), se consideró que también deberían estar exentas las participaciones en entidades, sean sociedades o no, con cotización o sin ella, en propiedad o en usufructo vitalicio (lo que es otra manifestación de la relación del IP con la renta ganada). Pero, como medida antievasión, se consideró necesario: primero, no aplicar el beneficio a la actividad consistente en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (lo que exigió más precisiones sobre: que se entiende por esa gestión, sobre si existe actividad económica, sobre cómo valorar los activos no afectos, sobre la peculiar valoración de los activos no afectos y valores, sobre la afección de valores y elementos procedentes de beneficios de actividades económicas; segundo, que la participación superara el porcentaje legalmente señalado; y, tercero, que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección y con remuneración según se establece. Y también se regula la cautela del límite cuantitativo de la exención.
Y, a pesar de esa compleja regulación legal, se consideró razonable que la exención en el IP trascendiera a otros tributos. Y así se produjo la regulación, por una parte, de la reducción en la base imponible del ISyD para las transmisiones sujetas al tributo de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional o de las participaciones en entidades con dicha actividad; y, por otra parte, la exención de las ganancias patrimoniales en el IRPF (art. 33.3.c) LIRPF) obtenidas en la transmisión lucrativa de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 LISyD. La complicación interpretativa y en la aplicación de las normas llegó a tal extremo que requirió la aclaración por la Resolución 2/1999, de 23 de marzo de la DGT, que por su contenido y estabilidad en el tiempo se ha integrado de hecho en la normativa propia del tributo.
Toda esa complejidad, tanta cautela, condicionamientos y los numerosos y frecuentes litigios motivados por la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas no debe impedir que, a veces, se señalen aspectos esenciales discutibles. Así, la difícil justificación de la aplicación del beneficio a las “entidades” y sus participaciones, no sólo porque desvirtúa la finalidad y función del IP (complemento de la tributación de la renta de personas físicas), desde su origen, señalada aquí antes, sino también porque no tiene sentido favorecer a otros socios o partícipes que no son los que se dedican personalmente al ejercicio de la actividad teniendo como fuente principal de renta, precisamente, la generada por dicha actividad. La interposición de una sociedad, mal vista y mal tratada en la actual aplicación de los tributos, la injustificada pero frecuente invocación del levantamiento del velo, pone en evidencia, al menos, el anacronismo.
También se debe hacer una consideración favorable al impuesto patrimonial. Si, al menos hace años, era frecuente leer las críticas doctrinales a la regulación del IP, sobre todo en sus valoraciones, no es fácil encontrar comentarios favorables a que sea en este impuesto, precisamente en la regulación de la exención de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional, se corrige la normativa del IRPF contraria a la institución familiar (v. arts. 29.3 y 30.2, 2º y 3º LIRPF) al extender el beneficio (art. 4.Ocho.Uno, in fine, LIP) a los elementos comunes a ambos miembros del matrimonio cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, si se cumplen los requisitos legales.
Como en el IP todo es complejidad, a veces, hay que llegar al TEAC para que señale que a efectos del requisito referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad. La referencia a rendimientos “netos” (arts. 19 y 30 LIRPF, a diferencia de los íntegros; resultantes de restar los gastos) “reducidos” (aplicando reducciones del rendimiento, arts. 20 y 32 LIRPF; a diferenciar de las reducciones en la base imponible que determinan la base liquidable) es otro interesante aspecto a considerar.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la reducción del art. 20.2.c) LISyD, respecto de los requisitos, se debe estar a la fecha de devengo del IP, pero en el IRPF, respecto de las funciones de dirección y retribución, contra el informe de la C.A. de Madrid, no se debe estar al año precedente a la fecha del fallecimiento, sino al devengado por éste y hasta que se produjo y por referencia a cualquier miembro del grupo de parientes (TS 16-12-13)
I. SOCIEDADES
8) Deducción. Producción cinematográfica. Productor es quien tiene la iniciativa de ejecutar la obra asumiendo los riesgos económicos como titular, pero no o es el que adquiere la propiedad intelectual y vende luego los derechos de explotación por un precio algo inferior, porque no pretende producir una película, sino conseguir una rentabilidad fiscal disfrutando de la deducción y pudiendo amortizar el inmovilizado inmaterial (TEAC 5-7-17)
La existencia misma del IS, en su dependencia real con el resultado contable y con la incidencia además de los ajustes fiscales, conlleva el riesgo de que el tipo de gravamen efectivo aplicado a muchas entidades esté muy alejado del tipo de gravamen nominal que señala la ley. Las peculiaridades sectoriales que contiene la realidad económica determinan inevitablemente la pretensión de que se regulen y se mantengan en el tiempo muchos regímenes especiales, aunque no ocurra lo mismo respecto de actividades similares de las personas físicas. Y, lógicamente, cuando, enmendando la intención del reformador del sistema tributario en 1978, han ido creciendo las exenciones (en el IRPF) y las deducciones (en el IS), toda pretensión de neutralidad fiscal es pura fantasía.
Sobre la ingeniería fiscal se ha escrito mucho y casi siempre considerándola como instrumento de elusión, si no de fraude, de los tributos, sin dar un margen de justificación, aunque sólo fuera porque en la ingeniería no hay contravención de las normas, sino su aplicación en casos, circunstancias o condiciones que no tuvo en cuenta el legislador. En la práctica de la gestión de los tributos se produce la ingeniería financiera para recaudar los más posible, a veces originando la anulación de actos administrativos en resoluciones o sentencias. En cambio, contra la ingeniería fiscal, se actúa utilizando la ley (“conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, art. 15 LGT, que honestamente se debió denominar “conflicto en la consideración tributaria de los hechos”) o mediante la corrección jurisprudencial cuando elimina o limita el instituto de la economía de opción.
La resolución reseñada aquí no corrige un caso de ingeniería fiscal y tampoco aplica el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El TEAC explica que productor cinematográfico es el que produce una película y no quien compra los derechos sobre ella. Como ocurre, a veces, puede surgir la extrañeza de que haya tenido que llegar el asunto hasta el TEAC, pero todo tiene explicación cuando se conocen y consideran todos los hechos y circunstancias concurrentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 38 LIS, la empresa no es productor, si las televisiones asumen la iniciativa de producir, responsabilidad y asunción de riesgos económicos; los hechos de las consultas a la DGT no coinciden con los de este caso (AN 3-2-15)
I. ESPECIALES
9) Valor de producción de energía eléctrica. Creado por la Ley 15/2012, no corresponde al TEAC conocer sobre su inconstitucionalidad, TC, ni sobre la ilegalidad, TJCA, sino la aplicación en cada caso; improcedente plantear cuestión prejudicial (TEAC 20-7-17)
La causa de la resolución aquí reseñada puede tener explicación si se repasa las pretensiones y la resolución. Se plantea ante el TEAC la inconstitucionalidad de una ley, pero esa es materia propia del TC. Tampoco corresponde al TEAC pronunciarse sobre la legalidad de las disposiciones generales, sino a la jurisdicción contencioso administrativa. Y, siendo esas las pretensiones, sólo queda a la resolución del TEAC señalar que tratándose de la aplicación de una ley no procede plantear una cuestión prejudicial.
Frente a lo que pudiera parecer un asunto de consideración y resolución nítidas, sin complicaciones, el solo hecho de que se haya recurrido al TEAC justifica que se busque un porqué a esa situación. La frecuente exigencia procesal de que se agoten medios, vías y sedes previas, podría haber llevado a entender que, para recurrir una ley por inconstitucional ante el TC, lo exigido o un novedoso proceder que pudiera hacer fortuna podría ser el que llevara a agotar, primero, la vía administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la adquisición para procesos metalúrgicos fue procedente la repercusión de peaje por utilización de una red de transporte, TS s. 28.04.16, que constituye contraprestación de suministro cuando lo pagan los consumidores (AN 23-11-16)
Julio Banacloche Pérez
(21.09.17)
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