LO TRIBUTARIO (nº 381)
La imposición indirecta (8): sobre operaciones patrimoniales
Desde el siglo XIX y hasta la reforma de 1964 la imposición indirecta comprendía una diversidad de impuestos de los que muchos de ellos tenían objetos particulares, como el papel de fumar o el algodón en rama. Si las operaciones empresariales se sometían al Impuesto del Timbre de Estado, en la modalidad de timbres móviles que eran sellos que se deberían inutilizar al pegarse en las facturas emitidas, otras operaciones, como los contratos de arrendamiento, tributaban mediante pólizas o efectos timbrados, como las letras de cambio. También tributaban así los documentos administrativos, los notariales y los judiciales. Con carácter general, en las transmisiones de bienes y en la constitución y transmisión de derechos se exigía el Impuesto de Derechos Reales.
Con la reforma de 1978, se simplificó y sistematizó la imposición indirecta: el IVA y los Impuestos Especiales, para las operaciones empresariales y profesionales; el ITPyAJD para las operaciones realizadas fuera del tráfico empresarial o profesional. Así debía ser teóricamente, pero si en el IVA hubo quien consideró que existían varios impuestos (entregas y servicios, importaciones, adquisiciones intracomunitarias) integrados en uno que se exigía periódicamente por el conjunto, en la imposición “no empresarial” es la propia ley del impuesto la que señala y regula tres modalidades.
En la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas”, el impuesto se exige por las transmisiones onerosas de toda clase de bienes y derechos, incluidas las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como as adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas, los excesos de adjudicación, los expedientes de dominio y los reconocimientos de dominio, las condiciones resolutorias por equiparación con las hipotecas; y por la constitución de derechos reales, los préstamos, las fianzas, los arrendamientos y, por equiparación la aparcería y el subarriendo, las pensiones y las concesiones administrativas. La base imponible, en general, es el valor real y la cuota tributaria se obtiene, salvo excepciones, aplicando un tipo porcentual.
En la modalidad de “operaciones societarias”, se somete al impuesto: la constitución de sociedades, el aumento y disminución del capital social y la disolución de sociedades; las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento de capital; el traslado a España de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social cuando ni una ni otro estuviesen antes situados en un Estado de la UE. La base imponible es diferente según la operación: importe nominal, valor real de la aportación o de los bienes entregados, haber líquido de la sociedad.
La modalidad “actos jurídicos documentados”, heredera directa del antiguo Timbre del Estado, se sujetan a gravamen los documentos notariales (primeras copias de escrituras que tengan por objeto cantidad o cosa valuable, posposición y mejora de rango de hipotecas, actas notariales; se extienden en papel timbrado), los documentos mercantiles (letras de cambio, documentos que realicen función de giro, resguardos o certificados de depósitos, pagarés, bonos, obligaciones…) y los documentos administrativos (rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios y anotaciones preventivas en Registros públicos). La pretensión de “justicia gratuita” constitucional llevó a la desaparición del impuesto sobre los documentos judiciales.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Algunos tributaristas desde tiempos que parecen lejanos recuerdan cuál era la inquietud fiscal de los primeros días del año. Frecuentemente era el día de los Santos Inocentes cuando se aprobaba la ley de Presupuestos Generales del Estado, siempre llena de modificaciones tributarias. Como la elusión es un fenómeno fiscal, durante algunos años, se rodeó la Constitución (art. 134.7 CE), que impide que la ley de Presupuestos pueda establecer o modificar tributos, mediante el invento de las leyes de acompañamiento”, ordinarias “con tramitación presupuestaria”. Parece que fue ayer.
“Cuando se cumplieron los ocho días para circuncidarle, le pusieron por nombre Jesús, como le había llamado el ángel antes de que fuera concebido en el seno materno” (Lc 2,21). El cristiano sabe que, en esta vida, los acontecimientos se esperan con ilusión, se celebran y pasan. Y, si todo resulta bien, quedan buenos recuerdos. Pero en la vida espiritual ni el paso de fechas en el calendario ni la celebración año tras año de hechos memorables pueden afectar a lo que es camino de eternidad, ¡para siempre!
La eternidad es anterior al tiempo, que “se creó con la creación”, que permanece mientras hay tiempo y que seguirá sin fin cuando el tiempo se acabe. Cuando Dios dijo su nombre, “Soy el que soy”, estaba revelando “el eterno presente”; alguno considera que Dios es “el que siendo”, porque la eternidad, a diferencia del tiempo creado, no tiene ni puede tener tiempos “de parada”, de principio ni de fin. “La eternidad en el tiempo” la descubrimos cada año en la celebración de María, madre de Dios.
Nada más. Y nada menos. Madre de Jesús, Hijo Dios, hecho persona humana, entrando en el tiempo sin dejar de ser Dios eterno, que vivió entre la gente de su tiempo, que murió, resucitó, volvió al Padre, que permanece entre nosotros y nos espera porque nos tiene preparada una morada desde siempre y para siempre. “En efecto, aquél que ella concibió como hombre, por obra del espíritu Santo, y que se ha hecho verdaderamente su Hijo según la carne, no es otro que el Hijo eterno del Padre, segunda persona de la Santísima trinidad. La iglesia confiesa que María es verdaderamente Madre de Dios (Theotokos)” (v. CIC nº 495). ¡Cuánto que decir, que meditar, ante el belén!
Nada más y nada menos. Madre de Dios y Madre nuestra: “Jesús es el Hijo único de María. Pero la maternidad espiritual de María se extiende a todos los hombres, a los cuales Él vino a salvar: Dio a luz al Hijo, al que Dios constituyó en Primogénito entre muchos hermanos” (Rm 8,29), es decir, de los creyentes, a cuyo nacimiento y educación colabora con amor de madre” (v. CIC nº 501; Conc. Vat. II, const. dog. “Lumen Gentium”, 63). ¡Cuántas cosas que decirle al Niño en el pesebre y a nuestra Madre!
Pasemos la hoja del calendario, de un año a otro, haciendo coro con María en su canción al Niño: “Ella llevaba un niño, lo acariciaba, lo abrazaba, lo mimaba con las más hermosas palabras y le adoraba diciéndole: Maestro mío, dime que te abrace. Ya que eres mi Hijo, te acunaré con mis cantinelas: soy tu Madre, pero te honraré. Hijo mío, te he engendrado, pero Tú eres más antiguo que yo; Señor mío, te he llevado en el seno, pero Tú me sostienes en pie… Mientras te estrecho entre mis brazos, eres llevado por los querubines… Los serafines te proclaman tres veces santo: ¿qué más podré decirte, Señor? Los querubines te bendicen temblando, ¿cómo puedes ser honrado por mis canciones? ...” (San Efrén, Himno, 18). Tiempo de dar gracias, de pedir perdón y ayuda.
LA HOJA SEMANAL
(del 1 al 6 de enero de 2018)
Lunes (1)
Santa María Madre de Dios
Palabras: “Y María conservaba todas estas cosas” (Lc 2,19)
Reflexión: Meditándolas en su corazón
Propósito, durante el día: Madre, gracias por todo, ayúdame en mis propósitos
Martes (2)
San Basilio Magno y san Gregorio Nacianceno, obispos y doctores
Palabras: “Entre vosotros hay uno que no conocéis” (Jn 1,26)
Reflexión: Jesús cerca de mí, entre nosotros
Propósito, durante el día: Dios mío, creo que estás aquí, que me ves, que me oyes
Miércoles (3)
Santísimo Nombre de Jesús
Palabras: “Dio ella (María) a luz un hijo; y (José) le puso por nombre Jesús” (Mt 1,25)
Reflexión: Como había dicho el arcángel
Propósito, durante el día: Yo confío en Ti, no te fíes de mí, ayúdame a ser bueno
Jueves (4)
Santa Ángela de Foligno (Feria de Navidad)
Palabras: “Vieron donde vivía…” (Jn 1,39)
Reflexión: … y se quedaron con él aquel día”
Propósito, durante el día: Buscar a Jesús, tratar a Jesús
Viernes (5)
San Eduardo, el Confesor, rey (Feria de Navidad)
Palabras: “Antes de que Felipe te llamara… (Jn 1,48)
Reflexión: … cuando estabas debajo de la higuera, te vi”
Propósito, durante el día: Presencia de Dios que ve mi corazón, sabe lo que pienso
Sábado (6)
La Epifanía del Señor
Palabras: “Al ver la estrella se llenaron de inmensa alegría” (Mt 2,10)
Reflexión: Vieron al niño con María, su madre y, de rodillas, lo adoraron
Propósito, durante el día: Jesusito de mi vida … hazme niño ante Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 31, domingo (de la Sagrada Familia, ciclo B) nos animan a la santidad en la familia: “Hijo mío, sé constante en honrar a tu padre…” (Eco 3); “Padres no exasperéis a vuestros hijos no sea que pierdan los ánimos” (Col 3); “El niño iba creciendo y robusteciéndose, y se llenaba de sabiduría; y la gracia de Dios lo acompañaba” (Lc 2). En el cambio de año, pedimos a Jesús, María y José que estén con nosotros y que nos ayuden a hacer bien lo que tengamos que hacer, por amor a Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Conmovidos por la alegría del don, pequeño Niño de Belén, te pedimos que tu llanto despierte nuestra indiferencia, abra nuestros ojos ante el que sufre. Que tu ternura despierte nuestra sensibilidad y nos mueva a sabernos invitados a reconocerte en todos aquellos que llegan a nuestras ciudades, a nuestras historias, a nuestras vidas. Que tu ternura revolucionaria nos convenza a sentirnos invitados, a hacernos cargo de la esperanza y de la ternura de nuestros pueblos.” (Homilía en la misa de Navidad el día 24 de diciembre de 2017)
- ·Queridos hermanos y hermanas, en estos días abrimos la mente y el corazón para acoger esta gracia. Jesús es el don de Dios para nosotros y, si lo acogemos, también nosotros podemos serlo para otros -ser don de Dios para los otros- antes que a nadie para los que no han tenido nunca experiencia de amor y de ternura. Pero cuanta gente en la propia vida nunca ha experimentado una caricia, un detalle de amor, un gesto de ternura… La Navidad empuja a hacerlo. Así Jesús nace también en la vida de cada uno de nosotros y, a través de nosotros, se hace don de salvación para los pequeños y los excluidos”. (Audiencia general, el día 27 de diciembre de 2017)
Noticias fiscales. En el BOE del día 30 de diciembre se han publicado: el RDL 20/2017, que actualiza valores catastrales y mantiene los límites de exclusión en la EOS, del IRPF, y en el RS y RAGP del IVA; el RD 1070/2017, que modifica el reglamento de aplicación de los tributos; el RD 1071/2017, que modifica el reglamento de recaudación: el RD 1072/2017, que modifica el reglamento de sanciones; el RD 1073/2017, que modifica el reglamento de procedimientos de revisión; el RD 1074/2017, que modifica los reglamentos del IRPF, IS, ISyD; y el RD 1075/2017, que modifica los reglamentos del IIVA, ITP e I. Especiales. También se publican órdenes ministeriales que contienen novedades en materia censal y de información
LOS MEJORES DESEOS PARA EL NUEVO AÑO Y LOS VENIDEROS
(31.12.17)
Nota del blog. Alcanzada la madurez en un corto tiempo, el blog empieza a divisar la línea del horizonte. No se puede hablar del éxito en las páginas visitadas en poco más de cuatro años, cerca de 30.000, porque como ocurrió, y ya pasó, con servidores en Rusia y China, en los últimos meses se ha producido una masiva y permanente visita desde Italia, sin explicación. Cosas así son las que permiten considerar un acierto haber creado los otros blogs recopilatorios de los que habrá que dejar de dar noticia. En fin: “para los que aman a Dios, todo es para bien” (Rm 8,28). Y, así, hasta que Dios quiera. Gracias.
INDICE PROGRESIVO DEL AÑO 2017
1) Blog: “EL HECHO IMPONIBLE”
LO TRIBUTARIO
1. Comprender el IRPF (1): la renta ganada (nº 287) (01.01.17)
2. Comprender el IRPF (2): la residencia (nº 288) (08.01.17)
3. Comprender el IRPF (3): lo que no tributa (nº 291) (15.01.17)
4. Comprender el IRPF (4): los rendimientos (nº 293) (22.01.17)
5. Comprender el IRPF (5): ganancias patrimoniales (1) (nº 295) (29.01.17)
6. Comprender el IRPF (6): ganancias patrimoniales (y 2) (nº 297) (5.02.17)
7. Comprender el IRPF (7): imputaciones (nº 299) (12.02.17)
8. Comprender el IRPF (8): la base liquidable (nº 301) (19.02.17)
9. Comprender el IRPF (9): la progresividad (nº 303) (26.02.17)
10. Comprender el IRPF (y 10): las cuotas (nº 304) (5.03.17)
11. Comprender el IP (nº 306) (12.03.17)
12. Conocer el IP (1): ámbitos (nº 308) (19.03.17)
13. Conocer el IP (2): valoraciones (nº 310) (26.03.17)
14. Conocer el IP (3): lo que no tributa (nº 311) (2.04.17)
15. Conocer el IP (y 4): la tributación (nº 313) (9.04.17)
16. Comprender el ISyD (nº 314) (16.04.17)
17. Comprender el ISyD (2): conceptos civiles (nº 316) (23.04.17)
18. Comprender el ISyD (y 3): nociones sobre la herencia (nº 318) (30.04.17)
19. Conocer el ISyD (1): los ámbitos de aplicación (nº 320) (7.05.17)
20. Conocer el ISyD (2): la base imponible (nº 322) (14.05.17)
21. Conocer el ISyD (y 3): la liquidación (nº 324) (21.05.17)
22. Comprender el IS (1): antecedentes (nº 326) (28.05.17)
23. Comprender el IS (2): regímenes de tributación (nº 328) (4.06.17)
24. Comprender el IS (3): ajustes fiscales (nº 330) (11.06.17)
25. Comprender el IS (y 4): liquidación (nº 332) (18.06.17)
26. Conocer el IS (1): naturaleza (nº 334) (25.06.17)
27. Conocer el IS (2): ajustes de valor (nº 336) (2.07.17)
28. Conocer el IS (3): liberalidades y vinculación (nº 338) (9.07.17)
29. Conocer el IS (4): otros ajustes y liquidación (nº 340) (16.07.17)
30. Conocer el IS (5): la liquidación (nº 342) (23.07.17)
31. Conocer el IS (y 6): regímenes especiales (nº 344) (30.07.17)
32. Nociones de moral fiscal (1) (nº 345) (6.08.17)
33. Nociones de moral fiscal (2) (nº 346) (13.08.17)
34. Nociones de moral fiscal (3) (nº 347) (20.08.17)
35. Nociones de moral fiscal (4) (nº 348) (27.08.17)
36. Nociones de moral fiscal (5) (nº 349) (3.09.17)
37. Nociones de moral fiscal (6) (nº 350) (10.09.17)
38. Nociones de moral fiscal (y 7) (nº 352) (17.09.17)
39. Etiología del fraude fiscal (1) (nº 354) (24.09.17)
40. Etiología del fraude fiscal (y 2) (nº 356) (30.09.17)
41. Comprender el IRNR (nº 358) (8.10.17)
42. Conocer el IRNR (1): ámbitos (nº 360) (15.10.17)
43. Conocer el IRNR (2): con establecimiento (nº 362) (22.10.17)
44. Conocer el IRNR (3): sin establecimiento (nº 364) (29.10.17)
45. Conocer el IRNR (y 4): peculiaridades (nº 366) (5.11.17)
46. Impuestos indirectos (1): concepto (nº 367) (12.11.17)
47. Impuestos indirectos (2): evolución (nº 369) (19.11.17)
48. Impuestos indirectos (3): aspectos económicos (nº 371) (26.11.17)
49. Impuestos indirectos (4): precedentes del IVA (nº 373) (3.12.17)
50. Impuestos indirectos (5): implantación del IVA (nº 375) (10.12.17)
51. Impuestos indirectos (6): estructura del IVA (nº 377) (17.12.17)
52. Impuestos indirectos (7): esquema legal del IVA (nº 379) (24.12.17)
53. Impuestos indirectos (8): transmisiones patrimoniales (nº 381) (31.12.17)
RESEÑAS
1. Jurisprudencia tributaria (nov.16) (nº 289) (11.01.17)
2. Jurisprudencia IRPF (2012-2016) (nº 319) (2.05.17)
3. Jurisprudencia IS (2015-2016) (nº 337) (6.07.17)
4. Jurisprudencia IRNR (2013-2017) (nº 365) (2.11.17)
PAPELES DE J.B.
01/17. Jurisprudencia tributaria comentada (nov.16) (nº 290) (12.01.17)
02/17. Doctrina tributaria comentada (teac.dic.16) (nº 292) (19.01.17)
03/17. Ensayos fiscales: actividad empresarial en el IVA (nº 294) (26.01.17)
04/17. Consulta tributaria comentada: comunidad de bienes (nº 296) (2.02.17)
05/17. Jurisprudencia tributaria comentada (TS dic.16) (nº 298) (9.02.17)
06/17. Consulta tributaria comentada: defensa gratuita (nº 300) (16.02.17)
07/17. Doctrina tributaria comentada (teac.ene.17) (nº 302) (23.02.17)
08/17. Jurisprudencia tributaria comentada (ene.17) (nº 305) (9.03.17)
09/17. Ensayos fiscales. Los hechos sancionables (nº 307) (16.03.17)
10/17. Doctrina tributaria comentada (teac.feb.17) (nº 309) (23.03.17)
11/17. Jurisprudencia tributaria comentada (feb. 17) (nº 312) (5.04.17)
12/17. Ensayos fiscales: la confianza legítima fiscal (nº 315) (20.04.17)
13/17. Doctrina tributaria comentada (teac. mar.17) (nº 317) (27.04.17)
14/17. Consultas tributarias comentadas: ITP – IVA (nº 321) (11.05.17)
15/17. Jurisprudencia tributaria comentada (marz.17) (nº 323) (18.05.17)
16/17. Doctrina tributaria comentada (teac. abr.17) (nº 325) (25.05.17)
17/17. Ensayos fiscales: hechos sancionables (y 2) (nº 327) (1.06.17)
18/17. Jurisprudencia tributaria comentada (abr. 17) (nº 329) (8.06.17)
19/17. Ensayos fiscales: estimación en el fraude fiscal (nº 331) (15.06.17)
20/17. Doctrina tributaria comentada (teac. may.17) (nº 333) (22.06.17)
21/17. Ensayos fiscales: hechos sancionables (y 3) (nº 335) (29.06.17)
22/17. Jurisprudencia tributaria comentada (may. 17) (nº 339) (6.07.17)
23/17. Ensayos fiscales: Delito, simulación, velo (nº 341) (13.07.17)
24/17. Doctrina tributaria comentada (teac. jun.17) (nº 343) (28.07.17)
25/17. Jurisprudencia tributaria comentada (jun. 17) (nº 351) (14.09.17)
26/17. Doctrina tributaria comentada (teac. juli. 17) (nº 353) (21.09.17)
27/17. Caso práctico: regularizaciones tributarias (nº 355) (28.09.17)
28/17. Jurisprudencia comentada (jul. 17) (nº 357) (5.10.17)
29/17. Retrospección del fraude fiscal (nº 359) (12.10.17)
30/17. Doctrina tributaria comentada (teac.sep.17) (nº 361) (19.10.17)
31/17. Caso práctico. Trabajo en el extranjero (nº 363) (26.10.17)
32/17 Jurisprudencia tributaria comentada (sept.17) (nº 368) (16.11.17)
33/17 Doctrina tributaria comentada (teac. oct.17) (nº 370) (22.11.17)
34/17 Consideraciones sobre la seguridad jurídica I (nº 372) (30.11.17)
35/17 Jurisprudencia tributaria comentada (oct.17) (nº 374) (7.12.17)
36/17 Consideraciones sobre la seguridad jurídica II (nº 376) (14.12.17)
37/17 Doctrina tributaria comentada (teac.nov. 17) (nº 378) (21.12.17)
38/17 Consideraciones sobre la seguridad jurídica III (nº 380) (28.12.17)
2) Blog: “POR ENTERO Y SIN CONDICIONES”
(recopilatorio)
1. Casos prácticos tributarios (2016) (20.10.17)
2. Consultas tributarias comentadas (2016) (20.10.17)
3. Ensayos fiscales (2016) (20.10.17)
4. Doctrina tributaria comentada (2016) (21.10.17)
5. Jurisprudencia tributaria comentada (2016) (23.10.17)
6. Jurisprudencia tributaria comentada (2015) (30.10.17)
7. Sociedad civil, gananciales, comunidad de bienes (4.11.17)
8. LGT reformada (2015) (5.11.17)
9. Impuestos directos estatales (2016/2017) (5.11.17)
10. Fraude tributario y moral fiscal (12.11.17)
11. La práctica tributaria (2017) (19.11.17)
12. La práctica tributaria (2015) (21.11.17)
13. Criterios y sentencias comentados (2017) (1.12.17)
14. Modificaciones tributarias (2014) (24.12.17)
3) Blog: “Y LE SEGUÍA POR EL CAMINO”
(recopilatorio)
1. Palabras del papa Francisco (2016) (13.10.17)
2. De un cristiano (2015/2016) (24.10.17)
3. De un cristiano (2016/2017) (26.11.17)
4. Palabras del papa Francisco (2015) (1.12.17)
5. De un cristiano (2014-2015) (17.12.17)
PAPELES DE J.B. (nº 380)
(sexta época; nº 40/17)
No es infrecuente en las reuniones de personas que viven ya en la ancianidad que se lamente que se haya eliminado la formación humanística en los estudios de los niños, jóvenes y adolescentes. Aún vivimos los que aprendimos las declinaciones a los diez años y seguimos con el Latín hasta los diecisiete. Y no nos faltaron tres años de Griego. De aquellos estudios nos viene no sólo la atención a la etimología de las palabras que usamos, sino también una disciplina adquirida en la ordenación de las palabras en las oraciones y de las oraciones en las frases. No se nos olvida el orden en las traducciones: “primero la conjunción, sujeto y sus complementos, sigue el verbo con los suyos, como lo son los adverbios, dativos y acusativos y después los indirectos”. Tampoco se puede olvidar la regla de oro: ¡busca el verbo!
Por etimología se cae en la cuenta de la repetición que se produciría al decir “río Guad…”, si “guad”, en la lengua árabe quiere decir “río”. Por saber latín, se cae en la cuenta de que el rico epulón no se llamaba Epulón, porque epulón (epulo, en latín), si no quiere decir rico, quiere decir “hombre que come y se regala mucho” (RAE), que es como si lo fuera. Nos cuesta entender y asimilar algunas novedades en el hablar moderno (¿“zaca” es el diminutivo de Zacarías?), y otras nos parecen una ocurrencia: decía uno que pedía limosna que criticaba a otro que le hacía la competencia y que tiraba detrás de la puerta las monedas de céntimos, acusándole de que se olvidaba de lo que es el oficio de la “mendicación” (acción de mendigar); que no es lo mismo que “mendicidad” (estado y situación de mendigo).
En la consideración del porqué de las cosas siempre es tarea inacaba descubrir aspectos nuevos: no es lo mismo la espera de lo que ha de ocurrir antes o después (del amante fiel se sabe que vendrá), que la espera de lo que puede ocurrir o no (el botarate ¿vendrá?). Estar seguro, es estar protegido, sin riesgos, y también estar convencido, sin dudas, de algo. En la seguridad jurídica se manifiesta una cualidad esencial de la Justicia a la que sirve el Derecho, porque esa seguridad significa que la ordenación jurídica -normas y principios- garantiza la efectiva realización de las libertades y el ejercicio de los derechos, la protección frente a acciones u omisiones injustas, ilícitas, ilegales, que pueden producir daños, y también la reparación si se producen y la persecución, castigo y punición de quien los hubiera causado.
Pero seguridad jurídica significa también la “tranquilidad en el orden”, frente a la provisionalidad, la incertidumbre, los cambios injustificados de doctrina o criterio, la retroactividad infundada. Es una seguridad que se manifiesta en la confianza legítima y en la buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), como principios que deben regir las actuaciones; del mismo modo que determina la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE) y la exigencia de la motivación de los actos administrativos, en especial los discrecionales (art. 35 Ley 39/2015, LPA) y de la congruencia en las resoluciones (art. 88 Ley 39/2015, LPA).
Seguridad jurídica en la ordenación y aplicación de los tributos es un ideal que se debe conseguir con el ánimo y el esfuerzo de todos. Se conseguirá cuando la equidad distinga entre asistencia y punición, cuando en Justicia sean iguales para todos las consecuencias de los incumplimientos, cuando según Derecho la excepción sea la provisionalidad.
CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (III)
Cuando se estudian los procedimientos tributarios un esquema de asuntos a considerar empieza por el marco normativo (Constitución, leyes, decretos, órdenes, resoluciones; derecho común y derechos especiales), la interpretación y aplicación de las normas y la explicación de los conceptos propios de la tributación; sigue con la consideración de los sujetos que se relacionan: la Administración (principios, órganos, potestades, competencias, derechos y facultades; actos, resoluciones; obligaciones, responsabilidades) y los administrados (derechos y obligaciones: principal, otras sustantivas, formales, accesorias); y se puede acabar con el estudio de todos o de los más interesantes procedimientos que se siguen para la aplicación de los tributos y la revisión de los actos administrativos.
Al llegar a la consideración de los procedimientos tributarios, en cuanto que con su regulación también se pretende proporcionar seguridad jurídica, parece inevitable empezar considerando qué es un procedimiento, más allá de la definición que se pudiera encontrar en un diccionario. Y, así, se podría decir que un procedimiento (v. art. 70 y sigs. Ley 39/2015, LPA) es un conjunto de actos que se producen en una sucesión normativamente ordenada de fases y trámites que se suceden hasta la terminación y que, respecto de cada objeto de procedimiento, tiene la finalidad de cumplir lo que es ajustado a Derecho y ordena la ley.
En el procedimiento tributario no hay dos partes en litigio con intereses contrapuestos, sino que Administración y administrados están sometidos a la ley y al Derecho, incluso en la regulación y aplicación del propio procedimiento. La resolución en los procedimientos de aplicación de los tributos no es, ni puede ser, objeto y fruto de un acuerdo (cf. art. 155 LGT), de una transacción; no hay victoria, ni derrota. Administración y administrado pueden convenir en que lo resuelto por aquélla se ajusta a la ley y al Derecho o pueden discrepar, de modo que el administrado interpondrá el correspondiente recurso o reclamación para que, primero, la propia Administración revise su proceder y, si lo mantiene, después, mediante el recurso contencioso.
1. La regulación de los procedimientos tributarios
Con la LGT/1963 las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercían con separación en sus dos órdenes (v. art. 90): uno, mediante un procedimiento de gestión (art. 101 a 120), para la liquidación, otro para la recaudación mediante el procedimiento de apremio (arts. 129 a 139); y, otro, el de reclamaciones económico-administrativas, para la resolución “de las que contra la gestión se susciten”.
Con la LGT/2003 se parte del concepto de “aplicación de los tributos” que comprende (art. 83): las actividades de información y asistencia; las de gestión inspección y recaudación; y las actuaciones de los administrados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones (y desde RD-L 20/2011, las actividades y actuaciones en el marco de la asistencia mutua). Como se decía en la LGT/1963, en las actividades de aplicación de los tributos, las funciones se ejercen de forma separada respecto de las reclamaciones económico-administrativas. La aplicación de los tributos se desarrolla a través de los procedimientos “administrativos” de gestión, inspección, recaudación y “los demás previstos en el Título III” de la LGT (arts. 83 a 177). Esta última limitación de procedimientos, contra lo que dice es una “puerta abierta al campo” porque (art. 120.2 LGT), reglamentariamente (v. RD 1065/2007), se podrán regular otros procedimientos. Así empieza la regulación que se ordena, a continuación, mediante marcos sucesivos.
El primer marco se elabora a partir del artículo 97 LGT que señala que las actuaciones y los procedimientos se rigen por las normas especiales de la LGT y sus reglamentos y por las normas procedimentales de otras leyes tributarias y sus reglamentos y, supletoriamente (para lo no regulado ahí) por las disposiciones general sobre los procedimientos administrativos (v. Ley 39/2015 LPA). Como “especialidades de la LGT” se regula: a) las fases de los procedimientos (arts. 98 a 100); b) la liquidación, su contenido a notificar y la obligación de resolver y sus plazos (arts. 101 a 104); c) la prueba (arts. 105 a 108); d) las notificaciones (arts. 109 a 112); e) la entrada en domicilios y la denuncia pública (arts. 113 y 114); la comprobación y la investigación y el plan de control tributario (arts. 115 y 116)
El segundo marco normativo en la aplicación de los tributos se concreta con las “especificaciones” de cada función y de los procedimientos que comprende. Así, respecto de la gestión se regula: las funciones (art. 117), las formas de iniciación (arts. 118 a 122) y los procedimientos de gestión (arts. 120.3 y 123 a 140): de devolución, mediante declaración, verificación, comprobación de valores, comprobación limitada. Respecto de la inspección se regula: las funciones (art. 141) las facultades (art. 142), la documentación y su valor probatorio (arts. 143 y 144) y el procedimiento (arts. 145 a 159). Y en la recaudación se regula: las funciones (arts. 160 y 161), las facultades (art. 162), el procedimiento de apremio (arts. 163 a 173), el procedimiento cerca de los responsables (arts. 174 a 176) y frente a los sucesores (arts. 177). Los artículos 177 bis a 177 quaterdecies regulan las actuaciones de asistencia mutua. La provisionalidad como regla en la resoluciones y terminaciones de los procedimientos afectan, sin duda, a la seguridad jurídica y “al estado del Estado de Derecho”.
La revisión de los actos administrativos por la propia Administración (art. 213 a 216) se produce por: a) los procedimientos especiales de revisión (arts. 217 a 221: nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos); b) el recurso de reposición (arts. 222 a 225), c) las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 a 240 y 245 a 248); y sus recursos (arts. 241 a 244: alzada ordinario, anulación, contra la ejecución, extraordinario para unificación de criterio, extraordinario para unificación de doctrina y extraordinario de revisión. Tanta revisión tiene que ver con la seguridad jurídica, según se mire.
Por esencia, el procedimiento sancionador no es un procedimiento tributario, pero las peculiaridades de la materia exigen un marco normativo especial. Los artículos 178 a 190 LGT regulan los principios, los responsables y sucesores, el concepto y clases de infracciones y, respecto de las sanciones, las clases, la cuantificación y la extinción de responsabilidad y de las sanciones. Desde el artículo 191 al 206 se regula las infracciones tipificadas, su calificación y su sanción. En el procedimiento sancionador se aplica (art. 207): en primer lugar, las normas de la LGT (arts. 208 a 212) y, en su defecto, las normas del procedimiento sancionador administrativo (arts. 53 a 96 Ley 39/2015, LPA). Sin duda, es la parte que exige más sensibilidad y más cuidado al tratarse de la imputación de conductas ilícitas, a lo que la LGT ha respondido con la “objetivización” en las responsabilidades y con el automatismo en la punición. También así se ve afectada la seguridad jurídica.
2. Las especialidades tributarias en los procedimientos
Según se ha señalado al describir los marcos normativos en los que se producen los procedimientos tributarios, como especialidades respecto del procedimiento administrativo común, se señala lo peculiar en las fases, en las liquidaciones, en la prueba, en las notificaciones y en el control de cumplimientos (entrada en domicilios, denuncia y facultades de comprobación). Se hacen las siguientes anotaciones.
2.1 Fases del procedimiento. Se regula en la LGT (arts. 98 a 100) las especialidades, pero, atendiendo a la seguridad jurídica, se echa de menos:
a) en la iniciación, la obligada descripción del porqué, el para qué y el alcance de la comunicación, porque así lo exige la seguridad jurídica (art. 9 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y porque esas referencias son el fiel contraste para que se pueda contrastar a efectos de la existencia, o no, de una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPA);
b) en el desarrollo, señalados algunos derechos de los administrados (la Administración debe facilitar su ejercicio, se puede rehusar aportar lo no exigible o lo ya aportado, se puede pedir certificación y obtener copia de documentos, así como el acceso a expedientes), ya regulados en otra parte (art. 34 LGT), se regula también: que no el trámite de prueba no exige apertura formal; la documentación de las actuaciones y la posibilidad de prescindir del trámite de audiencia, así como el plazo para alegar, se echa de menos lo que era excelente previsión en el RGIT/1986 (art. 21) al impedir que se pudiera requerir la aportación de documentación que no fuera de volumen notoriamente reducido;
c) en la terminación, señaladas las formas previstas en el procedimiento administrativo común, se añade la contestación automatizada cuando así esté previsto; pero, para garantizar la seguridad jurídica (art. 9 CE), se echa de menos un límite temporal a la provisionalidad que es un ejemplo evidente de inseguridad jurídica (v. TS ss. 28.02.96 tres), de forma que el inicio de una actuación administrativa que no acabara de forma definitiva debería llevar a ese carácter lo no regularizado en el tiempo señalado para la prescripción. Es la “perención” que no entendieron los que deberían saber de eso y que se regulaba en el artículo 120 LGT/1963, de los maestros. Posiblemente haya más, pero en el recuerdo está la TSJ País Vasco (s. 8-2-07) que aplicó la doctrina ajustada a la seguridad jurídica y que, corrigiendo el abuso de derecho (art. 7 Cc) impide que la provisionalidad permanezca indefinidamente, lo que, además, es contrario a la razón.
2.2 Liquidaciones y resoluciones. Precisamente esa consideración sobre la terminación de los procedimientos lleva a la liquidación tributaria como acto resolutorio y a la obligación de resolver expresamente y el deber de hacerlo en plazo. En la entrada de este apartado debe estar grabado este texto: “los procedimientos terminan”. Ni se ajusta a Derecho, sino que es una irregularidad abusiva (art. 7 Cc), iniciar un procedimiento y no acabarlo (abandono por falta de interés o por otra causa), ni se cumple con el Derecho, que obliga a resolver expresamente, cuando la resolución es provisional y así permanece más de cuatro años, lo que afecta al motivo de la actuación y manifiesta que se ha utilizado una potestad contra los fines que la justifican (desviación de poder): se comprueba para regularizar la situación tributaria y sólo se produce aquélla cuando ésta, liquidada definitivamente, se ajusta a la ley.
a) El artículo 101 LGT regula todo lo contrario a lo que exige la seguridad jurídica (art. 9 CE) al establecer la provisionalidad como regla (ap. 4) y el carácter definitivo como excepción (ap. 3). En cuanto al contenido de las liquidaciones notificadas (art. 102 LGT), parece conveniente recordar aquí: que “motivar” no es utilizar un texto en el que se emplea términos genéricos sin referencia específica al objeto de la liquidación (el período, los hechos y circunstancias relevantes); y que “fundamentar” no es añadir al final de la resolución una relación de preceptos de disposiciones, sino explicar por qué se aplica cada uno de los artículos indicados. Si se tiene en cuenta que la liquidación es un acto resolutorio del procedimiento (art. 101.1 LGT) y que, en general, se produce después de las alegaciones del administrado, resolver sin replicar a lo alegado, sin desvirtuar argumentos, pruebas o fundamentos de Derecho, además de ser una desconsideración al administrado (art. 34.1.l) LGT) es una infracción del ordenamiento que debiera determinar la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA). La desconsideración alcanza la falta de seriedad cuando, contra ley (art. 157.2 LGT), en las actas firmadas en disconformidad, se transcribe el informe que debería “acompañar” al acta.
b) La obligación de resolver expresamente (art. 105 LGT) debe cumplirse en plazo y los incumplimientos deberían tener las mismas consecuencias que los de los administrados. Lo que se regula tiene su raíz en tiempos de privilegios (interrupciones, suspensiones, retrasos): si se inicia el procedimiento a instancia de parte (ap. 3), la falta de resolución expresa en plazo, no exime a la Administración de la obligación de hacerlo, pero permite al administrado entender (silencio negativo) desestimadas sus pretensiones a efectos de reaccionar (si el retraso es por causa imputable al administrado se le advertirá de caducidad); en los procedimiento iniciados de oficio (ap. 4), el incumplimiento de resolución en plazo puede producir la caducidad (ap. 4.b y ap. 5) o no (silencio negativo: 4.a); no devengo de intereses: art. 150.6.c) LGT). Se debe recordar que siendo la Hacienda de todos los administrados y siendo la Administración quien la administra, que el retraso de ésta (del administrador) determine la no exigencia de intereses con perjuicio patrimonial (de los dueños) y sin resarcimiento a cargo del causante, parece que ni es razonable ni tiene justificación en Derecho.
2.3 La prueba. Empezando por la premisa general de la prueba (“onus probandi incumbit ei qui dicit”, Paulo, “Digesto”, 22.3.2) la carga de la prueba corresponde al que afirma), el artículo 105 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos de del mismo. Y el artículo 106 LGT modifica la supletoridad genérica del derecho común (arts. 7.2 y 97.b) LGT) para establecer su aplicación directa: en los procedimientos de aplicación de los tributos serán de aplicación las normas sobre medios de prueba y su valoración contenidas en la LEC y en el Cc, salvo que la ley establezca otra cosa. El propio artículo se refiere a la posibilidad de que una ley exija requisitos formales especiales en la prueba o ella misma declara que las facturas son medios de prueba prioritario, pero no privilegiado a efectos de gastos deducibles y de deducciones tributarias.
a) Al considerar los medios de prueba en la práctica de la aplicación de los tributos se puede descubrir recortes a la ley, por ejemplo en la prueba de testigos, o verdaderos excesos contra Derecho, como cuando se exige la “prueba de la prueba” al negar eficacia a ese medio de prueba si quien lo aporta no prueba la realidad del contenido del documento (lo que, al exigir la prueba del hecho facturado por otro medio, es lo mismo que eliminar en Derecho ese medio de prueba que no es privilegiado y que deja de ser prioritario, según ley, pasa ser un documento que sólo tiene efectos desfavorables para negar la deducibilidad cuando falta ese soporte formal). El invento jurisprudencial, aunque sea aislado, de la “factura fiscal” para darle un contenido complejo que llega hasta la confesión extrajudicial, demuestra los terribles efectos que produce añadir adjetivos a los conceptos (en un régimen democrático no hay políticos demócratas, sino demócratas que son políticos).
El maltrato jurídico a las facturas como medio de prueba, alcanza un grado mayor cuando se trata de las declaraciones tributarias de los administrados. Si en la LGT/1963 se establecía que “se presumen ciertas” (art. 116) de modo que correspondía a la Administración la prueba de que no eran ciertas, en la LGT/2003 (art. 108.4) se establece que lo declarado se presume cierto para el que declara, de modo que la Administración puede exigir al declarante que pruebe lo que creyó cierto, a diferencia de lo establecido para los terceros que declaran datos que afectan a otros y respecto de los que la LGT establece que “se presumen ciertos”, de modo que sólo se les puede exigir que prueben lo declarado si el afectado alega inexactitud o falsedad. A eso se limita lo que la ley describe como “deben ser contrastados”, sin ni siquiera decir quién debe hacerlo ni cuándo ni qué ocurre si no se contrasta o si se contrasta que la información facilitada no se correspondía con la realidad. Y, en esa protección del informante, ni siquiera se establece la obligación de regularizar su situación tributaria antes de utilizar la información que se ha señalado como falsa o inexacta.
Desde luego: “sobre el Derecho no ha pericia”, pero ese aforismo sólo es válido para los informes periciales en vía jurisdiccional en la que rige el principio “iura novit Curia” (el Tribunal conoce el Derecho), de modo que si sería contraria a Derecho la presunción de que las declaraciones son incompletas, inexacta o están falseadas, sería infundado mantener que en los procedimientos administrativos, incluidas las reclamaciones, no proceden los informes periciales de contenido jurídico. Todo lo contrario: precisamente porque en la vía administrativa son oportunos (tanto la Administración como los administrados están sometidos a la Ley y al Derecho, ninguno tiene reconocimiento legal de que conoce más y mejor las normas jurídicas y su aplicación) es por lo que estarán incorporados al expediente que llegue con el recurso en vía contenciosa. La presunción y la sospecha de que los informes periciales son “a favor del que los paga”, es jurídica y socialmente insostenible una vez declarado, reconocido y no puesto en duda que los empleados de la Administración son imparciales y actúan y deciden con objetividad y atendiendo a los intereses generales, sin interés particular alguno.
Es conveniente incluir aquí al menos una referencia a las presunciones y a las ficciones legales. La LGT se refiere a las presunciones legales (art. 108.1 y 2 LGT) que se pueden destruir mediante prueba en contrario (el art. 107 LGT regula la presunción de certidumbre del contenido fáctico de las diligencias formalizadas en los procedimientos tributarios y el art. 144 LGT hace lo mismo respecto de las actas de inspección) y a las presunciones no establecidas en las normas que, para admitirse como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. No son presunciones, sino “reconocimientos normativos”, lo que se regula con la expresión “se considerará” o similar. No son presunciones, sino “ficciones legales” (el ejemplo habitual es la fecha de la transmisión de inmuebles en documentos privados atendiendo al tiempo de su registro oficial o presentación administrativa; v. art. 1227 Cc) la realidad no probada que se construye por la ley y que puede ser desactivada con la prueba en contrario del hecho habilitante.
Y también hay excesos: cuando la Administración considera una titularidad atendiendo al que figura en un registro (art. 108.3 LGT); cuando se permite que la Administración haga una distribución lineal de cuota cuando no puede imputarla a un período concreto y el administrado no justifica otra cosa (art. 108.5 LGT); o cuando se establece una naturaleza (ganancia injustificada) y una antigüedad en la titularidad (en el período más antiguo entre los no prescritos), sin admitir prueba en contrario de la realidad, con el único fundamento de no haber presentado una declaración en plazo (v. art. 39 LIRPF, DAd. 8ª LGT) lo que parece que lesiona el principio de capacidad económica para contribuir (art. 31CE)
b) Sobre el tiempo de aportación de la prueba, debería ser indiscutible que en vía jurisdiccional siempre se puede (art. 24 CE) y, aunque también debería ser así en el procedimiento administrativo de aplicación de los tributos o de revisión, parece que, frente al argumento restrictivo que señalaba la existencia de “abuso procesal”, se empieza a imponer lo capital que es la contribución según un “sistema tributario justo” (art. 31 CE).
Parece necesario evitar la confusión de funciones: desde luego, en la investigación y comprobación tributaria, corresponde a la Administración confirmar la realidad de los hechos declarados por el administrado o aportar las pruebas suficientes que lleven a corregirlos, completarlos o eliminarlos a la vista de la realidad, sin que deba acabar su actuación hasta que alcance un alto grado de certidumbre; el administrado debe colaborar en la actuación administrativa (art. 29.2 LGT) y debe soportar las consecuencias de no hacerlo; pero, igual que la Administración puede actuar con alcance parcial o volver sobre lo ya actuado afectando a aspectos antes no considerados (v. arts. 133, verificación; 140, comprobación limitada; 148 inspección de alcance parcial LGT), el administrado puede ordenar sus actuaciones como considere conveniente, en cuanto la legalidad lo permita y asumiendo sus responsabilidades.
c) Precisamente el tratar sobre la conveniencia y sobre las responsabilidades en el tiempo de aportación de las pruebas, permite hacer aquí consideraciones sobre la obtención de pruebas. Por lo que tiene de excepcionalidad y por tratarse de un asunto sensible (derecho a la intimidad, inviolabilidad del domicilio, art. 18 CE), haciendo la reserva que merecen las circunstancias de cada caso, es obligado en Derecho señalar que tanto la entrada en los domicilios particulares (art. 113 LGT), como los registros en empresas y locales (arts.115 y 151 LGT), se deben hacer respetando las garantías legalmente establecidas y las judiciales, en su caso. Precisamente la ausencia de motivación o la motivación insuficiente en los registros es la causa más clara de anulación por desviación de poder.
En cuanto a la denuncia pública, siendo un aspecto regulado de antiguo, se ha pasado del estímulo en la denuncia con derecho a premio, a la degradación social y legal de la denuncia, y aún ahora no faltan sugerencias para volver al estímulo. El problema esencial es la lesión de derechos fundamentales (doctrina del fruto del árbol envenenado), pero el problema real y social es la utilización más arbitraria (sin control de tratamiento, consideración y decisión, sin necesidad de motivar lo que se resuelve) que discrecional (lo que exigiría control y motivación) de la denuncia.
3. Los procedimientos tributarios
A la aplicación de los tributos, a la gestión, inspección y recaudación, la LGT dedica los artículos 117 a 178, incluyendo la regulación de la asistencia mutua (arts.177 bis a177 quaterdecies), y en cada agrupación se empieza con preceptos comunes y se sigue con la concreción de cada procedimiento. Es una materia amplísima que abarca “toda la vida tributaria” de Administración y administrados. Aquí se hace una breve anotación respecto de cada parte. En todo caso, se debe considerar que la multiplicación de procedimientos en la LGT/2003 tiene como finalidad alargar el tiempo de incertidumbre mediante sucesivas actuaciones limitadas y resoluciones provisionales, lo que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica.
3.1 Gestión. Los preliminares regulan las funciones de los órganos de gestión, las formas de iniciación y la regulación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones, y la posibilidad y contenido de esos documentos cuando son complementarios o sustitutivos. Aspectos a recordar: en las declaraciones (art. 120), la inalterabilidad de las opciones; en las autoliquidaciones (art. 121), el encubierto procedimiento de rectificación; y la ausencia de regulación de las declaraciones-liquidaciones. No se debe olvidar la conexión con las declaraciones extemporáneas espontáneas (art. 27.4 y 191.6 LGT) y la desconfianza en la prueba (art. 108.4 LGT)
a) El procedimiento de devolución iniciado por autoliquidación, solicitud o comunicación (arts. 124 a 127 LGT) se distingue del procedimiento de revisión devolución por ingresos indebidos (art. 221 LGT) porque no se trata de ingresos indebidos, sino de exceso de ingresos derivados de la aplicación de las normas que regulan el impuesto de que se trate (p. ej. IVA). Termina por reconocimiento de la devolución solicitada, por caducidad (pero, según el art. 104.3 LGT -procedimientos iniciados a instancia de parte- lo previsto es el silencio negativo porque la caducidad sólo se aplica en caso de paralización imputable al administrado) o por iniciación de un procedimiento de verificación, de comprobación limitada o de inspección. Esta última posibilidad debe encontrar sentido porque no está previsto que termine negando o modificando lo solicitado. Se debe recordar la obligación de resolver expresamente. De hecho, es una actuación de verificación (v. TSJ Galicia 27-9-05), pero se ha regulado separadamente por el diferente signo (menos, más) del asunto a resolver.
b) El procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT) posiblemente marginal, tiene interés porque esa era la forma normal de gestión hace medio siglo: se declaraba por el contribuyente, la Administración calificaba, comprobaba y liquidaba. Termina por liquidación provisional o por caducidad, sin que ésta impida iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) El llamado procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) no es tal. Se trata de una actuación de control por contraste con los datos que ya estaban en poder de la Administración, de modo que, de hecho, no hay nada nuevo en la relación; ni siquiera un cambio de calificación, porque no es calificar la corrección de “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente”. Con origen en las antiguas “liquidaciones paralelas” mantiene lo peor de las mismas: falta de motivación (sin razonamiento; v. TS s. 15-7-04), carencia de fundamentación ajustada a Derecho (sin explicación de la aplicación de cada precepto señalado; v. TSJ Castilla y León s. 31-1-06)
d) Se debe recordar que el llamado procedimiento de comprobación de valores (arts. 134 y 135 LGT) es independiente de otro (p.ej. inspección) a diferencia de la actuación de comprobación de valores que se puede producir dentro de un procedimiento, como se diferencia en el artículo 57.4 LGT con claridad. La distinción afecta tanto a la terminación (caducidad de procedimiento) como a la impugnación (de la liquidación en la actuación).
Tanto el procedimiento, como la actuación, adolecen de la misma deficiencia cuando se trata de determinar el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, en memorable sentencia de hace muchos años; “el intrínseco” en inefable aportación doctrinal) que es un valor administrativo (irreal), que subsiste en pocos impuestos (ITPyAJD, ISyD) a pesar de que se podría considerar contrario al principio de capacidad económica (art. 31 CE), y que, para evitar los requisitos naturales de la comprobación pericial (idoneidad de título, examen directo, motivación) ha llevado a simplificaciones (aplicando un coeficiente al valor catastral; valores convenidos; valores y precios publicados) ajenas a un valor que habitualmente se determina en el mercado. Y se llega a mayor deficiencia cuando se permite la tasación pericial contradictoria (con los requisitos de toda pericia) en caso de discrepancia con el valor objetivamente “asignado” (art. 57.1.b) LGT). Especial aviso es el que recuerda la posible suspensión de efectos que produce la reserva de la tasación pericial contradictoria en los impuestos (ITP yAJD, ISyD) cuya regulación así lo establece.
e) La comprobación limitada es un pseudo-procedimiento puesto que no cumple el requisito esencial de llegar a una resolución ajustada a la ley, ya que no lo es la liquidación provisional que es lo más a lo que pueden llegar las actuaciones. Y aún es más evidente si se descubre que una forma de “terminación” el procedimiento es “empezar otro” (art. 139.c) LGT) lo que parece “un fraude de ley por ley”. El contenido del presunto procedimiento confirma esta apreciación: no se puede analizar la contabilidad ni requerir información de terceros sobre movimientos financieros ni actuar fuera de las oficinas de la Administración, salvo para comprobar estimaciones objetivas (TEAC 11-9-17). La consecuencia lógica es que lo comprobado no es revisable en un procedimiento posterior, salvo que en otro procedimiento se descubran nuevos hechos (art. 140 LGT). Provisionalidad, carácter parcial y revisable, inseguridad, que degrada el llamado procedimiento y que trae a consideración el diferente tratamiento con los administrados que no podrán impugnar los hechos y elementos a los que hubieran prestado conformidad expresa.
3.2 Inspección. Las “actuaciones” de inspección (v. art. 140 LGT/1963) se convierten en “procedimiento” (arts. 145 a 157 LGT), aunque el subconsciente del legislador se manifiesta con la continuada referencia a las actuaciones inspectoras (v. arts. 142, 143, 148, 150, 151, 152, títulos de las Subsecciones correspondientes) y la propia ley confiesa que no debe ser un procedimiento cuando, en la regulación de su terminación, no se refiere al acto resolutorio (ya que no hay caducidad y el abandono no está previsto) ni a su contenido (sin referencias: al principio de “integridad de la inspección”, regularizando los desfavorable y también lo favorable; ni las obligaciones conexas…), sino a la documentación (arts. 153 a 157 LGT) en la que se hace la propuesta de resolución.
En las colecciones de jurisprudencia se recogen los muchos aspectos conflictivos de ese aspecto (la “cirugía invasiva”) de la aplicación de los tributos: desde la evolución y degradación en la exigencia de constancia de la asignación de inspeccionados al plan individual o al cambio de actuario (se ha llegado a “la capa que todo lo tapa” con la subsanación por la Jefatura ante la ausencia de asignación expresa, concreta y previa, lo que hace inútil cualquier norma sobre disciplina y jerarquía para seguridad jurídica de los administrados), a la inspección de períodos prescritos, a entidades extinguidas o a la devaluación de las garantías en la representación. De períodos pasados se recuerda el proceder administrativo para evitar las irregularidades temporales (“diligencia argucia”, dilaciones continuando las actuaciones…); y de anulaciones con derecho a volver, es permanente el recuerdo la doctrina (TS s. 29-6-15) sobre las “actas de tiro único” que considera que no se puede exigir que la Administración acierte “a la primera”.
3.3 Recaudación. La “tercera pata del velador” (gestión, inspección, recaudación), también como exponente de los antiguos Cuerpos de la Administración y de la existencia y permanencia de intereses corporativos, las actuaciones de recaudación comprenden tres procedimientos: a) el de apremio (arts. 163 a 173 LGT) que tiene una resolución “abierta” cuando se declara un crédito incobrable (art. 173.2) y, después, se tiene conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago lo que permite reanudar; b) el procedimiento con los responsables (art. 174 a 176) que exige la previa declaración de fallido (que no se notifica) cuando se trata de responsabilidad subsidiaria; c) y el procedimiento con sucesores tributarios (art. 177).
De tan detallada regulación conviene recordar la importancia que tienen los requisitos de las medidas cautelares (motivadas, temporales, sin producir daños de irreparable o difícil reparación) sobre todo en cuanto que tan frecuente es el embargo preventivo (art. 162.1 LGT) como su permanencia en el tiempo. Y también se debe rendir memoria de la excelente doctrina del TEAC que declaraba que la responsabilidad tributaria formaba parte del procedimiento de apremio y que éste no admite “troceamientos” (TEAC, rr. 24.2.00, 19-10-00). Es un asunto que enlaza con la curiosidad normativa que ofrecen el art. 23.3 LDGC de 1998 y el art. 104.1 LGT, de cuyo texto se escapan las interpretaciones (asistemática) que consideran que la ley no regula un plazo de caducidad (de cuatro años), sino la prescripción con la que se solapa, desconociendo que son dos institutos y, quizá ignorando, que la caducidad no se interrumpe.
Julio Banacloche Pérez
(28.12.17)
(sexta época; nº 40/17)
No es infrecuente en las reuniones de personas que viven ya en la ancianidad que se lamente que se haya eliminado la formación humanística en los estudios de los niños, jóvenes y adolescentes. Aún vivimos los que aprendimos las declinaciones a los diez años y seguimos con el Latín hasta los diecisiete. Y no nos faltaron tres años de Griego. De aquellos estudios nos viene no sólo la atención a la etimología de las palabras que usamos, sino también una disciplina adquirida en la ordenación de las palabras en las oraciones y de las oraciones en las frases. No se nos olvida el orden en las traducciones: “primero la conjunción, sujeto y sus complementos, sigue el verbo con los suyos, como lo son los adverbios, dativos y acusativos y después los indirectos”. Tampoco se puede olvidar la regla de oro: ¡busca el verbo!
Por etimología se cae en la cuenta de la repetición que se produciría al decir “río Guad…”, si “guad”, en la lengua árabe quiere decir “río”. Por saber latín, se cae en la cuenta de que el rico epulón no se llamaba Epulón, porque epulón (epulo, en latín), si no quiere decir rico, quiere decir “hombre que come y se regala mucho” (RAE), que es como si lo fuera. Nos cuesta entender y asimilar algunas novedades en el hablar moderno (¿“zaca” es el diminutivo de Zacarías?), y otras nos parecen una ocurrencia: decía uno que pedía limosna que criticaba a otro que le hacía la competencia y que tiraba detrás de la puerta las monedas de céntimos, acusándole de que se olvidaba de lo que es el oficio de la “mendicación” (acción de mendigar); que no es lo mismo que “mendicidad” (estado y situación de mendigo).
En la consideración del porqué de las cosas siempre es tarea inacaba descubrir aspectos nuevos: no es lo mismo la espera de lo que ha de ocurrir antes o después (del amante fiel se sabe que vendrá), que la espera de lo que puede ocurrir o no (el botarate ¿vendrá?). Estar seguro, es estar protegido, sin riesgos, y también estar convencido, sin dudas, de algo. En la seguridad jurídica se manifiesta una cualidad esencial de la Justicia a la que sirve el Derecho, porque esa seguridad significa que la ordenación jurídica -normas y principios- garantiza la efectiva realización de las libertades y el ejercicio de los derechos, la protección frente a acciones u omisiones injustas, ilícitas, ilegales, que pueden producir daños, y también la reparación si se producen y la persecución, castigo y punición de quien los hubiera causado.
Pero seguridad jurídica significa también la “tranquilidad en el orden”, frente a la provisionalidad, la incertidumbre, los cambios injustificados de doctrina o criterio, la retroactividad infundada. Es una seguridad que se manifiesta en la confianza legítima y en la buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), como principios que deben regir las actuaciones; del mismo modo que determina la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE) y la exigencia de la motivación de los actos administrativos, en especial los discrecionales (art. 35 Ley 39/2015, LPA) y de la congruencia en las resoluciones (art. 88 Ley 39/2015, LPA).
Seguridad jurídica en la ordenación y aplicación de los tributos es un ideal que se debe conseguir con el ánimo y el esfuerzo de todos. Se conseguirá cuando la equidad distinga entre asistencia y punición, cuando en Justicia sean iguales para todos las consecuencias de los incumplimientos, cuando según Derecho la excepción sea la provisionalidad.
CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (III)
Cuando se estudian los procedimientos tributarios un esquema de asuntos a considerar empieza por el marco normativo (Constitución, leyes, decretos, órdenes, resoluciones; derecho común y derechos especiales), la interpretación y aplicación de las normas y la explicación de los conceptos propios de la tributación; sigue con la consideración de los sujetos que se relacionan: la Administración (principios, órganos, potestades, competencias, derechos y facultades; actos, resoluciones; obligaciones, responsabilidades) y los administrados (derechos y obligaciones: principal, otras sustantivas, formales, accesorias); y se puede acabar con el estudio de todos o de los más interesantes procedimientos que se siguen para la aplicación de los tributos y la revisión de los actos administrativos.
Al llegar a la consideración de los procedimientos tributarios, en cuanto que con su regulación también se pretende proporcionar seguridad jurídica, parece inevitable empezar considerando qué es un procedimiento, más allá de la definición que se pudiera encontrar en un diccionario. Y, así, se podría decir que un procedimiento (v. art. 70 y sigs. Ley 39/2015, LPA) es un conjunto de actos que se producen en una sucesión normativamente ordenada de fases y trámites que se suceden hasta la terminación y que, respecto de cada objeto de procedimiento, tiene la finalidad de cumplir lo que es ajustado a Derecho y ordena la ley.
En el procedimiento tributario no hay dos partes en litigio con intereses contrapuestos, sino que Administración y administrados están sometidos a la ley y al Derecho, incluso en la regulación y aplicación del propio procedimiento. La resolución en los procedimientos de aplicación de los tributos no es, ni puede ser, objeto y fruto de un acuerdo (cf. art. 155 LGT), de una transacción; no hay victoria, ni derrota. Administración y administrado pueden convenir en que lo resuelto por aquélla se ajusta a la ley y al Derecho o pueden discrepar, de modo que el administrado interpondrá el correspondiente recurso o reclamación para que, primero, la propia Administración revise su proceder y, si lo mantiene, después, mediante el recurso contencioso.
1. La regulación de los procedimientos tributarios
Con la LGT/1963 las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercían con separación en sus dos órdenes (v. art. 90): uno, mediante un procedimiento de gestión (art. 101 a 120), para la liquidación, otro para la recaudación mediante el procedimiento de apremio (arts. 129 a 139); y, otro, el de reclamaciones económico-administrativas, para la resolución “de las que contra la gestión se susciten”.
Con la LGT/2003 se parte del concepto de “aplicación de los tributos” que comprende (art. 83): las actividades de información y asistencia; las de gestión inspección y recaudación; y las actuaciones de los administrados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones (y desde RD-L 20/2011, las actividades y actuaciones en el marco de la asistencia mutua). Como se decía en la LGT/1963, en las actividades de aplicación de los tributos, las funciones se ejercen de forma separada respecto de las reclamaciones económico-administrativas. La aplicación de los tributos se desarrolla a través de los procedimientos “administrativos” de gestión, inspección, recaudación y “los demás previstos en el Título III” de la LGT (arts. 83 a 177). Esta última limitación de procedimientos, contra lo que dice es una “puerta abierta al campo” porque (art. 120.2 LGT), reglamentariamente (v. RD 1065/2007), se podrán regular otros procedimientos. Así empieza la regulación que se ordena, a continuación, mediante marcos sucesivos.
El primer marco se elabora a partir del artículo 97 LGT que señala que las actuaciones y los procedimientos se rigen por las normas especiales de la LGT y sus reglamentos y por las normas procedimentales de otras leyes tributarias y sus reglamentos y, supletoriamente (para lo no regulado ahí) por las disposiciones general sobre los procedimientos administrativos (v. Ley 39/2015 LPA). Como “especialidades de la LGT” se regula: a) las fases de los procedimientos (arts. 98 a 100); b) la liquidación, su contenido a notificar y la obligación de resolver y sus plazos (arts. 101 a 104); c) la prueba (arts. 105 a 108); d) las notificaciones (arts. 109 a 112); e) la entrada en domicilios y la denuncia pública (arts. 113 y 114); la comprobación y la investigación y el plan de control tributario (arts. 115 y 116)
El segundo marco normativo en la aplicación de los tributos se concreta con las “especificaciones” de cada función y de los procedimientos que comprende. Así, respecto de la gestión se regula: las funciones (art. 117), las formas de iniciación (arts. 118 a 122) y los procedimientos de gestión (arts. 120.3 y 123 a 140): de devolución, mediante declaración, verificación, comprobación de valores, comprobación limitada. Respecto de la inspección se regula: las funciones (art. 141) las facultades (art. 142), la documentación y su valor probatorio (arts. 143 y 144) y el procedimiento (arts. 145 a 159). Y en la recaudación se regula: las funciones (arts. 160 y 161), las facultades (art. 162), el procedimiento de apremio (arts. 163 a 173), el procedimiento cerca de los responsables (arts. 174 a 176) y frente a los sucesores (arts. 177). Los artículos 177 bis a 177 quaterdecies regulan las actuaciones de asistencia mutua. La provisionalidad como regla en la resoluciones y terminaciones de los procedimientos afectan, sin duda, a la seguridad jurídica y “al estado del Estado de Derecho”.
La revisión de los actos administrativos por la propia Administración (art. 213 a 216) se produce por: a) los procedimientos especiales de revisión (arts. 217 a 221: nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos); b) el recurso de reposición (arts. 222 a 225), c) las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 a 240 y 245 a 248); y sus recursos (arts. 241 a 244: alzada ordinario, anulación, contra la ejecución, extraordinario para unificación de criterio, extraordinario para unificación de doctrina y extraordinario de revisión. Tanta revisión tiene que ver con la seguridad jurídica, según se mire.
Por esencia, el procedimiento sancionador no es un procedimiento tributario, pero las peculiaridades de la materia exigen un marco normativo especial. Los artículos 178 a 190 LGT regulan los principios, los responsables y sucesores, el concepto y clases de infracciones y, respecto de las sanciones, las clases, la cuantificación y la extinción de responsabilidad y de las sanciones. Desde el artículo 191 al 206 se regula las infracciones tipificadas, su calificación y su sanción. En el procedimiento sancionador se aplica (art. 207): en primer lugar, las normas de la LGT (arts. 208 a 212) y, en su defecto, las normas del procedimiento sancionador administrativo (arts. 53 a 96 Ley 39/2015, LPA). Sin duda, es la parte que exige más sensibilidad y más cuidado al tratarse de la imputación de conductas ilícitas, a lo que la LGT ha respondido con la “objetivización” en las responsabilidades y con el automatismo en la punición. También así se ve afectada la seguridad jurídica.
2. Las especialidades tributarias en los procedimientos
Según se ha señalado al describir los marcos normativos en los que se producen los procedimientos tributarios, como especialidades respecto del procedimiento administrativo común, se señala lo peculiar en las fases, en las liquidaciones, en la prueba, en las notificaciones y en el control de cumplimientos (entrada en domicilios, denuncia y facultades de comprobación). Se hacen las siguientes anotaciones.
2.1 Fases del procedimiento. Se regula en la LGT (arts. 98 a 100) las especialidades, pero, atendiendo a la seguridad jurídica, se echa de menos:
a) en la iniciación, la obligada descripción del porqué, el para qué y el alcance de la comunicación, porque así lo exige la seguridad jurídica (art. 9 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y porque esas referencias son el fiel contraste para que se pueda contrastar a efectos de la existencia, o no, de una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPA);
b) en el desarrollo, señalados algunos derechos de los administrados (la Administración debe facilitar su ejercicio, se puede rehusar aportar lo no exigible o lo ya aportado, se puede pedir certificación y obtener copia de documentos, así como el acceso a expedientes), ya regulados en otra parte (art. 34 LGT), se regula también: que no el trámite de prueba no exige apertura formal; la documentación de las actuaciones y la posibilidad de prescindir del trámite de audiencia, así como el plazo para alegar, se echa de menos lo que era excelente previsión en el RGIT/1986 (art. 21) al impedir que se pudiera requerir la aportación de documentación que no fuera de volumen notoriamente reducido;
c) en la terminación, señaladas las formas previstas en el procedimiento administrativo común, se añade la contestación automatizada cuando así esté previsto; pero, para garantizar la seguridad jurídica (art. 9 CE), se echa de menos un límite temporal a la provisionalidad que es un ejemplo evidente de inseguridad jurídica (v. TS ss. 28.02.96 tres), de forma que el inicio de una actuación administrativa que no acabara de forma definitiva debería llevar a ese carácter lo no regularizado en el tiempo señalado para la prescripción. Es la “perención” que no entendieron los que deberían saber de eso y que se regulaba en el artículo 120 LGT/1963, de los maestros. Posiblemente haya más, pero en el recuerdo está la TSJ País Vasco (s. 8-2-07) que aplicó la doctrina ajustada a la seguridad jurídica y que, corrigiendo el abuso de derecho (art. 7 Cc) impide que la provisionalidad permanezca indefinidamente, lo que, además, es contrario a la razón.
2.2 Liquidaciones y resoluciones. Precisamente esa consideración sobre la terminación de los procedimientos lleva a la liquidación tributaria como acto resolutorio y a la obligación de resolver expresamente y el deber de hacerlo en plazo. En la entrada de este apartado debe estar grabado este texto: “los procedimientos terminan”. Ni se ajusta a Derecho, sino que es una irregularidad abusiva (art. 7 Cc), iniciar un procedimiento y no acabarlo (abandono por falta de interés o por otra causa), ni se cumple con el Derecho, que obliga a resolver expresamente, cuando la resolución es provisional y así permanece más de cuatro años, lo que afecta al motivo de la actuación y manifiesta que se ha utilizado una potestad contra los fines que la justifican (desviación de poder): se comprueba para regularizar la situación tributaria y sólo se produce aquélla cuando ésta, liquidada definitivamente, se ajusta a la ley.
a) El artículo 101 LGT regula todo lo contrario a lo que exige la seguridad jurídica (art. 9 CE) al establecer la provisionalidad como regla (ap. 4) y el carácter definitivo como excepción (ap. 3). En cuanto al contenido de las liquidaciones notificadas (art. 102 LGT), parece conveniente recordar aquí: que “motivar” no es utilizar un texto en el que se emplea términos genéricos sin referencia específica al objeto de la liquidación (el período, los hechos y circunstancias relevantes); y que “fundamentar” no es añadir al final de la resolución una relación de preceptos de disposiciones, sino explicar por qué se aplica cada uno de los artículos indicados. Si se tiene en cuenta que la liquidación es un acto resolutorio del procedimiento (art. 101.1 LGT) y que, en general, se produce después de las alegaciones del administrado, resolver sin replicar a lo alegado, sin desvirtuar argumentos, pruebas o fundamentos de Derecho, además de ser una desconsideración al administrado (art. 34.1.l) LGT) es una infracción del ordenamiento que debiera determinar la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA). La desconsideración alcanza la falta de seriedad cuando, contra ley (art. 157.2 LGT), en las actas firmadas en disconformidad, se transcribe el informe que debería “acompañar” al acta.
b) La obligación de resolver expresamente (art. 105 LGT) debe cumplirse en plazo y los incumplimientos deberían tener las mismas consecuencias que los de los administrados. Lo que se regula tiene su raíz en tiempos de privilegios (interrupciones, suspensiones, retrasos): si se inicia el procedimiento a instancia de parte (ap. 3), la falta de resolución expresa en plazo, no exime a la Administración de la obligación de hacerlo, pero permite al administrado entender (silencio negativo) desestimadas sus pretensiones a efectos de reaccionar (si el retraso es por causa imputable al administrado se le advertirá de caducidad); en los procedimiento iniciados de oficio (ap. 4), el incumplimiento de resolución en plazo puede producir la caducidad (ap. 4.b y ap. 5) o no (silencio negativo: 4.a); no devengo de intereses: art. 150.6.c) LGT). Se debe recordar que siendo la Hacienda de todos los administrados y siendo la Administración quien la administra, que el retraso de ésta (del administrador) determine la no exigencia de intereses con perjuicio patrimonial (de los dueños) y sin resarcimiento a cargo del causante, parece que ni es razonable ni tiene justificación en Derecho.
2.3 La prueba. Empezando por la premisa general de la prueba (“onus probandi incumbit ei qui dicit”, Paulo, “Digesto”, 22.3.2) la carga de la prueba corresponde al que afirma), el artículo 105 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos de del mismo. Y el artículo 106 LGT modifica la supletoridad genérica del derecho común (arts. 7.2 y 97.b) LGT) para establecer su aplicación directa: en los procedimientos de aplicación de los tributos serán de aplicación las normas sobre medios de prueba y su valoración contenidas en la LEC y en el Cc, salvo que la ley establezca otra cosa. El propio artículo se refiere a la posibilidad de que una ley exija requisitos formales especiales en la prueba o ella misma declara que las facturas son medios de prueba prioritario, pero no privilegiado a efectos de gastos deducibles y de deducciones tributarias.
a) Al considerar los medios de prueba en la práctica de la aplicación de los tributos se puede descubrir recortes a la ley, por ejemplo en la prueba de testigos, o verdaderos excesos contra Derecho, como cuando se exige la “prueba de la prueba” al negar eficacia a ese medio de prueba si quien lo aporta no prueba la realidad del contenido del documento (lo que, al exigir la prueba del hecho facturado por otro medio, es lo mismo que eliminar en Derecho ese medio de prueba que no es privilegiado y que deja de ser prioritario, según ley, pasa ser un documento que sólo tiene efectos desfavorables para negar la deducibilidad cuando falta ese soporte formal). El invento jurisprudencial, aunque sea aislado, de la “factura fiscal” para darle un contenido complejo que llega hasta la confesión extrajudicial, demuestra los terribles efectos que produce añadir adjetivos a los conceptos (en un régimen democrático no hay políticos demócratas, sino demócratas que son políticos).
El maltrato jurídico a las facturas como medio de prueba, alcanza un grado mayor cuando se trata de las declaraciones tributarias de los administrados. Si en la LGT/1963 se establecía que “se presumen ciertas” (art. 116) de modo que correspondía a la Administración la prueba de que no eran ciertas, en la LGT/2003 (art. 108.4) se establece que lo declarado se presume cierto para el que declara, de modo que la Administración puede exigir al declarante que pruebe lo que creyó cierto, a diferencia de lo establecido para los terceros que declaran datos que afectan a otros y respecto de los que la LGT establece que “se presumen ciertos”, de modo que sólo se les puede exigir que prueben lo declarado si el afectado alega inexactitud o falsedad. A eso se limita lo que la ley describe como “deben ser contrastados”, sin ni siquiera decir quién debe hacerlo ni cuándo ni qué ocurre si no se contrasta o si se contrasta que la información facilitada no se correspondía con la realidad. Y, en esa protección del informante, ni siquiera se establece la obligación de regularizar su situación tributaria antes de utilizar la información que se ha señalado como falsa o inexacta.
Desde luego: “sobre el Derecho no ha pericia”, pero ese aforismo sólo es válido para los informes periciales en vía jurisdiccional en la que rige el principio “iura novit Curia” (el Tribunal conoce el Derecho), de modo que si sería contraria a Derecho la presunción de que las declaraciones son incompletas, inexacta o están falseadas, sería infundado mantener que en los procedimientos administrativos, incluidas las reclamaciones, no proceden los informes periciales de contenido jurídico. Todo lo contrario: precisamente porque en la vía administrativa son oportunos (tanto la Administración como los administrados están sometidos a la Ley y al Derecho, ninguno tiene reconocimiento legal de que conoce más y mejor las normas jurídicas y su aplicación) es por lo que estarán incorporados al expediente que llegue con el recurso en vía contenciosa. La presunción y la sospecha de que los informes periciales son “a favor del que los paga”, es jurídica y socialmente insostenible una vez declarado, reconocido y no puesto en duda que los empleados de la Administración son imparciales y actúan y deciden con objetividad y atendiendo a los intereses generales, sin interés particular alguno.
Es conveniente incluir aquí al menos una referencia a las presunciones y a las ficciones legales. La LGT se refiere a las presunciones legales (art. 108.1 y 2 LGT) que se pueden destruir mediante prueba en contrario (el art. 107 LGT regula la presunción de certidumbre del contenido fáctico de las diligencias formalizadas en los procedimientos tributarios y el art. 144 LGT hace lo mismo respecto de las actas de inspección) y a las presunciones no establecidas en las normas que, para admitirse como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. No son presunciones, sino “reconocimientos normativos”, lo que se regula con la expresión “se considerará” o similar. No son presunciones, sino “ficciones legales” (el ejemplo habitual es la fecha de la transmisión de inmuebles en documentos privados atendiendo al tiempo de su registro oficial o presentación administrativa; v. art. 1227 Cc) la realidad no probada que se construye por la ley y que puede ser desactivada con la prueba en contrario del hecho habilitante.
Y también hay excesos: cuando la Administración considera una titularidad atendiendo al que figura en un registro (art. 108.3 LGT); cuando se permite que la Administración haga una distribución lineal de cuota cuando no puede imputarla a un período concreto y el administrado no justifica otra cosa (art. 108.5 LGT); o cuando se establece una naturaleza (ganancia injustificada) y una antigüedad en la titularidad (en el período más antiguo entre los no prescritos), sin admitir prueba en contrario de la realidad, con el único fundamento de no haber presentado una declaración en plazo (v. art. 39 LIRPF, DAd. 8ª LGT) lo que parece que lesiona el principio de capacidad económica para contribuir (art. 31CE)
b) Sobre el tiempo de aportación de la prueba, debería ser indiscutible que en vía jurisdiccional siempre se puede (art. 24 CE) y, aunque también debería ser así en el procedimiento administrativo de aplicación de los tributos o de revisión, parece que, frente al argumento restrictivo que señalaba la existencia de “abuso procesal”, se empieza a imponer lo capital que es la contribución según un “sistema tributario justo” (art. 31 CE).
Parece necesario evitar la confusión de funciones: desde luego, en la investigación y comprobación tributaria, corresponde a la Administración confirmar la realidad de los hechos declarados por el administrado o aportar las pruebas suficientes que lleven a corregirlos, completarlos o eliminarlos a la vista de la realidad, sin que deba acabar su actuación hasta que alcance un alto grado de certidumbre; el administrado debe colaborar en la actuación administrativa (art. 29.2 LGT) y debe soportar las consecuencias de no hacerlo; pero, igual que la Administración puede actuar con alcance parcial o volver sobre lo ya actuado afectando a aspectos antes no considerados (v. arts. 133, verificación; 140, comprobación limitada; 148 inspección de alcance parcial LGT), el administrado puede ordenar sus actuaciones como considere conveniente, en cuanto la legalidad lo permita y asumiendo sus responsabilidades.
c) Precisamente el tratar sobre la conveniencia y sobre las responsabilidades en el tiempo de aportación de las pruebas, permite hacer aquí consideraciones sobre la obtención de pruebas. Por lo que tiene de excepcionalidad y por tratarse de un asunto sensible (derecho a la intimidad, inviolabilidad del domicilio, art. 18 CE), haciendo la reserva que merecen las circunstancias de cada caso, es obligado en Derecho señalar que tanto la entrada en los domicilios particulares (art. 113 LGT), como los registros en empresas y locales (arts.115 y 151 LGT), se deben hacer respetando las garantías legalmente establecidas y las judiciales, en su caso. Precisamente la ausencia de motivación o la motivación insuficiente en los registros es la causa más clara de anulación por desviación de poder.
En cuanto a la denuncia pública, siendo un aspecto regulado de antiguo, se ha pasado del estímulo en la denuncia con derecho a premio, a la degradación social y legal de la denuncia, y aún ahora no faltan sugerencias para volver al estímulo. El problema esencial es la lesión de derechos fundamentales (doctrina del fruto del árbol envenenado), pero el problema real y social es la utilización más arbitraria (sin control de tratamiento, consideración y decisión, sin necesidad de motivar lo que se resuelve) que discrecional (lo que exigiría control y motivación) de la denuncia.
3. Los procedimientos tributarios
A la aplicación de los tributos, a la gestión, inspección y recaudación, la LGT dedica los artículos 117 a 178, incluyendo la regulación de la asistencia mutua (arts.177 bis a177 quaterdecies), y en cada agrupación se empieza con preceptos comunes y se sigue con la concreción de cada procedimiento. Es una materia amplísima que abarca “toda la vida tributaria” de Administración y administrados. Aquí se hace una breve anotación respecto de cada parte. En todo caso, se debe considerar que la multiplicación de procedimientos en la LGT/2003 tiene como finalidad alargar el tiempo de incertidumbre mediante sucesivas actuaciones limitadas y resoluciones provisionales, lo que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica.
3.1 Gestión. Los preliminares regulan las funciones de los órganos de gestión, las formas de iniciación y la regulación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones, y la posibilidad y contenido de esos documentos cuando son complementarios o sustitutivos. Aspectos a recordar: en las declaraciones (art. 120), la inalterabilidad de las opciones; en las autoliquidaciones (art. 121), el encubierto procedimiento de rectificación; y la ausencia de regulación de las declaraciones-liquidaciones. No se debe olvidar la conexión con las declaraciones extemporáneas espontáneas (art. 27.4 y 191.6 LGT) y la desconfianza en la prueba (art. 108.4 LGT)
a) El procedimiento de devolución iniciado por autoliquidación, solicitud o comunicación (arts. 124 a 127 LGT) se distingue del procedimiento de revisión devolución por ingresos indebidos (art. 221 LGT) porque no se trata de ingresos indebidos, sino de exceso de ingresos derivados de la aplicación de las normas que regulan el impuesto de que se trate (p. ej. IVA). Termina por reconocimiento de la devolución solicitada, por caducidad (pero, según el art. 104.3 LGT -procedimientos iniciados a instancia de parte- lo previsto es el silencio negativo porque la caducidad sólo se aplica en caso de paralización imputable al administrado) o por iniciación de un procedimiento de verificación, de comprobación limitada o de inspección. Esta última posibilidad debe encontrar sentido porque no está previsto que termine negando o modificando lo solicitado. Se debe recordar la obligación de resolver expresamente. De hecho, es una actuación de verificación (v. TSJ Galicia 27-9-05), pero se ha regulado separadamente por el diferente signo (menos, más) del asunto a resolver.
b) El procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT) posiblemente marginal, tiene interés porque esa era la forma normal de gestión hace medio siglo: se declaraba por el contribuyente, la Administración calificaba, comprobaba y liquidaba. Termina por liquidación provisional o por caducidad, sin que ésta impida iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) El llamado procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) no es tal. Se trata de una actuación de control por contraste con los datos que ya estaban en poder de la Administración, de modo que, de hecho, no hay nada nuevo en la relación; ni siquiera un cambio de calificación, porque no es calificar la corrección de “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente”. Con origen en las antiguas “liquidaciones paralelas” mantiene lo peor de las mismas: falta de motivación (sin razonamiento; v. TS s. 15-7-04), carencia de fundamentación ajustada a Derecho (sin explicación de la aplicación de cada precepto señalado; v. TSJ Castilla y León s. 31-1-06)
d) Se debe recordar que el llamado procedimiento de comprobación de valores (arts. 134 y 135 LGT) es independiente de otro (p.ej. inspección) a diferencia de la actuación de comprobación de valores que se puede producir dentro de un procedimiento, como se diferencia en el artículo 57.4 LGT con claridad. La distinción afecta tanto a la terminación (caducidad de procedimiento) como a la impugnación (de la liquidación en la actuación).
Tanto el procedimiento, como la actuación, adolecen de la misma deficiencia cuando se trata de determinar el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, en memorable sentencia de hace muchos años; “el intrínseco” en inefable aportación doctrinal) que es un valor administrativo (irreal), que subsiste en pocos impuestos (ITPyAJD, ISyD) a pesar de que se podría considerar contrario al principio de capacidad económica (art. 31 CE), y que, para evitar los requisitos naturales de la comprobación pericial (idoneidad de título, examen directo, motivación) ha llevado a simplificaciones (aplicando un coeficiente al valor catastral; valores convenidos; valores y precios publicados) ajenas a un valor que habitualmente se determina en el mercado. Y se llega a mayor deficiencia cuando se permite la tasación pericial contradictoria (con los requisitos de toda pericia) en caso de discrepancia con el valor objetivamente “asignado” (art. 57.1.b) LGT). Especial aviso es el que recuerda la posible suspensión de efectos que produce la reserva de la tasación pericial contradictoria en los impuestos (ITP yAJD, ISyD) cuya regulación así lo establece.
e) La comprobación limitada es un pseudo-procedimiento puesto que no cumple el requisito esencial de llegar a una resolución ajustada a la ley, ya que no lo es la liquidación provisional que es lo más a lo que pueden llegar las actuaciones. Y aún es más evidente si se descubre que una forma de “terminación” el procedimiento es “empezar otro” (art. 139.c) LGT) lo que parece “un fraude de ley por ley”. El contenido del presunto procedimiento confirma esta apreciación: no se puede analizar la contabilidad ni requerir información de terceros sobre movimientos financieros ni actuar fuera de las oficinas de la Administración, salvo para comprobar estimaciones objetivas (TEAC 11-9-17). La consecuencia lógica es que lo comprobado no es revisable en un procedimiento posterior, salvo que en otro procedimiento se descubran nuevos hechos (art. 140 LGT). Provisionalidad, carácter parcial y revisable, inseguridad, que degrada el llamado procedimiento y que trae a consideración el diferente tratamiento con los administrados que no podrán impugnar los hechos y elementos a los que hubieran prestado conformidad expresa.
3.2 Inspección. Las “actuaciones” de inspección (v. art. 140 LGT/1963) se convierten en “procedimiento” (arts. 145 a 157 LGT), aunque el subconsciente del legislador se manifiesta con la continuada referencia a las actuaciones inspectoras (v. arts. 142, 143, 148, 150, 151, 152, títulos de las Subsecciones correspondientes) y la propia ley confiesa que no debe ser un procedimiento cuando, en la regulación de su terminación, no se refiere al acto resolutorio (ya que no hay caducidad y el abandono no está previsto) ni a su contenido (sin referencias: al principio de “integridad de la inspección”, regularizando los desfavorable y también lo favorable; ni las obligaciones conexas…), sino a la documentación (arts. 153 a 157 LGT) en la que se hace la propuesta de resolución.
En las colecciones de jurisprudencia se recogen los muchos aspectos conflictivos de ese aspecto (la “cirugía invasiva”) de la aplicación de los tributos: desde la evolución y degradación en la exigencia de constancia de la asignación de inspeccionados al plan individual o al cambio de actuario (se ha llegado a “la capa que todo lo tapa” con la subsanación por la Jefatura ante la ausencia de asignación expresa, concreta y previa, lo que hace inútil cualquier norma sobre disciplina y jerarquía para seguridad jurídica de los administrados), a la inspección de períodos prescritos, a entidades extinguidas o a la devaluación de las garantías en la representación. De períodos pasados se recuerda el proceder administrativo para evitar las irregularidades temporales (“diligencia argucia”, dilaciones continuando las actuaciones…); y de anulaciones con derecho a volver, es permanente el recuerdo la doctrina (TS s. 29-6-15) sobre las “actas de tiro único” que considera que no se puede exigir que la Administración acierte “a la primera”.
3.3 Recaudación. La “tercera pata del velador” (gestión, inspección, recaudación), también como exponente de los antiguos Cuerpos de la Administración y de la existencia y permanencia de intereses corporativos, las actuaciones de recaudación comprenden tres procedimientos: a) el de apremio (arts. 163 a 173 LGT) que tiene una resolución “abierta” cuando se declara un crédito incobrable (art. 173.2) y, después, se tiene conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago lo que permite reanudar; b) el procedimiento con los responsables (art. 174 a 176) que exige la previa declaración de fallido (que no se notifica) cuando se trata de responsabilidad subsidiaria; c) y el procedimiento con sucesores tributarios (art. 177).
De tan detallada regulación conviene recordar la importancia que tienen los requisitos de las medidas cautelares (motivadas, temporales, sin producir daños de irreparable o difícil reparación) sobre todo en cuanto que tan frecuente es el embargo preventivo (art. 162.1 LGT) como su permanencia en el tiempo. Y también se debe rendir memoria de la excelente doctrina del TEAC que declaraba que la responsabilidad tributaria formaba parte del procedimiento de apremio y que éste no admite “troceamientos” (TEAC, rr. 24.2.00, 19-10-00). Es un asunto que enlaza con la curiosidad normativa que ofrecen el art. 23.3 LDGC de 1998 y el art. 104.1 LGT, de cuyo texto se escapan las interpretaciones (asistemática) que consideran que la ley no regula un plazo de caducidad (de cuatro años), sino la prescripción con la que se solapa, desconociendo que son dos institutos y, quizá ignorando, que la caducidad no se interrumpe.
Julio Banacloche Pérez
(28.12.17)
LO TRIBUTARIO (nº 379)
Los impuestos indirectos (7): el esquema legal del IVA
El IVA son tres impuestos, anunciaba el título de uno de los muchísimos libros que se publicaron cuando era inminente la aplicación del “impuesto europeo”. No es así, pero era un aviso interesante y, por extraño que pudiera parecer, aún podría aumentar ese número ahora. Desde luego, los hechos imponibles son tres: “entregas y servicios” (operaciones interiores y también las exportaciones y las entregas intracomunitarias (que son operaciones exentas con derecho a devolución del IVA soportado para garantizar la neutralidad internacional); “importaciones”; y “adquisiciones intracomunitarias”.
Pero, desde otro punto de vista, serían otros tres los IVA, si se distingue (art. 21 LGT) entre el “IVA devengado”, el impuesto, instantáneo, que se autoliquida en factura (o se liquida por las aduanas en la importación) y se repercute al adquirente (o satisface el importador), el “IVA con inversión de sujeto pasivo”, en el que es el adquirente el que debe autoliquidar el impuesto, y el “IVA exigible”, que es el que, periódicamente (cada trimestre, cada mes) resulta de la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible, de modo que hay que ingresar el resultado positivo y se puede compensar en periodos sucesivos si es negativo, lo que hace que, en una declaración recapitulativa anual, se permita el sujeto pasivo optar por la devolución del saldo de IVA soportado no compensado o seguir compensando en las declaraciones sucesivas.
Y aun se podría señalar otras diferencias en la determinación y exigencia del IVA: en régimen general, con gravamen o con exención, o en regímenes especiales; con deducción plena del IVA soportado (prorrata 100%) o con deducción parcial (% prorrata) o sin derecho a deducción. Ninguna de estas distinciones es irrelevante en cuanto influyen tanto en el IVA a autoliquidar, en su caso, como en el IVA exigible periódicamente. Como peculiaridades a destacar están: el régimen de agricultura, ganadería y pesca (no marítima), respecto de operaciones en las que no hay IVA no devengado (se cobra, mediante recibo, al adquirente de los productos y servicios una compensación del IVA soportado, calculada a tanto alzado en general con porcentajes que señala la LIVA); el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y de objetos de colección (con un cálculo preciso del “valor añadido” económico); o el régimen de agencias de viajes (operaciones en nombre propio: con otro cálculo del valor añadido). Y, así, hasta nueve regímenes especiales.
Estas consideraciones permiten reseñar aquí el esquema de la LIVA. Por el IVA devengado: a) ámbitos (objetivo, territorial); b) sujeción y no sujeción en cada hecho imponible (arts. 4-12, 13-16, 17-19); c) exenciones en entregas y servicios (arts. 20-24), en adquisiciones intracomunitarias (art. 26) y en importaciones (arts. 27-67; d) localización de cada hecho imponible (arts. 68-70, 71-74); d) devengo (arts. 75; 76; 77); e) base imponible y su modificación (arts. 78-81; 82; 83); f) sujetos pasivos y responsables (arts. 84; 85; 86-87); g) repercusión y rectificación (arts. 89); h) tipos de gravamen (arts, 90-91). Por el IVA exigible: a) deducciones (arts. 92 a 100); b) devoluciones (arts. 115 a 119 bis). Y, después: regímenes especiales (arts. 120 a 163); obligaciones (arts. 164 a 166); gestión del impuesto (arts. 167 y 168); suspensión del impuesto (art. 169) e infracciones y sanciones específicas del IVA (arts. 170 y 171).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En días como los que vivimos ahora, pase lo que pase, sea cual sea la actualidad fiscal, no hay mayor ni mejor comentario “de lo humano a lo divino” que la reflexión sobre el acontecimiento que permite considerar la realidad “de lo divino a lo humano”. Dios trinitario, el Hijo de Dios se hizo hombre, nació como Niño, sin perder su condición divina: “Tened entre vosotros los mismos sentimientos que tuvo Cristo Jesús, el cual, siendo de condición divina, no consideró como presa codiciable el ser igual a Dios, sino que se anonadó a sí mismo tomando la forma de siervo, hecho semejante a los hombres…” (Flp 2, 5-7). Y hace más de dos mil años se cumplió lo que Isaías ya había profetizado: “Mirad, la virgen está encinta y dará a luz un hijo a quien pondrán por nombre Emmanuel” (Is 7, 14). Y todo lo ocurrido tuvo la sencillez de la simplicidad de Dios. ¿Celebro el acontecimiento como en el aniversario de la persona que más quiero?
- “En aquellos días se promulgó un edicto de César Augusto para que se empadronase todo el mundo. Este primer empadronamiento se hizo cuando Quirino era gobernador de Siria. Todos iban a inscribirse, cada uno a su ciudad. José como era de la casa y familia de David, subió desde Nazaret, ciudad de Galilea, a la ciudad de David, llamada Belén, en Judea, para empadronarse con María, su esposa, que estaba encinta…” ¿Me cuesta ir cerca de María, Madre de Dios y madre mía, para acompañarla y recordar con Ella?
- “Y cuando ellos se encontraban allí, le llegó la hora del parto, y dio a luz a su hijo primogénito; …”. ¿Adoro al Niño Jesús, Dios hecho hombre, en su llegada al mundo?
- “lo envolvió en pañales y lo recostó en un pesebre…” ¡Niño! ¡Envuelto en pañales!
- “porque no había lugar para ellos en el aposento” ¿Preparo mi alma para acogerlo?
- “Había unos pastores por aquellos contornos que dormían al raso y vigilaban por turno su rebaño durante la noche. De improviso, un ángel del Señor se les presentó y la gloria del Señor los rodeó de luz. Y se llenaron de un gran temor. El ángel les dijo: -No temáis. Mirad que vengo a anunciaros una gran alegría que lo será para todo el pueblo: hoy os ha nacido en la ciudad de David, el Salvador, que es el Cristo, el Señor, y esto os servirá de señal: encontraréis a un niño envuelto en pañales y reclinado en un pesebre… De pronto, apareció junto al ángel una muchedumbre de la milicia celestial…” ¿Me siento rodeado de ángeles que también adoran al Niño? ¿hablo con mi ángel?
- “Cuando los ángeles les dejaron, marchándose hacia el cielo, los pastores se decían unos a otros: - Vayamos a Belén para ver esto que ha ocurrido y que el Señor nos ha manifestado. Y fueron presurosos y encontraron a María y a José y al niño reclinado en el pesebre. Al verlo reconocieron las cosas que les habían anunciado sobre este niño…” ¿Voy con frecuencia a estar un ratito con Él, en el belén, en el misterio, en el Sagrario?
- “Y todos los que lo oyeron se maravillaron de cuanto los pastores les habían dicho”. ¿Pienso a menudo en la Sagrada Familia en Belén? ¿Hablo de la Navidad, de Jesús?
- “María guardaba todas estas cosas ponderándolas en su corazón” ¿Me recojo junto a María para ponderar con Ella el misterio de amor de Dios, que es Amor?
- “Y los pastores regresaron, glorificando y alabando a Dios por todo lo que había oído y visto, según les fue dicho” (Lc 2, 1-13, 15 a 20) ¿Vivo la santa alegría de la Navidad?
LA HOJA SEMANAL
(del 25 a 30 de diciembre)
Lunes (25)
Natividad de Nuestro Señor Jesucristo (Nª Sª de Belén)
Palabras: “La Palabra se hizo carne y habitó entre nosotros” (Jn 1,14)
Reflexión: Cuantos la recibieron, como hijos de Dios
Propósito, durante el día: Amar a Dios; poner amor donde se precise amor
Martes (26)
San Esteban, protomártir
Palabras: “El Espíritu de vuestro Padre hablará por vosotros” (Mt 10,20)
Reflexión: Por tu nombre, dirígeme y guíame (Salmo, 30)
Propósito, durante el día: Bendita y alabada sea la voluntad de Dios
Miércoles (27)
San Juan, apóstol y evangelista
Palabras: “Entró y creyó” (Jn 20,8)
Reflexión: Juan llegó antes que Pedro al sepulcro vacío, pero esperó
Propósito, durante el día: Vivir con Juan el encuentro con Jesús, la Cena, el Calvario
Jueves (28)
Los Santos Inocentes, mártires
Palabras: Mandó matar a tos los niños de dos años para abajo en Belén (Mt 2,16)
Reflexión: La maldad del corazón, los horrores del hombre
Propósito, durante el día: Desagravio por los pecados, por los olvidos, por la soberbia
Viernes (29)
Santo Tomás Becket, obispo y mártir (5º día Octava de Navidad)
Palabras: “Será como una bandera discutida” (Lc 2,34)
Reflexión: Simeón le dijo a María: “Y a ti, una espada te traspasará el alma”
Propósito, durante el día: Ayúdame Dios mío a elegir bandera, a morir si es preciso
Sábado (30)
San Sabino, obispo (6º día Octava de Navidad)
Palabras: “El niño iba creciendo y robusteciéndose y se llenaba de sabiduría” (Lc 2,40)
Reflexión: De su plenitud hemos recibido gracia tras gracia (Jn 1,16)
Propósito, durante el día: Madre, mantenme junto a Jesús, que nada ni nadie me aparte
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (4º Adviento; ciclo B; Nochebuena) llevan a vivir el cumplimiento de la promesa: “Yo seré para él padre y él será para mi hijo” (2 Sam 7); “revelación del misterio mantenido en secreto durante siglos eternos” (Rm 16); “y darás a luz un hijo y le pondrás por nombre Jesús. Será grande, se llamará Hijo del Altísimo” (Lc 1). ¡Es verdad, Jesús nació como niño y vivió entre nosotros! Y sigue junto a cada uno realmente, aquí y ahora, y hasta el fin del mundo. ¡Cómo no hablarle, no confiar!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Por medio de la oración podemos entrar en una relación estable con Dios, que es la fuente de la verdadera alegría. La alegría del cristiano no se compra, no se puede comprar; viene de la fe y del encuentro con Jesucristo, razón de nuestra felicidad. Y cuanto más enraizados estamos en Cristo, cuanto más cercanos estamos a Jesús, más encontramos la serenidad interior, incluso en medio de las contradicciones cotidianas. Por eso el cristiano, habiendo encontrado a Jesús, no puede ser un profeta de desventura, sino un testigo y un heraldo de alegría. Una alegría a compartir con los demás; una alegría contagiosa que hace menos fatigoso el camino de la vida. La tercera actitud indicada por Pablo es el continuo agradecimiento, es decir, un amor agradecido con Dios. Él, de hecho, es muy generoso con nosotros y nosotros estamos invitados a reconocer siempre sus beneficios, su amor misericordioso, su paciencia y bondad, viviendo así en un incesante agradecimiento.” (Angelus, día 17 de diciembre de 2017)
- “Todos somos pecadores. No lo sé, quizá alguno de vosotros no es pecador... Si alguno no es pecador que levante la mano, por favor, así todos lo vemos. Pero no hay manos levantadas, va bien: ¡tenéis buena la fe! Todos somos pecadores; y por eso al inicio de la misa pedimos perdón. Y el acto penitencial. No se trata solamente de pensar en los pecados cometidos, sino mucho más: es la invitación a confesarse pecadores delante de Dios y delante de la comunidad, delante de los hermanos, con humildad y sinceridad, como el publicano en el templo. Si realmente la eucaristía hace presente el misterio pascual, es decir el pasaje de Cristo de la muerte a la vida, entonces lo primero que tenemos que hacer es reconocer cuáles son nuestras situaciones de muerte para poder resurgir con Él a la vida nueva.” (audiencia general, día 20 de diciembre de 2017)
FELICIDADES EN LA NAVIDAD PARA TODOS. ¡QUE DIOS NOS BENDIGA!
(24.12.17)
Los impuestos indirectos (7): el esquema legal del IVA
El IVA son tres impuestos, anunciaba el título de uno de los muchísimos libros que se publicaron cuando era inminente la aplicación del “impuesto europeo”. No es así, pero era un aviso interesante y, por extraño que pudiera parecer, aún podría aumentar ese número ahora. Desde luego, los hechos imponibles son tres: “entregas y servicios” (operaciones interiores y también las exportaciones y las entregas intracomunitarias (que son operaciones exentas con derecho a devolución del IVA soportado para garantizar la neutralidad internacional); “importaciones”; y “adquisiciones intracomunitarias”.
Pero, desde otro punto de vista, serían otros tres los IVA, si se distingue (art. 21 LGT) entre el “IVA devengado”, el impuesto, instantáneo, que se autoliquida en factura (o se liquida por las aduanas en la importación) y se repercute al adquirente (o satisface el importador), el “IVA con inversión de sujeto pasivo”, en el que es el adquirente el que debe autoliquidar el impuesto, y el “IVA exigible”, que es el que, periódicamente (cada trimestre, cada mes) resulta de la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible, de modo que hay que ingresar el resultado positivo y se puede compensar en periodos sucesivos si es negativo, lo que hace que, en una declaración recapitulativa anual, se permita el sujeto pasivo optar por la devolución del saldo de IVA soportado no compensado o seguir compensando en las declaraciones sucesivas.
Y aun se podría señalar otras diferencias en la determinación y exigencia del IVA: en régimen general, con gravamen o con exención, o en regímenes especiales; con deducción plena del IVA soportado (prorrata 100%) o con deducción parcial (% prorrata) o sin derecho a deducción. Ninguna de estas distinciones es irrelevante en cuanto influyen tanto en el IVA a autoliquidar, en su caso, como en el IVA exigible periódicamente. Como peculiaridades a destacar están: el régimen de agricultura, ganadería y pesca (no marítima), respecto de operaciones en las que no hay IVA no devengado (se cobra, mediante recibo, al adquirente de los productos y servicios una compensación del IVA soportado, calculada a tanto alzado en general con porcentajes que señala la LIVA); el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y de objetos de colección (con un cálculo preciso del “valor añadido” económico); o el régimen de agencias de viajes (operaciones en nombre propio: con otro cálculo del valor añadido). Y, así, hasta nueve regímenes especiales.
Estas consideraciones permiten reseñar aquí el esquema de la LIVA. Por el IVA devengado: a) ámbitos (objetivo, territorial); b) sujeción y no sujeción en cada hecho imponible (arts. 4-12, 13-16, 17-19); c) exenciones en entregas y servicios (arts. 20-24), en adquisiciones intracomunitarias (art. 26) y en importaciones (arts. 27-67; d) localización de cada hecho imponible (arts. 68-70, 71-74); d) devengo (arts. 75; 76; 77); e) base imponible y su modificación (arts. 78-81; 82; 83); f) sujetos pasivos y responsables (arts. 84; 85; 86-87); g) repercusión y rectificación (arts. 89); h) tipos de gravamen (arts, 90-91). Por el IVA exigible: a) deducciones (arts. 92 a 100); b) devoluciones (arts. 115 a 119 bis). Y, después: regímenes especiales (arts. 120 a 163); obligaciones (arts. 164 a 166); gestión del impuesto (arts. 167 y 168); suspensión del impuesto (art. 169) e infracciones y sanciones específicas del IVA (arts. 170 y 171).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En días como los que vivimos ahora, pase lo que pase, sea cual sea la actualidad fiscal, no hay mayor ni mejor comentario “de lo humano a lo divino” que la reflexión sobre el acontecimiento que permite considerar la realidad “de lo divino a lo humano”. Dios trinitario, el Hijo de Dios se hizo hombre, nació como Niño, sin perder su condición divina: “Tened entre vosotros los mismos sentimientos que tuvo Cristo Jesús, el cual, siendo de condición divina, no consideró como presa codiciable el ser igual a Dios, sino que se anonadó a sí mismo tomando la forma de siervo, hecho semejante a los hombres…” (Flp 2, 5-7). Y hace más de dos mil años se cumplió lo que Isaías ya había profetizado: “Mirad, la virgen está encinta y dará a luz un hijo a quien pondrán por nombre Emmanuel” (Is 7, 14). Y todo lo ocurrido tuvo la sencillez de la simplicidad de Dios. ¿Celebro el acontecimiento como en el aniversario de la persona que más quiero?
- “En aquellos días se promulgó un edicto de César Augusto para que se empadronase todo el mundo. Este primer empadronamiento se hizo cuando Quirino era gobernador de Siria. Todos iban a inscribirse, cada uno a su ciudad. José como era de la casa y familia de David, subió desde Nazaret, ciudad de Galilea, a la ciudad de David, llamada Belén, en Judea, para empadronarse con María, su esposa, que estaba encinta…” ¿Me cuesta ir cerca de María, Madre de Dios y madre mía, para acompañarla y recordar con Ella?
- “Y cuando ellos se encontraban allí, le llegó la hora del parto, y dio a luz a su hijo primogénito; …”. ¿Adoro al Niño Jesús, Dios hecho hombre, en su llegada al mundo?
- “lo envolvió en pañales y lo recostó en un pesebre…” ¡Niño! ¡Envuelto en pañales!
- “porque no había lugar para ellos en el aposento” ¿Preparo mi alma para acogerlo?
- “Había unos pastores por aquellos contornos que dormían al raso y vigilaban por turno su rebaño durante la noche. De improviso, un ángel del Señor se les presentó y la gloria del Señor los rodeó de luz. Y se llenaron de un gran temor. El ángel les dijo: -No temáis. Mirad que vengo a anunciaros una gran alegría que lo será para todo el pueblo: hoy os ha nacido en la ciudad de David, el Salvador, que es el Cristo, el Señor, y esto os servirá de señal: encontraréis a un niño envuelto en pañales y reclinado en un pesebre… De pronto, apareció junto al ángel una muchedumbre de la milicia celestial…” ¿Me siento rodeado de ángeles que también adoran al Niño? ¿hablo con mi ángel?
- “Cuando los ángeles les dejaron, marchándose hacia el cielo, los pastores se decían unos a otros: - Vayamos a Belén para ver esto que ha ocurrido y que el Señor nos ha manifestado. Y fueron presurosos y encontraron a María y a José y al niño reclinado en el pesebre. Al verlo reconocieron las cosas que les habían anunciado sobre este niño…” ¿Voy con frecuencia a estar un ratito con Él, en el belén, en el misterio, en el Sagrario?
- “Y todos los que lo oyeron se maravillaron de cuanto los pastores les habían dicho”. ¿Pienso a menudo en la Sagrada Familia en Belén? ¿Hablo de la Navidad, de Jesús?
- “María guardaba todas estas cosas ponderándolas en su corazón” ¿Me recojo junto a María para ponderar con Ella el misterio de amor de Dios, que es Amor?
- “Y los pastores regresaron, glorificando y alabando a Dios por todo lo que había oído y visto, según les fue dicho” (Lc 2, 1-13, 15 a 20) ¿Vivo la santa alegría de la Navidad?
LA HOJA SEMANAL
(del 25 a 30 de diciembre)
Lunes (25)
Natividad de Nuestro Señor Jesucristo (Nª Sª de Belén)
Palabras: “La Palabra se hizo carne y habitó entre nosotros” (Jn 1,14)
Reflexión: Cuantos la recibieron, como hijos de Dios
Propósito, durante el día: Amar a Dios; poner amor donde se precise amor
Martes (26)
San Esteban, protomártir
Palabras: “El Espíritu de vuestro Padre hablará por vosotros” (Mt 10,20)
Reflexión: Por tu nombre, dirígeme y guíame (Salmo, 30)
Propósito, durante el día: Bendita y alabada sea la voluntad de Dios
Miércoles (27)
San Juan, apóstol y evangelista
Palabras: “Entró y creyó” (Jn 20,8)
Reflexión: Juan llegó antes que Pedro al sepulcro vacío, pero esperó
Propósito, durante el día: Vivir con Juan el encuentro con Jesús, la Cena, el Calvario
Jueves (28)
Los Santos Inocentes, mártires
Palabras: Mandó matar a tos los niños de dos años para abajo en Belén (Mt 2,16)
Reflexión: La maldad del corazón, los horrores del hombre
Propósito, durante el día: Desagravio por los pecados, por los olvidos, por la soberbia
Viernes (29)
Santo Tomás Becket, obispo y mártir (5º día Octava de Navidad)
Palabras: “Será como una bandera discutida” (Lc 2,34)
Reflexión: Simeón le dijo a María: “Y a ti, una espada te traspasará el alma”
Propósito, durante el día: Ayúdame Dios mío a elegir bandera, a morir si es preciso
Sábado (30)
San Sabino, obispo (6º día Octava de Navidad)
Palabras: “El niño iba creciendo y robusteciéndose y se llenaba de sabiduría” (Lc 2,40)
Reflexión: De su plenitud hemos recibido gracia tras gracia (Jn 1,16)
Propósito, durante el día: Madre, mantenme junto a Jesús, que nada ni nadie me aparte
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (4º Adviento; ciclo B; Nochebuena) llevan a vivir el cumplimiento de la promesa: “Yo seré para él padre y él será para mi hijo” (2 Sam 7); “revelación del misterio mantenido en secreto durante siglos eternos” (Rm 16); “y darás a luz un hijo y le pondrás por nombre Jesús. Será grande, se llamará Hijo del Altísimo” (Lc 1). ¡Es verdad, Jesús nació como niño y vivió entre nosotros! Y sigue junto a cada uno realmente, aquí y ahora, y hasta el fin del mundo. ¡Cómo no hablarle, no confiar!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Por medio de la oración podemos entrar en una relación estable con Dios, que es la fuente de la verdadera alegría. La alegría del cristiano no se compra, no se puede comprar; viene de la fe y del encuentro con Jesucristo, razón de nuestra felicidad. Y cuanto más enraizados estamos en Cristo, cuanto más cercanos estamos a Jesús, más encontramos la serenidad interior, incluso en medio de las contradicciones cotidianas. Por eso el cristiano, habiendo encontrado a Jesús, no puede ser un profeta de desventura, sino un testigo y un heraldo de alegría. Una alegría a compartir con los demás; una alegría contagiosa que hace menos fatigoso el camino de la vida. La tercera actitud indicada por Pablo es el continuo agradecimiento, es decir, un amor agradecido con Dios. Él, de hecho, es muy generoso con nosotros y nosotros estamos invitados a reconocer siempre sus beneficios, su amor misericordioso, su paciencia y bondad, viviendo así en un incesante agradecimiento.” (Angelus, día 17 de diciembre de 2017)
- “Todos somos pecadores. No lo sé, quizá alguno de vosotros no es pecador... Si alguno no es pecador que levante la mano, por favor, así todos lo vemos. Pero no hay manos levantadas, va bien: ¡tenéis buena la fe! Todos somos pecadores; y por eso al inicio de la misa pedimos perdón. Y el acto penitencial. No se trata solamente de pensar en los pecados cometidos, sino mucho más: es la invitación a confesarse pecadores delante de Dios y delante de la comunidad, delante de los hermanos, con humildad y sinceridad, como el publicano en el templo. Si realmente la eucaristía hace presente el misterio pascual, es decir el pasaje de Cristo de la muerte a la vida, entonces lo primero que tenemos que hacer es reconocer cuáles son nuestras situaciones de muerte para poder resurgir con Él a la vida nueva.” (audiencia general, día 20 de diciembre de 2017)
FELICIDADES EN LA NAVIDAD PARA TODOS. ¡QUE DIOS NOS BENDIGA!
(24.12.17)
PAPELES DE J.B. (nº 378)
(sexta época; nº 39/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, noviembre 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRESCRIPCIÓN
1) No interrupción. Liquidaciones. Las liquidaciones provisionales practicadas respecto de las autoliquidaciones no interrumpen la prescripción del derecho a devolver que se pide mediante rectificación de autoliquidación porque un contrato se resolvió; prescripción cuando se pide (TEAC 2-11-17)
Algunas resoluciones son como una filigrana argumental que teje hilos razonables para llegar al dibujo deseado difícil de adivinar durante la tarea. Si se preguntara si una liquidación interrumpe la prescripción del derecho a devolver la respuesta puede ser: afirmativa, si se atiende al derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66. a) LGT), que puede resultar a devolver; o negativa, si se atiende aisladamente a una petición de devolución (art. 66. c) LGT) como consecuencia de una rectificación de la propia autoliquidación, porque se trata del ejercicio de un derecho diferente.
La complejidad puede ser mayor cuando se trata de un caso en el que: se autoliquida; la Administración liquida por diferencias en la consideración de una comunidad; se resuelve ese negocio; y, por ese motivo, se pide la rectificación de la autoliquidación de modo que la nueva determinaría una cantidad a devolver. El debate se refiere a la diferente prescripción en cada uno de los derechos, a liquidar y a solicitar una devolución, de modo que aislado este último, aquella diferencia hace que la liquidación de la Administración no interrumpa la prescripción del derecho a solicitar la devolución que sigue corriendo y hace que ya hubiera prescrito al tiempo de la solicitud.
No son muchos los tributaristas que recuerdan cuando se admitió en el ordenamiento el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación, en su regulación hubo que preservar muchas cosas: la inanidad de la declaración (teóricamente veraz, siempre sospechosa), la indiscutible diferencia entre una liquidación (acto administrativo) y una autoliquidación (obligación de administrados), el privilegio administrativo para revisar los propios actos y las múltiples limitaciones (imposible autoliquidación sustitutiva, art. 122 LGT) o la prohibición (opciones, art. 119 LGT) para volver sobre la propia autoliquidación. Fue un progreso jurídico y normativo, pero cauteloso como lo demuestra que el procedimiento se regulara en el artículo 120 LGT y no como uno más de los procedimientos de gestión (arts. 123 a 140 LGT). Y no faltan aclaraciones jurisprudenciales: En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución (AN 19-2-15)
Y, como suele ocurrir, hasta que se ponga remedio, parece que el reglamento (RD 1065/2007, RAT) se excede respecto de lo que la LGT establece. De modo que, aprovechando el portillo “de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”, el precepto reglamentario (art.126 RAT) establece que sólo se puede pedir la rectificación de la autoliquidación antes de que la Administración hubiera practicado liquidación definitiva (1) o, en su defecto, antes de que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (2) o antes de que hubiera prescrito el derecho a solicitar devolución (3). Es fácil y razonable considerar que ninguno de esos términos es procedimental y que la única habilitación reglamentaria se refiere a regular el procedimiento adecuado.
Se podría decir que así se protege la seguridad jurídica, aunque son los tiempos menos indicados para esa consideración (imprescriptibilidad del derecho a comprobar, del derecho a calificar, revisión por el principio de igualdad en la legalidad…), pero la cuestión está enraizada con la justicia y, por ella, se puede dudar que sea la prescripción del derecho a pedir una devolución, cuando de lo que se trata es de pedir la rectificación de la autoliquidación cualquiera que sea el resultado de esa rectificación.
Otra cosa es si esa vía es la adecuada para resolver una liquidación provisional que deviene injusta por posterior la resolución de un negocio. Y ahí puede empezar el repaso a los procedimientos especiales de revisión, con la alegría, frecuentemente frustrada, de encontrar la revocación (art. 219 LGT), como remedio jurídico, porque se aplica de oficio, a voluntad de la Administración, sin necesidad de explicaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que se produjera una liquidación provisional por error en las retenciones practicadas, no impide que se pida la rectificación de la autoliquidación, porque existe otra retención (TSJ Cataluña 18-12-09)
INFORMACIÓN
2) Procedente. Cajas de seguridad. El requerimiento de identificación de titulares de cajas de seguridad, no procede si lo hace Recaudación que sólo puede actuar respecto de deudores, pero sí procede si lo hace Inspección (TEAC 2-11-17)
Siempre es una satisfacción intelectual encontrar asuntos nuevos sobre los que se reflexionó hace muchos años. El deber de informar sobre otros se consideraba, ya desde el art. 111 LGT/1963, como el deber de más amplio contenido entre los de su especie en los ámbitos próximos de regulación: toda clase de datos, antecedentes, informes y justificantes … de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (v. art. 93.1 LGT/2003)
Tan amplio contenido y tan pocas garantías jurídicas llevó a considerar necesario limitarlo, al menos por la vía indirecta: cómo exigir la información, quien puede requerir, trascendencia tributaria y proporcionalidad de lo requerido, legitimación en la impugnación de requerimientos (los recursos no suspenden, TS 24-5-00; el tercero afectado por la información no puede recurrir el requerimiento, AN 28-3-95). Pero, al mismo tiempo, se iban ampliando las obligaciones genéricas (declaraciones informativas) y las específicas (negocios, operaciones billetes, bienes y derechos en el extranjero). Tanta es la amplitud de exigencias y de posibilidades que lo que ha perdido interés es el contenido, los requisitos y las formas que deberían garantizar la intimidad de las personas.
Sobre requerimientos de información de los titulares de cajas de seguridad hay precedentes cercanos, tanto para declarar la improcedencia cuando requiere Recaudación sin identificar al deudor afectado (AN 10-5-10), como para justificar la exigibilidad en otros casos, porque las cajas son instrumentos que se utilizan “para salvaguardar elementos de alta volatilidad” (TEAC 16-4-08, 18-11-08, 17-12-08).
Pero es inútil buscar protección jurídica cuando, recordando el principio de los tiempos, hace medio siglo, se comprueba que sólo se pedía información sobre el contribuyente identificado que estaba siendo objeto de comprobación o investigación. Tan rudimentaria base de datos se nutría también con datos tomados de clientes y proveedores de los contribuyentes que eran objeto de inspección. Fue suficiente un decreto (primero, declaración de ingresos y pagos; luego, de clientes y proveedores; hoy, modelo 347), para convertir ese trabajo de arrastre de información en obligación general, para empresas y profesionales, de suministro anual en períodos determinados.
Del mismo modo, también desapareció el rigor con que se juzgaba la aplicación de la información elaborada con el contenido de la base de datos así nutrida (TS 6-6-98: no son prueba). Eran tiempos en los que se prohibía utilizar la información requerida sin que se hubiera iniciado antes una inspección (TS 15-2-94). Y visto como ha cambiado el régimen, lo que se entiende menos es el porqué de esa minuciosidad para diferenciar los requerimientos de Recaudación y de Inspección.
Cuando vuelva el anterior proceder se volverá a plantear la clara y justificada distinción entre información por suministro (declaración) e información por captación (a requerimiento) y se considerará deviación de poder (v. art. 48 Ley 39/2015, LPA) manifiesta, el requerimiento de información que no esté justificado por una determinada actuación inspectora iniciada o a iniciar a la vista de un plan asignado respecto del afectado por la información requerida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el requerimiento efectuado después de iniciada la inspección y contrario al art. 111.3 LGT (TS 6-2-07)
PRUEBA
3) Tiempo de aportación. Según TS 20.04.17, se puede aportar a los TEA documentos y pruebas no aportados en el procedimiento de comprobación si justifican materialmente lo pretendido, sin que el TEA tenga que desplegar una actuación de comprobación e investigación ya que su función es valorar la prueba, no investigar (TEAC 2-11-17)
La resolución reseñada se puede comentar también con esta otra de fecha próxima: Si las facturas sin el NIF del destinatario se corrigen en los originales por quien las emitió sin emitir facturas rectificativas y se aportan en el recurso de reposición, procede, art. 97 Uno. 1º LIVA, la devolución (TEAC 22-11-17)
En el fondo de los asuntos resueltos a considerar está la degradada situación en la que ha quedado la factura que, como medio de prueba, ha llevado a la necesidad de probar la prueba (la realidad de lo facturado) y, como obligación formal, ha sido sometida al mayor rigor en su relación con el tiempo y forma de aportación. Tal degradación en el tratamiento produce inevitablemente otras consecuencias: desde considerar que las facturas sólo tienen eficacia probatoria si se aportan en el procedimiento de aplicación de los tributos, pero no al tiempo de una reclamación posterior; a considerar que la infracción por no cumplir las obligaciones de facturación (emisión, expedición, facturación, registro…) también es aplicable a quien no tiene obligación de facturar (si emite factura sin tener que hacerlo), aunque parece que lo adecuado sería regular un supuesto de responsabilidad tributaria.
La resolución primera de las que se comentan es la respuesta jurídica adecuada a la opinión que mantenía que era un abuso procesal intentar aportar pruebas después de terminado el procedimiento de aplicación de los tributos, aunque se debía reconocer que estaba jurídicamente justificado hacerlo en el posterior recurso en vía contenciosa. Es suficiente exponerlo así, para comprobar el exceso, o la insuficiencia, en el razonamiento.
Siendo esta resolución muy relevante, no deja de serlo la consideración que permite trasladar la cuestión a la inseguridad jurídica establecida con la regulación de la comprobación abierta de los hechos y su calificación inestable inestable en el tiempo (art. 66 bis y art. 115 LGT), así como a la proyección de resoluciones a otros actos en virtud del concepto de “obligaciones conexas” (arts. 68.9, 233.7 y 239.7 LGT) y a las infinitas posibilidades que ofrecen el principio (TC ss. 19.05.03 y 19.06.06; TS s. 23.03.15) de “igualdad en la legalidad” (prohibición de la “igualdad en la ilegalidad”). Todos estos fundamentos deberían llevar a la Administración a corregir situaciones, a revocar actos (art. 219 LGT), más allá de la cosa juzgada y de la prescripción, a la vista de la reclamación que se comenta.
La segunda de las resoluciones comentadas permite reflexionar sobre el rigor en la exigencia formal (rectificación de facturas) que va más allá de la realidad material (corrección del documento original por quien lo redactó) y que ha obligado a llegar hasta el TEAC. Y, de paso, permite también ver las primeras consecuencias de abrir el portilllo de la oportunidad (las facturas rectificadas se portan en el recurso de reposición)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)
GESTIÓN
4) Procedimiento iniciado por declaración. La notificación simultánea de caducidad y de iniciación de un nuevo procedimiento sólo es admisible, TS 4.02.13, si indica los diferentes regímenes de impugnación; si no, el acto no es eficaz (TEAC 16-11-17)
El procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT), uno más entre los de gestión que se regulan en la LGT (arts. 123 y sigs.), era el único que se regulaba en la LGT/1963. El procedimiento de gestión se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101 LGT/1963) y concluía (art. 120 LGT/1963) por liquidación, por prescripción o por perención si no se comprobaba en el tiempo establecido. En la actualidad es “el supuesto” en el que una declaración puede iniciar un procedimiento. En la imposición estatal es un caso raro, desde que se generalizó la autoliquidación incluso en el ITPyAJD y, finalmente, en el ISyD, hasta donde se ha llegado en la regulación autonómica.
Por otra parte, también merece consideración recordar lo que se ha tardado en regular el tiempo de duración en los procedimientos y actuaciones de la Administración (v. RD 803/1993), en general, y, en particular, la caducidad en los procedimientos tributarios (arts. 23 y 29 Ley 1/1998 LDGC). Es esta una materia en la que se pone de manifiesto el fenómeno de la refracción administrativa (en el decreto de tiempos se excluyó las actuaciones inspectoras; en la regulación legal posterior se ha excluye la caducidad en ese procedimiento). La jurisprudencia producida ya con al LGT/2003 ha señalado los límites a la aplicación de “las dilaciones no atribuibles a la Administración” (arts. 104 y 150 LGT) ante las sucesivas vías de escape para evitar el rigor de los plazos (contra la doctrina de la razón: no hay dilación cuando no se impide que se puede continuar la actuación hasta terminar). Y, aquí, la resolución que se comenta pone de manifiesto otra práctica peculiar: comunicar al mismo tiempo la caducidad de un procedimiento y la iniciación de otro que le sucede.
Posiblemente se podría calificar como una desviación de poder (art. 48 LPA), pero es tan evidente lo que se pretende que parece ser un caso de abuso de derecho (art. 7 Cc). Así, la llamada al derecho común traería viento fresco para airear los ámbitos cerrados donde se producen las relaciones entre los administrados y la Administración en los procedimientos tributarios. La resolución, con la doctrina del TS que aplica, abre un pequeño ventanuco para que entre luz y aire.
Aún así, la exigencia para la eficacia de la comunicación conjunta (indicar claramente los diferentes regímenes de impugnación) puede ser un semillero de conflictos de difícil solución en trámite cercano al tiempo en que se produce el hecho. No se debe olvidar que, siendo tan claro el concepto de motivación (explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos, TS s. 28-6-93), su ausencia o deficiencia aún es uno de los motivos más frecuentes de recursos
- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo y, además, lo que se amplió –errores aritméticos, información en Internet- no exigía nueva actividad pericial (AN 9-7-15)
INSPECCIÓN
5) Interrupción. Justificada. La interrupción justificada por solicitud de valoración al gabinete técnico se cuenta desde la remisión de la petición; el conocimiento formal del contribuyente se puede producir en la puesta de manifiesto (TEAC 2-11-17)
El interés de la resolución reseñada está en que permite reflexionar tanto sobre la evolución normativa en la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras, como sobre la consideración en que se debe tener al inspeccionado a efectos de que tenga noticia de todas las incidencias y vicisitudes que se produzcan.
a) La versión originaria del artículo 150 LGT que regula la duración de las actuaciones inspectoras y el plazo máximo para terminarlas, ya se adivinaba como manifiestamente mejorable: se trataba de un plazo elástico que se podía alargar por causa atribuible a la Administración (interrupciones), justificada o no, o por causa imputable al administrado (dilaciones), por ampliación o, simplemente, por incumplimiento de la Administración con las solas consecuencias de que dejan de devengarse intereses y de que no se entiende interrumpida la prescripción. No se cuenta que se consideran espontáneos los ingresos que se pudieran hacer, porque con un pequeño coste y con una muy discutible sanción, es una vía siempre abierta; que corra la prescripción cuando el acreedor fiscal no procura determinar en plazo la deuda tributaria, es norma de derecho común; y se debe señalar que el no devengo de intereses por causa atribuible al “administrador de la Hacienda” -que eso es la Administración-, sólo tendría “sentido jurídico”, si el interés que no paga el deudor a la Hacienda -inspeccionado-, lo pagara el administrador responsable del retraso en las actuaciones. La Hacienda, en este caso, no tiene por qué perder esos ingresos “accesorios” (arts. 25, 26 LGT)
La mueva versión de la LGT (Ley 34/2015) ha aumentado los plazos, ha suprimido las interrupciones y las dilaciones, ha regulado las causas de suspensión y ha mantenido las consecuencias del exceso de duración y, por tanto, las anteriores deficiencias. Y también se ha mantenido la injustificada habilitación reglamentaria (art. 104 LGT) que permite (art. 103 RD 1065/2007) la deslegalización en materia tan esencial para la seguridad jurídica como la duración de las actuaciones (que es materia asumida por la ley al dedicarle el artículo 150): en la petición de informes a la propia Administración o a otras, por todos los que pudieran efectuarse, el plazo de interrupción justificada será de seis meses. Pero, como se ha señalado, por la especialidad del artículo 150 LGT respecto del artículo 104 LGT hay que entender suprimido el concepto “interrupción justificada” y atender a los nuevos plazos que la ley establece y, en su caso, a las suspensiones.
b) No regulada la comunicación al inspeccionado de incidencias durante la actuación (en este caso, duración de la interrupción desde la fecha de la remisión de la petición), lógicamente, al menos debe constar en el expediente que se ponga de manifiesto en el trámite de audiencia previo a la firma de acta. Otra cosa es el difícil control de fechas en las comunicaciones internas entre órganos de la misma Administración que aconsejaría establecer otros medios y el mejor, desde luego, la diligencia comunicando la fecha próxima en que se pide el informe, la valoración, el dictamen o los datos.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede entender en plazo la ampliación ni computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15). La petición de informe pericial no es, TS s. 23.07.12, interrupción justificada (TS 19-2-15)
SANCIONES
6) Punibilidad. Reducción. Si se pide fraccionamiento o aplazamiento sin garantías, se deniega, se hace un ingreso parcial y se pide de nuevo el fraccionamiento o aplazamiento sin garantías por razón de la cuantía no procede la reducción, art. 188.3 LGT, porque el ingreso debe ser por la totalidad; debió haber hecho el ingreso parcial en período voluntario y pedir luego el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía (TEAC 30-11-17)
Al leer las reducciones de las multas que se regulan en el artículo 188 LGT es inevitable pensar que hay algo, en el fondo, que provoca el rechazo en el espíritu del jurista, del que hace profesión del Derecho. El descuento por pronto pago es una razonable, justificada y eficaz cláusula comercial. Pero es suficiente considerar principios del derecho sancionador, como el de legalidad y el de proporcionalidad, referidos a la pena, para ver con claridad que no tiene justificación jurídica que la pena sea menor si se paga pronto; y lo que parece menos justificado es que la reducción de la pena esté condicionada a no impugnar la los hechos, la consideración de la culpa, la infracción o la sanción.
Se puede pensar razonablemente que se trata de reducir el “reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-1990) a una consideración de coste económico en la gestión recaudatoria de multas. Por menor coste en litigios, por cobrar cuanto antes, se puede reducir la pena que teóricamente, con sujeción a la ley, está fijada atendiendo a los hechos y a las circunstancias personales, únicas en cada caso y para cada persona. La consideración trasciende de lo constitucional y llega hasta la Justicia y la Moral. Tampoco ayuda en lo ético y en lo razonable del argumento señalar que también los sancionados prefieren esas reducciones. El frecuente espectáculo en los acuerdos en la vía penal, con reconocimiento de culpa, que, incluso, han llegado a la pretensión de exoneración para terceros, más que un refuerzo en la justificación del descuento en las penas tributarias, conduce a una reflexión general sobre el Estado de Derecho.
A partir de esas premisas, considerar la resolución reseñada que se comenta, más que provocar la reflexión, determina una sensación de extrañeza ante lo que parece un prurito jurídico que fundamenta la desestimación, al tiempo que la advertencia de que se podría haber actuado de otro modo con un resultado económicamente favorable: si en período voluntario hubiera pagado parte de la sanción y hubiera pedido el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía, habría reducción; pero, aunque hubo suspensión mientras se resolvía la petición de aplazamiento o fraccionamiento, el ingreso parcial después de la denegación impide la reducción sin garantías por razón de la cuantía. Si se tratara de un asunto “sustantivo”, de rigurosa consideración y exigencia, se comprende la diferencia, pero siendo un asunto, “menor”, “relativo”, “sólo” de una sanción, cuando la ley sólo pretende el cobro rápido, parece asumible aplicar la regla del orden de los factores en la suma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la reducción de la sanción en el acta firmada en disconformidad no por la regularización, sino por las dilaciones (TSJ Valencia 8-5-09)
RECLAMACIONES
7) Resolución. Ejecución. Cuando el objeto de la reclamación es una actuación entre particulares, su contenido es declarativo y su finalidad disciplinaria entre reclamante y reclamado sin que la Administración pueda dictar acto en ejecución (TEAC 22-11-17)
Conviene que el estudioso rebusque en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas en la LGT para distinguir entre “resoluciones declarativas con finalidad disciplinaria” y otras que pudieran tener distinto carácter y contenido. Así podrá ver que el artículo 239.6 LGT (modificado por Ley 34/2015) establece que las resoluciones de los tribunales relativas a actuaciones y omisiones de los particulares (v. art. 227.4 LGT), una vez que hayan adquirido firmeza, vincularán a la Administración en cuanto a la calificación jurídica de los hechos, “sin perjuicio de sus potestades de comprobación e investigación”.
A partir de esa constatación normativa, una vez superada la cuestionable referencia a las “potestades de comprobación y de investigación” (v. arts. 115 y 142 LGT), es difícil adivinar que, en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo” (art. 24 LGT), la obligación “tributaria” se refiere al ingreso de los pagos a cuenta y de las cuotas repercutidas o resultantes del cálculo del tributo exigible (como en el IVA; v. art. 21.2 LGT), de modo que retener, repercutir y el soportar son “obligación resultantes del tributo”. Y la consecuencia es que, en la discrepancia entre particulares, se puede reclamar en vía económico-administrativa respecto de los hechos y de su calificación e incluso sobre la procedencia de retener o de repercutir, pero la resolución se queda ahí.
Lo que viene después es un peculiar camino en la jurisdicción ordinaria con admisión dudosa o con resultado incierto. Porque la materia tributaria exige especialidad de conocimientos (como se exige a los contribuyentes obligados a autoliquidar). Se abre así una cuestión debatida desde hace muchos años y que llegó a tener otro tratamiento normativo. Si la obligación se impone “para recaudar” y “como consecuencia” de un tributo, si en la discrepancia es competente y resuelve un TEA, no faltaría justificación para regular o sentenciar que la Administración procurara la ejecución de lo que había resuelto.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es posible ejecutar el acto aunque se haya agotado la vía administrativa porque ha seguido en la vía jurisdiccional y se ha pedido la suspensión (TS 13-2-07)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Gastos. Publicidad. Según TS s. 13.07.17, respecto de mecenazgo y entidades sin ánimo de lucro, en los envases y embalajes con publicidad sólo es gasto deducible el coste de la aparte efectivamente publicitaria; se puede admitir una justificación de lo que costaría esa publicidad en un soporte de papel con sólo función publicitaria (TEAC 2-11-17)
La consideración de esta resolución exige avisar previamente de la conveniencia de atender al inciso que delimita el criterio de referencia: se trataba allí de la aplicación del tratamiento especial que se regula para acontecimientos especiales, mecenazgo, entidades in ánimo de lucro. También es conveniente señalar que la resolución (restrictiva del tratamiento tributario favorable) toma como fundamento una sola sentencia que se invoca y que se aplica casi inmediatamente a su producción.
Como ocurre en la consideración de otros aspectos de la tributación, se aprecia una especie de obsesión que lleva a la interpretación y aplicación de las normas sobre la base de la sospecha de fraude, evasión, elusión, abuso de derecho. Sólo así se puede comprender tan peculiar criterio: si la publicidad del acontecimiento y de la marca de la entidad que la patrocina se pone (grabada, serigrafiada…) en envases, en embalajes, en objetos a entregar fuera del tráfico comercial, el importe sobre el que calcular la deducción no es todo el coste, sino, precisamente, el referido a la publicidad. De poco vale razonar que “un objeto” se convierte en “objeto publicitario” desde que sirve como publicidad.
Si ya se puede debatir sobre ese asunto que “hizo correr ríos de tinta” (como se estudiaba en la universidad respecto del proyecto de Código civil a mediados del siglo XIX) cuando hubo que analizar y comentar la peculiar regulación del supuesto de no sujeción (art. 7.4º LIVA) referido a las entregas de objetos publicitarios (grabado indeleble, objeto sin valor intrínseco…). Pero, en la resolución que se comenta empieza antes el debate con esa indicación sobre el coste de la publicidad en papel como canon de contraste a efectos de calcular “el coste de la aparte efectivamente publicitaria”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe diferenciar en el mismo soporte publicitario la parte dedicada estrictamente a publicidad y la vinculada a las funciones propias de la actividad empresarial, art. 27 Ley 49/2002, sin confundir con propaganda y publicidad; el TEAC motivó por qué se apartaba de su Res. 14.05.08 y AN s. 3.05.12 (TS 13-7-17)
IVA
9) Servicios. Cesión de vehículos a empleados. La cesión de vehículos a empleados como parte del paquete retributivo está sujeta al IVA; según TJUE, ss. 26.09.96, 21.03.02, 3.09.15, para calcular la BI se debe estar a la disponibilidad y no sólo a la utilización efectiva: horas en que el empleado dispone para fines particulares (TEAC 22-11-17, dos)
Si la aventura tributaria es azarosa, las resoluciones de los TEA procuran luz para sortear escollos y sirtes. De ellas se aprende y sirven para reflexionar y formar criterio.
Lo primero que se debe recordar es que, en las entregas y servicios, el IVA sujeta operaciones realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional (art. 4 LIVA), sin perjuicio de que no estén sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia administrativa o aboral (art. 7.5º LIVA). Y, así, del mismo modo que el IVA sujeta la entrega de una cosa que se transmite como dación en pago o para pago de deuda, aunque la relación jurídica que la origina no esté sujeta al IVA. En la resolución que se comenta, el servicio prestado por el empleado está no sujeto porque el régimen de dependencia excluye la independencia del empresario o profesional cuando actúa por cuenta propia (art. 5.Dos LGT); en cambio, en la cesión del vehículo actúa el empleador por cuenta propia y hay sujeción al impuesto.
Pero en el IVA, como ocurre con la afectación de vehículos (arts. 95.Tres LIVA), lo que no se permite para otros impuestos (v. art. 29.2 LIRPF), se admite la afectación parcial a una actividad empresarial y profesional de las cosas indivisibles.
Lo segundo a considerar es el criterio para diferenciar lo que hay de utilización de un medio de la empresa para el propio y de uso particular, los tiempos y los importes. Cuestión de prueba, de difícil prueba, que la reclamación que se comenta decide por referencia a la doctrina del TJUE que prefiere atender a la “disponibilidad” a la “utilización efectiva”. Es un debate sobre “la posibilidad” y “la realidad” en el que la certeza de ésta pierde. Medido en horas, el tiempo fuera de la jornada laboral (disponible) suele ser más que el resto del día, aunque, razonablemente, algunas horas no se debería considerar como “disponibles”.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la utilización de vehículos para actividades gerenciales por los socios de la empresa que tiene obras distribuidas por toda España que obligan a continuos desplazamientos, el porcentaje de afectación se debe referir a su efectiva afectación y atendiendo a los socios que tienen vehículos particulares (TSJ Galicia 11-3-09)
ITP y AJD
10) OS. Reducción de capital. Si se pretende reducir capital en una SRL mediante amortización de participaciones adquiridas a un socio por un precio estipulado, no se tributa por OS como reducción con devolución de aportaciones, sino como negocios independientes: transmisión de participaciones y reducción con devolución (TEAC 16-11-17, unif. crit.)
La disección tributaria suele producir efectos insólitos y, frecuentemente, discutibles: el coste de la parte “publicitaria” en los objetos a efectos de su consideración como gasto deducible en el IS; el tiempo de disponibilidad para usos particulares de los vehículos cedidos por la empresa a sus empleados como elemento del paquete retributivo, a efectos de la sujeción al IVA.
En la resolución reseñada que aquí se comenta, se trata de una reducción de capital que se produce mediante la amortización de participaciones adquiridas a un socio. Considera el TEAC, en unificación de criterio, que la tributación procedente no es por la reducción de capital con devolución de aportaciones (OS, art. 19.1.1º y 25.4 LITPyAJD), sino que también se debe tributar por la transmisión de participaciones (arts. 7 y 10 LITPyAJD). Y así debe ser porque el artículo 4 LITPyAJD, del mismo modo que establece que por una sola convención no cabe exigir más que el pago de un solo “derecho”, regula la exigencia del derecho correspondiente a cada convención cuando concurran varias.
- Recordatorio de jurisprudencia. No sujeción de la reducción de capital con amortización de acciones propias adquiridas a los socios porque esa adquisición fue anterior y la reducción no produce transmisión patrimonial alguna a los socios (TSJ Aragón11-3-09)
Julio Banacloche Pérez
(21.12.17)
(sexta época; nº 39/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, noviembre 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRESCRIPCIÓN
1) No interrupción. Liquidaciones. Las liquidaciones provisionales practicadas respecto de las autoliquidaciones no interrumpen la prescripción del derecho a devolver que se pide mediante rectificación de autoliquidación porque un contrato se resolvió; prescripción cuando se pide (TEAC 2-11-17)
Algunas resoluciones son como una filigrana argumental que teje hilos razonables para llegar al dibujo deseado difícil de adivinar durante la tarea. Si se preguntara si una liquidación interrumpe la prescripción del derecho a devolver la respuesta puede ser: afirmativa, si se atiende al derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66. a) LGT), que puede resultar a devolver; o negativa, si se atiende aisladamente a una petición de devolución (art. 66. c) LGT) como consecuencia de una rectificación de la propia autoliquidación, porque se trata del ejercicio de un derecho diferente.
La complejidad puede ser mayor cuando se trata de un caso en el que: se autoliquida; la Administración liquida por diferencias en la consideración de una comunidad; se resuelve ese negocio; y, por ese motivo, se pide la rectificación de la autoliquidación de modo que la nueva determinaría una cantidad a devolver. El debate se refiere a la diferente prescripción en cada uno de los derechos, a liquidar y a solicitar una devolución, de modo que aislado este último, aquella diferencia hace que la liquidación de la Administración no interrumpa la prescripción del derecho a solicitar la devolución que sigue corriendo y hace que ya hubiera prescrito al tiempo de la solicitud.
No son muchos los tributaristas que recuerdan cuando se admitió en el ordenamiento el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación, en su regulación hubo que preservar muchas cosas: la inanidad de la declaración (teóricamente veraz, siempre sospechosa), la indiscutible diferencia entre una liquidación (acto administrativo) y una autoliquidación (obligación de administrados), el privilegio administrativo para revisar los propios actos y las múltiples limitaciones (imposible autoliquidación sustitutiva, art. 122 LGT) o la prohibición (opciones, art. 119 LGT) para volver sobre la propia autoliquidación. Fue un progreso jurídico y normativo, pero cauteloso como lo demuestra que el procedimiento se regulara en el artículo 120 LGT y no como uno más de los procedimientos de gestión (arts. 123 a 140 LGT). Y no faltan aclaraciones jurisprudenciales: En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución (AN 19-2-15)
Y, como suele ocurrir, hasta que se ponga remedio, parece que el reglamento (RD 1065/2007, RAT) se excede respecto de lo que la LGT establece. De modo que, aprovechando el portillo “de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”, el precepto reglamentario (art.126 RAT) establece que sólo se puede pedir la rectificación de la autoliquidación antes de que la Administración hubiera practicado liquidación definitiva (1) o, en su defecto, antes de que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (2) o antes de que hubiera prescrito el derecho a solicitar devolución (3). Es fácil y razonable considerar que ninguno de esos términos es procedimental y que la única habilitación reglamentaria se refiere a regular el procedimiento adecuado.
Se podría decir que así se protege la seguridad jurídica, aunque son los tiempos menos indicados para esa consideración (imprescriptibilidad del derecho a comprobar, del derecho a calificar, revisión por el principio de igualdad en la legalidad…), pero la cuestión está enraizada con la justicia y, por ella, se puede dudar que sea la prescripción del derecho a pedir una devolución, cuando de lo que se trata es de pedir la rectificación de la autoliquidación cualquiera que sea el resultado de esa rectificación.
Otra cosa es si esa vía es la adecuada para resolver una liquidación provisional que deviene injusta por posterior la resolución de un negocio. Y ahí puede empezar el repaso a los procedimientos especiales de revisión, con la alegría, frecuentemente frustrada, de encontrar la revocación (art. 219 LGT), como remedio jurídico, porque se aplica de oficio, a voluntad de la Administración, sin necesidad de explicaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que se produjera una liquidación provisional por error en las retenciones practicadas, no impide que se pida la rectificación de la autoliquidación, porque existe otra retención (TSJ Cataluña 18-12-09)
INFORMACIÓN
2) Procedente. Cajas de seguridad. El requerimiento de identificación de titulares de cajas de seguridad, no procede si lo hace Recaudación que sólo puede actuar respecto de deudores, pero sí procede si lo hace Inspección (TEAC 2-11-17)
Siempre es una satisfacción intelectual encontrar asuntos nuevos sobre los que se reflexionó hace muchos años. El deber de informar sobre otros se consideraba, ya desde el art. 111 LGT/1963, como el deber de más amplio contenido entre los de su especie en los ámbitos próximos de regulación: toda clase de datos, antecedentes, informes y justificantes … de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (v. art. 93.1 LGT/2003)
Tan amplio contenido y tan pocas garantías jurídicas llevó a considerar necesario limitarlo, al menos por la vía indirecta: cómo exigir la información, quien puede requerir, trascendencia tributaria y proporcionalidad de lo requerido, legitimación en la impugnación de requerimientos (los recursos no suspenden, TS 24-5-00; el tercero afectado por la información no puede recurrir el requerimiento, AN 28-3-95). Pero, al mismo tiempo, se iban ampliando las obligaciones genéricas (declaraciones informativas) y las específicas (negocios, operaciones billetes, bienes y derechos en el extranjero). Tanta es la amplitud de exigencias y de posibilidades que lo que ha perdido interés es el contenido, los requisitos y las formas que deberían garantizar la intimidad de las personas.
Sobre requerimientos de información de los titulares de cajas de seguridad hay precedentes cercanos, tanto para declarar la improcedencia cuando requiere Recaudación sin identificar al deudor afectado (AN 10-5-10), como para justificar la exigibilidad en otros casos, porque las cajas son instrumentos que se utilizan “para salvaguardar elementos de alta volatilidad” (TEAC 16-4-08, 18-11-08, 17-12-08).
Pero es inútil buscar protección jurídica cuando, recordando el principio de los tiempos, hace medio siglo, se comprueba que sólo se pedía información sobre el contribuyente identificado que estaba siendo objeto de comprobación o investigación. Tan rudimentaria base de datos se nutría también con datos tomados de clientes y proveedores de los contribuyentes que eran objeto de inspección. Fue suficiente un decreto (primero, declaración de ingresos y pagos; luego, de clientes y proveedores; hoy, modelo 347), para convertir ese trabajo de arrastre de información en obligación general, para empresas y profesionales, de suministro anual en períodos determinados.
Del mismo modo, también desapareció el rigor con que se juzgaba la aplicación de la información elaborada con el contenido de la base de datos así nutrida (TS 6-6-98: no son prueba). Eran tiempos en los que se prohibía utilizar la información requerida sin que se hubiera iniciado antes una inspección (TS 15-2-94). Y visto como ha cambiado el régimen, lo que se entiende menos es el porqué de esa minuciosidad para diferenciar los requerimientos de Recaudación y de Inspección.
Cuando vuelva el anterior proceder se volverá a plantear la clara y justificada distinción entre información por suministro (declaración) e información por captación (a requerimiento) y se considerará deviación de poder (v. art. 48 Ley 39/2015, LPA) manifiesta, el requerimiento de información que no esté justificado por una determinada actuación inspectora iniciada o a iniciar a la vista de un plan asignado respecto del afectado por la información requerida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el requerimiento efectuado después de iniciada la inspección y contrario al art. 111.3 LGT (TS 6-2-07)
PRUEBA
3) Tiempo de aportación. Según TS 20.04.17, se puede aportar a los TEA documentos y pruebas no aportados en el procedimiento de comprobación si justifican materialmente lo pretendido, sin que el TEA tenga que desplegar una actuación de comprobación e investigación ya que su función es valorar la prueba, no investigar (TEAC 2-11-17)
La resolución reseñada se puede comentar también con esta otra de fecha próxima: Si las facturas sin el NIF del destinatario se corrigen en los originales por quien las emitió sin emitir facturas rectificativas y se aportan en el recurso de reposición, procede, art. 97 Uno. 1º LIVA, la devolución (TEAC 22-11-17)
En el fondo de los asuntos resueltos a considerar está la degradada situación en la que ha quedado la factura que, como medio de prueba, ha llevado a la necesidad de probar la prueba (la realidad de lo facturado) y, como obligación formal, ha sido sometida al mayor rigor en su relación con el tiempo y forma de aportación. Tal degradación en el tratamiento produce inevitablemente otras consecuencias: desde considerar que las facturas sólo tienen eficacia probatoria si se aportan en el procedimiento de aplicación de los tributos, pero no al tiempo de una reclamación posterior; a considerar que la infracción por no cumplir las obligaciones de facturación (emisión, expedición, facturación, registro…) también es aplicable a quien no tiene obligación de facturar (si emite factura sin tener que hacerlo), aunque parece que lo adecuado sería regular un supuesto de responsabilidad tributaria.
La resolución primera de las que se comentan es la respuesta jurídica adecuada a la opinión que mantenía que era un abuso procesal intentar aportar pruebas después de terminado el procedimiento de aplicación de los tributos, aunque se debía reconocer que estaba jurídicamente justificado hacerlo en el posterior recurso en vía contenciosa. Es suficiente exponerlo así, para comprobar el exceso, o la insuficiencia, en el razonamiento.
Siendo esta resolución muy relevante, no deja de serlo la consideración que permite trasladar la cuestión a la inseguridad jurídica establecida con la regulación de la comprobación abierta de los hechos y su calificación inestable inestable en el tiempo (art. 66 bis y art. 115 LGT), así como a la proyección de resoluciones a otros actos en virtud del concepto de “obligaciones conexas” (arts. 68.9, 233.7 y 239.7 LGT) y a las infinitas posibilidades que ofrecen el principio (TC ss. 19.05.03 y 19.06.06; TS s. 23.03.15) de “igualdad en la legalidad” (prohibición de la “igualdad en la ilegalidad”). Todos estos fundamentos deberían llevar a la Administración a corregir situaciones, a revocar actos (art. 219 LGT), más allá de la cosa juzgada y de la prescripción, a la vista de la reclamación que se comenta.
La segunda de las resoluciones comentadas permite reflexionar sobre el rigor en la exigencia formal (rectificación de facturas) que va más allá de la realidad material (corrección del documento original por quien lo redactó) y que ha obligado a llegar hasta el TEAC. Y, de paso, permite también ver las primeras consecuencias de abrir el portilllo de la oportunidad (las facturas rectificadas se portan en el recurso de reposición)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)
GESTIÓN
4) Procedimiento iniciado por declaración. La notificación simultánea de caducidad y de iniciación de un nuevo procedimiento sólo es admisible, TS 4.02.13, si indica los diferentes regímenes de impugnación; si no, el acto no es eficaz (TEAC 16-11-17)
El procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT), uno más entre los de gestión que se regulan en la LGT (arts. 123 y sigs.), era el único que se regulaba en la LGT/1963. El procedimiento de gestión se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101 LGT/1963) y concluía (art. 120 LGT/1963) por liquidación, por prescripción o por perención si no se comprobaba en el tiempo establecido. En la actualidad es “el supuesto” en el que una declaración puede iniciar un procedimiento. En la imposición estatal es un caso raro, desde que se generalizó la autoliquidación incluso en el ITPyAJD y, finalmente, en el ISyD, hasta donde se ha llegado en la regulación autonómica.
Por otra parte, también merece consideración recordar lo que se ha tardado en regular el tiempo de duración en los procedimientos y actuaciones de la Administración (v. RD 803/1993), en general, y, en particular, la caducidad en los procedimientos tributarios (arts. 23 y 29 Ley 1/1998 LDGC). Es esta una materia en la que se pone de manifiesto el fenómeno de la refracción administrativa (en el decreto de tiempos se excluyó las actuaciones inspectoras; en la regulación legal posterior se ha excluye la caducidad en ese procedimiento). La jurisprudencia producida ya con al LGT/2003 ha señalado los límites a la aplicación de “las dilaciones no atribuibles a la Administración” (arts. 104 y 150 LGT) ante las sucesivas vías de escape para evitar el rigor de los plazos (contra la doctrina de la razón: no hay dilación cuando no se impide que se puede continuar la actuación hasta terminar). Y, aquí, la resolución que se comenta pone de manifiesto otra práctica peculiar: comunicar al mismo tiempo la caducidad de un procedimiento y la iniciación de otro que le sucede.
Posiblemente se podría calificar como una desviación de poder (art. 48 LPA), pero es tan evidente lo que se pretende que parece ser un caso de abuso de derecho (art. 7 Cc). Así, la llamada al derecho común traería viento fresco para airear los ámbitos cerrados donde se producen las relaciones entre los administrados y la Administración en los procedimientos tributarios. La resolución, con la doctrina del TS que aplica, abre un pequeño ventanuco para que entre luz y aire.
Aún así, la exigencia para la eficacia de la comunicación conjunta (indicar claramente los diferentes regímenes de impugnación) puede ser un semillero de conflictos de difícil solución en trámite cercano al tiempo en que se produce el hecho. No se debe olvidar que, siendo tan claro el concepto de motivación (explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos, TS s. 28-6-93), su ausencia o deficiencia aún es uno de los motivos más frecuentes de recursos
- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo y, además, lo que se amplió –errores aritméticos, información en Internet- no exigía nueva actividad pericial (AN 9-7-15)
INSPECCIÓN
5) Interrupción. Justificada. La interrupción justificada por solicitud de valoración al gabinete técnico se cuenta desde la remisión de la petición; el conocimiento formal del contribuyente se puede producir en la puesta de manifiesto (TEAC 2-11-17)
El interés de la resolución reseñada está en que permite reflexionar tanto sobre la evolución normativa en la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras, como sobre la consideración en que se debe tener al inspeccionado a efectos de que tenga noticia de todas las incidencias y vicisitudes que se produzcan.
a) La versión originaria del artículo 150 LGT que regula la duración de las actuaciones inspectoras y el plazo máximo para terminarlas, ya se adivinaba como manifiestamente mejorable: se trataba de un plazo elástico que se podía alargar por causa atribuible a la Administración (interrupciones), justificada o no, o por causa imputable al administrado (dilaciones), por ampliación o, simplemente, por incumplimiento de la Administración con las solas consecuencias de que dejan de devengarse intereses y de que no se entiende interrumpida la prescripción. No se cuenta que se consideran espontáneos los ingresos que se pudieran hacer, porque con un pequeño coste y con una muy discutible sanción, es una vía siempre abierta; que corra la prescripción cuando el acreedor fiscal no procura determinar en plazo la deuda tributaria, es norma de derecho común; y se debe señalar que el no devengo de intereses por causa atribuible al “administrador de la Hacienda” -que eso es la Administración-, sólo tendría “sentido jurídico”, si el interés que no paga el deudor a la Hacienda -inspeccionado-, lo pagara el administrador responsable del retraso en las actuaciones. La Hacienda, en este caso, no tiene por qué perder esos ingresos “accesorios” (arts. 25, 26 LGT)
La mueva versión de la LGT (Ley 34/2015) ha aumentado los plazos, ha suprimido las interrupciones y las dilaciones, ha regulado las causas de suspensión y ha mantenido las consecuencias del exceso de duración y, por tanto, las anteriores deficiencias. Y también se ha mantenido la injustificada habilitación reglamentaria (art. 104 LGT) que permite (art. 103 RD 1065/2007) la deslegalización en materia tan esencial para la seguridad jurídica como la duración de las actuaciones (que es materia asumida por la ley al dedicarle el artículo 150): en la petición de informes a la propia Administración o a otras, por todos los que pudieran efectuarse, el plazo de interrupción justificada será de seis meses. Pero, como se ha señalado, por la especialidad del artículo 150 LGT respecto del artículo 104 LGT hay que entender suprimido el concepto “interrupción justificada” y atender a los nuevos plazos que la ley establece y, en su caso, a las suspensiones.
b) No regulada la comunicación al inspeccionado de incidencias durante la actuación (en este caso, duración de la interrupción desde la fecha de la remisión de la petición), lógicamente, al menos debe constar en el expediente que se ponga de manifiesto en el trámite de audiencia previo a la firma de acta. Otra cosa es el difícil control de fechas en las comunicaciones internas entre órganos de la misma Administración que aconsejaría establecer otros medios y el mejor, desde luego, la diligencia comunicando la fecha próxima en que se pide el informe, la valoración, el dictamen o los datos.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede entender en plazo la ampliación ni computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15). La petición de informe pericial no es, TS s. 23.07.12, interrupción justificada (TS 19-2-15)
SANCIONES
6) Punibilidad. Reducción. Si se pide fraccionamiento o aplazamiento sin garantías, se deniega, se hace un ingreso parcial y se pide de nuevo el fraccionamiento o aplazamiento sin garantías por razón de la cuantía no procede la reducción, art. 188.3 LGT, porque el ingreso debe ser por la totalidad; debió haber hecho el ingreso parcial en período voluntario y pedir luego el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía (TEAC 30-11-17)
Al leer las reducciones de las multas que se regulan en el artículo 188 LGT es inevitable pensar que hay algo, en el fondo, que provoca el rechazo en el espíritu del jurista, del que hace profesión del Derecho. El descuento por pronto pago es una razonable, justificada y eficaz cláusula comercial. Pero es suficiente considerar principios del derecho sancionador, como el de legalidad y el de proporcionalidad, referidos a la pena, para ver con claridad que no tiene justificación jurídica que la pena sea menor si se paga pronto; y lo que parece menos justificado es que la reducción de la pena esté condicionada a no impugnar la los hechos, la consideración de la culpa, la infracción o la sanción.
Se puede pensar razonablemente que se trata de reducir el “reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-1990) a una consideración de coste económico en la gestión recaudatoria de multas. Por menor coste en litigios, por cobrar cuanto antes, se puede reducir la pena que teóricamente, con sujeción a la ley, está fijada atendiendo a los hechos y a las circunstancias personales, únicas en cada caso y para cada persona. La consideración trasciende de lo constitucional y llega hasta la Justicia y la Moral. Tampoco ayuda en lo ético y en lo razonable del argumento señalar que también los sancionados prefieren esas reducciones. El frecuente espectáculo en los acuerdos en la vía penal, con reconocimiento de culpa, que, incluso, han llegado a la pretensión de exoneración para terceros, más que un refuerzo en la justificación del descuento en las penas tributarias, conduce a una reflexión general sobre el Estado de Derecho.
A partir de esas premisas, considerar la resolución reseñada que se comenta, más que provocar la reflexión, determina una sensación de extrañeza ante lo que parece un prurito jurídico que fundamenta la desestimación, al tiempo que la advertencia de que se podría haber actuado de otro modo con un resultado económicamente favorable: si en período voluntario hubiera pagado parte de la sanción y hubiera pedido el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía, habría reducción; pero, aunque hubo suspensión mientras se resolvía la petición de aplazamiento o fraccionamiento, el ingreso parcial después de la denegación impide la reducción sin garantías por razón de la cuantía. Si se tratara de un asunto “sustantivo”, de rigurosa consideración y exigencia, se comprende la diferencia, pero siendo un asunto, “menor”, “relativo”, “sólo” de una sanción, cuando la ley sólo pretende el cobro rápido, parece asumible aplicar la regla del orden de los factores en la suma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la reducción de la sanción en el acta firmada en disconformidad no por la regularización, sino por las dilaciones (TSJ Valencia 8-5-09)
RECLAMACIONES
7) Resolución. Ejecución. Cuando el objeto de la reclamación es una actuación entre particulares, su contenido es declarativo y su finalidad disciplinaria entre reclamante y reclamado sin que la Administración pueda dictar acto en ejecución (TEAC 22-11-17)
Conviene que el estudioso rebusque en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas en la LGT para distinguir entre “resoluciones declarativas con finalidad disciplinaria” y otras que pudieran tener distinto carácter y contenido. Así podrá ver que el artículo 239.6 LGT (modificado por Ley 34/2015) establece que las resoluciones de los tribunales relativas a actuaciones y omisiones de los particulares (v. art. 227.4 LGT), una vez que hayan adquirido firmeza, vincularán a la Administración en cuanto a la calificación jurídica de los hechos, “sin perjuicio de sus potestades de comprobación e investigación”.
A partir de esa constatación normativa, una vez superada la cuestionable referencia a las “potestades de comprobación y de investigación” (v. arts. 115 y 142 LGT), es difícil adivinar que, en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo” (art. 24 LGT), la obligación “tributaria” se refiere al ingreso de los pagos a cuenta y de las cuotas repercutidas o resultantes del cálculo del tributo exigible (como en el IVA; v. art. 21.2 LGT), de modo que retener, repercutir y el soportar son “obligación resultantes del tributo”. Y la consecuencia es que, en la discrepancia entre particulares, se puede reclamar en vía económico-administrativa respecto de los hechos y de su calificación e incluso sobre la procedencia de retener o de repercutir, pero la resolución se queda ahí.
Lo que viene después es un peculiar camino en la jurisdicción ordinaria con admisión dudosa o con resultado incierto. Porque la materia tributaria exige especialidad de conocimientos (como se exige a los contribuyentes obligados a autoliquidar). Se abre así una cuestión debatida desde hace muchos años y que llegó a tener otro tratamiento normativo. Si la obligación se impone “para recaudar” y “como consecuencia” de un tributo, si en la discrepancia es competente y resuelve un TEA, no faltaría justificación para regular o sentenciar que la Administración procurara la ejecución de lo que había resuelto.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es posible ejecutar el acto aunque se haya agotado la vía administrativa porque ha seguido en la vía jurisdiccional y se ha pedido la suspensión (TS 13-2-07)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Gastos. Publicidad. Según TS s. 13.07.17, respecto de mecenazgo y entidades sin ánimo de lucro, en los envases y embalajes con publicidad sólo es gasto deducible el coste de la aparte efectivamente publicitaria; se puede admitir una justificación de lo que costaría esa publicidad en un soporte de papel con sólo función publicitaria (TEAC 2-11-17)
La consideración de esta resolución exige avisar previamente de la conveniencia de atender al inciso que delimita el criterio de referencia: se trataba allí de la aplicación del tratamiento especial que se regula para acontecimientos especiales, mecenazgo, entidades in ánimo de lucro. También es conveniente señalar que la resolución (restrictiva del tratamiento tributario favorable) toma como fundamento una sola sentencia que se invoca y que se aplica casi inmediatamente a su producción.
Como ocurre en la consideración de otros aspectos de la tributación, se aprecia una especie de obsesión que lleva a la interpretación y aplicación de las normas sobre la base de la sospecha de fraude, evasión, elusión, abuso de derecho. Sólo así se puede comprender tan peculiar criterio: si la publicidad del acontecimiento y de la marca de la entidad que la patrocina se pone (grabada, serigrafiada…) en envases, en embalajes, en objetos a entregar fuera del tráfico comercial, el importe sobre el que calcular la deducción no es todo el coste, sino, precisamente, el referido a la publicidad. De poco vale razonar que “un objeto” se convierte en “objeto publicitario” desde que sirve como publicidad.
Si ya se puede debatir sobre ese asunto que “hizo correr ríos de tinta” (como se estudiaba en la universidad respecto del proyecto de Código civil a mediados del siglo XIX) cuando hubo que analizar y comentar la peculiar regulación del supuesto de no sujeción (art. 7.4º LIVA) referido a las entregas de objetos publicitarios (grabado indeleble, objeto sin valor intrínseco…). Pero, en la resolución que se comenta empieza antes el debate con esa indicación sobre el coste de la publicidad en papel como canon de contraste a efectos de calcular “el coste de la aparte efectivamente publicitaria”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe diferenciar en el mismo soporte publicitario la parte dedicada estrictamente a publicidad y la vinculada a las funciones propias de la actividad empresarial, art. 27 Ley 49/2002, sin confundir con propaganda y publicidad; el TEAC motivó por qué se apartaba de su Res. 14.05.08 y AN s. 3.05.12 (TS 13-7-17)
IVA
9) Servicios. Cesión de vehículos a empleados. La cesión de vehículos a empleados como parte del paquete retributivo está sujeta al IVA; según TJUE, ss. 26.09.96, 21.03.02, 3.09.15, para calcular la BI se debe estar a la disponibilidad y no sólo a la utilización efectiva: horas en que el empleado dispone para fines particulares (TEAC 22-11-17, dos)
Si la aventura tributaria es azarosa, las resoluciones de los TEA procuran luz para sortear escollos y sirtes. De ellas se aprende y sirven para reflexionar y formar criterio.
Lo primero que se debe recordar es que, en las entregas y servicios, el IVA sujeta operaciones realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional (art. 4 LIVA), sin perjuicio de que no estén sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia administrativa o aboral (art. 7.5º LIVA). Y, así, del mismo modo que el IVA sujeta la entrega de una cosa que se transmite como dación en pago o para pago de deuda, aunque la relación jurídica que la origina no esté sujeta al IVA. En la resolución que se comenta, el servicio prestado por el empleado está no sujeto porque el régimen de dependencia excluye la independencia del empresario o profesional cuando actúa por cuenta propia (art. 5.Dos LGT); en cambio, en la cesión del vehículo actúa el empleador por cuenta propia y hay sujeción al impuesto.
Pero en el IVA, como ocurre con la afectación de vehículos (arts. 95.Tres LIVA), lo que no se permite para otros impuestos (v. art. 29.2 LIRPF), se admite la afectación parcial a una actividad empresarial y profesional de las cosas indivisibles.
Lo segundo a considerar es el criterio para diferenciar lo que hay de utilización de un medio de la empresa para el propio y de uso particular, los tiempos y los importes. Cuestión de prueba, de difícil prueba, que la reclamación que se comenta decide por referencia a la doctrina del TJUE que prefiere atender a la “disponibilidad” a la “utilización efectiva”. Es un debate sobre “la posibilidad” y “la realidad” en el que la certeza de ésta pierde. Medido en horas, el tiempo fuera de la jornada laboral (disponible) suele ser más que el resto del día, aunque, razonablemente, algunas horas no se debería considerar como “disponibles”.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la utilización de vehículos para actividades gerenciales por los socios de la empresa que tiene obras distribuidas por toda España que obligan a continuos desplazamientos, el porcentaje de afectación se debe referir a su efectiva afectación y atendiendo a los socios que tienen vehículos particulares (TSJ Galicia 11-3-09)
ITP y AJD
10) OS. Reducción de capital. Si se pretende reducir capital en una SRL mediante amortización de participaciones adquiridas a un socio por un precio estipulado, no se tributa por OS como reducción con devolución de aportaciones, sino como negocios independientes: transmisión de participaciones y reducción con devolución (TEAC 16-11-17, unif. crit.)
La disección tributaria suele producir efectos insólitos y, frecuentemente, discutibles: el coste de la parte “publicitaria” en los objetos a efectos de su consideración como gasto deducible en el IS; el tiempo de disponibilidad para usos particulares de los vehículos cedidos por la empresa a sus empleados como elemento del paquete retributivo, a efectos de la sujeción al IVA.
En la resolución reseñada que aquí se comenta, se trata de una reducción de capital que se produce mediante la amortización de participaciones adquiridas a un socio. Considera el TEAC, en unificación de criterio, que la tributación procedente no es por la reducción de capital con devolución de aportaciones (OS, art. 19.1.1º y 25.4 LITPyAJD), sino que también se debe tributar por la transmisión de participaciones (arts. 7 y 10 LITPyAJD). Y así debe ser porque el artículo 4 LITPyAJD, del mismo modo que establece que por una sola convención no cabe exigir más que el pago de un solo “derecho”, regula la exigencia del derecho correspondiente a cada convención cuando concurran varias.
- Recordatorio de jurisprudencia. No sujeción de la reducción de capital con amortización de acciones propias adquiridas a los socios porque esa adquisición fue anterior y la reducción no produce transmisión patrimonial alguna a los socios (TSJ Aragón11-3-09)
Julio Banacloche Pérez
(21.12.17)
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