PAPELES DE J.B. (nº 376)
(sexta época; nº 38/17)

CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (II) (ensayo)

Alguna vez habremos oído decir que “el caos es una forma de equilibrio” porque, de no ser así, cada elemento caótico, fuera de orden, no sería tal, sino una simple individualidad, sin relación ni sentido. Esta trascendencia de “la esencia de las cosas” como requisito necesario para que las cosas puedan serlo (tener existencia como cosa a la que poder referirnos) se pone de manifiesto en la reflexión sobre los objetos de consideración más diversos.

Algunos pensamos que no existe el mal, que, por definición, es “la privación de” (otro “desorden”) y que no tiene contenido; existen las personas racionales, libres y responsables de sus actos, que pueden hacer cosas “buenas” o “malas”. La naturaleza (las cosas creadas) y las leyes que la ordenan no son malas: “Y vio Dios todo lo que había hecho; y he aquí que era muy bueno” (Gn 1,31). Los desastres naturales, aún con víctimas inocentes, tienen sentido y son ajenos a la moral, a la culpa; los daños, en las cosas o en los seres vivos, que producen las acciones voluntarias de las personas son un desorden, merecen reproche moral y determinan responsabilidad. Esta consideración nada tiene que ver con el dolor, cierto, inevitable, inconsolable, que producen los desastres naturales, los accidentes ajenos a la voluntad humana, igual o mayor que el dolor que producen actos voluntarios de las personas.

Ese doble ámbito de lo objetivo (el orden de las cosas) y lo subjetivo (la apreciación, el sentimiento de cada uno) trasciende también a los casos de desorden en la convivencia social. Desde la reacción ante la injusticia hasta la consideración que cada uno (precisamente) tiene de la gravedad, mayor o menor, de los actos de desorden (pederastia, violencia de género, delitos sexuales, asesinatos, corrupción política, fraude tributario, abuso laboral, acoso escolar, negligencia médica, rebelión, sedición, prevaricación…) se pueden encontrar señales que advierten de la necesidad de un orden social, rigurosamente mantenido, pero ¿sin equidad? ¿sin coherencia?

Solas, sin consuelo, sin amor. Mal consuelo para las viudas recientes es decirles que “el tiempo todo lo remedia”. Pero cabe preguntarse si no es así en otros aspectos de la vida en sociedad. “A todo se acostumbra el cuerpo” es otra expresión que se debe evitar cuando se habla con el atado al potro, a los grilletes, al cepo, a los remos del galeote.

En esta segunda parte del ensayo sobre la seguridad jurídica “tributaria”, se sigue también, como en la primera, las notas de preparación del tradicional curso de perfeccionamiento en el estudio de los procedimientos tributarios. Y, como todos los ensayos de los “Papeles de J.B.”, en lo que se escribe hay, desde luego, sin discusión y sobre todo, amor a la Justicia y al Derecho, respeto en la discrepancia y los mejores deseos de mejora, remedio y ánimo.

REVISIÓN PERMANENTE Y OPCIONES INALTERABLES

El artículo 9 CE proclama que la Constitución garantiza la seguridad jurídica y el artículo 3 Ley 40/2015, RJSP, establece que las actuaciones de la Administración se rigen por el principio de confianza legítima. Posiblemente una de las más claras manifestaciones de la inseguridad jurídica y una de las mayores dificultades para que los administrados disfruten de una legítima confianza sea saber que subsanar y rectificar sus declaraciones cuando no es imposible (art. 119.3 LGT), exige un procedimiento específico (art. 120.3 LGT) de insegura resolución, a diferencia de la Administración que puede volver una y otra vez sobre sus actos aprovechando actuaciones de alcance parcial (art. 148 LGT), verificaciones (art. 131 a 133 LGT), comprobaciones limitadas (arts. 136 a 140 LGT), liquidaciones provisionales (art. 101, 2-4 LGT), procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 221 LGT), recursos (arts. 222 a 225 LGT) y reclamaciones (arts. 226 a 240 LGT) que, a su vez, permiten que la Administración revise sus resoluciones mediante recursos de alzada (art. 241 LGT) o extraordinarios (arts. 242 y 243 LGT).

Y la jurisprudencia ayuda en esta protección de la revisión permanente: Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; y una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

Ese es el panorama desolador que se presenta ante el que administrado tributario llamado a contribuir con la obligación de declarar todos y exactamente los hechos con trascendencia tributaria, de calificarlos jurídicamente con acierto y de practicar sin error ni defecto autoliquidaciones, aunque no tenga conocimientos específicos para ello. Y no sólo es así: las declaraciones se presumen ciertas “para el declarante”, salvo que pruebe que incurrió en un error de hecho a diferencia de lo que otros declaren sobre él que se presume cierto (v. art. 108.4 LGT), de modo que sólo la protesta del afectado por inexactitud o falsedad determina que la Administración contraste la información. Lo que, además de ser una previsión que discrimina sin fundamento, es igualmente incoherente cuando lo declarado por terceros afectara a su tributación, porque, si es así, también se debería considerar “cierto para ellos”. Y, sobre todo, no parece de justicia exigir a uno la tributación derivada de la información facilitada por otro al que no se le ha comprobado si su tributación se corresponde con su realidad a efectos tributarios.

1) LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA

Se ha llegado a una situación en la que se ha convertido en una historia triste la del administrado obligado a declarar con efectos tributarios. Sin traer recuerdos de hace más de cincuenta años, por entonces la mayoría de los impuestos estatales establecían la obligación de declarar, completa y exactamente, los hechos con trascendencia tributaria (art. 102 LGT/1963); esta era la forma generalizada de iniciación del procedimiento de gestión, junto con la actuación de oficio o por investigación (art. 101 LGT/1963). Los hechos y datos declarados se presumían ciertos, salvo prueba de error de hecho (art. 116 LGT/1963): si la Administración mantenía que no era así, debía probarlo.

a) Declarar tarde. La infracción “de omisión” se tipificaba como no presentar declaración o presentar declaración incompleta, inexacta o falseada. Con la reforma de la Ley 10/1985 se inició el declive en la consideración del contribuyente. La más clara expresión del nuevo clima está en la nueva tipificación de la infracción grave: no ingresar en plazo la deuda tributaria. La precipitación en el “malhacer” fue tanta que el legislador se olvidó que el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) determinaba (art. 61 LGT/1963) un recargo (e intereses en largos retrasos), pero no una sanción. Una vez más (como ocurrió con la novedosa y antijurídica “interpretación económica del hecho imponible” en el art. 25 LGT/1963), hubo que esperar hasta la Ley 25/1995 para ver remediado el mal hecho excluyendo de la tipificación de la infracción ese ingreso tardío, pero no previamente requerido.

Si se siguiera el rastro en la evolución de esa historia se llegaría a la situación establecida por la LGT/2003 (art. 191.6) en la que se tipifica como infracción el ingreso extemporáneo y espontáneo cuando se hace como consecuencia de una declaración o autoliquidación en la que no se indica ese contenido (la extemporaneidad), contra lo que, como novedad respecto de la LGT/1963, se establece en el artículo 27.4 LGT/2003. Triste final, por ahora, y más triste aún cuando se recuerda que, sin necesidad de esta imprescindible reforma de la ley, ya se produjeron sentencias que mantenían que sin expresa tipificación legal, con el ingreso extemporáneo y espontáneo, sin advertencia en la declaración de ese contenido (lo que no estaba ordenado antes de 2004) se había cometido la infracción tipificada como “no ingresar en plazo, salvo que sea un ingreso sin requerimiento previo”.

Frente a sentencias que señalaban la inexistencia de tipificación y la improcedencia de la sanción (AN ss. 22.06.07, 18.10.07, 30.04.09, 27.01.10; muchos otros tribunales e incluso el TEAC: r. 19.05.10), el TS estrenó la nueva doctrina: sanción porque no cabe “regularizar” sin indicar lo que se regulariza (TS ss. 27.09.10, 21.03.10, 18.04.11). Aunque no se sabe a qué regularización se refiere ni qué es regularizar (porque si fuera “ajustar a la ley” eso no se produce con el ingreso, sino con la liquidación que, por cierto, es competencia de la Administración). El escalofrío en la médula jurídica se originaba en el cerebelo: no cabe tipicidad sin antijuricidad y en el ingreso extemporáneo espontáneo lo más que se podía presumir era que se intentaba evitar el recargo de extemporaneidad, pero no el ingreso de la deuda tributaria que se hacía.

b) Contenido: declaración, autoliquidación, declaración liquidación. Pero hay que volver a la “declaración tributaria” que ha pasado de ser “todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso de un hecho imponible” o la presentación de los documentos en los que se contenga o constituya el hecho imponible (art. 102 LGT/1963) a “todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” (art. 119 LGT/2003). Así, se ha eliminado la mera manifestación (sin reconocer), la espontaneidad (porque son obligadas) y se ha sustituido la referencia al hecho imponible por cualquier hecho relevante (lo que hace que también las solicitudes y las contestaciones a requerimientos sean declaraciones).

- Por otra parte, la LGT/2003 ha regulado, separadamente y como una clase de declaraciones, la “autoliquidación”. Se define (art. 120 LGT) como la declaración en la que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, los obligados a declarar realizan las operaciones de calificación y cuanficación necesarios para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Precisamente este complejo contenido es que el permite considerar como exorbitante la obligación de autoliquidar porque es contrario a Derecho obligar a quien no tiene, ni tiene por qué tener, conocimientos jurídicos para calificar ni ser experto en los términos y en la técnica tributaria necesarios para liquidar. No se debe olvidar que, siendo infracción no ingresar el tributo exigible, parece evidente la injusticia si se sancionara cuando no hay ocultación o inexactitud en los hechos declarados. Desde luego, no es obligado tener ni contratar el asesoramiento y el servicio de un profesional cualificado para esa tarea.

- Pero si la propia Administración aplica mal (califica mal, cuantifica mal) las normas tributarias a veces, determinando la anulación de sus actos por los tribunales, parece que también el legislador pudiera adolecer de incoherencia (o insuficiencia de conocimientos tributarios) si se considerara que las declaraciones-liquidaciones (por ejemplo, en el IVA) no son declaraciones ni autoliquidaciones. Así, en el IVA es incontestable que se autoliquida operación por operación y que es en el correspondiente documento (en general, la factura) donde se indica el hecho imponible, la base imponible, el tipo impositivo aplicable y la cuota devengada. En las declaraciones-liquidaciones (v. arts. 99 y 164.Uno.6º LIVA) no se declaran hechos relevantes ni elementos necesarios para liquidar, sino cifras, cantidades, que sumadas y restadas determinan la cantidad a ingresar, a compensar o, en su caso, a devolver. Si se aplicara las normas según Derecho, las declaraciones-liquidaciones no se verían afectadas por las infracciones tipificadas y sancionadas en los artículos 198 y 199 LGT que se refieren a autoliquidaciones y declaraciones.

c) Desaprecio de las declaraciones. En la LGT/1963 se regulaba sólo un procedimiento de gestión que se iniciaba (art. 101) por declaración, de oficio o por investigación. Las obligaciones de los sujetos pasivos de la relación tributaria eran (art. 35) pagar la deuda, formular las declaraciones y comunicaciones exigidas en cada tributo, llevar y conservar libros, registros y documentos que se establecieran, facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y proporcionar datos, informes, antecedentes y justificantes relacionados con el hecho imponible. Lo declarado se presumía cierto, salvo prueba de error de hecho.

En la LGT/2003 se multiplican los procedimientos tributarios que no son sólo los recogidos en la ley tanto para aplicar los tributos (arts. 123 a 159), como para recaudar (arts. 160 a 177) y para que la Administración revise sus propios actos (arts. 216 a 248), sino también otros o bien no identificados como tales (art. 120.3: rectificación de autoliquidaciones) o bien que se regulen reglamentariamente (art. 123.2). Y en esos procedimientos (salvo en uno: art. 128) la declaración: ni los inicia ni determina un hito temporal en el que garantizar por ley (v. TS ss. 28.02.96, 27.10.97, 4.12.98) la seguridad jurídica del declarante; ni es una referencia con presunción de veracidad (art. 108.4: lo declarado se presume cierto “para el declarante”); y, siendo un acto obligado que, por lo aquí señalado, agota su trascendencia en la presentación en plazo, cuando es una autoliquidación ni siquiera se puede revisar o rectificar (v. art. 120.3), sin más, por el propio declarante, salvo que sea para hacer un mayor ingreso o una menor cantidad a devolver o compensar (art. 122.2). Sin perjuicio, claro, de lo dicho sobre las declaraciones-liquidaciones por el IVA que no son declaraciones ni autoliquidaciones.

d) Opciones. Como último punto de consideración de las declaraciones tributarias, en este breve repaso de cuestiones, y también frente a la regulación legal que permite a la Administración volver una y otra vez sobre sus actos, sobre sus criterios en la aplicación de los tributos, hay que dedicar una reflexión a lo que dispone el artículo 119.3 LGT: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Y así, sin fundamento jurídico ni racional bastante, la despreciada declaración adquiere una relevancia inesperada.

Ningún precedente propio vincula a la Administración que, por encima de principios como el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015), puede volver sobre sus actos con excusas peculiares (que permiten modificar hechos y calificaciones de “períodos prescritos”) o invocando la pureza del procedimiento (que permite que “el Jefe” modifique la propuesta en el acta hecha por el actuario, que el TEAC modifique la resolución del TEAR…). Pero el contribuyente del IRPF, por ejemplo, no puede cambiar la opción por la tributación conjunta o separada después de concluido el período de presentación de declaraciones ni siquiera al tiempo de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 a LGT) invocando que entonces su autoliquidación adquiere carácter de definitiva porque esa posibilidad tenía fundamento en la LGT/1963 (art. 120), pero ha desparecido con la LGT/2003 y, sobre todo, con la Ley 34/2015, que ha permitido a los contribuyentes el regreso al terrible pasado.

“Dulce et decorum est pro Patria mori”. Como en algunas lápidas en honor de héroes anónimos, este puede ser un buen sitio para recordar:

- Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02)

- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)

- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)

- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01)

- Declaraciones complementarias. No cabe modificar la opción por tributación individual o conjunta mediante declaraciones complementarias (TEAC 14-1-00). No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 9-3-01)

- Liquidación en verificación. Si se opta por la tributación conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98)

- Liquidación en acta. La regularización de la base declarada no permite el cambio por la tributación conjunta o individual ejercitada (TSJ Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la tributación conjunta aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ Madrid 8-3-05, dos). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)

Aunque a veces ha habido éxito en la pretensión de volver sobre la primera declaración, se ven pocas posibilidades de que eso pueda ocurrir, sobre todo porque se han ido cambiando tanto las normas (art. 83 LIRPF) como la doctrina que eran aplicables hace años:

- No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)

- Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)

- Error. Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)

- Cambio de circunstancias. Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)

No es lo más importante considerar esas rarezas. Lo importante es reflexionar sobre la prohibición de rectificar una declaración anterior. Desde luego hay que aceptar que las pretensiones desestimadas mantenidas por los contribuyentes no eran irracionales ni carecían de fundamento. Y también es conveniente señalar que carece de la precisión normativa obligada asimilar solicitudes y opciones. La solicitud trasciende más allá del que la hace y le relaciona con quien debe tramitarla y resolver sobre lo pedido, a veces incluso, exige acreditar el cumplimiento de requisitos y, lógicamente, está justificada la limitación en cuanto a cambios en lo solicitado, pero siempre habría que permitir la renuncia. En cambio, por no haber trascendido a terceros su contenido, es plenamente ajustado a Derecho admitir que se pueda modificar la opción hecha en una declaración antes de cualquier manifestación de la Administración sobre ella.

Del mismo modo es un exceso de interpretación que lesiona los derechos de los contribuyentes aplicar una prohibición que se establece en el artículo que regula las declaraciones (art. 119 LGT) a lo que pueda ocurrir en las autoliquidaciones que se regulan en otro precepto (art. 120 LGT) que no contiene referencia alguna a las opciones en la autoliquidación. Sobre esta distinción entre declaración y autoliquidación es conveniente recordar el distinto tratamiento legal para modificaciones de cada una (art. 122 LGT) admitiendo la modificación complementaria (mayor ingreso, menos devolución o compensación) para ambas y no permitiendo la sustitución (menor ingreso, más devolución o compensación) en las autoliquidaciones que sólo se pueden rectificar mediante un procedimiento específico (art. 120.3 LGT).

Permitido el cambio de la declaración y de la autoliquidación cuando supone mayor ingreso para la Hacienda, produce rubor jurídico, al menos, impedir ese cambio cuando es favorable al contribuyente y anterior a cualquier actuación administrativa al respecto. Parece difícilmente razonable impedir que se cambie la declaración y la autoliquidación cuando se ha producido un cambio de circunstancias (que es una causa de revisión administrativa, v. art. 244 LGT). Carece de base razonable referir la limitación en el cambio de opción al plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, no sólo porque se permiten otras modificaciones después de ese plazo, sino porque es excéntrico, al menos, el argumento que se basa en que, al acabar ese tiempo, se inicia el tratamiento informático de las declaraciones. Si las irregularidades en ese tiempo no trascienden al contribuyente y pueden ser subsanadas por la Administración sin necesidad de explicación, con mayor motivo puede el declarante modificar la opción que consta en la declaración. No se debe olvidar al respecto que la LGT/2003 tiene previstas sanciones cuando no se declara, cuando se declara mal, cuando se produce perjuicio para la Hacienda y cuando no.

Ciertamente la trascendencia tributaria de la declaración ha caído del infinito positivo (lo la declaración inicia el procedimiento de gestión de los tributos, lo declarado se presume cierto, la prescripción del derecho a liquidar da carácter definitivo a lo declarado y, en su caso, a la autoliquidación) a la magnitud negativa (sólo el procedimiento de declaración para comprobar se inicia con la presentación de aquélla, el contenido de la declaración se presume cierto sólo para el declarante, prescrito el derecho a determinar la deuda mediante liquidación se puede comprobar los hechos declarados y modificar la calificación hecha por el contribuyente). Y, siendo así, parece urgente el reajuste normativo a las exigencias del Estado de Derecho.

El positivismo radical (la ley no tiene que se ser razonable y no hay límites racionales a su contenido), el uso inmoderado de las potestades (producir y reconocer distintos efectos en el tiempo derivados de los mismos hechos) o el rigor en las exigencias tributarias (imposibilidad o limitación en subsanaciones, modificaciones, rectificaciones) y en las consecuencias en caso de incumplimiento con contraste respecto de las posibilidades de revisión por parte de la Administración y de la falta de consecuencias si llegaran a producirse irregularidades, aconsejan reflexionar sobre los actos administrativos.

2) LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

Establece el artículo 34 Ley 39/2015 LPA que los actos administrativos se producirán por el órgano competente ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido y que su contenido se ajustará a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y será determinado y adecuado a los fines de aquéllos. El artículo 35 LPA regula los actos que deben estar motivados y el artículo 36 LPA regula la forma (escrita u oral; individual o plural) de los actos administrativos, lo que debiera ser suficiente para evitar que se pueda mantener que la motivación es una formalidad de los actos administrativos. Con referencia específica a los actos resolutorios de los procedimientos administrativos, el artículo 88 LPA regula el requisito de congruencia que obliga a decidir sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del procedimiento.

Sobre las formas en los actos administrativos en el ámbito tributario, en su día fueron frecuentes pronunciamientos de los tribunales. Así, por ejemplo:

- La utilización de preimpresos exige una precisa motivación para no incurrir en incongruencia y no producir indefensión (TC 10-9-96)

- La inercia informática no justifica el decaimiento de derechos fundamentales (TSJ Madrid 21-12-95)

- La liquidación sin firma del órgano competente es nula (AN 25-2-97); no es nula (AN 26-12-95). La firma por estampilla no determina anulación (TSJ Murcia 28-9-02, 29-1-03)

Por otra parte, el artículo 39 LPA establece que los actos administrativos se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. En cuanto que la eficacia de los actos administrativos puede venir condicionada a su notificación, los artículos 40 a 46 LPA regulan la notificación y, en su caso, la publicación, de los actos administrativos (en la LGT v. arts. 109 a 112). Las irregularidades en los actos administrativos determinan la nulidad (art. 47 LPA) o la anulabilidad del acto (art. 48 LPA). Parece razonable considerar que, si las irregularidades cometidas por los administrados tienen consecuencias desfavorables para ellos, también debería ser así para la Administración. Pero no siempre es así:

- La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)

Estos preceptos señalan aspectos de importancia que hay que tener en cuenta cuando se considera el acto administrativo como medio de manifestar la Administración su voluntad.

a) Potestad, competencia, derecho, facultad. Así, cuando se dice que el acto administrativo debe dictarlo el órgano competente, esa referencia conduce al estudio, comprensión y diferenciación de conceptos como “potestad” (poder-deber: en la potestad de gestión de los tributos la Administración “puede” controlar los cumplimientos y regularizar lo que proceda y, en lo posible, “debe” hacerlo); la potestad se concreta en la “competencia” que puede ser orgánica, territorial o funcional. Los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente son nulos de pleno derecho (art. 47.1.b) LPA); los actos dictados con incompetencia pueden ser convalidados por el órgano competente (art. 52 LPA). La actuación del órgano competente puede consistir en el ejercicio de “derechos” (derivados de la potestad y de la competencia) o de “facultades” (derivados de la competencia y de los derechos).

La necesidad de conocer y de emplear bien estos conceptos se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando se trata de una anulación (art. 48 LPA) por “desviación de poder”. Ese concepto se define como la utilización de una potestad para un fin distinto del correspondiente (así ocurre cuando se prueba que se ponen multas esencialmente con finalidad recaudatoria). Se trata de un vicio de infrecuente invocación, pero respecto del que no faltan pronunciamientos que facilitan el conocimiento de su contenido:

- No hubo desviación de poder, TJUE s. 14.07.06 y TS s 5.02.08 y 9.07.13, cuando, en la ampliación de actuaciones y en la reiteración, el inspector actuario no incluye en la base el importe que añade la jefa de la oficina técnica en la liquidación (AN 12-3-15)

En el ámbito tributario se regula algunos de estos aspectos. Así, el artículo 84 LGT regula la competencia territorial, aunque con un texto manifiestamente mejorable (“competencia del órgano funcional inferior”), como ocurre en otros preceptos de la ley: así, el artículo 115 LGT regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”; en otros artículos de la LGT se regulan “funciones” (art. 117: de gestión), art. 141 de inspección, art. 160, recaudación); y en otros preceptos de la LGT se regulan “facultades” (art. 142, de inspección; art. 162, de la recaudación).

b) Motivación. Congruencia. Fundamentación. El administrado tiene derecho a que los actos de la Administración se produzcan de forma comprensible, sin que se pueda exigir una formación jurídica o tributaria específica y suficiente para entender lo que se le comunica. Eso es lo que se pretende cuando se exige que los actos sean motivados. La doctrina de los tribunales ha aportado conceptos y precisiones de gran utilidad. Y, en su análisis se puede observar cómo ha ido decayendo la apreciación de ese derecho:

- Igualmente se debe proteger el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación (TS 28-6-93). La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta (TS 14-11-13)

- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). La motivación es lo que marca la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario porque en un acto no motivado el único apoyo es la voluntad del que lo adopta, lo que es contrario a Derecho (TSJ Canarias 18-11-02)

- Si se pudo alegar, existía motivación (TSJ Canarias 23-6-05). En este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

En las resoluciones de los procedimientos administrativos es de común aplicación la congruencia entendida como la consideración y decisión, desde luego, sobre todas las cuestiones planteadas, y también de las no planteadas pero que se derivan del expediente y, también, las cuestiones que se deben considerar y resolver de oficio, como es la prescripción (art. 69.2 LGT). En todo caso, lo esencial es distinguir entre “pretensiones” (se expresan al final del escrito, en el “PIDO”), “cuestiones planteadas” o “motivos de impugnación” (que se deben exponer separadamente y con el propio fundamento normativo) y “alegaciones” o argumentos empleados para exponer y justificar las pretensiones, las cuestiones o los motivos. La jurisprudencia se ha manifestado frecuentemente sobre la congruencia y sus sentencias construyen una excelente lección sobre la materia:

- No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16). No hay que dar respuesta a todas las alegaciones y argumentos jurídicos, TC ss. 5.02.87, 13.02.87, 15.07.88, 24.10.88; no hay que reponer cuando habiendo resuelto y fundamentado el TEAR y el TEAC la sentencia de instancia añade otro argumento (TS 26-5-16)

- Hubo incongruencia cuando se señaló como motivo el error en el cálculo de intereses de demora y no se entró en esa cuestión (TS 17-3-16). Hubo incongruencia omisiva porque: 1) nada se dice de que la propuesta de ampliación de plazo de la inspección se notificó el mismo día que la propuesta de liquidación; 2) nada se dice de que el acuerdo de ampliación fue después de oponerse a las actas, es decir extemporáneo; 3) nada se dice de que se notificó la liquidación 10 días después de acordar la ampliación de plazo en tres meses y sin realizar ninguna actuación. No es relevante que no hubiera escrito oponiéndose a la ampliación de plazo, porque éste es automático. No cabe confundir incongruencia omisiva con desestimación por silencio (TS 17-5-16). Incongruencia por error existente cuando se resuelve sobre deducción improcedente de retenciones cuando el acto de Gestión era de deducción por dividendos: retroacción (TS 17-5-16). Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS 26-5-16). La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16). No hubo incongruencia interna porque había coherencia entre los Fundamentos y el Fallo; hubo incongruencia omisiva porque no se dio respuesta expresa a la cuestión a que se referían los motivos, TS s. 5.97.16; la prescripción se aplica de oficio y no es cuestión nueva cuando se puede apreciar directamente, pero no es así si exige la previa valoración de hechos, institutos o figuras no alegados ni tenidos en cuenta antes: no se aprecia prescripción (TS 8-11-16)

- Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)

En cuanto a la “fundamentación” de los actos administrativos se puede considerar que es el requisito de los actos administrativos que ha decaído de forma más evidente. Es suficiente leer cualquier comunicación y muchas resoluciones en los procedimientos tributarios para leer el final una relación de disposiciones y preceptos, sin explicación alguna y como si fuera un “self service” normativo. Fundamentación es lo mismo que fundamentos de Derecho y , en aquélla como en éstos, se debe trascribir los preceptos y analizarlos en sus palabras, en su situación sistemática, en su razón de ser.

- Es insuficiente la mera consignación de preceptos legales. Indefensión. Anulación (TSJ Castilla y León 31-1-06). Toda liquidación exige, TS s. 28.09.05, señalar los hechos de forma concreta y los fundamentos de derecho de modo que no existan dudas en cuanto a su aplicación (TEAC 24.03.09)

UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Tener limitada la extensión de cada “papel”, permite alcanzar la certidumbre de que el asunto no está agotado. Así, al escribir sobre la motivación de los actos administrativos, se ha dejado en el “almario” lo que se siente cuando se lee que la falta o insuficiencia de motivación (“no se entiende lo que quiere decir”) no determina anulación del acto porque no ha producido indefensión (art. 48.2 LPA, confundiendo falta de motivación y defecto formal), ya que se ha podido recurrir alegando la falta de motivación (trasladando a otro la primera cuestión). Pero, si se señala lo que debió decir y no dijo el acto, se perderá el recurso porque no era necesario motivas; y si se dice sin más que no se sabe lo que quiere decir, se podrá perder el recurso porque no se concreta la discrepancia (y se puede instalar el asunto en lo infinito)

Julio Banacloche Pérez

(14.12.17)