LO TRIBUTARIO
La comunidad de bienes (3): contribuyente
Se debe señalar que, aunque el artículo 35.4 LGT, al relacionar las entidades que pueden ser obligados tributarios, se refiere a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, pero no incluye las sociedades civiles, en el artículo 8 LIRPF que regula la atribución de rentas, siempre se ha referido a ellas. En el recuerdo de la Ley 44/1978 está la diferencia entre la imputación de renta en caso de sociedades transparentes y la atribución de renta en las entidades sin personalidad. La reforma de noviembre de 2014 ha cambiado sustancialmente el tratamiento tributario de las sociedades civiles y por este motivo, el citado art. 8 LIRPF se refiere a: sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT. Esta reforma ha sido la causa de que se regule (Ley 26/2014) el tratamiento tributario de la disolución y liquidación de sociedades civiles (DT 19ª y 30 LIRPF) y la tributación de la renta obtenida por esas sociedades (DT 32ª Ley 27/2014)
En el IS (art. 6 LIS) las rentas de las sociedades civiles que no tengan la condición de contribuyentes, así como de las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT y las retenciones que hubieran soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según lo dispuesto en la LIRPF y no tributarán por el IS. El art. 7 LIS relaciona los contribuyentes y, por primera vez desde 1978, incluye las sociedades civiles que tengan objeto mercantil. En esa relación hay otra sociedad civil (las sociedades agrarias de transformación) y una larga relación de entidades sin personalidad jurídica (como los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas, los fondos de capital riesgo, los fondos de pensiones y otros fondos, así como también las comunidades titulares de montes vecinales en mano común). Aunque en el IS no son contribuyentes las comunidades de bienes, pueden serlo, en particular, si son alguna de las relacionadas en el art. 7 LIS, y, en general, si tiene objeto mercantil.
En el IVA sí son contribuyentes las comunidades de bienes. El art. 84.3 LIVA lo regula así: Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. El art. 8.Dos.2º LIVA considera entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del IVA de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del ITP y AJD. Y añade el precepto: En particular se considera entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros en proporción a su cuota de participación. Esta previsión legal referida a las comunidades de bines es claramente antijurídica en cuanto que pretende considerar como transmisión del poder de disposición lo que es una especificación del propio derecho. En la adjudicación por disolución de comunidad ni ésta transmite nada ni el comunero recibe.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El juez ha terminado la instrucción de esa parte del caso que afecta a un partido político. Antes había requerido a los peritos de la Hacienda que calcularan cuál habría sido el importe de la cuota no declarada por el partido por los donativos recibidos, no contabilizados en los documentos oficiales y empleados en destinos no comprobables. Los peritos habían señalado en dos informes que con la Ley 49/2002 esos ingresos estaban exentos; el juez insistió; la jefa de los peritos señaló que no se podía forzar la opinión de los funcionarios; y, al final, se han enviado al juez dos informes: uno técnico, firmado por un perito, con dos liquidaciones, según se dedujeran o no los gastos, para que el juez decidiera según su saber, y otro divulgativo, redactado por un no experto en tributación, intentado aclarar el peculiar concepto de “donativos irregulares”. Un exceso en la asimilación de una ONG con un partido político, las dos versiones de la liquidación y que la redacción divulgativa la hiciera “un extraño”, han provocado una nueva reacción política que ha llegado a divulgar las tareas profesionales del ministro entre el tiempo en que dejó de serlo y en el que decidió volver. No hay nada nuevo: hace casi cuarenta años, unas elecciones determinaron el cese de los tres más altos cargos de un ministerio y, al poco tiempo, aparecían formando despacho con sus nombres y sus anteriores cargos precedidos del “ex” informativo y prestigioso.
El mundo vive en lo mundano y de lo mundano. Los cristianos viven en estos días la Semana Santa y rememoran los días de la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesús. La Cuaresma les ha preparado el alma para empaparse se dolor de amor. Los de más edad seguirán recitando el “acto de contrición” según la antigua fórmula: “Señor mío Jesucristo, Dios y hombre verdadero, / Creador, Padre y Redentor mío. / Por ser vos quien sois y porque os amo sobre todas las cosas/ me pesa de todo corazón de haberos ofendido. / Propongo firmemente nunca más pecar, apartarme de todas las ocasiones de ofenderos, / confesarme y cumplir la penitencia que me fuera impuesta. / Os ofrezco mi vida, mis obras y trabajos, en satisfacción de todos mis pecados / y confío en vuestra bondad y misericordia infinita, que me los perdonaréis, por los méritos de vuestra preciosísima Sangre, Pasión y Muerte / y que me daréis gracia para enmendarme y para perseverar en vuestro santo servicio hasta el fin de mi vida. Amén”. Quizá se considere que es un lenguaje anticuado o que es un texto demasiado largo para los tiempos que corren en los que no se quiere disponer de tanto para estar con Dios. Pero merece la pena dedicar unos instantes, parando en las frases separadas, pensando lo que decimos y comprometiéndonos a cumplir dentro de nuestras debilidades.
Si lo hacemos, alguno verá que no puede acabar sin completar tan íntima charla con Jesús con el delicioso sabor de esta poesía: “No me mueve, mi Dios, para quererte, / el cielo que me tienes prometido, / ni me mueve el infierno tan temido, / para dejar por eso de ofenderte. / Tú me mueves, Señor, muéveme el verte / clavado en esa cruz y escarnecido. / Muéveme ver tu cuerpo tan herido /. Muévenme tus afrentas y tu muerte. / Tú me mueves, Señor, de tal manera / que aunque no hubiera cielo yo te amara/ y aunque no hubiera infierno te temiera. / No me tienes que dar porque te quiera / pues, aunque lo que espero no esperara, / lo mismo que te quiero te quisiera.”
Y, en el camino del Calvario hasta la resurrección, no olvidemos a nuestra Madre. Jesús nos la dio y el discípulo amado, por todos nosotros, la acogió en su casa, como madre suya. Como madre nuestra. “Y madre quiere decir: amor, cariño, preocupación por sus hijos, miradas dulces, tiernas caricias, sacrificios, beneficios sin cuenta para nosotros.”
LA HOJA SEMANAL
(del 30 de marzo al 3 de abril)
Lunes (30)
Santo (San Juan Clímaco, abad)
Palabras: María tomó una libra de perfume de nardo auténtico (Jn 12,3)
Reflexión: La reacción de Judas Iscariote el que lo iba a entregar
Propósito, durante el día: Revivir con Jesús el lunes. Lectura de la Pasión
Martes (31)
Santo (San Benjamín, diácono)
Palabras: Judas después de tomar el pan salió inmediatamente (Jn 13,30)
Reflexión: Era de noche. Traicionar a Jesús. Oscuridad del alma
Propósito, durante el día: Acompañar a Jesús el martes. Lectura de la Pasión
Miércoles (1)
Santo (San Hugo, obispo)
Palabras: “Uno de vosotros me va a entregar” (Mt 26,21)
Reflexión: Preguntó Judas Iscariote: “¿Soy yo acaso, Maestro?”
Propósito, durante el día: Con Jesús el miércoles. Lectura de la Pasión
Jueves (2)
Jueves Santo (San Francisco de Paula, ermitaño)
Palabras: “Habiendo amado a los suyos, los amó hasta el extremo” (Jn 13,1)
Reflexión: Para que lo que he hecho con vosotros, vosotros lo hagáis también
Propósito, durante el día: Cuerpo de Cristo. Actos de fe y adoración.
Viernes (3)
Viernes Santo (San Ricardo, obispo)
Palabras: “Está cumplido”. E, inclinando la cabeza, entregó el espíritu (Jn 19,30)
Reflexión: Pasión de Cristo. Muerte de Cristo. La hora del Maligno
Propósito, durante el día: La Cruz. Las cruces de cada día. Corazón en la cruz
Sábado (4)
Sábado Santo (San Jorge, ermitaño)
Palabras, para vivir: “Aquí tienes a tu hijo. Aquí tienes a tu madre” (Jn 19,26-27)
Reflexión: Día de soledad. Día de esperanza
Propósito durante el día: Consolando a María, Madre de Dios y madre nuestra
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
El día 29 celebramos el domingo de Ramos y las lecturas nos unen a Jesús en su Pasión: “Ofrecía la espalda a los que me apaleaban, las mejillas a los que mesaban mi barba, no me tapé el rostro ante ultrajes ni salivazos” (Is 50); “Se rebajó hasta someterse incluso a la muerte y una muerte de cruz” (Flp 2); “Y Jesús, dando un fuerte grito, expiró” (Mc 14). Es tiempo de presentar ante la Cruz nuestros propósitos de Cuaresma, nuestro plan de vida renovado. Tiempo de repetir: “Creo que estás aquí, que me ves, que me oyes”. Y tiempo de sabernos amados por Dios y de amar a todos; y de pedir por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
-“Por este motivo a los que hoy “quieren ver a Jesús”, a cuantos buscan el rostro de Dios; a quien ha recibido una catequesis de pequeño y después no la ha profundizado y quizá ha perdido la fe; a tantos que no han encontrado aún a Jesús personalmente…; a todas estas personas podemos ofrecer tres cosas: el Evangelio, el Crucifijo y el testimonio de nuestra fe, pobre, pero sincera. El Evangelio: allí podemos encontrar a Jesús, escucharlo, conocerlo. El Crucifijo, signo del amor de Jesús que se ha dado a sí mismo por nosotros. Y, después, una fe que se traduce en gestos sencillos de caridad fraterna. Pero sobre todo, en la coherencia de vida entre lo que decimos y lo que vivimos, coherencia entre nuestra fe y nuestra vida, entre nuestras palabras y nuestras acciones. Evangelio, crucifijo, testimonio. Que la Virgen nos ayude a llevar esas tres cosas” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 22 de marzo de 2015) (trad. propia)
-“Os pido, por favor, que no falte vuestra oración. Todos – Papa, cardenales, obispos, sacerdotes, religiosos y religiosas, fieles laicos -, todos estamos llamados a rezar por el Sínodo. Esto es lo que se necesita, no de habladurías. Invito también a rezar a quienes se sienten alejados o que ya no están acostumbrados a hacerlo. Esta “oración por el Sínodo de la familia” es para el bien de todos” (Audiencia general, en la plaza de San Pedro, el día 25 de marzo de 2015)
PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 15/04)
RESOLUCIONES COMENTADAS
(TEAC, ene-feb / 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
ESTIMACIÓN INDIRECTA
1) Procedente. Es posible aplicar al estimación indirecta en un tributo y no hacerlo en otro (TEAC 19-2-15)
En la consideración de los institutos jurídicos una cosa es la comprensión del porqué y cómo funciona, y otra cosa es ver los detalles de su regulación y en su aplicación.
La estimación indirecta es un método subsidiario de determinación de la base imponible (art. 53 LGT) o la cuota íntegra (art. 56.2 LGT), cuando lo establezca la ley del impuesto de que se trate. Corresponde a la Inspección la aplicación de estimación indirecta según el procedimiento establecido en el artículo 158 LGT que exige, informe razonado, pero no acto previo que declare su procedencia, aunque la misma puede ser objeto de impugnación al tiempo de hacerlo contra los actos y liquidaciones resultantes. En la historia de este método, sucesivas legislaciones “a la contra” han ido superando los obstáculos que iba encontrando su aplicación: así ocurrió con la exigencia de acto previo que declarara su procedencia, que era impugnable y alargaba el tiempo de su aplicación; o con la admisión de la estimación indirecta de las cuotas que pareció necesario sobre todo para el IVA, aunque la referencia a “cuota íntegra” podría inutilizar el precepto para esa fin; o con la limitación temporal o circunstancial en la aportación de datos y justificantes que motivaron la aplicación del método (art. 150.3 LGT), lo que es una reacción que en un Estado de Derecho tendría una evidente debilidad constitucional si se piensa que pudiera impedir atender a la real capacidad económica (art. 31 CE) sólo porque se probó tardíamente. La infalible “regla de la elementalidad” confirma que lo subsidiario no puede condicionar ni excluir lo esencial: si la estimación indirecta se aplica cuando la Administración “no puede”, no se puede aplicar cuando “puede”.
Por otra parte, los detalles de la práctica también plantean cuestiones que necesitan respuesta (1), como ocurre en la resolución que se comenta. En este sentido, la expresión “determinación completa” del artículo 51 LGT podría impedir aplicar la estimación indirecta a un rendimiento en el IRPF porque no es (o cuando no es) toda la base imponible; y el argumento que mantiene que la dificultad en un rendimiento afecta a la determinación completa, se ve debilitado porque abre la vía a que la dificultad de pruebe de cualquier componente (un gasto) justificara la aplicación del método (contra abundante jurisprudencia). Del mismo modo, la referencia del precepto a la “base imponible”, permite considerar que la estimación indirecta puede ser aplicable en un impuesto (IS: resultado contable modificado por los ajustes fiscales) y no en otro (ITP: valor real de una transmisión), pero esa posibilidad puede encontrar dificultades si se trata de atender a los mismos hechos (ventas, contraprestación) que conforman la base imponible (o determinan la cuota) de dos impuestos (IS e IVA). La configuración del método tiene vocación y esencia de totalidad lo que se debe añadir a la necesidad de actuar con coherencia.
INFORMACIÓN
2) Procedente. Trascendencia. El requisito de trascendencia se cumple cuando lo requerido puede ser útil a la Administración para averiguar si alguien cumple su deber de tributar, art. 31 CE (TEAC 19-2-15)
Una forma de desvirtuar un requisito es interpretándolo como algo omnímodo que todo lo abarca. Si lo trascendente fuera una mera posibilidad, perderían fundamento las religiones. Amar es trascendente y no hay amor sin amado.
El deber de información que establece el artículo 93 LGT se concreta así: “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionadas con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros”. Durante muchos años, desde su aparición en la LGT/1963 (art. 111), fue un texto que se ponía de ejemplo para probar la seriedad y rigor de los medios de que disponía la Administración para garantizar una gestión tributaria eficaz: “toda clase de datos”. Por si fuera poco, en sucesivas regulaciones perfiló el doble cauce de obtención de información: por suministro periódico y por requerimiento individual y, con el tiempo, se multiplicaron las disposiciones que obligan a aquél y las exigencias en que se concreta éste. Todos los obstáculos se vencieron así, en especial la información de las titularidades y los movimientos de las cuentas en entidades financieras.
Debilitado el requisito de autorización superior en los casos en que se precisa o se debiera precisar, sólo queda el de “la trascendencia tributaria” de la información requerida. La resolución que se comenta podría ser considerada como un rodeo a la ley, porque “lo que puede ser útil” (no se sabe si sí o si no, ni cuándo podrá ser), no es trascendente, pero algunos pronunciamientos de los tribunales (2) han abierto esa vía que puede afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE) que sólo es “un principio”, pero es.
INSPECCIÓN
3) Alcance. Si la inspección tiene alcance general incluye también las obligaciones formales, art. 148 LGT, y las actuaciones respecto de las materiales también interrumpen la prescripción respecto de las formales (TEAC 19-2-15, unif. crit.)
Hay asuntos que obligan a ir a los orígenes, como cuando se averigua el nacimiento de un río que se hace por la confluencia de muchos arroyos.
La resolución que aquí se comenta invoca el artículo 148 LGT, que regula el alcance de las actuaciones inspectoras, y, siendo así, es obligado acudir a su contenido. Primero se refiere a los elementos de la obligación tributaria, después a la obligación tributaria y acaba también con una referencia a los elementos de la obligación tributaria. Sobre éstos se puede buscar una referencia docente, poco eficaz en el debate jurídico, que lleva a recordar los elementos subjetivos (sujeto pasivo, contribuyente, sustituto, responsable, sucesor...) y los elementos objetivos (hecho imponible, base, tipo, cuota...). Otra vía lleva al Capítulo III, del Título II de la LGT (“Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta”) que comprende la regulación de esos elementos (art. 49): base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria, que no parece incluir contenidos propios de las obligaciones formales. Y, finalmente, se puede buscar la causa de la invocación de ese precepto por referencia a “obligación tributaria”, lo que conduce a obligación principal (art.19 LGT), obligación de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT), obligaciones accesorias (art. 25 LGT) y obligaciones formales (art. 29 LGT), y lo que lleva a concluir que se trata de obligaciones diferentes en su regulación y contenido. Si a eso se suma la diferente consideración en la reacción para el caso de incumplimiento: en las infracciones por causa de obligación sustantiva (arts. 191 a 197 LGT) e infracciones por causa de obligación formal (art. 198 a 206 LGT), parece obligado discrepar de la resolución que se comenta (3)
En cuanto a la prescripción es suficiente recordar cómo corre indiscutiblemente, a efectos de recaudación, cuando se impugna la liquidación sin pedir la suspensión; o lo ocurrido en su día cuando se establecieron dos procedimientos diferentes y hubo que regular a toda prisa, bordeando la inconstitucionalidad (art. 24 CE), que las actuaciones de comprobación interrumpían la prescripción del derecho a sancionar. Para las obligaciones formales y las materiales es suficiente admitir que es posible en Derecho una actuación para comprobar sólo aquéllas. Y también que una actuación así no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación. Con lo que se podría ver reforzada la discrepancia.
SANCIONES
4) Procedimiento. Reiteración. Si se anula una sanción por adolecer de los elementos materiales que constituyen su presupuesto de validez no cabe nueva sanción (TEAC 5-2-15)
Serán pocas las veces, por muchas que sean, en que se debe recordar que imputar a una persona de una conducta ilícita es algo serio, algo que exige exquisito cuidado en atender a la verdad y respetar los derechos y las garantías del afectado y, por lo que se deben derivar severísimas responsabilidades al acusado falso o al sancionador contra Derecho si, finalmente, resultara que no hubo infracción, que no hubo culpa o que no procedía sancionar.
El legislador procura regular la materia sancionadora lo mejor que puede aunque a veces puede incurrir en “dureza de corazón” como cuando, con la excusa de evitar ámbitos de discrecionalidad o arbitrariedades, regula mecanismos automáticos para señalar el grado de culpabilidad o la cuantía de la sanción. Pero los tribunales saben bien y resuelven con firmeza los excesos de la práctica. Un ejemplo de lo que se dice es la resolución que aquí se comenta. A muchos les recordará lo ocurrido con la protección jurídica ante reiteradas comprobaciones de valor anuladas por falta de motivación cuando se impidió la reiteración al considerar la existencia de “cosa juzgada”. Aún parecía más acertado el criterio de aquel admirado TSJ que razonaba: si la anulación es por falta de motivación, procedería motivar bien, pero no hacer una nueva comprobación.
Ese recuerdo jurisprudencial es un excelente apoyo para el asunto de que aquí se trata. Si se anuló una sanción porque faltaban los elementos materiales necesarios para hacerla válida, no cabe volver a intentar el señalamiento de los hechos y la calificación de la conducta (4)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Reducciones. Creación de empleo. Si se realiza la actividad mediante una entidad de las del art. 35.4 LGT, los requisitos de la DA 27ª Ley 36/2006, sobre creación y mantenimiento de empleo, se deben cumplir o cuantificar en la entidad y no en cada partícipe en proporción a su participación (TEAC 5-2-15, unif. crit.)
Los contribuyentes virtuales pueden ser muy útiles para recaudar, pero son un cuestionable invento si se comprueba que se trata de “entes jurídicos” (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado...), mejor que “entidades” (como es la sociedad civil o las mercantiles), sin consentimiento ni voluntad.
En el IRPF, desde los trabajos para la reforma de 1978, se señaló que los entes sin personalidad jurídica no eran sujetos pasivos. La renta originada por los elementos que los integran o por su explotación económica se atribuye a cada miembro (heredero, comunero, socio o partícipe) según su participación. Se complicó el asunto, entonces, al incluir las sociedades civiles (que tienen personalidad, incluso con pactos secretos pero sólo frente a los socios), quedó en un intento en 1998 con la discriminación según el lugar de constitución, la residencia de los miembros o el origen de la renta (art. 89 LIRPF/06) y se ha complicado ahora (Ley 26/2014) para las sociedades civiles con objeto mercantil (que ya no serían sociedades civiles). Parece que habría sido más sencillo “asimilar” a sociedades como hace el artículo 22 LITP.
La resolución de que aquí se trata se enfrenta a ese asunto y decide dar contenido al ente sin personalidad considerado como globalidad que prevalece sobre las realidades individuales de cada miembro, comunero, heredero, socio o partícipe, como se hace en el artículo 31 (ap. 1, normas 3ª y 4ª). Y la opción, fundamentada, parece mejor que su alternativa. Otra cosa es que las sociedades civiles con actividad empresarial dejen de estar en el IRPF por estar en el IS. Lo que, en puro Derecho, no debería afectar a otros “entes” que no sean sociedades civiles. Para corregir las elusiones está la simulación, por inexistencia de causa o por causa ilícita (arts. 1275 y 1276 Cc), pero ya no el fraude de ley. En este sentido, el citado artículo 31 LIRPF confirma que lo que es no se puede alterar, sin perjuicio de los efectos que por ley se deriven (5)
I. SOCIEDADES
6) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Si no se cumple el requisito del art. 14 Ley 49/2002 y no se opta por su régimen, no son aplicables los incentivos por donaciones y aportaciones (TEAC 5-2-15)
La confluencia de normas sobre una misma situación exige verdadera maestría tributaria para poder interpretarlas y aplicarlas sin error ni perjuicio del Derecho.
El artículo 9 LIS/06 regulaba las exenciones del impuesto diferenciadas en tres grupos: la exención subjetiva (ap. 1), la exención subjetiva condicionada a requisitos (ap. 2) que se regula en la Ley 49/2002, y la exención parcial referida a determinadas rentas (ap. 3), aplicable a las entidades que se relacionan y que se regula como régimen especial en la propia ley (arts. 120 a 122 LIS/06). Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro se pueden beneficiar: o bien de la exención subjetiva condicionada si cumplen los requisitos (art. 3 Ley 49/2002) y optan (art. 14 Ley 49/2002); o bien de la exención por aplicación del régimen especial que se aplica a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no les sea de aplicación la exención subjetiva condicionada. En el análisis de los preceptos de la Ley 49/2002 se debe distinguir, por una parte, los requisitos para que una entidad pueda ser considerada como entidad sin ánimo de lucro a efectos de esa ley (art. 3) y, por otra, las condiciones para que se aplique la exención en el IS (art. 14): optar, cumplir los requisitos (art. 3) y los supuestos de hecho (arts. 6 y 7) del régimen especial. Así, toda entidad sin ánimo de lucro tributa según el régimen especial de la LIS, pero si reúne las condiciones y opta tributa por la Ley 49/2002 indefinidamente (art. 14) en tanto se cumplan los requisitos y mientras no se renuncie. El incumplimiento de los requisitos determina, en general, la obligación de ingresar los impuestos (IS, ITP, impuestos locales), según la normativa de cada uno, correspondientes al período de incumplimiento; pero si se incumple el requisito del art. 3.2º (destinar las rentas a los fines) se deben ingresar los impuestos correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron; y si se incumple el requisito del art. 3.6º (destino del patrimonio en caso de disolución) se deben ingresar las cuotas del ejercicio de incumplimiento y de los cuatro anteriores.
La resolución que se comenta conduce al frecuente debate sobre los requisitos y condiciones constitutivas no subsanables y los requisitos formales subsanables. En este caso parece que, al tratarse de un régimen especial (Ley 49/2002) que, además, es especial respecto del régimen especial de la ley del impuesto (art. 9.3 LIS/06), la opción se debe considerar como un requisito ineludible para aplicar la exención (6)
IVA
7) IVA / ITP. Aunque el art. 7.5 LITP se refiere todo el patrimonio, no se debe interpretar literalmente y coordinando con el IVA y las normas comunitarias, para incluir también la transmisión de rama de actividad. Habiendo no sujeción al IVA, sólo habría sujeción al ITP, Transmisiones Onerosas, de afectar a algún inmueble (TEAC 19-2-15)
En el recuerdo de los tributarias viejos está aquella frase de la Orden Ministerial “interpretativa” (art. 18 LGT/1963) de junio de 1982 que recogía las contestaciones a consultas de los contribuyentes por el IS y que en una empezaba así: “A pesar del tenor literal de la ley”.
En la resolución que aquí se comenta se trata de una descoordinación normativa. La regulación en el IVA de la no sujeción por sucesión en la actividad ha tenido sucesivas versiones perfeccionadoras: desde la primera de 1985 que, aplicada con rigor, y exigiendo al transmisión de todo el patrimonio a quien debía continuar la actividad, provocó situaciones increíbles, como la sujeción cuando se transmitía todo el patrimonio afecto a un despacho profesional menos un sillón; a las posteriores que admitieron la transmisión parcial, siempre que lo transmitido constituyera una rama de actividad autónoma; y a la última reforma (Ley 28/2014) que, por una parte, corrige los caminos de elusión, sujetando al IVA la mera cesión de bienes y derechos, la mera cesión de bienes por quienes tengan la condición de empresarios por explotación de un bien corporal (art. 5.1.c) LIVA) y la transmisión por quienes tengan la condición de empresarios por urbanización o edificación aunque sea ocasional (art. 5.1.d) LIVA), y que, por otra parte, modera la exigencia de actividad del adquirente.
Buen criterio y ajustándose a Derecho la resolución resuelve la discrepancia literal de un texto del ITP no actualizado al tiempo de las reformas del IVA. Otra cosa es que, asumiendo la no sujeción al IVA, haya que considerar si es aplicable o no el ITP con su indeterminado “valor real” y sus temidas comprobaciones de valor. A estos efectos la ley del IVA (art. 4 LIVA) establece para operaciones realizada por empresarios o profesionales: 1) si hay no sujeción al IVA, hay sujeción al ITP (Trasmisiones Onerosas”); 2) si hay no sujeción al IVA no hay sujeción al ITP, salvo que se trate de inmuebles y haya exención en el IVA, en cuyo caso hay sujeción al ITP (la anómala doble sujeción), lo que no se produce si se renuncia a la exención (sólo hay sujeción y gravamen en el IVA). Por su parte la ley del ITP (art. 7.5 LITP): 1) excluye de la sujeción al ITP, en general, las operaciones de empresarios y profesionales y, en todo caso, las operaciones sujetas al IVA; 2) pero están sujetas a ITP (“transmisiones onerosas”) las operaciones sobre bienes inmuebles sujetas y exentas en el IVA (la anómala doble sujeción) y también las operaciones sobre bienes inmuebles no sujetas al IVA por trasmisión de la totalidad del patrimonio.
Siendo así, si un empresario transmite una rama de su actividad, la operación está no sujeta al IVA (por sucesión de actividad) y no sujeta al ITP (por operación empresarial) en cuanto no afecta a bienes inmuebles (7)
8) Base imponible. Retenciones. En una venta con condición suspensiva y pagos anticipados que no se llegó a escriturar reteniendo el vendedor tales pagos por cláusula penal, lo retenido, art. 78.Dos.5º y Tres LIVA, forma parte de la base (TEAC 19-2-15)
Qué difícil es entender la letra de las recetas médicas, que difícil es comprender los cálculos de los matemáticos, qué difícil es ser un experto en tributación... Y decía la mujer moviendo con agilidad las manos con hebras de esparto: “Más difícil es hacer lía”
Heredando la fórmula del IGTE, en el IVA, por regla general, la base imponible es la contraprestación que es algo más que el precio (comisiones, portes, transporte, seguros...) y algo menos que el precio (descuentos y bonificaciones, suplidos...). Con mayor detalle la ley (art. 78 LIVA) enumera los componentes de la contraprestación de modo que, por una parte, incluye las “percepciones retenidas con arreglo a derecho” en caso de resolución de la operación sujeta al IVA, y, por otra parte, excluye “lo percibido por razón de indemnizaciones” distintas de las anteriores si no son contraprestación o compensación de las entregas o servicios sujetos.
En general, las condiciones suspensivas impiden los efectos de las operaciones hasta que se cumplen, mientras que las condiciones resolutorias permiten que se produzcan los efectos de las operaciones, sin perjuicio de que haya que volver a la situación original si se cumple la condición. En particular, en el IVA el impuesto se devenga al tiempo del cobro total o parcial cuando, en operaciones sujetas, se producen pagos anticipados (art. 75.2 LIVA). Pero es obligado revisar con atención los artículos 8 a 12 LIVA para encontrar un supuesto de hecho imponible en el que se incluya las cantidades percibidas y retenidas cuando la operación no llega a nacer, de modo que no está sujeta al IVA ni permite considerar el devengo ni la base imponible del impuesto. Desde luego, se ha percibido una cantidad de dinero que se podrá considerar renta ganada, pero esa cantidad no ha sido percibida por una operación sujeta al IVA y tampoco, menos, se puede considerar como base imponible del impuesto devengado por esa operación (8)
9) Deducciones. Facturas. La factura no es una prueba tasada, sino un requisito de deducibilidad. En este caso, al tener un contenido no adecuado a la realidad, un destinatario distinto del adquirente según contrato privado y una descripción somera de la operación que no identifica el bien, impide que justifique la deducción (TEAC 22-1-15)
Por mucho que se busquen calificaciones novedosas “lo que es” es “lo que siempre ha sido y sigue siendo”.
La historia de las facturas no empieza con el IVA. Primero se aceptaron en el comercio como prueba de crédito, como los recibos lo eran del pago. Después se reguló así en las normas mercantiles. Saltando siglos, la reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985, incluyó la justificación documental para deducir en la base imponible o en la cuota. La aplicación del IVA determinó la aprobación del reglamento de facturas en diciembre de 1985 y, efectivamente, la factura se incluyó como requisito formal para deducir las cuotas soportadas. La LGT/2003 (art. 106.3) incluye las facturas entre los medios de prueba y establece que las deducciones se deben justificar, de forma prioritaria, mediante factura.
Desde luego, la factura no es una prueba tasada, pero es una prueba que exige la prueba en contrario a cargo del que se oponga a ella. La exigencia rigurosa de los detalles establecidos para las facturas completas, han tenido respuesta suficiente cuando esa exigencia llevaba a infringir el principio de capacidad económica para contribuir y el de neutralidad que preside el IVA. Exigir la prueba de la prueba al que la aportó se puede considerar un atentado al Derecho (9)
Otra cosa es que una factura no es un medio de prueba si su contenido no responde a la realidad y así se prueba (por el que se oponga); o si en ella aparece un adquirente distinto del que corresponde según el contrato privado, salvo que se pruebe (por el que lo mantiene) el motivo por el que es así; o si la descripción somera de la operación si se prueba (por el que se opone) que no permite identificar la causa del crédito que la factura incorpora.
10) Devolución. Repercusión indebida. Inspección. Si se dedujo cuotas indebidamente repercutidas (procedencia del ITP, por otro sujeto pasivo...) la inspección no se debe limitar a eliminar la deducción, sino que debe comprobar si procede la devolución y regularizar (TEAC 19-2-15)
Si se indaga los motivos por los que se llegan a producir situaciones que parecen injustificadas, se puede comprobar que no todos entienden igual los mismos conceptos.
Cuando se emplea la palabra “regularizar” respecto de una situación y a efectos de la tributación que corresponde se está queriendo decir que se va a acomodar “a las reglas” dicha situación. Cuando la Administración comprueba la situación tributaria de un contribuyente por el IVA que ha deducido cuotas soportadas por repercusión con motivo de operaciones no sujetas (o exentas) al impuesto o en las que el adquirente fue una entidad sin personalidad jurídica (una comunidad de bienes), debe, desde luego, regularizar esa deducción eliminándola y exigiendo el ingreso correspondiente de la mayor cuota resultante. Pero así no queda regularizada la situación del comprobado que soportó una repercusión indebida (10). Lo adecuado a Derecho, y al principio de buena fe que preside toda las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 30/1992), no es dejar así la situación. La regularización debe llevar a comprobar la procedencia de la devolución del IVA y acordarla señalando que no se debe hacer efectiva por ser un importa ya deducido.
NOTAS
(1) Estimación indirecta. Improcedente
- Si la Inspección tiene datos suficientes puede aplicar la estimación directa aunque no exista contabilidad (TS 25-9-12)
- Meras anomalías contables y no haber emitido determinadas facturas no es suficiente para aplicar la estimación indirecta (AN 27-2-13). Disponiendo la Inspección de la declaración y de los datos a que se refiere el art. 48 LGT/63 se debió aplicar la estimación directa simplificada y no la estimación indirecta (AN 12-6-13). Si la Inspección considera que hay facturas sobrevaloradas debe probar la sobrevaloración y con base sólo en información de Internet no comprobada no cabe aplicar la estimación indirecta (AN 3-10-13). La Administración debe probar que le es imposible determinar la base imponible. Los datos contrastados son insuficientes para entender que existe anomalía sustancial contable que impide la determinación de la base (AN 10-10-13). En la estimación indirecta por no haber contabilizado los sobreprecios en ventas, es insuficiente prueba el muestreo que hizo la Inspección y sólo se admite el incremento derivado de la información de los compradores que declararon (AN 31-10-13). Fue improcedente aplicar la estimación indirecta a pesar de las anomalías contables porque no se prueba que fue imposible aplicar la estimación directa (AN 12-12-13). A pesar de la complejidad en la determinación de existencias finales e iniciales en la empresa inmobiliaria, TS 15.12.08, la Inspección no pudo pedir un detalle analítico de la contabilidad y no tuvo dificultad para liquidar el IVA (AN 27-2-14). Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datos aportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregularidades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible (AN 16-4-14). Improcedente estimación indirecta porque no se acreditó las anomalías contables que impidieran determinar la base imponible (AN 12-6-14)
(2) Información. Procedente
- Fue procedente el requerimiento de información sobre operaciones con billetes de 500 euros que no podía incluir la identificación de personas y que cumplía, TS s. 29.11.13, los requisitos de motivación y proporcionalidad en cuanto era preciso para planificar actuaciones contra el fraude (TS 7-2-14). Fue procedente el requerimiento sobre cuentas de clientes por más de 3 millones de euros. Había trascendencia tributaria, TS ss. 21.06.12, 3.11.11 y 19.06.09, y hubo motivación, TS ss. 26.09.07, 3.11.11 y 26.09.07 (TS 17-3-14). Fue procedente, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información referido a las cuentas corrientes cuya suma de asientos en el Haber fuera superior a 3 millones de euros. Existía trascendencia y estaba motivada, TS s. 19.06.09, porque la utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética (TS 2-10-14). Fue procedente, TS s. 17.03.14, el requerimiento sobre cuentas que superaran los 3 millones de euros en la suma de asientos del Haber, al existir transcendencia y motivación (TS 23-10-14). Requerimiento de información procedente sobre cuentas cuyo importe anual en suma de apuntes de Haber sea superior a la cantidad que se señala. Hay motivación y trascendencia y no procede art. 93. 2 y 3 LGT (TS 7-11-14, 13-11-14, 20-11-14). Fue procedente el requerimiento de información sobre titulares de tarjetas de crédito y débito del sistema 4B que realizaron pagos con ellas (TS 15-12-14)
- Fue adecuado a Derecho, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información sobre cuentas en las que la suma de los apuntes del haber superaran determinado importe: había trascendencia tributaria y no fue desproporcionado (AN 7-11-13). Fue procedente el requerimiento de información de cuentas cuyo haber supere determinada cuantía (AN 14-11-13). Existía trascendencia tributaria, TS 3.11.11, en el requerimiento de información de cuentas con Haber superior a determinada cantidad (AN 9-10-14, 16-10-14). Existía trascendencia tributaria y había motivación en el requerimiento de información sobre cuentas con Haber superior a tres millones de euros (AN 30-10-14). Procedente requerimiento de información, TS ss. 7.06.12, 26.07, 2.10.14, sobre cuentas con importe anual de suma de Haber superior al importe señalado (AN 13-11-14)
(3) Inspección. Obligaciones formales
- Si se anula la liquidación y el TEA señala la posibilidad de iniciar procedimiento de fraude de ley, el hacerlo no es ejecución de fallo y el nuevo procedimiento no es continuación del de inspección a efectos de prescripción (AN 15-10-09)
- No se interrumpió la prescripción cuando se anula una liquidación dictada en un procedimiento de comprobación de una devolución porque las actuaciones pretendían verificar la devolución y no liquidar (TSJ Cataluña 24-1-07)
(4) Sanciones. Procedimiento
- Si se anuló la sanción por haberse anulado la liquidación, aunque no se acordó en el fallo, es ajustado a Derecho imponer una nueva sanción y, al no haber una nulidad, la reclamación interrumpió la prescripción (TSJ Andalucía 19-11-12)
(5) IRPF. Atribución
- La comunidad de bienes constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14)
(6) IS. Entidades sin ánimo de lucro
- Exención para la entidad sin ánimo de lucro en suspensión de pagos que era titular mayoritario en entidades mercantiles porque la Ley 30/1994 no establecía límites de naturaleza, cuantía y tiempo para que las inversiones coadyuven al cumplimiento de los fines fundacionales (AN 31-10-02)
(7) IVA. No sujeción. Escisión
- A efectos de la no sujeción al IVA, si una sociedad se escinde dando lugar a otra con igual nombre y distribución accionarial y se queda con todo lo que no sean parcelas urbanizadas, manteniendo el resto de las cuentas de la escindida, se constituye como matriz de las sucesoras de la escindida. Y si la Inspección considera que no hay motivo económico válido, es la sociedad la que debe probar lo que señala que debió comprobar la Inspección (TS 24-9-12). Si una sociedad en suspensión de pagos transmite existencias a su matriz, acreditado que sólo se transmitió personal, no hubo transmisión de establecimiento ni de parte autónoma de actividad y hubo sujeción (TS 20-9-12, 27-9-12). Si la sociedad que se escinde mantiene el nombre de la escindida, igual distribución accionarial y se queda con todo lo que no sean parcelas urbanizadas, manteniendo el resto de las cuentas de activo y pasivo, quedando como matriz, para acreditar el motivo económico válido se debe probar si a las beneficiarias les fue mejor o peor, si se habían liquidado o seguían operativas, cómo ha afectado a los agentes económicos con los que se relacionaban (TS 18-10-12). No está sujeta la escisión parcial de la parte del patrimonio integrado por inmuebles propios y por derechos sobre contratos de arrendamiento financiero a favor de otra entidad del grupo porque hay rama de actividad (TS 19-6-13). Si la empresa se dedicaba al arrendamiento de locales comerciales y transmite todos sus inmuebles puede haber no sujeción por transmisión de rama aunque el adquirente no desarrolle la misma actividad (TS 3-7-13). En la escisión total de una sociedad que transmite a dos los elementos necesarios para continuar la explotación a que se dedicaba la escindida, la LIS es ley especial respecto de la LIVA. El art. 5.8 Sexta Directiva y TJUE, s. 27.11.03, se refieren a la transmisión de una empresa o de una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma. No sujeción aunque antes no existiera una rama de actividad predeterminada (TS 30-1-14)
- Aunque por la escisión se transmitieron terrenos cada uno era una promoción inmobiliaria distinta y constituye una rama de actividad, siendo procedente, D 2006/112/CE que sirve para interpretar la anterior (AN 28-2-14)
(8) IVA. Base imponible
- Una indemnización pactada por retraso en la entrega de construcción no forma parte de la base imponible si la Administración no prueba que es precio porque su importe no es el que corresponde a una indemnización (TS 18-3-09). Si por retraso en la obra debe pagar una indemnización el contratista, se debe restar de la contraprestación a recibir porque es menor el precio de la obra (TS 15-12-09)
- Si la transportista no repercute IVA a la compradora es que el contrato fue con la vendedora y si hay daños que reparadores facturan a la compradora no procede que ésta se resarza de la vendedora mediante factura sin IVA como si se tratara de una indemnización (AN 1-4-04). Que por el contrato de garantía la compradora no facture a sus clientes por reparaciones y sí a su matriz por piezas sustituidas, eso no significa que exista indemnización entre matriz y filial y procede tributación (AN 1-4-04). Las cantidades satisfechas para modificar la ubicación de líneas eléctricas no son indemnización sino retribución por obras realizadas (AN 14-6-04). Se incluyen en la base imponible las indemnizaciones por entrega de animales procedentes de explotaciones ganaderas situados en zonas de protección por la peste porcina para fabricar harina y grasas no destinadas al consumo humano porque la entrega es voluntaria y los animales siguen en la cadena empresarial de producción y distribución (AN 4-10-06). Las cantidades facturadas a clientes en concepto de indemnizaciones por incumplimiento de condiciones de contrato de alquiler de paletas son indemnización no sujeta sólo si derivan de la pérdida o destrucción de los bienes alquilados y son contraprestación sujeta si corresponden a la transferencia irregular del bien a terceros (AN 22-11-10). Si el comprador no tiene obligación de indemnizar al vendedor, lo pagado es mayor precio (AN 12-7-12). Si por resolución de contrato se indemniza por la rescisión y por las actuaciones dentro de la acción urbanizadora, esta parte es contraprestación sujeta (AN 20-9-12)
(9) IVA. Deducciones. Facturas
- No se admite la deducción porque las facturas adolecen de falta de claridad y precisión al no detallar las operaciones (TS 26-11-12). Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14). La deducción tiene como requisito estar en posesión de factura o soporte en papel en el que conste: fecha, identificación del sujeto pasivo y el IVA. Si el medio es idóneo se debe admitir aunque contenga error formal, TJCE s. 1.04.04, TS s. 30.01.14. En este caso no se tenía factura, pero se aportaron copias de reclamaciones, de modo que la Administración contaba con datos fiables de la percepción del impuesto. No cabe retrasar la deducción hasta que se tenga la factura, como pretende el A. del E. Porque supondría soportar perjuicios por el flagrante incumplimiento de los proveedores (TS 10-3-14). Si no se tiene factura para que la escritura sirva para deducir debe tener todos los requisitos de aquélla salvo el n´º. No procede la devolución de ingresos indebidos si no se soportó repercusión (TS 9-10-14)
- Para poder deducir por servicios facturados y pagados es preciso identificar el servicio prestado (AN 8-2-12). Que exista un error en la transcripción del nombre del proveedor señalado en la factura no es causa para denegar la deducción (AN 26-4-12). No hay derecho a deducir si no se tiene el documento justificativo del derecho (AN 16-1-13). La factura no es suficiente si no se prueba quien hizo las obras, en qué consistieron, en qué momento se hicieron, que extensión tienen y su coste (AN 28-5-13)
10) IVA. Devoluciones
- Si la empresa no dedujo por considerar que existía no sujeción, exención o autorrepercusión al no haber habido ingreso, la Inspección debió regularizar para hacer efectiva la deducción que viene determinada por el devengo del IVA sin necesidad de ingreso si en ese momento se daban las condiciones exigidas para deducir (TS 31-5-12). Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebidamente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la solución más favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó la había deducido. No procede actuar “como debió haber ocurrido”, TS s. 3.04.08, sino “como ocurrió”: improcedente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14). Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). Si la operación estaba exenta y procedía aplica el ITP en la adquisición de inmueble por comunidad, pero se repercutió el IVA a los comuneros, en la inspección a éstos lo procedente fue reflejar la improcedencia de la repercusión, la procedencia de la devolución del IVA soportado y su improcedencia, TS s. 3.04.08, porque había sido deducido (TS 2-10-14). Como TS ss. 3.04.08, 22.01.14, 23.01.14 y 2.10.14, si se adquirió por indiviso se debió repercutir a la comunidad y ella tenía derecho a deducir, pero habiendo repercutido a un comunero que soportó, la Inspección debió reconocer la indebida repercusión sin acordar devolución por haber sido deducidas las cuotas (TS 23-10-14). La sociedad civil tenía actividad empresarial porque había realizado varias compras y ventas de terrenos, pero en éste se aplicaba la exención porque no había iniciado la ejecución material de la urbanización, TS s. 19.04.03, 11.10.04 y 8.11.04. Pero si el adquirente soportó la repercusión, TS ss. 5.06.14, tiene derecho a la devolución que no se debe hacer efectivo al haberla deducido, TS ss. 18.09.13, 10.04.14, 11.04.14, 2.10.14 (TS 6-11-14)
- Si procedía la tributación por ITP por incorrecta renuncia a la exención, procede devolver el IVA repercutido en los términos del art. 42.1.9º RD 939/2005 Si el transmitente no era empresario, se debe regularizar la situación tributaria y devolver el IVA indebidamente soportado al adquirir firmeza la sentencia (AN 10-5-13). Si un proveedor de oro repercutió indebidamente el IVA procede, TJUE ss. 12.01.06 y 21.06.12, procede la deducción de las cuotas, en cuanto que la Administración no probó si se habían ingresado o no las cuotas repercutidas incumpliendo el principio de facilidad de la prueba (AN 3-6-14)
Julio Banacloche Pérez
(Sexta época; nº 15/04)
RESOLUCIONES COMENTADAS
(TEAC, ene-feb / 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
ESTIMACIÓN INDIRECTA
1) Procedente. Es posible aplicar al estimación indirecta en un tributo y no hacerlo en otro (TEAC 19-2-15)
En la consideración de los institutos jurídicos una cosa es la comprensión del porqué y cómo funciona, y otra cosa es ver los detalles de su regulación y en su aplicación.
La estimación indirecta es un método subsidiario de determinación de la base imponible (art. 53 LGT) o la cuota íntegra (art. 56.2 LGT), cuando lo establezca la ley del impuesto de que se trate. Corresponde a la Inspección la aplicación de estimación indirecta según el procedimiento establecido en el artículo 158 LGT que exige, informe razonado, pero no acto previo que declare su procedencia, aunque la misma puede ser objeto de impugnación al tiempo de hacerlo contra los actos y liquidaciones resultantes. En la historia de este método, sucesivas legislaciones “a la contra” han ido superando los obstáculos que iba encontrando su aplicación: así ocurrió con la exigencia de acto previo que declarara su procedencia, que era impugnable y alargaba el tiempo de su aplicación; o con la admisión de la estimación indirecta de las cuotas que pareció necesario sobre todo para el IVA, aunque la referencia a “cuota íntegra” podría inutilizar el precepto para esa fin; o con la limitación temporal o circunstancial en la aportación de datos y justificantes que motivaron la aplicación del método (art. 150.3 LGT), lo que es una reacción que en un Estado de Derecho tendría una evidente debilidad constitucional si se piensa que pudiera impedir atender a la real capacidad económica (art. 31 CE) sólo porque se probó tardíamente. La infalible “regla de la elementalidad” confirma que lo subsidiario no puede condicionar ni excluir lo esencial: si la estimación indirecta se aplica cuando la Administración “no puede”, no se puede aplicar cuando “puede”.
Por otra parte, los detalles de la práctica también plantean cuestiones que necesitan respuesta (1), como ocurre en la resolución que se comenta. En este sentido, la expresión “determinación completa” del artículo 51 LGT podría impedir aplicar la estimación indirecta a un rendimiento en el IRPF porque no es (o cuando no es) toda la base imponible; y el argumento que mantiene que la dificultad en un rendimiento afecta a la determinación completa, se ve debilitado porque abre la vía a que la dificultad de pruebe de cualquier componente (un gasto) justificara la aplicación del método (contra abundante jurisprudencia). Del mismo modo, la referencia del precepto a la “base imponible”, permite considerar que la estimación indirecta puede ser aplicable en un impuesto (IS: resultado contable modificado por los ajustes fiscales) y no en otro (ITP: valor real de una transmisión), pero esa posibilidad puede encontrar dificultades si se trata de atender a los mismos hechos (ventas, contraprestación) que conforman la base imponible (o determinan la cuota) de dos impuestos (IS e IVA). La configuración del método tiene vocación y esencia de totalidad lo que se debe añadir a la necesidad de actuar con coherencia.
INFORMACIÓN
2) Procedente. Trascendencia. El requisito de trascendencia se cumple cuando lo requerido puede ser útil a la Administración para averiguar si alguien cumple su deber de tributar, art. 31 CE (TEAC 19-2-15)
Una forma de desvirtuar un requisito es interpretándolo como algo omnímodo que todo lo abarca. Si lo trascendente fuera una mera posibilidad, perderían fundamento las religiones. Amar es trascendente y no hay amor sin amado.
El deber de información que establece el artículo 93 LGT se concreta así: “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionadas con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros”. Durante muchos años, desde su aparición en la LGT/1963 (art. 111), fue un texto que se ponía de ejemplo para probar la seriedad y rigor de los medios de que disponía la Administración para garantizar una gestión tributaria eficaz: “toda clase de datos”. Por si fuera poco, en sucesivas regulaciones perfiló el doble cauce de obtención de información: por suministro periódico y por requerimiento individual y, con el tiempo, se multiplicaron las disposiciones que obligan a aquél y las exigencias en que se concreta éste. Todos los obstáculos se vencieron así, en especial la información de las titularidades y los movimientos de las cuentas en entidades financieras.
Debilitado el requisito de autorización superior en los casos en que se precisa o se debiera precisar, sólo queda el de “la trascendencia tributaria” de la información requerida. La resolución que se comenta podría ser considerada como un rodeo a la ley, porque “lo que puede ser útil” (no se sabe si sí o si no, ni cuándo podrá ser), no es trascendente, pero algunos pronunciamientos de los tribunales (2) han abierto esa vía que puede afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE) que sólo es “un principio”, pero es.
INSPECCIÓN
3) Alcance. Si la inspección tiene alcance general incluye también las obligaciones formales, art. 148 LGT, y las actuaciones respecto de las materiales también interrumpen la prescripción respecto de las formales (TEAC 19-2-15, unif. crit.)
Hay asuntos que obligan a ir a los orígenes, como cuando se averigua el nacimiento de un río que se hace por la confluencia de muchos arroyos.
La resolución que aquí se comenta invoca el artículo 148 LGT, que regula el alcance de las actuaciones inspectoras, y, siendo así, es obligado acudir a su contenido. Primero se refiere a los elementos de la obligación tributaria, después a la obligación tributaria y acaba también con una referencia a los elementos de la obligación tributaria. Sobre éstos se puede buscar una referencia docente, poco eficaz en el debate jurídico, que lleva a recordar los elementos subjetivos (sujeto pasivo, contribuyente, sustituto, responsable, sucesor...) y los elementos objetivos (hecho imponible, base, tipo, cuota...). Otra vía lleva al Capítulo III, del Título II de la LGT (“Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta”) que comprende la regulación de esos elementos (art. 49): base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria, que no parece incluir contenidos propios de las obligaciones formales. Y, finalmente, se puede buscar la causa de la invocación de ese precepto por referencia a “obligación tributaria”, lo que conduce a obligación principal (art.19 LGT), obligación de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT), obligaciones accesorias (art. 25 LGT) y obligaciones formales (art. 29 LGT), y lo que lleva a concluir que se trata de obligaciones diferentes en su regulación y contenido. Si a eso se suma la diferente consideración en la reacción para el caso de incumplimiento: en las infracciones por causa de obligación sustantiva (arts. 191 a 197 LGT) e infracciones por causa de obligación formal (art. 198 a 206 LGT), parece obligado discrepar de la resolución que se comenta (3)
En cuanto a la prescripción es suficiente recordar cómo corre indiscutiblemente, a efectos de recaudación, cuando se impugna la liquidación sin pedir la suspensión; o lo ocurrido en su día cuando se establecieron dos procedimientos diferentes y hubo que regular a toda prisa, bordeando la inconstitucionalidad (art. 24 CE), que las actuaciones de comprobación interrumpían la prescripción del derecho a sancionar. Para las obligaciones formales y las materiales es suficiente admitir que es posible en Derecho una actuación para comprobar sólo aquéllas. Y también que una actuación así no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación. Con lo que se podría ver reforzada la discrepancia.
SANCIONES
4) Procedimiento. Reiteración. Si se anula una sanción por adolecer de los elementos materiales que constituyen su presupuesto de validez no cabe nueva sanción (TEAC 5-2-15)
Serán pocas las veces, por muchas que sean, en que se debe recordar que imputar a una persona de una conducta ilícita es algo serio, algo que exige exquisito cuidado en atender a la verdad y respetar los derechos y las garantías del afectado y, por lo que se deben derivar severísimas responsabilidades al acusado falso o al sancionador contra Derecho si, finalmente, resultara que no hubo infracción, que no hubo culpa o que no procedía sancionar.
El legislador procura regular la materia sancionadora lo mejor que puede aunque a veces puede incurrir en “dureza de corazón” como cuando, con la excusa de evitar ámbitos de discrecionalidad o arbitrariedades, regula mecanismos automáticos para señalar el grado de culpabilidad o la cuantía de la sanción. Pero los tribunales saben bien y resuelven con firmeza los excesos de la práctica. Un ejemplo de lo que se dice es la resolución que aquí se comenta. A muchos les recordará lo ocurrido con la protección jurídica ante reiteradas comprobaciones de valor anuladas por falta de motivación cuando se impidió la reiteración al considerar la existencia de “cosa juzgada”. Aún parecía más acertado el criterio de aquel admirado TSJ que razonaba: si la anulación es por falta de motivación, procedería motivar bien, pero no hacer una nueva comprobación.
Ese recuerdo jurisprudencial es un excelente apoyo para el asunto de que aquí se trata. Si se anuló una sanción porque faltaban los elementos materiales necesarios para hacerla válida, no cabe volver a intentar el señalamiento de los hechos y la calificación de la conducta (4)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Reducciones. Creación de empleo. Si se realiza la actividad mediante una entidad de las del art. 35.4 LGT, los requisitos de la DA 27ª Ley 36/2006, sobre creación y mantenimiento de empleo, se deben cumplir o cuantificar en la entidad y no en cada partícipe en proporción a su participación (TEAC 5-2-15, unif. crit.)
Los contribuyentes virtuales pueden ser muy útiles para recaudar, pero son un cuestionable invento si se comprueba que se trata de “entes jurídicos” (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado...), mejor que “entidades” (como es la sociedad civil o las mercantiles), sin consentimiento ni voluntad.
En el IRPF, desde los trabajos para la reforma de 1978, se señaló que los entes sin personalidad jurídica no eran sujetos pasivos. La renta originada por los elementos que los integran o por su explotación económica se atribuye a cada miembro (heredero, comunero, socio o partícipe) según su participación. Se complicó el asunto, entonces, al incluir las sociedades civiles (que tienen personalidad, incluso con pactos secretos pero sólo frente a los socios), quedó en un intento en 1998 con la discriminación según el lugar de constitución, la residencia de los miembros o el origen de la renta (art. 89 LIRPF/06) y se ha complicado ahora (Ley 26/2014) para las sociedades civiles con objeto mercantil (que ya no serían sociedades civiles). Parece que habría sido más sencillo “asimilar” a sociedades como hace el artículo 22 LITP.
La resolución de que aquí se trata se enfrenta a ese asunto y decide dar contenido al ente sin personalidad considerado como globalidad que prevalece sobre las realidades individuales de cada miembro, comunero, heredero, socio o partícipe, como se hace en el artículo 31 (ap. 1, normas 3ª y 4ª). Y la opción, fundamentada, parece mejor que su alternativa. Otra cosa es que las sociedades civiles con actividad empresarial dejen de estar en el IRPF por estar en el IS. Lo que, en puro Derecho, no debería afectar a otros “entes” que no sean sociedades civiles. Para corregir las elusiones está la simulación, por inexistencia de causa o por causa ilícita (arts. 1275 y 1276 Cc), pero ya no el fraude de ley. En este sentido, el citado artículo 31 LIRPF confirma que lo que es no se puede alterar, sin perjuicio de los efectos que por ley se deriven (5)
I. SOCIEDADES
6) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Si no se cumple el requisito del art. 14 Ley 49/2002 y no se opta por su régimen, no son aplicables los incentivos por donaciones y aportaciones (TEAC 5-2-15)
La confluencia de normas sobre una misma situación exige verdadera maestría tributaria para poder interpretarlas y aplicarlas sin error ni perjuicio del Derecho.
El artículo 9 LIS/06 regulaba las exenciones del impuesto diferenciadas en tres grupos: la exención subjetiva (ap. 1), la exención subjetiva condicionada a requisitos (ap. 2) que se regula en la Ley 49/2002, y la exención parcial referida a determinadas rentas (ap. 3), aplicable a las entidades que se relacionan y que se regula como régimen especial en la propia ley (arts. 120 a 122 LIS/06). Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro se pueden beneficiar: o bien de la exención subjetiva condicionada si cumplen los requisitos (art. 3 Ley 49/2002) y optan (art. 14 Ley 49/2002); o bien de la exención por aplicación del régimen especial que se aplica a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no les sea de aplicación la exención subjetiva condicionada. En el análisis de los preceptos de la Ley 49/2002 se debe distinguir, por una parte, los requisitos para que una entidad pueda ser considerada como entidad sin ánimo de lucro a efectos de esa ley (art. 3) y, por otra, las condiciones para que se aplique la exención en el IS (art. 14): optar, cumplir los requisitos (art. 3) y los supuestos de hecho (arts. 6 y 7) del régimen especial. Así, toda entidad sin ánimo de lucro tributa según el régimen especial de la LIS, pero si reúne las condiciones y opta tributa por la Ley 49/2002 indefinidamente (art. 14) en tanto se cumplan los requisitos y mientras no se renuncie. El incumplimiento de los requisitos determina, en general, la obligación de ingresar los impuestos (IS, ITP, impuestos locales), según la normativa de cada uno, correspondientes al período de incumplimiento; pero si se incumple el requisito del art. 3.2º (destinar las rentas a los fines) se deben ingresar los impuestos correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron; y si se incumple el requisito del art. 3.6º (destino del patrimonio en caso de disolución) se deben ingresar las cuotas del ejercicio de incumplimiento y de los cuatro anteriores.
La resolución que se comenta conduce al frecuente debate sobre los requisitos y condiciones constitutivas no subsanables y los requisitos formales subsanables. En este caso parece que, al tratarse de un régimen especial (Ley 49/2002) que, además, es especial respecto del régimen especial de la ley del impuesto (art. 9.3 LIS/06), la opción se debe considerar como un requisito ineludible para aplicar la exención (6)
IVA
7) IVA / ITP. Aunque el art. 7.5 LITP se refiere todo el patrimonio, no se debe interpretar literalmente y coordinando con el IVA y las normas comunitarias, para incluir también la transmisión de rama de actividad. Habiendo no sujeción al IVA, sólo habría sujeción al ITP, Transmisiones Onerosas, de afectar a algún inmueble (TEAC 19-2-15)
En el recuerdo de los tributarias viejos está aquella frase de la Orden Ministerial “interpretativa” (art. 18 LGT/1963) de junio de 1982 que recogía las contestaciones a consultas de los contribuyentes por el IS y que en una empezaba así: “A pesar del tenor literal de la ley”.
En la resolución que aquí se comenta se trata de una descoordinación normativa. La regulación en el IVA de la no sujeción por sucesión en la actividad ha tenido sucesivas versiones perfeccionadoras: desde la primera de 1985 que, aplicada con rigor, y exigiendo al transmisión de todo el patrimonio a quien debía continuar la actividad, provocó situaciones increíbles, como la sujeción cuando se transmitía todo el patrimonio afecto a un despacho profesional menos un sillón; a las posteriores que admitieron la transmisión parcial, siempre que lo transmitido constituyera una rama de actividad autónoma; y a la última reforma (Ley 28/2014) que, por una parte, corrige los caminos de elusión, sujetando al IVA la mera cesión de bienes y derechos, la mera cesión de bienes por quienes tengan la condición de empresarios por explotación de un bien corporal (art. 5.1.c) LIVA) y la transmisión por quienes tengan la condición de empresarios por urbanización o edificación aunque sea ocasional (art. 5.1.d) LIVA), y que, por otra parte, modera la exigencia de actividad del adquirente.
Buen criterio y ajustándose a Derecho la resolución resuelve la discrepancia literal de un texto del ITP no actualizado al tiempo de las reformas del IVA. Otra cosa es que, asumiendo la no sujeción al IVA, haya que considerar si es aplicable o no el ITP con su indeterminado “valor real” y sus temidas comprobaciones de valor. A estos efectos la ley del IVA (art. 4 LIVA) establece para operaciones realizada por empresarios o profesionales: 1) si hay no sujeción al IVA, hay sujeción al ITP (Trasmisiones Onerosas”); 2) si hay no sujeción al IVA no hay sujeción al ITP, salvo que se trate de inmuebles y haya exención en el IVA, en cuyo caso hay sujeción al ITP (la anómala doble sujeción), lo que no se produce si se renuncia a la exención (sólo hay sujeción y gravamen en el IVA). Por su parte la ley del ITP (art. 7.5 LITP): 1) excluye de la sujeción al ITP, en general, las operaciones de empresarios y profesionales y, en todo caso, las operaciones sujetas al IVA; 2) pero están sujetas a ITP (“transmisiones onerosas”) las operaciones sobre bienes inmuebles sujetas y exentas en el IVA (la anómala doble sujeción) y también las operaciones sobre bienes inmuebles no sujetas al IVA por trasmisión de la totalidad del patrimonio.
Siendo así, si un empresario transmite una rama de su actividad, la operación está no sujeta al IVA (por sucesión de actividad) y no sujeta al ITP (por operación empresarial) en cuanto no afecta a bienes inmuebles (7)
8) Base imponible. Retenciones. En una venta con condición suspensiva y pagos anticipados que no se llegó a escriturar reteniendo el vendedor tales pagos por cláusula penal, lo retenido, art. 78.Dos.5º y Tres LIVA, forma parte de la base (TEAC 19-2-15)
Qué difícil es entender la letra de las recetas médicas, que difícil es comprender los cálculos de los matemáticos, qué difícil es ser un experto en tributación... Y decía la mujer moviendo con agilidad las manos con hebras de esparto: “Más difícil es hacer lía”
Heredando la fórmula del IGTE, en el IVA, por regla general, la base imponible es la contraprestación que es algo más que el precio (comisiones, portes, transporte, seguros...) y algo menos que el precio (descuentos y bonificaciones, suplidos...). Con mayor detalle la ley (art. 78 LIVA) enumera los componentes de la contraprestación de modo que, por una parte, incluye las “percepciones retenidas con arreglo a derecho” en caso de resolución de la operación sujeta al IVA, y, por otra parte, excluye “lo percibido por razón de indemnizaciones” distintas de las anteriores si no son contraprestación o compensación de las entregas o servicios sujetos.
En general, las condiciones suspensivas impiden los efectos de las operaciones hasta que se cumplen, mientras que las condiciones resolutorias permiten que se produzcan los efectos de las operaciones, sin perjuicio de que haya que volver a la situación original si se cumple la condición. En particular, en el IVA el impuesto se devenga al tiempo del cobro total o parcial cuando, en operaciones sujetas, se producen pagos anticipados (art. 75.2 LIVA). Pero es obligado revisar con atención los artículos 8 a 12 LIVA para encontrar un supuesto de hecho imponible en el que se incluya las cantidades percibidas y retenidas cuando la operación no llega a nacer, de modo que no está sujeta al IVA ni permite considerar el devengo ni la base imponible del impuesto. Desde luego, se ha percibido una cantidad de dinero que se podrá considerar renta ganada, pero esa cantidad no ha sido percibida por una operación sujeta al IVA y tampoco, menos, se puede considerar como base imponible del impuesto devengado por esa operación (8)
9) Deducciones. Facturas. La factura no es una prueba tasada, sino un requisito de deducibilidad. En este caso, al tener un contenido no adecuado a la realidad, un destinatario distinto del adquirente según contrato privado y una descripción somera de la operación que no identifica el bien, impide que justifique la deducción (TEAC 22-1-15)
Por mucho que se busquen calificaciones novedosas “lo que es” es “lo que siempre ha sido y sigue siendo”.
La historia de las facturas no empieza con el IVA. Primero se aceptaron en el comercio como prueba de crédito, como los recibos lo eran del pago. Después se reguló así en las normas mercantiles. Saltando siglos, la reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985, incluyó la justificación documental para deducir en la base imponible o en la cuota. La aplicación del IVA determinó la aprobación del reglamento de facturas en diciembre de 1985 y, efectivamente, la factura se incluyó como requisito formal para deducir las cuotas soportadas. La LGT/2003 (art. 106.3) incluye las facturas entre los medios de prueba y establece que las deducciones se deben justificar, de forma prioritaria, mediante factura.
Desde luego, la factura no es una prueba tasada, pero es una prueba que exige la prueba en contrario a cargo del que se oponga a ella. La exigencia rigurosa de los detalles establecidos para las facturas completas, han tenido respuesta suficiente cuando esa exigencia llevaba a infringir el principio de capacidad económica para contribuir y el de neutralidad que preside el IVA. Exigir la prueba de la prueba al que la aportó se puede considerar un atentado al Derecho (9)
Otra cosa es que una factura no es un medio de prueba si su contenido no responde a la realidad y así se prueba (por el que se oponga); o si en ella aparece un adquirente distinto del que corresponde según el contrato privado, salvo que se pruebe (por el que lo mantiene) el motivo por el que es así; o si la descripción somera de la operación si se prueba (por el que se opone) que no permite identificar la causa del crédito que la factura incorpora.
10) Devolución. Repercusión indebida. Inspección. Si se dedujo cuotas indebidamente repercutidas (procedencia del ITP, por otro sujeto pasivo...) la inspección no se debe limitar a eliminar la deducción, sino que debe comprobar si procede la devolución y regularizar (TEAC 19-2-15)
Si se indaga los motivos por los que se llegan a producir situaciones que parecen injustificadas, se puede comprobar que no todos entienden igual los mismos conceptos.
Cuando se emplea la palabra “regularizar” respecto de una situación y a efectos de la tributación que corresponde se está queriendo decir que se va a acomodar “a las reglas” dicha situación. Cuando la Administración comprueba la situación tributaria de un contribuyente por el IVA que ha deducido cuotas soportadas por repercusión con motivo de operaciones no sujetas (o exentas) al impuesto o en las que el adquirente fue una entidad sin personalidad jurídica (una comunidad de bienes), debe, desde luego, regularizar esa deducción eliminándola y exigiendo el ingreso correspondiente de la mayor cuota resultante. Pero así no queda regularizada la situación del comprobado que soportó una repercusión indebida (10). Lo adecuado a Derecho, y al principio de buena fe que preside toda las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 30/1992), no es dejar así la situación. La regularización debe llevar a comprobar la procedencia de la devolución del IVA y acordarla señalando que no se debe hacer efectiva por ser un importa ya deducido.
NOTAS
(1) Estimación indirecta. Improcedente
- Si la Inspección tiene datos suficientes puede aplicar la estimación directa aunque no exista contabilidad (TS 25-9-12)
- Meras anomalías contables y no haber emitido determinadas facturas no es suficiente para aplicar la estimación indirecta (AN 27-2-13). Disponiendo la Inspección de la declaración y de los datos a que se refiere el art. 48 LGT/63 se debió aplicar la estimación directa simplificada y no la estimación indirecta (AN 12-6-13). Si la Inspección considera que hay facturas sobrevaloradas debe probar la sobrevaloración y con base sólo en información de Internet no comprobada no cabe aplicar la estimación indirecta (AN 3-10-13). La Administración debe probar que le es imposible determinar la base imponible. Los datos contrastados son insuficientes para entender que existe anomalía sustancial contable que impide la determinación de la base (AN 10-10-13). En la estimación indirecta por no haber contabilizado los sobreprecios en ventas, es insuficiente prueba el muestreo que hizo la Inspección y sólo se admite el incremento derivado de la información de los compradores que declararon (AN 31-10-13). Fue improcedente aplicar la estimación indirecta a pesar de las anomalías contables porque no se prueba que fue imposible aplicar la estimación directa (AN 12-12-13). A pesar de la complejidad en la determinación de existencias finales e iniciales en la empresa inmobiliaria, TS 15.12.08, la Inspección no pudo pedir un detalle analítico de la contabilidad y no tuvo dificultad para liquidar el IVA (AN 27-2-14). Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datos aportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregularidades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible (AN 16-4-14). Improcedente estimación indirecta porque no se acreditó las anomalías contables que impidieran determinar la base imponible (AN 12-6-14)
(2) Información. Procedente
- Fue procedente el requerimiento de información sobre operaciones con billetes de 500 euros que no podía incluir la identificación de personas y que cumplía, TS s. 29.11.13, los requisitos de motivación y proporcionalidad en cuanto era preciso para planificar actuaciones contra el fraude (TS 7-2-14). Fue procedente el requerimiento sobre cuentas de clientes por más de 3 millones de euros. Había trascendencia tributaria, TS ss. 21.06.12, 3.11.11 y 19.06.09, y hubo motivación, TS ss. 26.09.07, 3.11.11 y 26.09.07 (TS 17-3-14). Fue procedente, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información referido a las cuentas corrientes cuya suma de asientos en el Haber fuera superior a 3 millones de euros. Existía trascendencia y estaba motivada, TS s. 19.06.09, porque la utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética (TS 2-10-14). Fue procedente, TS s. 17.03.14, el requerimiento sobre cuentas que superaran los 3 millones de euros en la suma de asientos del Haber, al existir transcendencia y motivación (TS 23-10-14). Requerimiento de información procedente sobre cuentas cuyo importe anual en suma de apuntes de Haber sea superior a la cantidad que se señala. Hay motivación y trascendencia y no procede art. 93. 2 y 3 LGT (TS 7-11-14, 13-11-14, 20-11-14). Fue procedente el requerimiento de información sobre titulares de tarjetas de crédito y débito del sistema 4B que realizaron pagos con ellas (TS 15-12-14)
- Fue adecuado a Derecho, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información sobre cuentas en las que la suma de los apuntes del haber superaran determinado importe: había trascendencia tributaria y no fue desproporcionado (AN 7-11-13). Fue procedente el requerimiento de información de cuentas cuyo haber supere determinada cuantía (AN 14-11-13). Existía trascendencia tributaria, TS 3.11.11, en el requerimiento de información de cuentas con Haber superior a determinada cantidad (AN 9-10-14, 16-10-14). Existía trascendencia tributaria y había motivación en el requerimiento de información sobre cuentas con Haber superior a tres millones de euros (AN 30-10-14). Procedente requerimiento de información, TS ss. 7.06.12, 26.07, 2.10.14, sobre cuentas con importe anual de suma de Haber superior al importe señalado (AN 13-11-14)
(3) Inspección. Obligaciones formales
- Si se anula la liquidación y el TEA señala la posibilidad de iniciar procedimiento de fraude de ley, el hacerlo no es ejecución de fallo y el nuevo procedimiento no es continuación del de inspección a efectos de prescripción (AN 15-10-09)
- No se interrumpió la prescripción cuando se anula una liquidación dictada en un procedimiento de comprobación de una devolución porque las actuaciones pretendían verificar la devolución y no liquidar (TSJ Cataluña 24-1-07)
(4) Sanciones. Procedimiento
- Si se anuló la sanción por haberse anulado la liquidación, aunque no se acordó en el fallo, es ajustado a Derecho imponer una nueva sanción y, al no haber una nulidad, la reclamación interrumpió la prescripción (TSJ Andalucía 19-11-12)
(5) IRPF. Atribución
- La comunidad de bienes constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14)
(6) IS. Entidades sin ánimo de lucro
- Exención para la entidad sin ánimo de lucro en suspensión de pagos que era titular mayoritario en entidades mercantiles porque la Ley 30/1994 no establecía límites de naturaleza, cuantía y tiempo para que las inversiones coadyuven al cumplimiento de los fines fundacionales (AN 31-10-02)
(7) IVA. No sujeción. Escisión
- A efectos de la no sujeción al IVA, si una sociedad se escinde dando lugar a otra con igual nombre y distribución accionarial y se queda con todo lo que no sean parcelas urbanizadas, manteniendo el resto de las cuentas de la escindida, se constituye como matriz de las sucesoras de la escindida. Y si la Inspección considera que no hay motivo económico válido, es la sociedad la que debe probar lo que señala que debió comprobar la Inspección (TS 24-9-12). Si una sociedad en suspensión de pagos transmite existencias a su matriz, acreditado que sólo se transmitió personal, no hubo transmisión de establecimiento ni de parte autónoma de actividad y hubo sujeción (TS 20-9-12, 27-9-12). Si la sociedad que se escinde mantiene el nombre de la escindida, igual distribución accionarial y se queda con todo lo que no sean parcelas urbanizadas, manteniendo el resto de las cuentas de activo y pasivo, quedando como matriz, para acreditar el motivo económico válido se debe probar si a las beneficiarias les fue mejor o peor, si se habían liquidado o seguían operativas, cómo ha afectado a los agentes económicos con los que se relacionaban (TS 18-10-12). No está sujeta la escisión parcial de la parte del patrimonio integrado por inmuebles propios y por derechos sobre contratos de arrendamiento financiero a favor de otra entidad del grupo porque hay rama de actividad (TS 19-6-13). Si la empresa se dedicaba al arrendamiento de locales comerciales y transmite todos sus inmuebles puede haber no sujeción por transmisión de rama aunque el adquirente no desarrolle la misma actividad (TS 3-7-13). En la escisión total de una sociedad que transmite a dos los elementos necesarios para continuar la explotación a que se dedicaba la escindida, la LIS es ley especial respecto de la LIVA. El art. 5.8 Sexta Directiva y TJUE, s. 27.11.03, se refieren a la transmisión de una empresa o de una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma. No sujeción aunque antes no existiera una rama de actividad predeterminada (TS 30-1-14)
- Aunque por la escisión se transmitieron terrenos cada uno era una promoción inmobiliaria distinta y constituye una rama de actividad, siendo procedente, D 2006/112/CE que sirve para interpretar la anterior (AN 28-2-14)
(8) IVA. Base imponible
- Una indemnización pactada por retraso en la entrega de construcción no forma parte de la base imponible si la Administración no prueba que es precio porque su importe no es el que corresponde a una indemnización (TS 18-3-09). Si por retraso en la obra debe pagar una indemnización el contratista, se debe restar de la contraprestación a recibir porque es menor el precio de la obra (TS 15-12-09)
- Si la transportista no repercute IVA a la compradora es que el contrato fue con la vendedora y si hay daños que reparadores facturan a la compradora no procede que ésta se resarza de la vendedora mediante factura sin IVA como si se tratara de una indemnización (AN 1-4-04). Que por el contrato de garantía la compradora no facture a sus clientes por reparaciones y sí a su matriz por piezas sustituidas, eso no significa que exista indemnización entre matriz y filial y procede tributación (AN 1-4-04). Las cantidades satisfechas para modificar la ubicación de líneas eléctricas no son indemnización sino retribución por obras realizadas (AN 14-6-04). Se incluyen en la base imponible las indemnizaciones por entrega de animales procedentes de explotaciones ganaderas situados en zonas de protección por la peste porcina para fabricar harina y grasas no destinadas al consumo humano porque la entrega es voluntaria y los animales siguen en la cadena empresarial de producción y distribución (AN 4-10-06). Las cantidades facturadas a clientes en concepto de indemnizaciones por incumplimiento de condiciones de contrato de alquiler de paletas son indemnización no sujeta sólo si derivan de la pérdida o destrucción de los bienes alquilados y son contraprestación sujeta si corresponden a la transferencia irregular del bien a terceros (AN 22-11-10). Si el comprador no tiene obligación de indemnizar al vendedor, lo pagado es mayor precio (AN 12-7-12). Si por resolución de contrato se indemniza por la rescisión y por las actuaciones dentro de la acción urbanizadora, esta parte es contraprestación sujeta (AN 20-9-12)
(9) IVA. Deducciones. Facturas
- No se admite la deducción porque las facturas adolecen de falta de claridad y precisión al no detallar las operaciones (TS 26-11-12). Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14). La deducción tiene como requisito estar en posesión de factura o soporte en papel en el que conste: fecha, identificación del sujeto pasivo y el IVA. Si el medio es idóneo se debe admitir aunque contenga error formal, TJCE s. 1.04.04, TS s. 30.01.14. En este caso no se tenía factura, pero se aportaron copias de reclamaciones, de modo que la Administración contaba con datos fiables de la percepción del impuesto. No cabe retrasar la deducción hasta que se tenga la factura, como pretende el A. del E. Porque supondría soportar perjuicios por el flagrante incumplimiento de los proveedores (TS 10-3-14). Si no se tiene factura para que la escritura sirva para deducir debe tener todos los requisitos de aquélla salvo el n´º. No procede la devolución de ingresos indebidos si no se soportó repercusión (TS 9-10-14)
- Para poder deducir por servicios facturados y pagados es preciso identificar el servicio prestado (AN 8-2-12). Que exista un error en la transcripción del nombre del proveedor señalado en la factura no es causa para denegar la deducción (AN 26-4-12). No hay derecho a deducir si no se tiene el documento justificativo del derecho (AN 16-1-13). La factura no es suficiente si no se prueba quien hizo las obras, en qué consistieron, en qué momento se hicieron, que extensión tienen y su coste (AN 28-5-13)
10) IVA. Devoluciones
- Si la empresa no dedujo por considerar que existía no sujeción, exención o autorrepercusión al no haber habido ingreso, la Inspección debió regularizar para hacer efectiva la deducción que viene determinada por el devengo del IVA sin necesidad de ingreso si en ese momento se daban las condiciones exigidas para deducir (TS 31-5-12). Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebidamente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la solución más favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó la había deducido. No procede actuar “como debió haber ocurrido”, TS s. 3.04.08, sino “como ocurrió”: improcedente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14). Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). Si la operación estaba exenta y procedía aplica el ITP en la adquisición de inmueble por comunidad, pero se repercutió el IVA a los comuneros, en la inspección a éstos lo procedente fue reflejar la improcedencia de la repercusión, la procedencia de la devolución del IVA soportado y su improcedencia, TS s. 3.04.08, porque había sido deducido (TS 2-10-14). Como TS ss. 3.04.08, 22.01.14, 23.01.14 y 2.10.14, si se adquirió por indiviso se debió repercutir a la comunidad y ella tenía derecho a deducir, pero habiendo repercutido a un comunero que soportó, la Inspección debió reconocer la indebida repercusión sin acordar devolución por haber sido deducidas las cuotas (TS 23-10-14). La sociedad civil tenía actividad empresarial porque había realizado varias compras y ventas de terrenos, pero en éste se aplicaba la exención porque no había iniciado la ejecución material de la urbanización, TS s. 19.04.03, 11.10.04 y 8.11.04. Pero si el adquirente soportó la repercusión, TS ss. 5.06.14, tiene derecho a la devolución que no se debe hacer efectivo al haberla deducido, TS ss. 18.09.13, 10.04.14, 11.04.14, 2.10.14 (TS 6-11-14)
- Si procedía la tributación por ITP por incorrecta renuncia a la exención, procede devolver el IVA repercutido en los términos del art. 42.1.9º RD 939/2005 Si el transmitente no era empresario, se debe regularizar la situación tributaria y devolver el IVA indebidamente soportado al adquirir firmeza la sentencia (AN 10-5-13). Si un proveedor de oro repercutió indebidamente el IVA procede, TJUE ss. 12.01.06 y 21.06.12, procede la deducción de las cuotas, en cuanto que la Administración no probó si se habían ingresado o no las cuotas repercutidas incumpliendo el principio de facilidad de la prueba (AN 3-6-14)
Julio Banacloche Pérez
LO TRIBUTARIO
La comunidad de bienes (2) : tributación
Pasando de la consideración general al ámbito específico de la tributación, es conveniente recordar el tratamiento de las entidades sin personalidad, a las que se refiere el art. 35.4 LGT, en los impuestos estatales.
En el IRPF, no tendrán la consideración de contribuyente (art. 8.3) las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT: las rentas correspondientes a ellas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con el régimen de atribución. Este régimen se regula en los arts. 86 a 90 LIRPF que establecen las entidades afectadas, la calificación de la renta atribuida y el cálculo la condición de los miembros y la naturaleza y origen de la misma. En el art. 31,1.3º LIRPF se establece que, a efectos de la estimación objetiva, en el volumen de operaciones se debe incluir las de las entidades en régimen de atribución. En el art. 33.2 LIRPF se establece que no existe alteración patrimonial en la división de la cosa común ni en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen de participación, ni tampoco en la disolución de las comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros, sin que en estos supuestos se pueda actualizar valores. El art. 99.2 LIRPF establece que también están obligadas a retener e ingresar a cuenta las entidades en atribución de rentas y que el pago fraccionado correspondiente a estas entidades que ejerzan actividades económicas se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad. Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IRPF.
En el IRNR se establece (art. 7) que las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes respectivamente. Y en los arts. 34 a 39 LIRNR se regula el régimen especial de atribución de rentas distinguiendo según que se trate de entidades constituidas en España cuando realizan actividad económica (art. 35) o sin actividad (art. 36) o constituidas en el extranjero (art. 37) con (art. 38) o sin (art. 39) presencia en España Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IRNR.
En el IP los sujetos pasivos son las personas físicas y se establece (art. 7 LIP) que la titularidad de los bienes y derechos se atribuirá según las normas jurídicas aplicables en cada caso y en función de las pruebas, atendiendo a la regulación del régimen económico matrimonial y de los preceptos civiles aplicables a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IP.
En el ISyD los sujetos pasivos son las personas físicas (art. 5 LISyD). Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el ISyD.
En el ITP, en “operaciones societarias” se equiparan a sociedades (art. 22 LITP) la copropiedad de buques, la comunidad de bienes constituida intervivos que realice actividad empresarial o mortis causa si continúa en indivisión más de tres años.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El delito contra la Hacienda: jueces y peritos
Un juez pide, reiteradamente y en plazo perentorio, a los peritos de la Hacienda que le cuantifiquen cuál sería la deuda tributaria que habría debido ingresar un partido político por las donaciones recibidas, sin que le sirva que los peritos ya informaron que, aunque fueran donativos irregulares, un partido político está exento por las adquisiciones lucrativas recibidas para la realización de sus fines. Y le ha contestado la jefe de los peritos que no puede pretender influir en el criterio de éstos. Y otro juez pide a la Administración que informe si una entidad financiera, al tiempo de autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades, dedujo como gastos los que hacían sus consejeros y directivos mediante el empleo de las tarjetas de crédito de que disponían.
Ante noticias como éstas algunos pueden considerar que esa situación es jurídica y socialmente mejorable. Si el juez está juzgando conductas que podrían constituir un delito, es de suponer que conoce sobradamente el Derecho que debe aplicar para decidir si los donativos irregulares pueden estar exentos según el régimen tributario aplicable y, también, que si estima que no están exentos, puede determinar él mismo la tributación correspondiente. Del mismo modo, para quien debe juzgar sobre el tratamiento tributario de determinadas operaciones debe ser sencillo decidir con fundamento sobre si unos gastos de consejero o de un directivo son gastos de representación de la empresa no imputable como renta de sus altos cargos o son mayor retribución de esas personas y las consecuencias fiscales para ellos. No se encuentra fácilmente la justificación de la intervención de la Hacienda o de sus peritos para decirle al juzgador lo que no hay motivo jurídico para considerar que es un parecer mejor fundamentado. Ni la Administración es el legislador ni los peritos tienen que saber más de interpretación y aplicación de leyes que quien, en su función, hace Justicia y crea jurisprudencia. Y, en todo caso, queda la cuestión fundamental: no se sabe por qué no son peritos imparciales, juristas, economistas, profesionales con conocimiento de los tributos, que no son parte acusadora ni defensora en el proceso, los que deben auxiliar al juzgador si lo necesita y lo pide.
Los cristianos deberían notar que se les acelera el corazón cuando, avanzada la Cuaresma, llegan a lo que hace tiempo se conocía como la “semana de Pasíón” que desembocaba en el Domingo de Ramos y en la procesión “de la borriquita”. Si se ha vivido la Cuaresma con sincero sentimiento, se habrá pasado desde el mirar para adentro, encender las luces, mirar con detalle los rincones del alma, abrir las ventanas, limpiar a fondo, aprender para el futuro y hacer buenos propósitos, hasta el mirar al cielo con plena confianza en Dios porque sabemos: que es el Padre que espera nuestro regreso desde el país lejano al que fuimos cuando lo dejamos; que es el buen pastor que sale a buscar a la oveja perdida y en grave riesgo, como nos ocurrió cuando nos despistamos con las cosas del yo y olvidamos a Dios como si no existiera, hasta que la encuentra y la pone sobre sus hombros para llevarla a lugar seguro; que es la mujer que perdió la moneda, poca cosa, pero para ella un tesoro, como lo somos para Dios que nos conoce por nuestro nombre, que nos quiere como sólo Dios puede querer. Sabemos que le hemos fallado, que le fallamos a menudo. “Tampoco yo te condeno; vete y a partir de ahora no peques más” (Jn 8,11). Sólo nos queda aplicarnos a la tarea de ser buenos.
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de marzo)
Lunes (23)
Santo Toribio de Mogroviejo, obispo (5ª de Cuaresma)
Palabras: “El que esté sin pecado que tire la primera piedra” (Jn 8,7)
Reflexión: Anda y adelante no peques más
Propósito, durante el día: Gracias, Dios mío, perdóname y ayúdame
Martes (24)
Santa Catalina de Suecia, abadesa (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Yo hago siempre lo que le agrada (al Padre)” (Jn 8,29)
Reflexión: Cuando les exponía esto, muchos creyeron en él
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras. Porque Tú lo quieres
Miércoles (25)
La Anunciación del Señor (5ª de Cuaresma. Jornada Pro-Vida)
Palabras: “Hágase en mí según tu palabra” (Lc 1,38)
Reflexión: Con su “fiat”, María nos hizo hijos de Dios y herederos del cielo
Propósito, durante el día: Madre, llévame de la mano que yo solo no puedo
Jueves (26)
San Marciano, mártir (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Quien guarde mi palabra no sabrá lo que es morir para siempre” (Jn 8,51)
Reflexión: Cogieron piedras para tirárselas, pero Jesús se escondió
Propósito, durante el día: Dios mío, ayúdame a confiar en Ti, dame amor para amar
Viernes (27)
San Ruperto, obispo (5ª de Cuaresma)
Palabras: Intentaron de nuevo detenerlo, pero se les escabulló (Jn 10,31)
Reflexión: Otra vez intentaron detenerlo y apedrearlo. Muchos creyeron en Él
Propósito, durante el día: Creo que estás aquí, que me ves, que me oyes
Sábado (28)
San Sixto III, papa (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Conviene que uno muera por el pueblo” (Jn 11,50)
Reflexión: Palabras de Caifás. Se acercaba la Pascua. Querían prenderlo
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a vivir con Jesús, como Él quiere
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
El día 22 abrimos la última semana de Cuaresma (5ª, ciclo B), preparándonos para la alianza nueva: “Yo seré su Dios y ellos serán mi pueblo” (Jr 31), “(Cristo) se ha convertido para todos los que le obedecen en autor de la salvación eterna” (Heb 5), “Y cuando yo sea elevado sobre la tierra, atraeré a todos hacia mí” (Jn 12). Semana que lleva a la Pasión: oración, sacrificios, ayuda a los necesitados, preparación del alma repasando los misterios de la Pascua; propósitos concretos para ser mejor. Y poner el corazón en la familia, en todas las familias del mundo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Vivir el sacramento como medio para educar en la misericordia, significa ayudar a nuestros hermanos a experimentar la paz y la comprensión, humana y cristiana. La confesión no debe ser una “tortura”, sino que todos deberían salir del confesionario con la felicidad en el corazón, con el rostro resplandeciente de esperanza, aunque a veces –lo sabemos- humedecido por las lágrimas de la conversión y de la alegría que deriva de ella (cf. Exhortación apostólica “Evangelii gaudium”, 44). El sacramento, con todos los actos del penitente, no debe convertirse en un pesado interrogatorio, fastidioso e indiscreto. Al contrario, debe ser un encuentro liberador y rico de humanidad, a través del cual se puede educar en la misericordia, que no excluye, sino que más bien comprende el justo compromiso de reparar, en la medida de las posibilidades, el mal cometido. Así, el fiel se sentirá invitado a confesarse frecuentemente, y aprenderá a hacerlo del mejor modo posible, con la delicadeza de conciencia que hace tanto bien al corazón, incluso al corazón del confesor. De esta manera, nosotros, sacerdotes, hacemos crecer la relación personal con Dios, para que su reino de amor y de paz se dilate en los corazones.” (Audiencia, en la sala Clementina, el día 12 de marzo de 2015)
- “ El Evangelio de hoy nos vuelve a proponer las palabras que Jesús dirigió a Nicodemo: “Tanto amó Dios al mundo, que entregó a su Unigénito” (Jn 3,16). Al escuchar estas palabras dirijamos la mirada de nuestro corazón a Jesús Crucificado y sintamos dentro de nosotros que Dios nos ama, nos ama de verdad, y nos ama en gran medida. Esta es la expresión más sencilla que resume todo el Evangelio, toda la fe, toda la teología: “Dios no ama con amor gratuito y sin medida” (Ángelus, en la plaza de San Pedro, el día 15 de marzo de 2015)
- “El gran don de la vida es el primer regalo que nos ha sido dado. A veces corremos el riesgo de vivir olvidándonos de esto, como si fuésemos nosotros los dueños de nuestra existencia y, en cambio, somos radicalmente dependientes. En realidad, es motivo de gran alegría sentir que en cada edad de la vida, en cada situación, en cada condición social, somos y permanecemos hijos. Este es el principal mensaje que nos dan los niños con su presencia misma: sólo con ella nos recuerdan que todos nosotros y cada uno de nosotros somos hijos.” (Audiencia General, en la plaza de San Pedro, el día 18 de marzo de 2015)
(En la celebración penitencial en la basílica vaticana, el día 13 de marzo, el Papa Francisco anunció un Jubileo extraordinario, un año santo, que tendrá como centro la misericordia de Dios. Se iniciará el día de la Inmaculada, el 8 de diciembre de 2015, y acabará en Cristo Rey, el día 20 de noviembre de 2016)
La comunidad de bienes (2) : tributación
Pasando de la consideración general al ámbito específico de la tributación, es conveniente recordar el tratamiento de las entidades sin personalidad, a las que se refiere el art. 35.4 LGT, en los impuestos estatales.
En el IRPF, no tendrán la consideración de contribuyente (art. 8.3) las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT: las rentas correspondientes a ellas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con el régimen de atribución. Este régimen se regula en los arts. 86 a 90 LIRPF que establecen las entidades afectadas, la calificación de la renta atribuida y el cálculo la condición de los miembros y la naturaleza y origen de la misma. En el art. 31,1.3º LIRPF se establece que, a efectos de la estimación objetiva, en el volumen de operaciones se debe incluir las de las entidades en régimen de atribución. En el art. 33.2 LIRPF se establece que no existe alteración patrimonial en la división de la cosa común ni en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen de participación, ni tampoco en la disolución de las comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros, sin que en estos supuestos se pueda actualizar valores. El art. 99.2 LIRPF establece que también están obligadas a retener e ingresar a cuenta las entidades en atribución de rentas y que el pago fraccionado correspondiente a estas entidades que ejerzan actividades económicas se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad. Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IRPF.
En el IRNR se establece (art. 7) que las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes respectivamente. Y en los arts. 34 a 39 LIRNR se regula el régimen especial de atribución de rentas distinguiendo según que se trate de entidades constituidas en España cuando realizan actividad económica (art. 35) o sin actividad (art. 36) o constituidas en el extranjero (art. 37) con (art. 38) o sin (art. 39) presencia en España Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IRNR.
En el IP los sujetos pasivos son las personas físicas y se establece (art. 7 LIP) que la titularidad de los bienes y derechos se atribuirá según las normas jurídicas aplicables en cada caso y en función de las pruebas, atendiendo a la regulación del régimen económico matrimonial y de los preceptos civiles aplicables a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IP.
En el ISyD los sujetos pasivos son las personas físicas (art. 5 LISyD). Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el ISyD.
En el ITP, en “operaciones societarias” se equiparan a sociedades (art. 22 LITP) la copropiedad de buques, la comunidad de bienes constituida intervivos que realice actividad empresarial o mortis causa si continúa en indivisión más de tres años.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El delito contra la Hacienda: jueces y peritos
Un juez pide, reiteradamente y en plazo perentorio, a los peritos de la Hacienda que le cuantifiquen cuál sería la deuda tributaria que habría debido ingresar un partido político por las donaciones recibidas, sin que le sirva que los peritos ya informaron que, aunque fueran donativos irregulares, un partido político está exento por las adquisiciones lucrativas recibidas para la realización de sus fines. Y le ha contestado la jefe de los peritos que no puede pretender influir en el criterio de éstos. Y otro juez pide a la Administración que informe si una entidad financiera, al tiempo de autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades, dedujo como gastos los que hacían sus consejeros y directivos mediante el empleo de las tarjetas de crédito de que disponían.
Ante noticias como éstas algunos pueden considerar que esa situación es jurídica y socialmente mejorable. Si el juez está juzgando conductas que podrían constituir un delito, es de suponer que conoce sobradamente el Derecho que debe aplicar para decidir si los donativos irregulares pueden estar exentos según el régimen tributario aplicable y, también, que si estima que no están exentos, puede determinar él mismo la tributación correspondiente. Del mismo modo, para quien debe juzgar sobre el tratamiento tributario de determinadas operaciones debe ser sencillo decidir con fundamento sobre si unos gastos de consejero o de un directivo son gastos de representación de la empresa no imputable como renta de sus altos cargos o son mayor retribución de esas personas y las consecuencias fiscales para ellos. No se encuentra fácilmente la justificación de la intervención de la Hacienda o de sus peritos para decirle al juzgador lo que no hay motivo jurídico para considerar que es un parecer mejor fundamentado. Ni la Administración es el legislador ni los peritos tienen que saber más de interpretación y aplicación de leyes que quien, en su función, hace Justicia y crea jurisprudencia. Y, en todo caso, queda la cuestión fundamental: no se sabe por qué no son peritos imparciales, juristas, economistas, profesionales con conocimiento de los tributos, que no son parte acusadora ni defensora en el proceso, los que deben auxiliar al juzgador si lo necesita y lo pide.
Los cristianos deberían notar que se les acelera el corazón cuando, avanzada la Cuaresma, llegan a lo que hace tiempo se conocía como la “semana de Pasíón” que desembocaba en el Domingo de Ramos y en la procesión “de la borriquita”. Si se ha vivido la Cuaresma con sincero sentimiento, se habrá pasado desde el mirar para adentro, encender las luces, mirar con detalle los rincones del alma, abrir las ventanas, limpiar a fondo, aprender para el futuro y hacer buenos propósitos, hasta el mirar al cielo con plena confianza en Dios porque sabemos: que es el Padre que espera nuestro regreso desde el país lejano al que fuimos cuando lo dejamos; que es el buen pastor que sale a buscar a la oveja perdida y en grave riesgo, como nos ocurrió cuando nos despistamos con las cosas del yo y olvidamos a Dios como si no existiera, hasta que la encuentra y la pone sobre sus hombros para llevarla a lugar seguro; que es la mujer que perdió la moneda, poca cosa, pero para ella un tesoro, como lo somos para Dios que nos conoce por nuestro nombre, que nos quiere como sólo Dios puede querer. Sabemos que le hemos fallado, que le fallamos a menudo. “Tampoco yo te condeno; vete y a partir de ahora no peques más” (Jn 8,11). Sólo nos queda aplicarnos a la tarea de ser buenos.
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de marzo)
Lunes (23)
Santo Toribio de Mogroviejo, obispo (5ª de Cuaresma)
Palabras: “El que esté sin pecado que tire la primera piedra” (Jn 8,7)
Reflexión: Anda y adelante no peques más
Propósito, durante el día: Gracias, Dios mío, perdóname y ayúdame
Martes (24)
Santa Catalina de Suecia, abadesa (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Yo hago siempre lo que le agrada (al Padre)” (Jn 8,29)
Reflexión: Cuando les exponía esto, muchos creyeron en él
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras. Porque Tú lo quieres
Miércoles (25)
La Anunciación del Señor (5ª de Cuaresma. Jornada Pro-Vida)
Palabras: “Hágase en mí según tu palabra” (Lc 1,38)
Reflexión: Con su “fiat”, María nos hizo hijos de Dios y herederos del cielo
Propósito, durante el día: Madre, llévame de la mano que yo solo no puedo
Jueves (26)
San Marciano, mártir (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Quien guarde mi palabra no sabrá lo que es morir para siempre” (Jn 8,51)
Reflexión: Cogieron piedras para tirárselas, pero Jesús se escondió
Propósito, durante el día: Dios mío, ayúdame a confiar en Ti, dame amor para amar
Viernes (27)
San Ruperto, obispo (5ª de Cuaresma)
Palabras: Intentaron de nuevo detenerlo, pero se les escabulló (Jn 10,31)
Reflexión: Otra vez intentaron detenerlo y apedrearlo. Muchos creyeron en Él
Propósito, durante el día: Creo que estás aquí, que me ves, que me oyes
Sábado (28)
San Sixto III, papa (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Conviene que uno muera por el pueblo” (Jn 11,50)
Reflexión: Palabras de Caifás. Se acercaba la Pascua. Querían prenderlo
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a vivir con Jesús, como Él quiere
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
El día 22 abrimos la última semana de Cuaresma (5ª, ciclo B), preparándonos para la alianza nueva: “Yo seré su Dios y ellos serán mi pueblo” (Jr 31), “(Cristo) se ha convertido para todos los que le obedecen en autor de la salvación eterna” (Heb 5), “Y cuando yo sea elevado sobre la tierra, atraeré a todos hacia mí” (Jn 12). Semana que lleva a la Pasión: oración, sacrificios, ayuda a los necesitados, preparación del alma repasando los misterios de la Pascua; propósitos concretos para ser mejor. Y poner el corazón en la familia, en todas las familias del mundo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Vivir el sacramento como medio para educar en la misericordia, significa ayudar a nuestros hermanos a experimentar la paz y la comprensión, humana y cristiana. La confesión no debe ser una “tortura”, sino que todos deberían salir del confesionario con la felicidad en el corazón, con el rostro resplandeciente de esperanza, aunque a veces –lo sabemos- humedecido por las lágrimas de la conversión y de la alegría que deriva de ella (cf. Exhortación apostólica “Evangelii gaudium”, 44). El sacramento, con todos los actos del penitente, no debe convertirse en un pesado interrogatorio, fastidioso e indiscreto. Al contrario, debe ser un encuentro liberador y rico de humanidad, a través del cual se puede educar en la misericordia, que no excluye, sino que más bien comprende el justo compromiso de reparar, en la medida de las posibilidades, el mal cometido. Así, el fiel se sentirá invitado a confesarse frecuentemente, y aprenderá a hacerlo del mejor modo posible, con la delicadeza de conciencia que hace tanto bien al corazón, incluso al corazón del confesor. De esta manera, nosotros, sacerdotes, hacemos crecer la relación personal con Dios, para que su reino de amor y de paz se dilate en los corazones.” (Audiencia, en la sala Clementina, el día 12 de marzo de 2015)
- “ El Evangelio de hoy nos vuelve a proponer las palabras que Jesús dirigió a Nicodemo: “Tanto amó Dios al mundo, que entregó a su Unigénito” (Jn 3,16). Al escuchar estas palabras dirijamos la mirada de nuestro corazón a Jesús Crucificado y sintamos dentro de nosotros que Dios nos ama, nos ama de verdad, y nos ama en gran medida. Esta es la expresión más sencilla que resume todo el Evangelio, toda la fe, toda la teología: “Dios no ama con amor gratuito y sin medida” (Ángelus, en la plaza de San Pedro, el día 15 de marzo de 2015)
- “El gran don de la vida es el primer regalo que nos ha sido dado. A veces corremos el riesgo de vivir olvidándonos de esto, como si fuésemos nosotros los dueños de nuestra existencia y, en cambio, somos radicalmente dependientes. En realidad, es motivo de gran alegría sentir que en cada edad de la vida, en cada situación, en cada condición social, somos y permanecemos hijos. Este es el principal mensaje que nos dan los niños con su presencia misma: sólo con ella nos recuerdan que todos nosotros y cada uno de nosotros somos hijos.” (Audiencia General, en la plaza de San Pedro, el día 18 de marzo de 2015)
(En la celebración penitencial en la basílica vaticana, el día 13 de marzo, el Papa Francisco anunció un Jubileo extraordinario, un año santo, que tendrá como centro la misericordia de Dios. Se iniciará el día de la Inmaculada, el 8 de diciembre de 2015, y acabará en Cristo Rey, el día 20 de noviembre de 2016)
PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 15/03
JURISPRUDENCIA COMENTADA
(enero, 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Procedimiento. Si la regularización inspectora fue porque se consideraba que existió fraude de ley, no fue adecuada a Derecho al no haberse declarado éste mediante el procedimiento ad hoc (TS 26-1-15)
La sentencia que aquí se comenta se debe poner en relación con otras de fecha cercana: 1) Que no se haya reglamentado el procedimiento no impide declarar el fraude de ley. Desde art. 104 LGT/2003 hay caducidad a los seis meses (AN 21-1-15, cinco). 2) Como señala el TS s. 4.12.08, no haber previsto una norma que sustituyera al RD 1919/1979 no impide declarar el fraude de ley utilizando al Ley 30/1992 que es supletoria; pero para la caducidad sí había norma en el art. 105 LGT/1963; y existió fraude, TS s. 19.04.12, al existir resultado equivalente, propósito de eludir y aplicación de norma indebida, en la utilización de sociedad interpuesta para evitar la tributación en la venta del inmueble (AN 28-1-15)
Hace ya más de diez años que desapareció el instituto del fraude de ley tributario con la LGT/2003, y no sólo se siguen produciendo pronunciamientos de los tribunales aún, sino que, como suele ocurrir, aún es tiempo de considerar los más básico de ese instituto: los requisitos y el procedimiento para declarar su existencia.
- El procedimiento como premisa tiene plena justificación si se piensa que el fraude de ley es una excepción al rigor de la norma que impide la integración por analogía para extender el hecho imponible o las exenciones o bonificaciones tributarias más allá de los términos que los regulan (arts. 23.3 y 24 LGT/1963). El fraude de ley es un concepto complejo y precioso que lleva a considerar hechos (resultado equivalente), conductas (propósito de eludir), normas (defraudada y de cobertura) que no se podía declarar sin las debidas garantías procedimentales. Nada que ver con el simple conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que, en el extremo, podría llegar a resumirse así: todo hecho a considerar debe tributar lo más posible. Pero la sentencia que se comenta y las otras reseñadas aún se refieren a la LGT “de los maestros”. Y hacen realidad el concepto de jurisprudencia (la prudencia en el Derecho): no hay fraude de ley, sin declaración en el procedimiento correspondiente; que no se aprobara un nuevo procedimiento de fraude de ley no impide aplicar la Ley 30/1992 que es derecho común administrativo y supletoria; y como tal no tiene que aplicarse cuando hay norma tributaria que regula un aspecto del procedimiento como ocurre con la caducidad.
- El fraude de ley exigía tres requisitos: resultado equivalente, propósito de eludir y aplicación de norma indebida (1). Vigente la LGT/1963 sólo se podía declarar el fraude de ley cumpliendo esos tres requisitos. Y aún falta una precisión más: el fraude de ley sólo se producía cuando para obtener un resultado equivalente (la transmisión de un bien, por ejemplo) el propósito de eludir el impuesto se materializaba en la aplicación “al hecho imponible” (transmisión en el ITP; entrega en el IVA en el ejemplo) de una norma que no era la procedente (LITP /LIVA). Fue lo que más costaba comprender a algunos que querían encontrar en el fraude de ley un remedio extraordinario para regularizar situaciones tributarias por considerar que la base imponible era mayor o que lo era la cuota tributaria. Para conseguir ese objeto es para lo que la LGT/2003 regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” que, detrás de ese título, esconde las diferencias en la base imponible o en la cuota. Y esa es la mejor prueba de que antes de ese invento, no era adecuado a Derecho emplear el fraude de ley para corregir tales diferencias que se deben regularizar por la vía ordinaria: comprobación de los hechos, calificación jurídica, liquidación tributaria.
PRINCIPIOS
2) Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)
Es admirable que la Administración tenga una personalidad única (art. 3 Ley 30/1992), que quede vinculada por sus propios actos (2), que sea responsable de sus resoluciones. Sería admirable.
- La sentencia que aquí se comenta tiene o debería tener una aplicación más allá del IRPF que el impuesto a cuya regulación se refiere. En este sentido, es preciso recordar que el artículo 35.3 LIRPF establece que, para el cálculo de las ganancias patrimoniales que se producen en las transmisiones onerosas, el valor de transmisión es el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado y que de ese valor se deducen los gastos y tributos inherentes a la adquisición en cuanto que resulten satisfechos por el transmitente. Y añade que el “importe real” del valor de enajenación es el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Se trata de un precepto “de camuflaje”: por una parte, en la regulación de las ganancias patrimoniales no hay precedente referido al “valor de enajenación”; por otra parte, lo que establece la norma es que el valor de transmisión es el valor de mercado, salvo que el importe satisfecho sea mayor. Lo que obligaría a definir qué se entiende por valor de mercado, para definir qué se entiende por importe real, para definir qué se entiende por valor de transmisión. En definitiva, el importe real sólo es tal cuando coincide con el satisfecho.
Las normas específicas de valoración (art.37 LIRPF), al tiempo que eliminan la referencia al “importe real”, contienen diversas referencias y alternativas: precio de cotización / el pactado si es mayor; valor de mercado / salvo el mayor atendiendo al teórico y al de capitalización del promedio de resultados de los tres últimos ejercicios sociales; precio pactado / valor de cotización si es mayor; valor nominal / valor de cotización / valor de mercado... Y es precisamente en este artículo donde aparece, sólo en algún caso, la adecuada previsión: “El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición que corresponda al adquirente” (ap. 1.b), d) LIRPF). Salvo estas previsiones, atendiendo a la vinculación de los actos propios, habrá que entender, en todo caso, que el valor de transmisión para el que transmite se debe tener en cuenta como valor de adquisición del que adquiere a efectos de posteriores transmisiones, sin perjuicio de la adecuación a la realidad que proceda.
- Pero la doctrina de los propios actos debe vincular también a la Administración en valoraciones referidas al mismo objeto, salvando la doctrina de la estanqueidad que adquiere sentido cuando la referencia es diferente. Así, ocurre cuando para un mismo objeto en un impuesto se atendió al valor real y, para otro, se debe estar al valor de mercado o a la contraprestación o al importe efectivamente satisfecho.
- Y no se debe olvidar otras previsiones normativas que llevan a “valores vinculados”, como ocurre con el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 10.1 LIP), o a valores de referencia, como ocurre en el IRPF y el IS respecto de las operaciones vinculadas.(art. 41 LIRPF) o en el IRPF y el ISyD (art. 36 LIRPF).
Actos propios son: las liquidaciones anteriores de la Administración sobre iguales hechos, porque debieron tener un fundamento y una motivación; las regularizaciones anteriores de la misma situación tributaria, porque de no procurar que así se mantenga, eso será la prueba de que aquella regularización tuvo una causa extra legem; las devoluciones hechas efectivas por la Administración, incluso por no haber liquidado en seis meses, no sólo porque debe ser responsable de sus actos, sino también de sus omisiones o dejaciones, como ella exige a los administrados.
NOTIFICACIÓN
3) Inexistente. Falta de diligencia. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15)
Si se considera lo fundamental es más sencillo acertar en la consideración de lo que no lo es. En las notificaciones lo fundamental es que el interesado tenga conocimiento de lo que se le notifica (3)
La Administración, que es usuario frecuente en la invocación de la negligencia para imputar a los administrados conductas sancionables, encuentra en las notificaciones un ámbito en el que la doctrina de los tribunales se basa e invoca reiteradamente la necesidad de que la Administración actúe con diligencia. En este sentido no le es suficiente atender a sólo una dirección si conoce otra u otras, actuar sólo una vez si debe hacerlo más veces, respetar las previsiones legales establecidas para garantía de los administrados. Y aún se le exige más: que compruebe las situaciones raras, que averigüe la causa por las que se producen.
A esta exigencia responde la sentencia que se comenta que se puede considerar una resolución de referencia: si el interesado señala un domicilio y no se notifica por “desconocido”, la Administración debe comprobar esa rareza; si hay designado un representante y no consta en el expediente el “aviso de llegada”, la Administración debe comprobar y, en su caso, remediar lo ocurrido.
INFORMACIÓN
4) Improcedente. Tasaciones. Falta motivación, es genérico y falto de concreción y se anula, TS ss. 12.11.13 y 20.10.14, el requerimiento de información sobre las tasaciones efectuadas durante 2005 y 2006 (TS 22-1-15, cinco, 29-1-15, dos)
Quien todo lo puede, al menos, debe ejercer su poder con moderación. El deber de información que en su origen se refería sólo a un auxilio obligado en investigaciones y comprobaciones, se complementó luego con la obligación periódica de proporcionar información y ha acabado admitiendo requerimientos ajenos a una concreta actuación y que sólo potencialmente pueden tener trascendencia tributaria.
Las sentencias que sirven para hacer este comentario, ante la omnipotencia que ha adquirido la Administración para requerir información, han señalado la necesidad de respetar las formas (4). Si todo acto administrativo debe estar motivado, con mayor motivo debe estarlo el que obliga a un administrado a realizar una tarea ajena a su deber constitucional de contribuir (art. 31 CE). Si los requerimientos son y deben ser actos administrativos de contenido concreto, no es adecuado a Derecho un requerimiento genérico.
Por otra parte, si el requerimiento se refiere a la relación de bienes valorados, la información es inútil, porque es la Administración la que en cada caso debe hacer la comprobación de valores (art. 57 LGT); si el requerimiento se refiere al contenido de los informes de tasación, la información no es ajustada a la ley (art. 93 LGT) porque ese contenido no se deduce de las relaciones entre el tasador y el titular del bien tasado.
INSPECCIÓN
5) Contenido. Períodos prescritos. Si la sociedad se acogió al régimen especial de neutralidad por una escisión en un período prescrito, no puede la Administración utilizar su posibilidad de comprobar ese período en un período no prescrito para modificar la opción que es intocable (AN 2-1-15)
Cuando el Estado de Derecho se convierte en el Estado de la ley una de las ventajas conseguidas con el positivismo radical es que la pérdida de derechos y garantías jurídicas queda claramente establecida por la ley.
Aunque ya hemos conocido un anteproyecto de ley que contenía un precepto que establecía la imprescriptibilidad del crédito tributario, en espera de que se convierta en ley, sentencias como la que aquí se comenta permiten ver cómo la propia jurisprudencia, a veces reaccionado contra ella misma, busca caminos para evitar el desastre jurídico. Hasta no hace mucho tiempo, la prescripción se consideraba una garantía de la seguridad jurídica. En la LGT/1963, se establecía el carácter definitivo de las situaciones tributarias prescritas o no comprobada en el plazo legalmente señalado (art. 120 LGT/1963). Por otra parte, la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, se veía afectada con frecuencia por la resistencia de la Administración al cumplimiento de los plazos establecidos que debía cumplir. Y en esa evolución se ha producido la doctrina del TS (1996-1998), la legislación “a la contra” cada vez que era preciso o con carácter general (1993-2006), la doctrina del TS sobre la revisión de los períodos prescritos (2012-2014)
La sentencia que aquí se comenta aporta una excelente doctrina que pretende dar sentido a la prescripción como garantía de la seguridad jurídica en un Estado de Derecho (5). Así, cuando la ley establece que las situaciones prolongadas en el tiempo o cuyos efectos trascienden más allá del plazo de prescripción del derecho a liquidar se deben justificar por el administrado conservando y aportando la justificación precisa de los hechos (art. 26.5 LIS/2014, art. 70 LGT/2003), es posible alterar éstos en una comprobación o investigación si la Administración prueba que la situación era otra. Pero si se trata de un régimen tributario que se aplica o por el que se opta en un período prescrito, esa aplicación o esa opción es jurídicamente inalterable.
SANCIONES
6) Culpa. Inexistente. Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributario y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15)
Sobre los actos y omisiones ilícitos, varían poco las referencias que los caracterizan aunque sea muy distintos los ámbitos de consideración: que esté mal, saber que está mal, querer hacer el mal, hacerlo. Otra cosa es calificar la conducta: no haber puesto el cuidado exigido; probar que se quiso incumplir; probar que se quiso impedir o dificultar que se descubriera el incumplimiento. Y, finalmente, sobre la punibilidad se señalan el castigo (por lo que hiciste), el resarcimiento (por lo que causaste), la disuasión (para que no lo hagas más), el ejemplo (para que otros no lo hagan). Sin más detalles y matizaciones, parece fácil.
Al derecho sancionador administrativo se le aplican los principios generales del derecho penal. Y, en el ámbito tributario, se debe recordar: que corresponde al que acusa la prueba de la conducta ilícita que atribuye a otro y que la sanción es un reproche social con trascendencia moral. O lo que es lo mismo: la imputación de una conducta ilícita es algo serio que afecta a la moral y a la fama de las personas. Y, desde luego, es contrario a un Estado de Derecho, la culpa objetiva, la sanción automática, la desigualdad en las consecuencias por iguales incumplimientos y la impunidad de hecho o de derecho.
Aunque hubiera sido provechoso no se incluye en la LGT/2003 (arts. 178 a 212) un precepto que señale los siguientes conceptos y su acreditación: tipificación de la infracción (elemento objetivo y elemento subjetivo), culpabilidad (presunción de inocencia, presunción de buena fe), punibilidad (exoneración de responsabilidad; proporcionalidad de las penas). Por este motivo, por sólo citar definiciones elementales en reseña de sentencias, se confunde elemento subjetivo (intención de infringir no presentando declaración o presentando una tan manifiestamente errónea o temeraria como para considerarla no presentada) y culpabilidad (conocer un hecho imponible y no declararlo) o presunción de inocencia, que afecta a la prueba de la culpa, con presunción de buena fe, que es una causa de exoneración de responsabilidad.
La sentencia que aquí se comenta señala dos aspectos que conviene destacar (6). Primero: una liquidación por diferencias, por sí misma, no es prueba de la culpa, como una liquidación anulada no es prueba de prevaricación. La culpa se debe probar atendiendo a los hechos anteriores, coetáneos y posteriores al hecho u omisión que causó de la regularización para demostrar el conocimiento del deber, la intención de incumplir, la forma de hacerlo y otras circunstancias atenuantes o agravantes. Y, segundo: aunque la presunción legal de buena fe de la Ley 1/1998 no está recogida en la LGT/2003, hay que protegerla de la pretensión que llevara a considerar que toda irregularidad es fruto de negligencia o de mala fe.
7) Procedimiento. Motivación. Culpa. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)
Imputar una conducta ilícita a una persona o entidad es algo tan grave que, en caso de anulación, debería determinar la correspondiente responsabilidad con las agravantes que en cada caso concurrieran.
En un asunto tan serio como es la imputación de infracción y la imposición de una sanción, es preciso extremar el cuidado para actuar con pleno fundamento (7). Por este motivo conviene atender al contenido de cada paso: desde ordenar la instrucción del expediente sancionador, por sí o a propuesta de otro, que debe responder a un motivo, hasta la resolución sancionadora, que exige una motivación bien fundada, pasando por la propuesta de resolución en la que deben quedar señaladas y valoradas las pruebas de las que se deduce que existió conducta culposa. No son admisibles en Derecho las generalidades como: “hay voluntariedad porque la conducta pudo ser otra”, “hay dolo, culpa o, al menos, negligencia”, “las normas son claras”, “se dispone de una organización para cumplir adecuadamente”, “la interpretación no es razonable” o “no existen causas exoneradoras”. Y tampoco se puede admitir en Derecho la exigencia al imputado de infracción para que pruebe sus dificultades de interpretación de las normas.
Leer la invocación de la buena fe es motivo de reflexión y satisfacción para todos los que defendimos que lo más destacable de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, era el artículo 33.1 que establecía la presunción legal de buena fe y señalamos que no se aplicó durante los años que transcurrieron hasta la LGT/2003, que eliminó esa presunción a pesar de decir en su Exposición de Motivos que incorporaba el contenido de aquella ley.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15)
No importa volver una y otra vez a los mismos asuntos cuando sirve para confirmarse o para rectificar el propio criterio a la vista de los nuevos pronunciamientos. Quien profesa el Derecho o procura la humildad o desviará el camino.
Aunque es frecuente leer la argumentación y las referencias normativas para justificar que es una expresión lógica y jurídicamente admisible la que después de las palabras “el fraude o la evasión fiscal” añade: “en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos”. Aunque se conviniera que en este caso particular no procede aplicar el régimen especial, sería difícil admitir que la ausencia de motivos económicos válidos es un caso de fraude fiscal (maquinación fraudulenta para impedir o dificultar un incumplimiento) o de evasión fiscal (dejar de tributar aprovechando lagunas o deficiencias de la ley). En este sentido no se debe olvidar que el régimen especial del IS para la reestructuración empresarial no es un régimen de exención o bonificación, sino de diferimiento y neutralidad para no obstaculizar esa operación.
También la referencia al “motivo económico válido” (8) contribuye a la obstaculización: aunque la ley identifica esos motivos con la reestructuración o la racionalización de las actividades, se trata de una referencia indeterminada como lo demuestra la pretensión administrativa que llevó a una regularización tributaria (varias actividades en sociedades distintas ni son rama de actividad ni son motivo económico válido) que ha acabado, por ahora, en la sentencia que se comenta.
9) RE. Transparencia. Improcedente. La actividad profesional se produce, TC 986/1993, cuando se basa en la confianza del cliente; la actividad de producción cinematográfica con contratación de profesionales era empresarial y no había transparencia (AN 30-1-15)
Los inventos legales suelen tener desafortunadas consecuencias que se manifiestan más pronto o más tarde. Pero de todo hay que sacar algo bueno.
La inclusión de la transparencia fiscal en la reforma tributaria de 1978 no fue original de quienes la redactaron. Estaba ya en el informe para una reforma de los Libros Verdes de 1973. Y se consideró un avance técnico incluir la “imputación de renta” (a diferenciar de la “atribución de renta” de otras entidades) como un componente de la renta sujeta. No se pensó en las consecuencias de regular su aplicación “voluntaria”, de imputar “resultados”, de imputarlos ya fueran con signo positivo o negativo. Y hubo que corregir lo que era una vía de elusión fiscal: obligatoria con imputación de bases imponibles positivas. Y aún hubo que afinar más: eliminar de la mera tenencia el patrimonio formado con reservas que tributaron como beneficios; limitar los casos y gravar más la doble transparencia o las cadenas de transparentes... Al final, se consideró un error (9), pero se sustituyó por algo parecido: las sociedades patrimoniales. También se abandonó ese invento.
Pero todo deja huella, como el reato. Y ahora, en tiempos en los que la Administración está actuando con la pretensión de levantar el velo de las sociedades de profesionales olvidando que cuando el legislador quiso que se tributara así amplió los casos de transparencia (mera tenencia y de valores) a las sociedades de profesionales y artistas. Levantar el velo a los solos efectos tributarios es contrario a Derecho porque la ley no lo permite, porque se eliminó la transparencia y porque no hay causa de simulación que otra peculiaridad fiscal incluida en la LGT.
Pero también son tiempos buenos para recordar lo que fue motivo de una monografía publicada en 1980 sobre la tributación de las profesiones liberales y en la que se partía de conceptos latinos (locatio conductio operis, ejecución de obra; locatio conductio operarum, arrendamiento de servicios) para concluir señalando las características propias del profesional: trascendencia de la personalidad en el resultado de la actividad y titulación (colegiación). En este caso se mantenía que la sociedad tenía como actividad “crear” y sus producciones era apreciadas por los clientes como algo propio y diferente, pero la sentencia considera que la actividad desarrollada es algo más de la creación que es lo que aportan los profesionales contratados con tal fin.
IVA
10) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. Atendiendo al principio de neutralidad fue válida la renuncia aunque la declaración del adquirente de su derecho a deducir fue en diligencia de rectificación notarial posterior (TS 15-1-15)
La aplicación del IVA en 1986 se produjo entre el temor al fraude y el temor a las autoridades comunitarias. El miedo al fraude produjo conceptos como la factura completa y el documento equivalente; el miedo comunitario llenó de declaraciones, cautelas, excepciones y salvedades no sólo los preceptos legales, sino también las contestaciones a consultas de los contribuyentes. Ha pasado el tiempo y ahora se considera que las facturas son un medio de prueba cuya veracidad debe probarse; y se ha modificado la ley moderando el exceso del requisito en la renuncia de las exenciones inmobiliarias en cuyo desarrollo reglamentario (art. 8 RIVA) se exigía la comunicación del adquirente declarando que al tiempo de la adquisición tenía derecho a la deducción íntegra del IVA soportado (10)
La Ley 28/2014 sustituye la expresión anterior permitiendo la renuncia: “cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción”. La sentencia que se comenta ha decidido con fundamento en lo razonable. Pero ha habido que llegar hasta el TS. Y hasta que se ha producido su sentencia la Administración ha venido manteniendo que no era así: desde la liquidación hasta el recurso.
NOTAS
(1) Fraude de ley
- Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13). La TS s. 30.05.11 expone la diferencia entre elusión, evasión y economía de opción. La TJCE s. 21.02.06 expone la doctrina sobre el abuso de derecho. Hubo fraude de ley al realizara maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). Hubo fraude de ley cuando se transmitió una acción a una persona física para quedar sujeta la entidad a la transparencia fiscal (TS 4-7-14)
- Fraude de ley existente: los gastos financieros, las pérdidas por enajenación de las participaciones, la amortización del fondo de comercio y la provisión por depreciación de valores no son deducibles porque las operaciones no tenían sentido económico para el grupo: préstamo de sociedades del grupo para crear una sociedad no residente que luego se transmite a otras también del grupo (AN 7-2-13). Hubo fraude de ley y no son deducibles los gastos financieros derivados de pasivos contraídos frente a la matriz no residente para adquirir acciones de otra sociedad en operación sin sentido económico para el grupo porque en el fraude de ley se incluye el empleo de formas jurídicas insólitas o desproporcionadas. La norma de cobertura son los arts. 10 y 20 LIS y las defraudadas los 4 y 10, estando acreditada la artificiosidad (AN 21-2-13). Hubo fraude de ley en la enajenación de terrenos propiedad de la sociedad disuelta creando una sociedad instrumental transparente evitando la tributación de la plusvalía. Aunque la demandante adquirente no creó la sociedad instrumental participó en el conjunto, dado que la intermediación alteró el régimen de tributación de la enajenación (AN 7-3-13). Hubo fraude de ley cuando la sociedad pretendió evitar la norma que impide el traspaso de cuenta de revaloración a reservas voluntarias y que prohíbe su distribución mediante la doble operación simultánea de reducción y aumento de capital (AN 1-4-13). Hubo fraude de ley en la compra por una sociedad del grupo de las acciones de otra obteniendo financiación de la matriz lo que originó cuantiosos gastos financieros, que no son deducibles (AN 14-11-13). No cabe apreciar fraude de ley años después, cuando no se declaró en el año en que se produjo la operación. Respecto de la posterior se considera que existe fraude de ley porque no hubo reorganización, sino cambio de titularidades en el grupo para deducir gastos financieros. Se considera norma defraudada tanto el art. 4 como el art. 10 LIS. El conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, es una nueva regulación del fraude de ley. Y lo hubo porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14). Hubo fraude de ley porque los negocios fueron artificiosos, TS s. 21.10.10, para situar las plusvalías en los socios que se podían beneficiar de los porcentajes de abatimiento (AN 3-2-14). En la reordenación de cartera hubo fraude de ley para poder deducir los gastos financieros por préstamos intergrupo (AN 12-5-14)
(2) Actos propios
- Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impide construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13)
- Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN 24-7-12)
(3) Notificaciones
- No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado en forma el domicilio fiscal porque no surtieron efecto los intentos de notificación en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocía en expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12). Resumen muy extenso de doctrina. Lo fundamental es si se conoció el contenido del acto. También la diligencia puesta por la Administración y por el administrado, TC ss. 25.02.08 y 27.10.08. En este caso la notificación fue en el domicilio de la entidad, se recibió por persona que firmó y señaló un NIF que estaba allí, aunque no consta el nombre ni su relación con la entidad. Pero, además, la entidad la conoció al día siguiente de la entrega y con tiempo suficiente para interponer la reclamación (TS 17-2-14)
(4) Información. Requisitos
- Aunque existía trascendencia, TS s. 20-10-14, pero no estaba motivado, TS s. 12.11.03, se anula el requerimiento sobre informes de tasación durante un período (TS 22-10-14 y 23-10-14). La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 13-11-14)
- Requerimiento improcedente a entidades de tasación referido a los certificados emitidos durante un período y relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor de mercado superior a una cifra, porque es una información casi estadística que la hacienda puede obtener de informaciones periódicas y porque no se identifican los obligados de que se sospecha (AN 9-2-12, 16-2-12, 1-3-12). El requerimiento a una entidad de tasación para que se aporte información sobre certificados emitidos en un período relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor superior a una cifra determinada es una información cuasiestadística y no tiene trascendencia tributaria al no identificar obligados tributarios de los que se sospecha el incumplimiento de sus deberes fiscales (AN 4-4-12). El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13)
(5) Inspección. Períodos prescritos
- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13)
- Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12)
(6) Sanciones. Culpa. Prueba
- No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)
- No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13). Que la norma no ofrezca dificultades en su comprensión no es fundamento de culpabilidad (AN 10-4-14). Del hecho objetivo que motiva la regularización no se puede deducir sin más el elementos subjetivo que no se dio cuando nada se sustrajo al conocimiento de la Administración que regularizó con base en la interpretación y aplicación de normas contables (AN 22-5-14). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). Sanción improcedente al no haber ocultación, haber colaborado en la comprobación y haber hecho un interpretación razonable en la localización del IVA (AN 8-10-14)
(7) Sanciones. Culpa. Motivación
- Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14)
- Se anula la sanción por diferimiento extemporáneo en reinversión por no haberse motivado suficientemente la culpa en el período del incumplimiento, siendo indiferente a estos efectos la valoración de hechos iniciales (AN 29-3-12). Se anula la sanción ante la insuficiencia de motivación (AN 18-10-12). Ante la ausencia total de motivación, se anula la sanción (AN 25-10-12). El empleo de fórmulas estereotipadas utilizando un modelo virtualmente universal invalida para asentar un juicio de culpabilidad (AN 15-11-12). El expediente de gestión no excluye la motivación y la descripción de los motivos de la regularización no es prueba de culpabilidad (AN 29-11-12). Se anula la sanción por insuficiente motivación (AN 22-11-12, 29-11-12). La falta de motivación de la culpa determina la improcedencia de la sanción (AN 5-12-12, 13-12-12). Se anula la sanción por falta de motivación suficiente de la culpa (AN 24-1-13, 31-1-13). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). Se anula la sanción porque en el acuerdo sancionador la motivación de la culpa brilla por su ausencia (AN 21-2-13). Se anula la sanción por no estar suficientemente motivada (AN 27-6-13, dos). La deficiente motivación de la culpa en el expediente no se puede subsanar con la detallada desarrollada en la contestación a la demanda (AN 19-9-13). No es motivación de la culpa decir que hubo al menos negligencia y reproducir los datos de la regularización, sin que tampoco sea adecuado referirse a la clara interpretación de la norma cuando el asunto se refería a la prueba y no a una interpretación jurídica (AN 21-11-13). No es motivación de la sanción las vaguedades que pueden servir para cualquier infracción, de cualquier impuesto y por cualquier hecho, sin justificar tampoco el grado, culpa o dolo, de culpabilidad (AN 28-11-13). Se anula la sanción por falta de motivación y era inaplicable la ocultación estimada (AN 5-12-13). Se anula la sanción por falta absoluta de motivación de la culpa (AN 16-1-14). Sanción improcedente: en la motivación de la culpa no se admite ni expresiones genéricas ni la mera referencia al resultado de la liquidación; hubo una declaración veraz y completa (AN 13-2-14). Según TS s. 10.07.07 se debe razonar en términos precisos y suficientes la existencia de culpa y la ausencia de diligencia (AN 20-3-14). Se anula la sanción por falta absoluta en la motivación de la culpabilidad (AN 3-4-14, dos). No es motivación de la culpa la reproducción de la liquidación ni el empleo de frases estereotipadas (AN 18-6-14). No es motivar la culpa referirse a la liquidación y descartar sin más la interpretación razonable (AN 10-7-14). Improcedente sanción por gastos de viaje y atenciones a clientes en el IS al no haberse probado la culpa (AN 16-10-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14)
(8) IS. Fusiones. Motivo económico válido
- Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14)
- Hubo motivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sin que la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13). Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias entre socios no es “per se” indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y así se estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14). Hubo motivo económico en la cuando se dividieron dos producciones distintas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego la rama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art. 1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14). Hubo rama de actividad aunque no existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades para actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN 18-12-14)
(9) IS. Transparencia
- No hubo transparencia porque se realizó promoción inmobiliaria sin que la necesidad de tener empleados sea un requisito para exista actividad (TS 8-11-12). No se puede pedir que se aplique la transparencia cuando nunca fue aplicable al ser los socios sociedades no transparentes (TS 12-6-14). No se aplicaba la transparencia porque el único socio era una sociedad no transparente (TS 27-6-14). No procedía la transparencia en sociedad de arrendamiento de inmuebles con local y persona empleada que absorbió sociedad con igual actividad (TS 11-7-14)
- No era transparente la sociedad que prueba la realidad del arrendamiento con local en el que se realizaba actividad que continúa y con persona empleada (AN 19-7-12). Si por absorción de otras una entidad no trasparente es el socio de otra, ésta no puede ser transparente; no hubo enriquecimiento injusto cuando se negó la deducción de la retención soportada por la participada que por no ser transparente debió restarla en su autoliquidación (AN 27-9-12). No era de mera tenencia la sociedad que urbanizó sin que afecte la integración en una Junta de Compensación (AN 27-3-13). No era transparente la sociedad que declaró en régimen general, no pidió la rectificación de la autoliquidación y realizó una promoción (AN 10-7-14)
(10) IVA. Exenciones. Renuncia
a) No procede renuncia a la exención si el adquirente no acreditó el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado porque, TS s. 21.11.11, es más que un mero requisito formal (TS 9-4-14)
- Aunque se repercutió en escritura no se admite la renuncia porque el escrito del adquirente se portó por primera vez en vía económico-administrativa (AN 24-10-12)
b) Aunque faltara el escrito del adquirente, dado que se trata de un requisito a su favor para evitar repercusiones indebidas, se entiende producida la renuncia por la cláusula en la escritura en la que las partes aceptan la repercusión del IVA (TS 20-12-12)
Julio Banacloche Pérez
(Sexta época; nº 15/03
JURISPRUDENCIA COMENTADA
(enero, 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Procedimiento. Si la regularización inspectora fue porque se consideraba que existió fraude de ley, no fue adecuada a Derecho al no haberse declarado éste mediante el procedimiento ad hoc (TS 26-1-15)
La sentencia que aquí se comenta se debe poner en relación con otras de fecha cercana: 1) Que no se haya reglamentado el procedimiento no impide declarar el fraude de ley. Desde art. 104 LGT/2003 hay caducidad a los seis meses (AN 21-1-15, cinco). 2) Como señala el TS s. 4.12.08, no haber previsto una norma que sustituyera al RD 1919/1979 no impide declarar el fraude de ley utilizando al Ley 30/1992 que es supletoria; pero para la caducidad sí había norma en el art. 105 LGT/1963; y existió fraude, TS s. 19.04.12, al existir resultado equivalente, propósito de eludir y aplicación de norma indebida, en la utilización de sociedad interpuesta para evitar la tributación en la venta del inmueble (AN 28-1-15)
Hace ya más de diez años que desapareció el instituto del fraude de ley tributario con la LGT/2003, y no sólo se siguen produciendo pronunciamientos de los tribunales aún, sino que, como suele ocurrir, aún es tiempo de considerar los más básico de ese instituto: los requisitos y el procedimiento para declarar su existencia.
- El procedimiento como premisa tiene plena justificación si se piensa que el fraude de ley es una excepción al rigor de la norma que impide la integración por analogía para extender el hecho imponible o las exenciones o bonificaciones tributarias más allá de los términos que los regulan (arts. 23.3 y 24 LGT/1963). El fraude de ley es un concepto complejo y precioso que lleva a considerar hechos (resultado equivalente), conductas (propósito de eludir), normas (defraudada y de cobertura) que no se podía declarar sin las debidas garantías procedimentales. Nada que ver con el simple conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que, en el extremo, podría llegar a resumirse así: todo hecho a considerar debe tributar lo más posible. Pero la sentencia que se comenta y las otras reseñadas aún se refieren a la LGT “de los maestros”. Y hacen realidad el concepto de jurisprudencia (la prudencia en el Derecho): no hay fraude de ley, sin declaración en el procedimiento correspondiente; que no se aprobara un nuevo procedimiento de fraude de ley no impide aplicar la Ley 30/1992 que es derecho común administrativo y supletoria; y como tal no tiene que aplicarse cuando hay norma tributaria que regula un aspecto del procedimiento como ocurre con la caducidad.
- El fraude de ley exigía tres requisitos: resultado equivalente, propósito de eludir y aplicación de norma indebida (1). Vigente la LGT/1963 sólo se podía declarar el fraude de ley cumpliendo esos tres requisitos. Y aún falta una precisión más: el fraude de ley sólo se producía cuando para obtener un resultado equivalente (la transmisión de un bien, por ejemplo) el propósito de eludir el impuesto se materializaba en la aplicación “al hecho imponible” (transmisión en el ITP; entrega en el IVA en el ejemplo) de una norma que no era la procedente (LITP /LIVA). Fue lo que más costaba comprender a algunos que querían encontrar en el fraude de ley un remedio extraordinario para regularizar situaciones tributarias por considerar que la base imponible era mayor o que lo era la cuota tributaria. Para conseguir ese objeto es para lo que la LGT/2003 regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” que, detrás de ese título, esconde las diferencias en la base imponible o en la cuota. Y esa es la mejor prueba de que antes de ese invento, no era adecuado a Derecho emplear el fraude de ley para corregir tales diferencias que se deben regularizar por la vía ordinaria: comprobación de los hechos, calificación jurídica, liquidación tributaria.
PRINCIPIOS
2) Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)
Es admirable que la Administración tenga una personalidad única (art. 3 Ley 30/1992), que quede vinculada por sus propios actos (2), que sea responsable de sus resoluciones. Sería admirable.
- La sentencia que aquí se comenta tiene o debería tener una aplicación más allá del IRPF que el impuesto a cuya regulación se refiere. En este sentido, es preciso recordar que el artículo 35.3 LIRPF establece que, para el cálculo de las ganancias patrimoniales que se producen en las transmisiones onerosas, el valor de transmisión es el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado y que de ese valor se deducen los gastos y tributos inherentes a la adquisición en cuanto que resulten satisfechos por el transmitente. Y añade que el “importe real” del valor de enajenación es el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Se trata de un precepto “de camuflaje”: por una parte, en la regulación de las ganancias patrimoniales no hay precedente referido al “valor de enajenación”; por otra parte, lo que establece la norma es que el valor de transmisión es el valor de mercado, salvo que el importe satisfecho sea mayor. Lo que obligaría a definir qué se entiende por valor de mercado, para definir qué se entiende por importe real, para definir qué se entiende por valor de transmisión. En definitiva, el importe real sólo es tal cuando coincide con el satisfecho.
Las normas específicas de valoración (art.37 LIRPF), al tiempo que eliminan la referencia al “importe real”, contienen diversas referencias y alternativas: precio de cotización / el pactado si es mayor; valor de mercado / salvo el mayor atendiendo al teórico y al de capitalización del promedio de resultados de los tres últimos ejercicios sociales; precio pactado / valor de cotización si es mayor; valor nominal / valor de cotización / valor de mercado... Y es precisamente en este artículo donde aparece, sólo en algún caso, la adecuada previsión: “El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición que corresponda al adquirente” (ap. 1.b), d) LIRPF). Salvo estas previsiones, atendiendo a la vinculación de los actos propios, habrá que entender, en todo caso, que el valor de transmisión para el que transmite se debe tener en cuenta como valor de adquisición del que adquiere a efectos de posteriores transmisiones, sin perjuicio de la adecuación a la realidad que proceda.
- Pero la doctrina de los propios actos debe vincular también a la Administración en valoraciones referidas al mismo objeto, salvando la doctrina de la estanqueidad que adquiere sentido cuando la referencia es diferente. Así, ocurre cuando para un mismo objeto en un impuesto se atendió al valor real y, para otro, se debe estar al valor de mercado o a la contraprestación o al importe efectivamente satisfecho.
- Y no se debe olvidar otras previsiones normativas que llevan a “valores vinculados”, como ocurre con el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 10.1 LIP), o a valores de referencia, como ocurre en el IRPF y el IS respecto de las operaciones vinculadas.(art. 41 LIRPF) o en el IRPF y el ISyD (art. 36 LIRPF).
Actos propios son: las liquidaciones anteriores de la Administración sobre iguales hechos, porque debieron tener un fundamento y una motivación; las regularizaciones anteriores de la misma situación tributaria, porque de no procurar que así se mantenga, eso será la prueba de que aquella regularización tuvo una causa extra legem; las devoluciones hechas efectivas por la Administración, incluso por no haber liquidado en seis meses, no sólo porque debe ser responsable de sus actos, sino también de sus omisiones o dejaciones, como ella exige a los administrados.
NOTIFICACIÓN
3) Inexistente. Falta de diligencia. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15)
Si se considera lo fundamental es más sencillo acertar en la consideración de lo que no lo es. En las notificaciones lo fundamental es que el interesado tenga conocimiento de lo que se le notifica (3)
La Administración, que es usuario frecuente en la invocación de la negligencia para imputar a los administrados conductas sancionables, encuentra en las notificaciones un ámbito en el que la doctrina de los tribunales se basa e invoca reiteradamente la necesidad de que la Administración actúe con diligencia. En este sentido no le es suficiente atender a sólo una dirección si conoce otra u otras, actuar sólo una vez si debe hacerlo más veces, respetar las previsiones legales establecidas para garantía de los administrados. Y aún se le exige más: que compruebe las situaciones raras, que averigüe la causa por las que se producen.
A esta exigencia responde la sentencia que se comenta que se puede considerar una resolución de referencia: si el interesado señala un domicilio y no se notifica por “desconocido”, la Administración debe comprobar esa rareza; si hay designado un representante y no consta en el expediente el “aviso de llegada”, la Administración debe comprobar y, en su caso, remediar lo ocurrido.
INFORMACIÓN
4) Improcedente. Tasaciones. Falta motivación, es genérico y falto de concreción y se anula, TS ss. 12.11.13 y 20.10.14, el requerimiento de información sobre las tasaciones efectuadas durante 2005 y 2006 (TS 22-1-15, cinco, 29-1-15, dos)
Quien todo lo puede, al menos, debe ejercer su poder con moderación. El deber de información que en su origen se refería sólo a un auxilio obligado en investigaciones y comprobaciones, se complementó luego con la obligación periódica de proporcionar información y ha acabado admitiendo requerimientos ajenos a una concreta actuación y que sólo potencialmente pueden tener trascendencia tributaria.
Las sentencias que sirven para hacer este comentario, ante la omnipotencia que ha adquirido la Administración para requerir información, han señalado la necesidad de respetar las formas (4). Si todo acto administrativo debe estar motivado, con mayor motivo debe estarlo el que obliga a un administrado a realizar una tarea ajena a su deber constitucional de contribuir (art. 31 CE). Si los requerimientos son y deben ser actos administrativos de contenido concreto, no es adecuado a Derecho un requerimiento genérico.
Por otra parte, si el requerimiento se refiere a la relación de bienes valorados, la información es inútil, porque es la Administración la que en cada caso debe hacer la comprobación de valores (art. 57 LGT); si el requerimiento se refiere al contenido de los informes de tasación, la información no es ajustada a la ley (art. 93 LGT) porque ese contenido no se deduce de las relaciones entre el tasador y el titular del bien tasado.
INSPECCIÓN
5) Contenido. Períodos prescritos. Si la sociedad se acogió al régimen especial de neutralidad por una escisión en un período prescrito, no puede la Administración utilizar su posibilidad de comprobar ese período en un período no prescrito para modificar la opción que es intocable (AN 2-1-15)
Cuando el Estado de Derecho se convierte en el Estado de la ley una de las ventajas conseguidas con el positivismo radical es que la pérdida de derechos y garantías jurídicas queda claramente establecida por la ley.
Aunque ya hemos conocido un anteproyecto de ley que contenía un precepto que establecía la imprescriptibilidad del crédito tributario, en espera de que se convierta en ley, sentencias como la que aquí se comenta permiten ver cómo la propia jurisprudencia, a veces reaccionado contra ella misma, busca caminos para evitar el desastre jurídico. Hasta no hace mucho tiempo, la prescripción se consideraba una garantía de la seguridad jurídica. En la LGT/1963, se establecía el carácter definitivo de las situaciones tributarias prescritas o no comprobada en el plazo legalmente señalado (art. 120 LGT/1963). Por otra parte, la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, se veía afectada con frecuencia por la resistencia de la Administración al cumplimiento de los plazos establecidos que debía cumplir. Y en esa evolución se ha producido la doctrina del TS (1996-1998), la legislación “a la contra” cada vez que era preciso o con carácter general (1993-2006), la doctrina del TS sobre la revisión de los períodos prescritos (2012-2014)
La sentencia que aquí se comenta aporta una excelente doctrina que pretende dar sentido a la prescripción como garantía de la seguridad jurídica en un Estado de Derecho (5). Así, cuando la ley establece que las situaciones prolongadas en el tiempo o cuyos efectos trascienden más allá del plazo de prescripción del derecho a liquidar se deben justificar por el administrado conservando y aportando la justificación precisa de los hechos (art. 26.5 LIS/2014, art. 70 LGT/2003), es posible alterar éstos en una comprobación o investigación si la Administración prueba que la situación era otra. Pero si se trata de un régimen tributario que se aplica o por el que se opta en un período prescrito, esa aplicación o esa opción es jurídicamente inalterable.
SANCIONES
6) Culpa. Inexistente. Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributario y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15)
Sobre los actos y omisiones ilícitos, varían poco las referencias que los caracterizan aunque sea muy distintos los ámbitos de consideración: que esté mal, saber que está mal, querer hacer el mal, hacerlo. Otra cosa es calificar la conducta: no haber puesto el cuidado exigido; probar que se quiso incumplir; probar que se quiso impedir o dificultar que se descubriera el incumplimiento. Y, finalmente, sobre la punibilidad se señalan el castigo (por lo que hiciste), el resarcimiento (por lo que causaste), la disuasión (para que no lo hagas más), el ejemplo (para que otros no lo hagan). Sin más detalles y matizaciones, parece fácil.
Al derecho sancionador administrativo se le aplican los principios generales del derecho penal. Y, en el ámbito tributario, se debe recordar: que corresponde al que acusa la prueba de la conducta ilícita que atribuye a otro y que la sanción es un reproche social con trascendencia moral. O lo que es lo mismo: la imputación de una conducta ilícita es algo serio que afecta a la moral y a la fama de las personas. Y, desde luego, es contrario a un Estado de Derecho, la culpa objetiva, la sanción automática, la desigualdad en las consecuencias por iguales incumplimientos y la impunidad de hecho o de derecho.
Aunque hubiera sido provechoso no se incluye en la LGT/2003 (arts. 178 a 212) un precepto que señale los siguientes conceptos y su acreditación: tipificación de la infracción (elemento objetivo y elemento subjetivo), culpabilidad (presunción de inocencia, presunción de buena fe), punibilidad (exoneración de responsabilidad; proporcionalidad de las penas). Por este motivo, por sólo citar definiciones elementales en reseña de sentencias, se confunde elemento subjetivo (intención de infringir no presentando declaración o presentando una tan manifiestamente errónea o temeraria como para considerarla no presentada) y culpabilidad (conocer un hecho imponible y no declararlo) o presunción de inocencia, que afecta a la prueba de la culpa, con presunción de buena fe, que es una causa de exoneración de responsabilidad.
La sentencia que aquí se comenta señala dos aspectos que conviene destacar (6). Primero: una liquidación por diferencias, por sí misma, no es prueba de la culpa, como una liquidación anulada no es prueba de prevaricación. La culpa se debe probar atendiendo a los hechos anteriores, coetáneos y posteriores al hecho u omisión que causó de la regularización para demostrar el conocimiento del deber, la intención de incumplir, la forma de hacerlo y otras circunstancias atenuantes o agravantes. Y, segundo: aunque la presunción legal de buena fe de la Ley 1/1998 no está recogida en la LGT/2003, hay que protegerla de la pretensión que llevara a considerar que toda irregularidad es fruto de negligencia o de mala fe.
7) Procedimiento. Motivación. Culpa. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)
Imputar una conducta ilícita a una persona o entidad es algo tan grave que, en caso de anulación, debería determinar la correspondiente responsabilidad con las agravantes que en cada caso concurrieran.
En un asunto tan serio como es la imputación de infracción y la imposición de una sanción, es preciso extremar el cuidado para actuar con pleno fundamento (7). Por este motivo conviene atender al contenido de cada paso: desde ordenar la instrucción del expediente sancionador, por sí o a propuesta de otro, que debe responder a un motivo, hasta la resolución sancionadora, que exige una motivación bien fundada, pasando por la propuesta de resolución en la que deben quedar señaladas y valoradas las pruebas de las que se deduce que existió conducta culposa. No son admisibles en Derecho las generalidades como: “hay voluntariedad porque la conducta pudo ser otra”, “hay dolo, culpa o, al menos, negligencia”, “las normas son claras”, “se dispone de una organización para cumplir adecuadamente”, “la interpretación no es razonable” o “no existen causas exoneradoras”. Y tampoco se puede admitir en Derecho la exigencia al imputado de infracción para que pruebe sus dificultades de interpretación de las normas.
Leer la invocación de la buena fe es motivo de reflexión y satisfacción para todos los que defendimos que lo más destacable de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, era el artículo 33.1 que establecía la presunción legal de buena fe y señalamos que no se aplicó durante los años que transcurrieron hasta la LGT/2003, que eliminó esa presunción a pesar de decir en su Exposición de Motivos que incorporaba el contenido de aquella ley.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15)
No importa volver una y otra vez a los mismos asuntos cuando sirve para confirmarse o para rectificar el propio criterio a la vista de los nuevos pronunciamientos. Quien profesa el Derecho o procura la humildad o desviará el camino.
Aunque es frecuente leer la argumentación y las referencias normativas para justificar que es una expresión lógica y jurídicamente admisible la que después de las palabras “el fraude o la evasión fiscal” añade: “en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos”. Aunque se conviniera que en este caso particular no procede aplicar el régimen especial, sería difícil admitir que la ausencia de motivos económicos válidos es un caso de fraude fiscal (maquinación fraudulenta para impedir o dificultar un incumplimiento) o de evasión fiscal (dejar de tributar aprovechando lagunas o deficiencias de la ley). En este sentido no se debe olvidar que el régimen especial del IS para la reestructuración empresarial no es un régimen de exención o bonificación, sino de diferimiento y neutralidad para no obstaculizar esa operación.
También la referencia al “motivo económico válido” (8) contribuye a la obstaculización: aunque la ley identifica esos motivos con la reestructuración o la racionalización de las actividades, se trata de una referencia indeterminada como lo demuestra la pretensión administrativa que llevó a una regularización tributaria (varias actividades en sociedades distintas ni son rama de actividad ni son motivo económico válido) que ha acabado, por ahora, en la sentencia que se comenta.
9) RE. Transparencia. Improcedente. La actividad profesional se produce, TC 986/1993, cuando se basa en la confianza del cliente; la actividad de producción cinematográfica con contratación de profesionales era empresarial y no había transparencia (AN 30-1-15)
Los inventos legales suelen tener desafortunadas consecuencias que se manifiestan más pronto o más tarde. Pero de todo hay que sacar algo bueno.
La inclusión de la transparencia fiscal en la reforma tributaria de 1978 no fue original de quienes la redactaron. Estaba ya en el informe para una reforma de los Libros Verdes de 1973. Y se consideró un avance técnico incluir la “imputación de renta” (a diferenciar de la “atribución de renta” de otras entidades) como un componente de la renta sujeta. No se pensó en las consecuencias de regular su aplicación “voluntaria”, de imputar “resultados”, de imputarlos ya fueran con signo positivo o negativo. Y hubo que corregir lo que era una vía de elusión fiscal: obligatoria con imputación de bases imponibles positivas. Y aún hubo que afinar más: eliminar de la mera tenencia el patrimonio formado con reservas que tributaron como beneficios; limitar los casos y gravar más la doble transparencia o las cadenas de transparentes... Al final, se consideró un error (9), pero se sustituyó por algo parecido: las sociedades patrimoniales. También se abandonó ese invento.
Pero todo deja huella, como el reato. Y ahora, en tiempos en los que la Administración está actuando con la pretensión de levantar el velo de las sociedades de profesionales olvidando que cuando el legislador quiso que se tributara así amplió los casos de transparencia (mera tenencia y de valores) a las sociedades de profesionales y artistas. Levantar el velo a los solos efectos tributarios es contrario a Derecho porque la ley no lo permite, porque se eliminó la transparencia y porque no hay causa de simulación que otra peculiaridad fiscal incluida en la LGT.
Pero también son tiempos buenos para recordar lo que fue motivo de una monografía publicada en 1980 sobre la tributación de las profesiones liberales y en la que se partía de conceptos latinos (locatio conductio operis, ejecución de obra; locatio conductio operarum, arrendamiento de servicios) para concluir señalando las características propias del profesional: trascendencia de la personalidad en el resultado de la actividad y titulación (colegiación). En este caso se mantenía que la sociedad tenía como actividad “crear” y sus producciones era apreciadas por los clientes como algo propio y diferente, pero la sentencia considera que la actividad desarrollada es algo más de la creación que es lo que aportan los profesionales contratados con tal fin.
IVA
10) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. Atendiendo al principio de neutralidad fue válida la renuncia aunque la declaración del adquirente de su derecho a deducir fue en diligencia de rectificación notarial posterior (TS 15-1-15)
La aplicación del IVA en 1986 se produjo entre el temor al fraude y el temor a las autoridades comunitarias. El miedo al fraude produjo conceptos como la factura completa y el documento equivalente; el miedo comunitario llenó de declaraciones, cautelas, excepciones y salvedades no sólo los preceptos legales, sino también las contestaciones a consultas de los contribuyentes. Ha pasado el tiempo y ahora se considera que las facturas son un medio de prueba cuya veracidad debe probarse; y se ha modificado la ley moderando el exceso del requisito en la renuncia de las exenciones inmobiliarias en cuyo desarrollo reglamentario (art. 8 RIVA) se exigía la comunicación del adquirente declarando que al tiempo de la adquisición tenía derecho a la deducción íntegra del IVA soportado (10)
La Ley 28/2014 sustituye la expresión anterior permitiendo la renuncia: “cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción”. La sentencia que se comenta ha decidido con fundamento en lo razonable. Pero ha habido que llegar hasta el TS. Y hasta que se ha producido su sentencia la Administración ha venido manteniendo que no era así: desde la liquidación hasta el recurso.
NOTAS
(1) Fraude de ley
- Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13). La TS s. 30.05.11 expone la diferencia entre elusión, evasión y economía de opción. La TJCE s. 21.02.06 expone la doctrina sobre el abuso de derecho. Hubo fraude de ley al realizara maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). Hubo fraude de ley cuando se transmitió una acción a una persona física para quedar sujeta la entidad a la transparencia fiscal (TS 4-7-14)
- Fraude de ley existente: los gastos financieros, las pérdidas por enajenación de las participaciones, la amortización del fondo de comercio y la provisión por depreciación de valores no son deducibles porque las operaciones no tenían sentido económico para el grupo: préstamo de sociedades del grupo para crear una sociedad no residente que luego se transmite a otras también del grupo (AN 7-2-13). Hubo fraude de ley y no son deducibles los gastos financieros derivados de pasivos contraídos frente a la matriz no residente para adquirir acciones de otra sociedad en operación sin sentido económico para el grupo porque en el fraude de ley se incluye el empleo de formas jurídicas insólitas o desproporcionadas. La norma de cobertura son los arts. 10 y 20 LIS y las defraudadas los 4 y 10, estando acreditada la artificiosidad (AN 21-2-13). Hubo fraude de ley en la enajenación de terrenos propiedad de la sociedad disuelta creando una sociedad instrumental transparente evitando la tributación de la plusvalía. Aunque la demandante adquirente no creó la sociedad instrumental participó en el conjunto, dado que la intermediación alteró el régimen de tributación de la enajenación (AN 7-3-13). Hubo fraude de ley cuando la sociedad pretendió evitar la norma que impide el traspaso de cuenta de revaloración a reservas voluntarias y que prohíbe su distribución mediante la doble operación simultánea de reducción y aumento de capital (AN 1-4-13). Hubo fraude de ley en la compra por una sociedad del grupo de las acciones de otra obteniendo financiación de la matriz lo que originó cuantiosos gastos financieros, que no son deducibles (AN 14-11-13). No cabe apreciar fraude de ley años después, cuando no se declaró en el año en que se produjo la operación. Respecto de la posterior se considera que existe fraude de ley porque no hubo reorganización, sino cambio de titularidades en el grupo para deducir gastos financieros. Se considera norma defraudada tanto el art. 4 como el art. 10 LIS. El conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, es una nueva regulación del fraude de ley. Y lo hubo porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14). Hubo fraude de ley porque los negocios fueron artificiosos, TS s. 21.10.10, para situar las plusvalías en los socios que se podían beneficiar de los porcentajes de abatimiento (AN 3-2-14). En la reordenación de cartera hubo fraude de ley para poder deducir los gastos financieros por préstamos intergrupo (AN 12-5-14)
(2) Actos propios
- Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impide construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13)
- Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN 24-7-12)
(3) Notificaciones
- No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado en forma el domicilio fiscal porque no surtieron efecto los intentos de notificación en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocía en expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12). Resumen muy extenso de doctrina. Lo fundamental es si se conoció el contenido del acto. También la diligencia puesta por la Administración y por el administrado, TC ss. 25.02.08 y 27.10.08. En este caso la notificación fue en el domicilio de la entidad, se recibió por persona que firmó y señaló un NIF que estaba allí, aunque no consta el nombre ni su relación con la entidad. Pero, además, la entidad la conoció al día siguiente de la entrega y con tiempo suficiente para interponer la reclamación (TS 17-2-14)
(4) Información. Requisitos
- Aunque existía trascendencia, TS s. 20-10-14, pero no estaba motivado, TS s. 12.11.03, se anula el requerimiento sobre informes de tasación durante un período (TS 22-10-14 y 23-10-14). La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 13-11-14)
- Requerimiento improcedente a entidades de tasación referido a los certificados emitidos durante un período y relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor de mercado superior a una cifra, porque es una información casi estadística que la hacienda puede obtener de informaciones periódicas y porque no se identifican los obligados de que se sospecha (AN 9-2-12, 16-2-12, 1-3-12). El requerimiento a una entidad de tasación para que se aporte información sobre certificados emitidos en un período relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor superior a una cifra determinada es una información cuasiestadística y no tiene trascendencia tributaria al no identificar obligados tributarios de los que se sospecha el incumplimiento de sus deberes fiscales (AN 4-4-12). El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13)
(5) Inspección. Períodos prescritos
- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13)
- Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12)
(6) Sanciones. Culpa. Prueba
- No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)
- No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13). Que la norma no ofrezca dificultades en su comprensión no es fundamento de culpabilidad (AN 10-4-14). Del hecho objetivo que motiva la regularización no se puede deducir sin más el elementos subjetivo que no se dio cuando nada se sustrajo al conocimiento de la Administración que regularizó con base en la interpretación y aplicación de normas contables (AN 22-5-14). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). Sanción improcedente al no haber ocultación, haber colaborado en la comprobación y haber hecho un interpretación razonable en la localización del IVA (AN 8-10-14)
(7) Sanciones. Culpa. Motivación
- Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14)
- Se anula la sanción por diferimiento extemporáneo en reinversión por no haberse motivado suficientemente la culpa en el período del incumplimiento, siendo indiferente a estos efectos la valoración de hechos iniciales (AN 29-3-12). Se anula la sanción ante la insuficiencia de motivación (AN 18-10-12). Ante la ausencia total de motivación, se anula la sanción (AN 25-10-12). El empleo de fórmulas estereotipadas utilizando un modelo virtualmente universal invalida para asentar un juicio de culpabilidad (AN 15-11-12). El expediente de gestión no excluye la motivación y la descripción de los motivos de la regularización no es prueba de culpabilidad (AN 29-11-12). Se anula la sanción por insuficiente motivación (AN 22-11-12, 29-11-12). La falta de motivación de la culpa determina la improcedencia de la sanción (AN 5-12-12, 13-12-12). Se anula la sanción por falta de motivación suficiente de la culpa (AN 24-1-13, 31-1-13). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). Se anula la sanción porque en el acuerdo sancionador la motivación de la culpa brilla por su ausencia (AN 21-2-13). Se anula la sanción por no estar suficientemente motivada (AN 27-6-13, dos). La deficiente motivación de la culpa en el expediente no se puede subsanar con la detallada desarrollada en la contestación a la demanda (AN 19-9-13). No es motivación de la culpa decir que hubo al menos negligencia y reproducir los datos de la regularización, sin que tampoco sea adecuado referirse a la clara interpretación de la norma cuando el asunto se refería a la prueba y no a una interpretación jurídica (AN 21-11-13). No es motivación de la sanción las vaguedades que pueden servir para cualquier infracción, de cualquier impuesto y por cualquier hecho, sin justificar tampoco el grado, culpa o dolo, de culpabilidad (AN 28-11-13). Se anula la sanción por falta de motivación y era inaplicable la ocultación estimada (AN 5-12-13). Se anula la sanción por falta absoluta de motivación de la culpa (AN 16-1-14). Sanción improcedente: en la motivación de la culpa no se admite ni expresiones genéricas ni la mera referencia al resultado de la liquidación; hubo una declaración veraz y completa (AN 13-2-14). Según TS s. 10.07.07 se debe razonar en términos precisos y suficientes la existencia de culpa y la ausencia de diligencia (AN 20-3-14). Se anula la sanción por falta absoluta en la motivación de la culpabilidad (AN 3-4-14, dos). No es motivación de la culpa la reproducción de la liquidación ni el empleo de frases estereotipadas (AN 18-6-14). No es motivar la culpa referirse a la liquidación y descartar sin más la interpretación razonable (AN 10-7-14). Improcedente sanción por gastos de viaje y atenciones a clientes en el IS al no haberse probado la culpa (AN 16-10-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14)
(8) IS. Fusiones. Motivo económico válido
- Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14)
- Hubo motivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sin que la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13). Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias entre socios no es “per se” indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y así se estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14). Hubo motivo económico en la cuando se dividieron dos producciones distintas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego la rama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art. 1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14). Hubo rama de actividad aunque no existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades para actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN 18-12-14)
(9) IS. Transparencia
- No hubo transparencia porque se realizó promoción inmobiliaria sin que la necesidad de tener empleados sea un requisito para exista actividad (TS 8-11-12). No se puede pedir que se aplique la transparencia cuando nunca fue aplicable al ser los socios sociedades no transparentes (TS 12-6-14). No se aplicaba la transparencia porque el único socio era una sociedad no transparente (TS 27-6-14). No procedía la transparencia en sociedad de arrendamiento de inmuebles con local y persona empleada que absorbió sociedad con igual actividad (TS 11-7-14)
- No era transparente la sociedad que prueba la realidad del arrendamiento con local en el que se realizaba actividad que continúa y con persona empleada (AN 19-7-12). Si por absorción de otras una entidad no trasparente es el socio de otra, ésta no puede ser transparente; no hubo enriquecimiento injusto cuando se negó la deducción de la retención soportada por la participada que por no ser transparente debió restarla en su autoliquidación (AN 27-9-12). No era de mera tenencia la sociedad que urbanizó sin que afecte la integración en una Junta de Compensación (AN 27-3-13). No era transparente la sociedad que declaró en régimen general, no pidió la rectificación de la autoliquidación y realizó una promoción (AN 10-7-14)
(10) IVA. Exenciones. Renuncia
a) No procede renuncia a la exención si el adquirente no acreditó el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado porque, TS s. 21.11.11, es más que un mero requisito formal (TS 9-4-14)
- Aunque se repercutió en escritura no se admite la renuncia porque el escrito del adquirente se portó por primera vez en vía económico-administrativa (AN 24-10-12)
b) Aunque faltara el escrito del adquirente, dado que se trata de un requisito a su favor para evitar repercusiones indebidas, se entiende producida la renuncia por la cláusula en la escritura en la que las partes aceptan la repercusión del IVA (TS 20-12-12)
Julio Banacloche Pérez
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