LO TRIBUTARIO (nº 310)
Conocer el IP (2): las valoraciones
No serán muchos los que recuerden que en 1976, a semejanza de la Ordenanza alemana, se elaboró en la DGT un proyecto de ley de valoraciones tributarias que debería aplicarse a todos los efectos fiscales. Se hizo y se archivó. Lo que sí se conoce es que una de las justificaciones del IEP de 1977 fue facilitar el control y la valoración en el concepto “incrementos y disminuciones de patrimonio” que sería novedad en el nuevo IRPF de 1978. Lo que se sabe también es que el IRPF incorpora su propia valoración.
Nada menos que la mitad de los artículos de la Ley 19/1991, LIP, se dedican a regular la base imponible y la valoración de los elementos patrimoniales que determinan su importe. Aunque se trata de una ley que sustituye a la Ley 50/1977, que regulaba el IEP, es casi idéntica. Y, aunque elimina algunas valoraciones complicadas (el método hamburgués, para las cuentas en entidades bancarias y financieras, y su relación con las deudas), mantiene las deficiencias originarias como son: la referencia a valores alternativos con aplicación “del mayor” (inmuebles, depósitos, participaciones en fondos propios de entidades) o a valoraciones en otros impuestos (seguros, rentas, vehículos, derechos reales, concesiones, opciones); y, sobre todo, al mantener valores ciertos, con valores estimados o administrativos.
El artículo 9 LIP establece que la base imponible es el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo que resulta de la diferencia entre: a) el valor de los bienes y derechos de que sea titular; y b) tanto las cargas y gravámenes de naturaleza real cuando disminuyen el valor de los bienes y derechos, como las deudas u obligaciones personales. No se deducen las cargas y gravámenes que correspondan a bienes exentos. En la tributación por obligación real (no residentes) sólo son deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en España o puedan ejercitarse o deban cumplirse aquí, así como las deudas por capitales invertidos en tales bienes. Se debe recordar que las deudas no son cargas, tampoco lo es una hipoteca que sólo es una garantía de una deuda personal. Cargas son las pensiones y los censos.
Los artículos 10 a 25 LIP regulan la valoración de los distintos elementos patrimoniales que integran la base imponible: bienes inmuebles; depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo; valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados; otros valores representativos de la cesión de capitales; valores representativos de la participación en fondos propios de entidades negociados en mercados organizados; demás valores representativos de la participación en fondos propios de entidades; seguros de vida y rentas temporales o vitalicias; joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves; objetos de arte y antigüedades; derechos reales; concesiones administrativas; derechos de la propiedad intelectual o industrial; opciones contractuales; demás bienes y derechos; y las deudas, con exclusión de las avaladas hasta que deba pagarlas el avalista y de la hipoteca que garantiza el precio aplazado en una adquisición.
La base imponible se determina (art. 26 LIP) en estimación directa, aunque cabe la indirecta si se dan las circunstancias que la justifican (art. 50 LGT). Y cabe la tasación pericial contradictoria (art. 27 LIP) en los elementos que la ley señala.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Reclamo comercial: “Día sin IVA”. O no es verdad o es ilegal (art. 88 LIVA); o es una rebaja legalmente arriesgada (arts. 15 y 17,5 LGT) o es un resarcimiento que conlleva tributación (art. 9 LIVA; art. 3 LISyD). A falta de noticias, la mente se entretiene.
Domingo cuarto de Cuaresma. Domingo “Laetare”, como un breve receso en tiempos de penitencia, de sacrificios. La Iglesia, madre, procura a sus hijos esa caricia de esperanza cuando ya se ve la luz de la Pascua. Tiempo para meditar pasajes de alegría:
“¿Quién de vosotros si tiene cien ovejas y pierde una, no deja las noventa y nueve en el campo, sale en busca de la que se perdió hasta encontrarla?... Os digo que, del mismo modo, habrá en el cielo mayor alegría por un pecador que se convierta que por noventa y nueve justos que no tienen necesidad de conversión” (Lc 15, 4-7). Debemos saborear la parábola: el cielo se alegra, Dios, la Virgen María, los santos, los ángeles, se alegran de nuestra conversión. ¡Ánimo!
“¿O qué mujer, si tiene diez dracmas y pierde una, no enciende una luz y barre la casa y busca cuidadosamente hasta encontrarla?... Así os digo, hay alegría entre los ángeles de Dios por un pecador que se arrepiente” (Lc 15, 8-10). El arrepentimiento y el propósito de procurar no volver a caer son causa de esa alegría: ¡puedo alegrar a los ángeles!
“Un hombre tenía dos hijos. El más joven de ellos le dijo a su padre: Padre, dame la parte de la hacienda que me corresponde. Y les repartió los bienes… Cuando aún estaba lejos, le vio su padre y se compadeció. Y corriendo a su encuentro, se le echó al cuello y le cubrió de besos… El hijo mayor… se indignó y no quería entrar, pero su padre salió a convencerle… había que celebrarlo y alegrarse, porque ese hermano… estaba perdido y ha sido encontrado” (Lc 15, 11-32). No nos deja acabar: Dios sale a buscarnos, Dios nos abraza y nos besa. Hay fiesta en el cielo.
“Como mi Padre me amó, así os he amado yo. Permaneced en mi amor… Os he dicho esto para mi alegría esté en vosotros y vuestra alegría sea completa. Este es mi mandamiento: que os améis los unos a los otros como yo os he amado” (Jn 15,9-12). “Os volveré a ver y se os alegrará el corazón, y nadie os quitará vuestra alegría… Hasta ahora no habéis pedido nada en mi nombre; pedid y recibiréis para que vuestra alegría sea completa” (Jn 16,22 y 24). Este es el plan de nuestra vida. Con Jesús, por Jesús, para Jesús. Con la alegría del amor de Dios.
“Volvieron los setenta y dos llenos de alegría… Él les dijo: - Veía yo a Satanás caer del cielo como un rayo… Pero no os alegréis de que los espíritus se os sometan; alegraos más bien de que vuestros nombres están escritos en el cielo” (Lc 10,16,17-18 y 20). Enviados por el Padre, llenos del Espíritu Santo, acompañados de Jesús.
“- Zaqueo, baja pronto, porque conviene que hoy me quede en tu casa”. Bajó rápido y lo recibió con alegría (Lc 19,6). Dios en mi casa, en mi alma, en mi quehacer de cada día.
“Ellas partieron al instante del sepulcro con temor y una gran alegría, y corrieron a dar la noticia a los discípulos. De pronto Jesús les salió al encuentro y las saludó. Ellas se acercaron, abrazaron sus pies y le adoraron” (Mt 28, 5-6. 8-9). Así de sencillo. Jesús nos sale al encuentro y lo amamos aún más.
LA HOJA SEMANAL
(del 27 de marzo al 1 de abril)
Lunes (27)
San Ruperto, obispo (4ª Cuaresma)
Palabras: “Creyó en la palabra de Jesús y se puso en camino” (Jn 4,50)
Reflexión: Curación del hijo del funcionario real que estaba muriéndose
Propósito, durante el día: Buscar a Jesús. Pedir a Jesús. Confiar en Jesús
Martes (28)
San Sixto III, papa (4ª Cuaresma)
Palabras: “Levántate, toma tu camilla y echa a andar” (Jn 5,8)
Reflexión: ¿Quieres quedar sano? No peques más
Propósito, durante el día: Dios sabe lo que necesito. Todo es para bien
Miércoles (29)
San Constantino, abad (4ª Cuaresma)
Palabras: “Quien escucha mi palabra y cree al que me envió… (Jn 5,24)
Reflexión: … posee la vida eterna y no se le llamará a juicio”
Propósito, durante el día: Lo que Dios quiera, como quieras, cuando quiera
Jueves (30)
San Juan Clímaco, abad (4ª Cuaresma)
Palabras: “¡Y no queréis venir a mí para tener vida!” (Jn 5,40)
Reflexión: Pedir a Dios que aumente nuestra fe y la haga operativa
Propósito, durante el día: Presencia de Dios, Confianza en Dios. Amar a Dios
Viernes (31)
Santa Cornelia, mártir (4ª Cuaresma)
Palabras: Los judíos trataban de matarlo (Jn 7,1)
Reflexión: Nadie pudo echarle mano, porque aún no había llegado su hora
Propósito, durante el día: Meditar la Pasión. Oración ante el Crucifijo
Sábado (1)
San Macario, abad (4ª Cuaresma)
Palabras: “Jamás ha hablado nadie como ese hombre” (Jn 7,46)
Reflexión: Algunos querían prenderlo, pero nadie le puso la mano encima
Propósito, durante el día: Madre, enséñame a escuchar, ayúdame a aprender de Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 26, domingo (4º Cuaresma; ciclo A; “Laetare”) nos señalan la llamada de Dios y la respuesta que debemos: “En aquel momento invadió a David el espíritu del Señor, y estuvo con él en adelante” (1 Sam 16); “Despierta, tú que duermes… y Cristo será tu luz” (Ef 5); “Soy la luz del mundo” (Jn 9). Dios nos llama a cada uno en las propias circunstancias: sólo hay que vivir con Él. Meter a Dios en nuestra vida, en la familia, en el trabajo. María, Madre amorosa, nos cuida.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús nos habla como a la samaritana. Cierto, nosotros ya lo conocemos, pero quizá todavía no lo hemos encontrado personalmente. Sabemos quién es Jesús, pero quizá no lo hemos encontrado personalmente, hablando con Él, y no lo hemos reconocido todavía como nuestro Salvador. Este tiempo de Cuaresma es una buena ocasión para acercarse a Él, encontrarlo en la oración en un diálogo de corazón a corazón, hablar con Él, escucharle; es una buena ocasión para ver su rostro también en el rostro de un hermano y de una hermana que sufre. De esta forma podemos renovar en nosotros la gracia del Bautismo, saciar nuestra sed en la fuente de la Palabra de Dios y de su Espíritu Santo; y así descubrir también la alegría de convertirse en artífices de reconciliación e instrumentos de paz en la vida cotidiana.” (Angelus, día 19 de marzo de 2017)
- “La perseverancia podríamos definirla también como paciencia: es la capacidad de soportar, llevar sobre los hombros, “so-portar”, de permanecer fieles, incluso cuando el peso parece hacerse demasiado grande, insostenible, y tendremos la tentación de juzgar negativamente y de abandonar todo y todos. La consolación, en cambio, es la gracia de saber percibir y mostrar en cada situación, incluso en las que están mayormente marcadas por la desilusión y el sufrimiento, la presencia y la acción compasiva de Dios. Ahora san Pablo nos recuerda que la perseverancia y la consolación nos son transmitidas de manera particular por las Escrituras (v. 4), es decir por la Biblia. Efectivamente la Palabra de Dios, en primer lugar, nos lleva a dirigir la mirada a Jesús, a conocerlo mejor y a atenernos a Él, a parecernos cada vez más a Él. En segundo lugar, la Palabra nos revela que el Señor es verdaderamente “el Dios de la perseverancia y de la consolación” (v. 5), que permanece siempre fiel a su amor por nosotros, es decir, que es perseverante en el amor con nosotros, ¡no se cansa de amarnos! es perseverante: ¡siempre nos ama! y cuida de nosotros, cubriendo nuestras heridas con la certeza de su bondad y de su misericordia, es decir, nos consuela. Ni siquiera se cansa de consolarnos.” (Audiencia general, día 22 de marzo de 2017)
(26.03.17)
PAPELES DE J.B. (nº 309)
(sexta época; nº 10/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC; febrero de 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
1) Complementaria fuera de plazo. En período prescrito. En la declaración complementaria fuera de plazo sin requerimiento previo por períodos prescritos y con ingreso de la deuda resultante, hay un reconocimiento de deuda y procede, AN s. 17.12.12, la exigencia de recargo de extemporaneidad y de intereses de demora que son obligaciones accesorias, porque esa deuda se ha extinguido por pago y no por prescripción sin que se haya instado un procedimiento para declarar ésta (TEAC 2-2-17)
La prescripción se aplica de oficio (art. 69.2 LGT) y determina la extinción de la deuda tributaria (art. 69.3 LGT). Estas dos previsiones legales parecen suficientes para considerar que extinguida una deuda tributaria por prescripción no cabe reabrir ésta a voluntad del contribuyente mediante la presentación de una declaración o de la realización de un ingreso.
La extinción de la deuda es “ope legis”, por mandato de la ley, de modo que, prescrito el derecho a determinar y a exigir la deuda tributaria y extinguida ésta, no es posible reconocer esa deuda ni tampoco ingresar una cantidad como importe de tal deuda que ya es inexistente. Tampoco puede alterar esa ordenación legal el hecho de que el contribuyente declarar e ingresara ese importe como medida cautelar previa a la contingencia de una comprobación administrativa, porque extinguida la deuda, ese ingreso de no ser indebido sería una donación a la Administración.
Tampoco cabe justificar la exigencia del recargo de extemporaneidad o de los intereses de demora porque son obligaciones accesorias de la deuda tributaria, de modo que, si se reconoce ésta, es procedente la exigencia de aquéllas. La prescripción determina la extinción de la deuda tributaria y también de sus obligaciones accesorias. Si se considera que la declaración e ingreso extemporáneos son un reconocimiento de deuda o hay que rechazar que sea así, porque extinguida la deuda no cabe reconocer su existencia, o admitiendo la realidad de los hechos hay que concluir que la deuda que se reconoce no lo es por causa tributaria, de modo que no la LGT no es fundamento para las pretendidas obligaciones accesorias.
Si se considera que no cabe exigencia de intereses de demora sin liquidación y que prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria no cabe liquidar intereses, parece imposible exigirlos en el reconocimiento y en el pago voluntarios y espontáneos de una deuda extinguida. Por otra parte, llama la atención que se resuelva invocando una sentencia de la AN, cuando lo frecuente es que el TEAC rechace ese fundamento y exija doctrina reiterada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios (TS 12.11.98). La declaración presentada después de prescrito el derecho a liquidar se tiene por no formulada según TS s. 14.02.97 (TEAC 13.02.04). Una vez prescrito el derecho a exigir el pago, prescribió el derecho a exigir el pago de intereses de demora (TEAC 22.11.06)
2) En devolución de oficio. En la devolución de oficio por aplicación del art. 115.Dos LIVA, antes de su reforma por la Ley 66/1997, el “dies a quo”, de inicio, es cuando finaliza el plazo de 6 meses y transcurrido el añadido de 30 días, suprimido con dicha reforma (TEAC 15-2-17). Sobre la fecha de cómputo del “dies a quo”, la expresión “en que se ordena el pago”, es la del acuerdo y no se puede extender hasta la del efectivo pago (TEAC 15-2-17)
En la devolución derivada de la normativa de cada tributo, establece el artículo 31 LGT que, transcurrido el plazo de 6 meses, sin que se hubiese ordenado el pago el pago de la devolución por causa imputable a la Administración, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 LGT. A efectos del IVA, el artículo 115.Tres LIVA establece que se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.2. LGT, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta le fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame. El artículo 115.Dos LIVA reconoce el derecho a la devolución al término de cada período de liquidación a los sujetos pasivos a que se refiere el artículo116 LIVA.
En la devolución por ingresos indebidos, establece el artículo 32.2 LGT que en la devolución por ingresos indebidos el interés de demora será el regulado en el artículo 26 LGT y se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Es frecuente la queja de los administrados tributarios que consideran que el transcurso del tiempo desde que se ordena la devolución hasta que se hace efectiva desvirtúa la función de los intereses de demora, tanto si se consideran resarcitorios como si se consideran disuasorios o para la equiparación financiera.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por ingresos indebidos se calculan hasta la orden de pago, pero cabe nuevo cómputo si el pago efectivo no se hace en un tiempo razonable (TSJ Madrid 2.02.00). Según TS ss. 10.06.94 y 14.10.95, en la devolución por errores los intereses –“moratorios”, art. 45 LGT- se calculan hasta la ordenación del pago, mientras que en la derivada de anulación de liquidaciones –“compensatorios”- se calculan hasta el efectivo pago (TSJ País Vasco 17.03.01)
PAGO. APLAZAMIENTO
3) Requisitos. Procede la inadmisión si no se razona que no aplazar o fraccionar afectaría a la capacidad productiva o al nivel de empleo o produciría graves quebrantos, aportando la documentación adecuada al tiempo de la solicitud; si se presentan los documentos cabe requerir para subsanar; si no se contesta: inadmisión; y, si se contesta insuficientemente: denegación (TEAC 23-2-17)
La LGT regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria en su artículo 82. En el artículo 46 RD 939/2005 se regula la forma y contenido de las solicitudes, así como los documentos que se deben aportar. En el apartado 6 de dicho precepto se establece que si no se cumplen los requisitos o no se acompañan los documentos se requerirá para que, en el plazo de 10 días, se subsane el defecto o se aporte los documentos, indicando que, de no atender el requerimiento en plazo, se tendrá por no presentada la solicitud. Si se contesta el requerimiento, pero no se entiende subsanados los defectos se procederá a la denegación de la solicitud.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento por dificultades transitorias de tesorería que no se prueban es procedente la denegación porque la Administración sólo tiene obligación de pedir la subsanación de la documentación preceptiva, pero no la justificación. Nada impide que denegado un aplazamiento se conceda otro por una deuda de similar cuantía (TS 15-10-12)
GESTIÓN
4) Rectificación de autoliquidación. Si quien repercutió indebidamente el IVA pide la rectificación de su autoliquidación, como el beneficiario de la devolución debe ser el repercutido, según art. 14.2 RD 520/2005, procede, según art. 127.1 RD 1065/2007, la comprobación de los requisitos para hacer efectiva la devolución (TEAC 15-2-17)
La resolución aquí reseñada se refiere a la concurrencia de dos procedimientos y, por tanto, de dos regulaciones. Así, en el artículo 127.1 RD 1065/2007 se establece que cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobará las siguientes circunstancias: la realidad del ingreso; el cumplimiento de los requisitos del art. 14.2. b) RD 520/2005, en caso de retenciones; el cumplimiento de los requisitos del art. 14.2.c) RD 520/2005, cuando se refiere a tributos repercutidos; y la procedencia de la devolución, el titular con derecho a obtener la devolución y su cuantía.
Por su parte, el citado artículo 14.2.c) RD 520/2005 establece que tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos la persona o entidad que haya soportado la repercusión, si se cumplen los requisitos que se señalan.
Y la resolución que se comenta recuerda que la Administración debe resolver sobre la rectificación de la autoliquidación y sobre la devolución al indebidamente repercutido, lo que recuerda la frecuente jurisprudencia sobre la integridad de la inspección. Así, en la Inspección: La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). A pesar de TS s. 2.06.14, no se puede ceder a la entidad bancaria el crédito contra la Hacienda por devolución del IVA porque ésta, y en su caso los intereses de demora, sólo se puede hacer al sujeto pasivo; el banco debe utilizar el proceso civil en ejercicio de su derecho de prenda (AN 21-11-16)
RECLAMACIONES
5) Competencia. Ejecución de sentencia. Si el órgano judicial confirma la resolución parcialmente estimatoria del TEA, corresponde a éste ejecutar la sentencia porque se trata de ejecutar su propia resolución (TEAC 2-2-17)
Con claridad y suficiencia explicativa, la resolución reseñada decide sobre la competencia en la ejecución de una sentencia, considerando que la confirmación de la resolución del TEAC por ser ajustada a Derecho, hace que este tribunal sea el competente para dicha ejecución.
En este sentido se debe tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, LJCA. El citado precepto establece que la potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional y su ejercicio compete a al que haya conocido del asunto en primera o en única instancia.
El artículo 104 LJCA establece que, luego que sea firme una sentencia, el Secretario judicial lo comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que recibida la comunicación, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo, y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél.
Si transcurren dos meses desde la comunicación de la sentencia o el plazo fijado en ésta para cumplir el fallo (art. 71.1.c) LJCA), cualquiera de las partes o personas afectadas podrá instar su ejecución forzosa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada contra la resolución también parcialmente estimatoria de la reclamación ordenando nueva liquidación, se aplica el art. 66 RD 520/2005, el acto de ejecución no forma parte del procedimiento primero y no se aplica el art. 150 LGT porque no es retroacción (AN 11-4-13)
6) Rec. Ext. Revisión. Inadmisión. No cabe simultanear el recurso extraordinario de revisión, del art. 244 LGT contra actos o resoluciones firmes y a diferencia del art. 118 Ley 30/1992 LRJAPyPAC, con el recurso contencioso administrativo; y tampoco cabe el recurso extraordinario de revisión, art. 213.3. LGT, después de resuelto el contencioso (TEAC 2-2-17)
Hay situaciones en las que el convencimiento sobre lo que procede según Derecho y los resultados desfavorables en las impugnaciones producidas llevan al intento de encontrar cauces de revisión donde no los hay. A este asunto se refiere la resolución reseñada.
El comentario debe empezar con el recuerdo de lo dispuesto en el artículo 213 LGT: los actos y las actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones son revisables mediante los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221), el recurso de reposición (arts. 222 a 225) o las reclamaciones económico administrativas (arts. 226 a 248). Y acaba el precepto estableciendo que “Cuando hayan sido confirmados por sentencia firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas”. Así lo decide la resolución comentada.
También parece necesario señalar que el artículo 244 LGT que regula el recurso extraordinario de revisión establece que se puede imponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos. Para actos “no tributarios”, el artículo 119 Ley 30/1992 establecía la posibilidad de recurrir en vía contenciosa en caso de no haberse notificado la resolución del recurso extraordinario de revisión en el plazo de tres meses. Y así se reitera en el artículo 126.3 Ley 39/2015, LPA.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe recurso extraordinario administrativo para revisar una sentencia, art. 213 LGT (AN 26-10-15)
7) Rec. Ext. Revisión. Documento esencial. Contra la liquidación a la persona física, a efectos del recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT, se considera documento esencial la resolución del recurso de reposición que reconocía que el sujeto pasivo del IVA, en el arrendamiento de un inmueble, era una comunidad de bienes (TEAC 15-2-17)
Como suele ocurrir con frecuencia, llama la atención que asuntos que parece que no dan lugar a discusión tienen que terminar en un recurso del administrado para que se confirme lo que es y debía ser desde el principio.
En este caso se trata de una comunidad de bienes que tributó como sujeto pasivo del IVA (cf. arts. 35.4 LGT y art. 84. Tres LIVA), y esa misma tributación se exigió a una persona físicas. Quizá puede influir en la incomunicación los diferentes territorios, los regímenes diversos y la distinta personalidad de las Administraciones de que se trata.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16). El TEAC calificó el escrito como recurso extraordinario de revisión porque se considera documento esencial la resolución del TEA que anuló la liquidación que origina una sanción y porque el contribuyente no pudo conocerlo antes (TEAC 26-1-10)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Ganancias. Valoraciones. A falta de declaraciones: 1) Si se adquirió a título lucrativo, el valor de adquisición debe ser, art. 36 LIRPF, el valor real, pero no “cero”, pudiendo comprobar según art. 57 LGT: aplicar “cero” es infringir el art. 35 LIRPF. 2) En adquisiciones a título oneroso habría que señalar un valor de adquisición, y si la Administración quiere aplicar valor “cero” sin utilizar los medios de comprobación, sobre todo en inmuebles, estaría infringiendo el art. 35 LIRPF; no ocurriría así, si procuró comprobar y se vio abocada a aplicar “cero” porque según LIRPF, el valor de adquisición es el satisfecho más los gastos menos la amortización o lo desembolsado en caso de construcción; todo esto sin perjuicio de comprobar, arts. 57 y 134 y 135 LGT, y de los plazos máximos de duración de los procedimientos (TEAC 2-2-17, unif. crit.)
Hay ocasiones en las que la lectura de una resolución produce tal conmoción en los propios conocimientos que origina una duda esencial sobre la existencia y suficiencia de los mismos.
Con elogiable intención docente, la resolución que se comenta aquí presenta diversas hipótesis fácticas y señala los fundamentos legales para los tratamientos tributarios que el TEAC considera aplicable en cada caso. A efectos del comentario es conveniente señalar como premisa que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (art. 34 LIRPF)
a) Dice la resolución que se comenta que, en las adquisiciones a título lucrativo, el valor de adquisición es el valor real. Solventa así las dudas y debates sobre la interpretación de la expresión: “valores que resulten de la aplicación de las normas del ISyD, sin que puedan exceder del valor de mercado” (sin necesidad de entrar aquí en la peculiaridad de las transmisiones a título lucrativo de empresas o participaciones en sociedades según lo dispuesto en el artículo 20.6 LISyD a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36 LIRPF).
Se admite que dicha expresión quiere decir: el valor real, comprobado o no. Se trata de una referencia que se concreta por la vía negativa no es el valor de mercado, ni el valor normal de mercado, ni el valor medio de mercado, ni el valor catastral, ni necesariamente el valor declarado. El valor real se comprueba por la Administración según los medios regulados en el artículo 57 LGT (y en especial, el que resulta de aplicar un coeficiente al valor catastral), pero para los administrados hay que atender a conceptos menos definidos, como el valor intrínseco y el valor extrínseco.
Como muy bien dice la resolución que se comenta, no declarar ningún valor, con o sin requerimiento, de modo originario o complementario, no permite que la Administración señale sin más que el valor real es “cero” (porque valor real no es contraprestación satisfecha para la adquisición). Todo elemento patrimonial debe tener un valor, pero, aunque fuera “cero”, a ese valor hay que llegar mediante la correspondiente comprobación. La resolución califica y fundamenta bien el incumplimiento.
b) Dice la resolución que en las adquisiciones a título oneroso no cabe señalar que el valor de adquisición fue “cero” porque, si fue onerosa la adquisición, alguna contraprestación existiría. Atendiendo al artículo 35 LIRPF hay que recordar que el “valor de adquisición” lo forma la suma del importe real y el coste de las inversiones y mejoras y los gastos y tributos inherentes a la adquisición excluidos los intereses satisfechos por el adquirente, con minoración de las amortizaciones.
La ausencia de declaraciones, con o sin requerimiento, originaria o complementaria, no permite aplicar “cero” como valor en las adquisiciones a título oneroso, de modo que la excepción a que se refiere la resolución sólo sería admisible después de haber intentado “comprobar” el importe real, los costes y gastos de adquisición, viéndose “abocada” la Administración a aplicar importe “cero”.
Es en este punto donde parece razonable la discrepancia: si en las transmisiones o adquisiciones a título lucrativo, a falta de contraprestación, por definición, hay que estar al “valor real” (el valor que sirve de referencia a efectos del ISyD, en las transmisiones o adquisiciones (porque la referencia del artículo 35.2 LIRPF es al “valor de enajenación” que comprendería uno u otro y porque “importe real” es el mismo concepto empleado en el valor de adquisición y en el valor de transmisión) a título oneroso, hay que estar al “importe real” que es “el satisfecho”, siempre que no resulte inferior al “normal de mercado”, en cuyo caso, prevalecerá éste.
En operaciones onerosas no hay que estar al “valor real” hay que estar al mayor de los importes: efectivamente satisfecho o el correspondiente al valor normal de mercado. Y, en consecuencia, la comprobación (art.57 LGT) no pretende determinar aquel “valor real”, sino estos importes.
- Recordatorio de jurisprudencia. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración valora por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)
ISyD
9) Ajuar. Prueba. Un informe pericial y un acta de notoriedad no tiene fuerza probatoria absoluta como para enervar el automatismo sobre existencia de ajuar, pero sí puede afectar a la valoración (TEAC 9-2-17)
Establece el artículo 15 LISyD que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje. Este precepto legal se completa con lo dispuesto en el artículo 34 RISyD.
No se trata de una presunción legal ni expresa ni tácita porque no resulta de ningún proceso de deducción con conclusión que resulta de aplicar las reglas de la lógica, sino que se regula como una regla de valoración (“se valorará”). Tampoco es una ficción legal (v. TS s. 24.7.99: es una creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente que, por definición es falso, y del que deriva efectos; cf. art. 1227 Cc) aunque se trate de un invento ajeno a la realidad.
Y si la presunción admite prueba en contrario y la ficción se desactiva desmontando el hecho habilitante, esta regla de valoración, por la propia ley que la establece queda matizada al establecer: que no se aplica si se declara mayor valor o se prueba fehacientemente que no existe ajuar; y que el valor será menor al resultante de aplicar el porcentaje si así se prueba.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo del ajuar doméstico se debe minorar el valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge sobreviviente, siendo acreditación suficiente el cuaderno particional (TSJ La Rioja 11-11-09). El ajuar doméstico correspondiente al cónyuge supérstite se calcula sobre el valor catastral y no sobre el valor comprobado (TSJ Madrid 4-3-05). El ajuar doméstico es más amplio que el civil, se aplica de manera automática y, como presunción que es, admite prueba en contrario (TEAC 23-7-98)
IVA
10) Deducciones. Prescripción. Si el TEA anula las liquidaciones por varios períodos por prescripción, al ejecutar no cabe compensar el IVA de los períodos prescritos, por el principio de seguridad jurídica que preside la prescripción (TEAC 15-2-17)
La resolución reseñada permite considerar dos principios y la posibilidad de aplicar ambos. Además, la resolución permite también hacer, aquí y ahora, una reflexión sobre el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) “que preside la prescripción” y las reformas de la LGT por la Ley 34/2015 que elimina la prescripción, y la seguridad jurídica, en determinadas actuaciones de la Administración (art. 66 bis LGT) y hasta en la calificación de los hechos producidos en períodos para los que ya hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria (art. 115 LGT)
Por otra parte, la resolución reseñada tiene un especial interés porque señala un criterio que puede tener aplicación no sólo en el IVA, sino también en otros impuestos en los que la ley permite aplicaciones en períodos posteriores, como ocurre con bases imponibles negativas o deducciones en la cuota que no se pudieron practicar antes.
En cambio, la resolución reseñada también permite, y obliga, a tener en cuenta, en el IVA, el principio de neutralidad que procura la recuperación de las cuotas soportadas deducibles, durante cuatro años hasta que caduca el derecho a deducir (art. 100 LIVA), y después de ese tiempo, en los cuatro años siguientes hasta que prescribe el derecho a la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas, deducibles y no deducidas.
En este sentido es obligado señalar aquí que esa posibilidad y esa doble referencia conceptual (derecho a deducir y recuperación por devolución) deberían haber determinado que, en aras del principio de “integralidad” de las regularizaciones inspectoras, al resolver el TEAC, se hubiera pronunciado sobre la obligación de promover la devolución de las cuotas soportadas deducibles no deducidas, pero recuperables por la vía de la devolución.
Precisamente esa consideración hace conveniente señalar que una cosa es la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (arts. 66 y 66 bis LGT), otra cosa es referir esa prescripción a la autoliquidación del IVA (operación por operación, devengo a devengo) y, finalmente, otra cosa es la declaración-liquidación periódica del IVA en la que se materializa el ejercicio del derecho a deducir (art. 99 LIVA).
A partir de esa premisa se debe tener en cuenta que la deuda tributaria por ese impuesto se origina en los plazos para presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones lo que hace que esas fechas delimiten el tiempo en que la Administración puede actuar; y también que los sujetos pasivos del IVA pueden deducir las cuotas soportadas en el período en que las soportaron o en los cuatro años siguientes (art. 99.3 LIVA). Así, la cuota soportada en el año x se puede deducir en ese año o en los siguientes hasta el x+4. Y, prescrito en el año x+4 el derecho a determinar la deuda tributaria por el año x, no ha prescrito el derecho a deducir en el año x+4 la cuota soportada en el año x, lo que significa que la prescripción se produciría en el año x+8. Incluir una cuota deducible en una declaración-liquidación no significa renunciar al derecho a la deducción, lo que exigiría una manifestación expresa e indubitable, y, menos, a la recuperación de la cuota soportada, que es la realización del principio de neutralidad, esencial en el IVA.
Es posible, así, que, regularizada la situación tributaria mediante liquidaciones referidas a varios períodos de declaración-liquidación, se anularan las liquidaciones correspondientes a períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, pero en los que, lícitamente, se hubieran incluido cuotas recuperables por deducción o recuperación mediante devolución porque son ocho, y no cuatro, los años a tener en cuenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución (TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA (TS 30-5-16). Caducado el derecho a deducir empieza el derecho a la devolución que se extiende hasta el fin del plazo de prescripción y que no exige formalidad pudiéndose reivindicar al tiempo de la demanda en el recurso contencioso (TSJ Andalucía 13-5-16)
ITP y AJD
11) TO. Devengo. Base. Concesión de obra pública. En la concesión de obra pública el devengo se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación al finalizar la obra. Si quedara un importe a satisfacer por el concedente a la concesionaria, minoraría la base imponible porque no encuentra acomodo en el art. 13.3 LITP (TEAC 9-2-17)
El devengo del impuesto en la modalidad de “transmisiones patrimoniales” se regula en el artículo 49 que lo refiere al día en que se realice al acto o contrato gravado. En las concesiones el hecho imponible. El hecho imponible (art. 7.1.b) LITP; art. 10 RITP) es la constitución de la concesión administrativa. La resolución reseñada considera que en la concesión de obra pública el devengo del impuesto se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación de final de obra que es cuando se entiende que “se realiza el acto”.
Establece el artículo 13.2 LITP que se equipararán a las concesiones administrativas a efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privado o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. Esta referencia normativa puede tener su interés para resolver dudas sobre calificación jurídica y sujeción al impuesto.
El artículo 13.3 LITP establece que, como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fija aplicando las regla o reglas que corresponda de las que se señalan: a) si la Administración señala una cantidad total en concepto de precio o canon; b) si la Administración señala un canon, precio, participación o beneficio mínimo a satisfacer en duración no superior a un año; c) si el concesionario está obligado a revertir bienes determinados. Y respecto de la cantidad pendiente de pago de la Administración al concesionario, la resolución reseñada considera que la concesión de que trata no encuentra acomodo en ninguna de esas previsiones.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el “contrato de concesión de obra pública para construir y explotar un hospital público”, existió una “concesión” y no un “contrato de concesión de obra pública”, no se aplica el art. 49.1 TR LITPyAJD. La concesión se constituyó con el contrato y se devengó el impuesto (TS 9-5-13). El art. 49.2 LITP se refiere a la exigibilidad y no al devengo y se aplica el art. 2.2 que, para la condición suspensiva, refiere la liquidación a cuando se cumpla. Unificación de criterio procedente, en la discrepancia entre TS s. 28.02.13, en treinta días desde la firma de contrato, y TS s. 13.06.13, treinta días desde adjudicación definitiva, hay que estar a la firma del documento que se debe aportar al autoliquidar (TS 17-7-15)
I. ESPECIALES
12) Determinados medios de transporte. Base imponible. La Ley 38/1992 no fija un valor de mercado por lo que se debe estar al acordado en libre competencia sin descontar el IE que pagaría el adquirente si no se trata de un vehículo no matriculado previamente en el extranjero (TEAC 15-2-17)
En el asunto de que trata la resolución reseñada parece conveniente recordar que la Administración aprueba anualmente una relación con los precios medios de venta aplicable en la gestión del ISyD, ITP y IEMT. Aun así, la Administración puede comprobar el valor declarado y el administrado puede acudir a la tasación pericial contradictoria (arts. 57 y 135 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. El valor de tablas prevalece sobre el del documento privado de la transmisión si no se prueba que era inferior el valor de mercado (TSJ Baleares 1-9-00). No es motivación suficiente valorar según tablas porque hay que atender a otras circunstancias y cabe la tasación pericial contradictoria (TSJ Castilla-La Mancha 3-11-03, 14-11-03, 7-1-04). Procede fijar el valor según las tablas del art. 69.b) Ley 38/1992 sin que se haya acreditado otro valor de mercado (TSJ Madrid 16-7-03). Para determinar la base imponible no es suficiente aplicar los preciso según tablas; se debe considerar otros aspectos, como el estado de conservación (TSJ Murcia 28-2-11, 28-3-11, 20-4-11, 28-4-11, 20-5-11). Si en la autoliquidación por vehículo adquirido en el extranjero se discrepa del valor de tablas aprobadas, hay que acudir al valor pericial o a prueba documental sobre el estado del vehículo al tiempo de la matriculación (TEAC 27-9-06)
Julio Banacloche Pérez
(23.03.17)
(sexta época; nº 10/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC; febrero de 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
1) Complementaria fuera de plazo. En período prescrito. En la declaración complementaria fuera de plazo sin requerimiento previo por períodos prescritos y con ingreso de la deuda resultante, hay un reconocimiento de deuda y procede, AN s. 17.12.12, la exigencia de recargo de extemporaneidad y de intereses de demora que son obligaciones accesorias, porque esa deuda se ha extinguido por pago y no por prescripción sin que se haya instado un procedimiento para declarar ésta (TEAC 2-2-17)
La prescripción se aplica de oficio (art. 69.2 LGT) y determina la extinción de la deuda tributaria (art. 69.3 LGT). Estas dos previsiones legales parecen suficientes para considerar que extinguida una deuda tributaria por prescripción no cabe reabrir ésta a voluntad del contribuyente mediante la presentación de una declaración o de la realización de un ingreso.
La extinción de la deuda es “ope legis”, por mandato de la ley, de modo que, prescrito el derecho a determinar y a exigir la deuda tributaria y extinguida ésta, no es posible reconocer esa deuda ni tampoco ingresar una cantidad como importe de tal deuda que ya es inexistente. Tampoco puede alterar esa ordenación legal el hecho de que el contribuyente declarar e ingresara ese importe como medida cautelar previa a la contingencia de una comprobación administrativa, porque extinguida la deuda, ese ingreso de no ser indebido sería una donación a la Administración.
Tampoco cabe justificar la exigencia del recargo de extemporaneidad o de los intereses de demora porque son obligaciones accesorias de la deuda tributaria, de modo que, si se reconoce ésta, es procedente la exigencia de aquéllas. La prescripción determina la extinción de la deuda tributaria y también de sus obligaciones accesorias. Si se considera que la declaración e ingreso extemporáneos son un reconocimiento de deuda o hay que rechazar que sea así, porque extinguida la deuda no cabe reconocer su existencia, o admitiendo la realidad de los hechos hay que concluir que la deuda que se reconoce no lo es por causa tributaria, de modo que no la LGT no es fundamento para las pretendidas obligaciones accesorias.
Si se considera que no cabe exigencia de intereses de demora sin liquidación y que prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria no cabe liquidar intereses, parece imposible exigirlos en el reconocimiento y en el pago voluntarios y espontáneos de una deuda extinguida. Por otra parte, llama la atención que se resuelva invocando una sentencia de la AN, cuando lo frecuente es que el TEAC rechace ese fundamento y exija doctrina reiterada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios (TS 12.11.98). La declaración presentada después de prescrito el derecho a liquidar se tiene por no formulada según TS s. 14.02.97 (TEAC 13.02.04). Una vez prescrito el derecho a exigir el pago, prescribió el derecho a exigir el pago de intereses de demora (TEAC 22.11.06)
2) En devolución de oficio. En la devolución de oficio por aplicación del art. 115.Dos LIVA, antes de su reforma por la Ley 66/1997, el “dies a quo”, de inicio, es cuando finaliza el plazo de 6 meses y transcurrido el añadido de 30 días, suprimido con dicha reforma (TEAC 15-2-17). Sobre la fecha de cómputo del “dies a quo”, la expresión “en que se ordena el pago”, es la del acuerdo y no se puede extender hasta la del efectivo pago (TEAC 15-2-17)
En la devolución derivada de la normativa de cada tributo, establece el artículo 31 LGT que, transcurrido el plazo de 6 meses, sin que se hubiese ordenado el pago el pago de la devolución por causa imputable a la Administración, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 LGT. A efectos del IVA, el artículo 115.Tres LIVA establece que se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.2. LGT, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta le fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame. El artículo 115.Dos LIVA reconoce el derecho a la devolución al término de cada período de liquidación a los sujetos pasivos a que se refiere el artículo116 LIVA.
En la devolución por ingresos indebidos, establece el artículo 32.2 LGT que en la devolución por ingresos indebidos el interés de demora será el regulado en el artículo 26 LGT y se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Es frecuente la queja de los administrados tributarios que consideran que el transcurso del tiempo desde que se ordena la devolución hasta que se hace efectiva desvirtúa la función de los intereses de demora, tanto si se consideran resarcitorios como si se consideran disuasorios o para la equiparación financiera.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por ingresos indebidos se calculan hasta la orden de pago, pero cabe nuevo cómputo si el pago efectivo no se hace en un tiempo razonable (TSJ Madrid 2.02.00). Según TS ss. 10.06.94 y 14.10.95, en la devolución por errores los intereses –“moratorios”, art. 45 LGT- se calculan hasta la ordenación del pago, mientras que en la derivada de anulación de liquidaciones –“compensatorios”- se calculan hasta el efectivo pago (TSJ País Vasco 17.03.01)
PAGO. APLAZAMIENTO
3) Requisitos. Procede la inadmisión si no se razona que no aplazar o fraccionar afectaría a la capacidad productiva o al nivel de empleo o produciría graves quebrantos, aportando la documentación adecuada al tiempo de la solicitud; si se presentan los documentos cabe requerir para subsanar; si no se contesta: inadmisión; y, si se contesta insuficientemente: denegación (TEAC 23-2-17)
La LGT regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria en su artículo 82. En el artículo 46 RD 939/2005 se regula la forma y contenido de las solicitudes, así como los documentos que se deben aportar. En el apartado 6 de dicho precepto se establece que si no se cumplen los requisitos o no se acompañan los documentos se requerirá para que, en el plazo de 10 días, se subsane el defecto o se aporte los documentos, indicando que, de no atender el requerimiento en plazo, se tendrá por no presentada la solicitud. Si se contesta el requerimiento, pero no se entiende subsanados los defectos se procederá a la denegación de la solicitud.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento por dificultades transitorias de tesorería que no se prueban es procedente la denegación porque la Administración sólo tiene obligación de pedir la subsanación de la documentación preceptiva, pero no la justificación. Nada impide que denegado un aplazamiento se conceda otro por una deuda de similar cuantía (TS 15-10-12)
GESTIÓN
4) Rectificación de autoliquidación. Si quien repercutió indebidamente el IVA pide la rectificación de su autoliquidación, como el beneficiario de la devolución debe ser el repercutido, según art. 14.2 RD 520/2005, procede, según art. 127.1 RD 1065/2007, la comprobación de los requisitos para hacer efectiva la devolución (TEAC 15-2-17)
La resolución aquí reseñada se refiere a la concurrencia de dos procedimientos y, por tanto, de dos regulaciones. Así, en el artículo 127.1 RD 1065/2007 se establece que cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobará las siguientes circunstancias: la realidad del ingreso; el cumplimiento de los requisitos del art. 14.2. b) RD 520/2005, en caso de retenciones; el cumplimiento de los requisitos del art. 14.2.c) RD 520/2005, cuando se refiere a tributos repercutidos; y la procedencia de la devolución, el titular con derecho a obtener la devolución y su cuantía.
Por su parte, el citado artículo 14.2.c) RD 520/2005 establece que tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos la persona o entidad que haya soportado la repercusión, si se cumplen los requisitos que se señalan.
Y la resolución que se comenta recuerda que la Administración debe resolver sobre la rectificación de la autoliquidación y sobre la devolución al indebidamente repercutido, lo que recuerda la frecuente jurisprudencia sobre la integridad de la inspección. Así, en la Inspección: La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). A pesar de TS s. 2.06.14, no se puede ceder a la entidad bancaria el crédito contra la Hacienda por devolución del IVA porque ésta, y en su caso los intereses de demora, sólo se puede hacer al sujeto pasivo; el banco debe utilizar el proceso civil en ejercicio de su derecho de prenda (AN 21-11-16)
RECLAMACIONES
5) Competencia. Ejecución de sentencia. Si el órgano judicial confirma la resolución parcialmente estimatoria del TEA, corresponde a éste ejecutar la sentencia porque se trata de ejecutar su propia resolución (TEAC 2-2-17)
Con claridad y suficiencia explicativa, la resolución reseñada decide sobre la competencia en la ejecución de una sentencia, considerando que la confirmación de la resolución del TEAC por ser ajustada a Derecho, hace que este tribunal sea el competente para dicha ejecución.
En este sentido se debe tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, LJCA. El citado precepto establece que la potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional y su ejercicio compete a al que haya conocido del asunto en primera o en única instancia.
El artículo 104 LJCA establece que, luego que sea firme una sentencia, el Secretario judicial lo comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que recibida la comunicación, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo, y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél.
Si transcurren dos meses desde la comunicación de la sentencia o el plazo fijado en ésta para cumplir el fallo (art. 71.1.c) LJCA), cualquiera de las partes o personas afectadas podrá instar su ejecución forzosa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada contra la resolución también parcialmente estimatoria de la reclamación ordenando nueva liquidación, se aplica el art. 66 RD 520/2005, el acto de ejecución no forma parte del procedimiento primero y no se aplica el art. 150 LGT porque no es retroacción (AN 11-4-13)
6) Rec. Ext. Revisión. Inadmisión. No cabe simultanear el recurso extraordinario de revisión, del art. 244 LGT contra actos o resoluciones firmes y a diferencia del art. 118 Ley 30/1992 LRJAPyPAC, con el recurso contencioso administrativo; y tampoco cabe el recurso extraordinario de revisión, art. 213.3. LGT, después de resuelto el contencioso (TEAC 2-2-17)
Hay situaciones en las que el convencimiento sobre lo que procede según Derecho y los resultados desfavorables en las impugnaciones producidas llevan al intento de encontrar cauces de revisión donde no los hay. A este asunto se refiere la resolución reseñada.
El comentario debe empezar con el recuerdo de lo dispuesto en el artículo 213 LGT: los actos y las actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones son revisables mediante los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221), el recurso de reposición (arts. 222 a 225) o las reclamaciones económico administrativas (arts. 226 a 248). Y acaba el precepto estableciendo que “Cuando hayan sido confirmados por sentencia firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas”. Así lo decide la resolución comentada.
También parece necesario señalar que el artículo 244 LGT que regula el recurso extraordinario de revisión establece que se puede imponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos. Para actos “no tributarios”, el artículo 119 Ley 30/1992 establecía la posibilidad de recurrir en vía contenciosa en caso de no haberse notificado la resolución del recurso extraordinario de revisión en el plazo de tres meses. Y así se reitera en el artículo 126.3 Ley 39/2015, LPA.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe recurso extraordinario administrativo para revisar una sentencia, art. 213 LGT (AN 26-10-15)
7) Rec. Ext. Revisión. Documento esencial. Contra la liquidación a la persona física, a efectos del recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT, se considera documento esencial la resolución del recurso de reposición que reconocía que el sujeto pasivo del IVA, en el arrendamiento de un inmueble, era una comunidad de bienes (TEAC 15-2-17)
Como suele ocurrir con frecuencia, llama la atención que asuntos que parece que no dan lugar a discusión tienen que terminar en un recurso del administrado para que se confirme lo que es y debía ser desde el principio.
En este caso se trata de una comunidad de bienes que tributó como sujeto pasivo del IVA (cf. arts. 35.4 LGT y art. 84. Tres LIVA), y esa misma tributación se exigió a una persona físicas. Quizá puede influir en la incomunicación los diferentes territorios, los regímenes diversos y la distinta personalidad de las Administraciones de que se trata.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16). El TEAC calificó el escrito como recurso extraordinario de revisión porque se considera documento esencial la resolución del TEA que anuló la liquidación que origina una sanción y porque el contribuyente no pudo conocerlo antes (TEAC 26-1-10)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Ganancias. Valoraciones. A falta de declaraciones: 1) Si se adquirió a título lucrativo, el valor de adquisición debe ser, art. 36 LIRPF, el valor real, pero no “cero”, pudiendo comprobar según art. 57 LGT: aplicar “cero” es infringir el art. 35 LIRPF. 2) En adquisiciones a título oneroso habría que señalar un valor de adquisición, y si la Administración quiere aplicar valor “cero” sin utilizar los medios de comprobación, sobre todo en inmuebles, estaría infringiendo el art. 35 LIRPF; no ocurriría así, si procuró comprobar y se vio abocada a aplicar “cero” porque según LIRPF, el valor de adquisición es el satisfecho más los gastos menos la amortización o lo desembolsado en caso de construcción; todo esto sin perjuicio de comprobar, arts. 57 y 134 y 135 LGT, y de los plazos máximos de duración de los procedimientos (TEAC 2-2-17, unif. crit.)
Hay ocasiones en las que la lectura de una resolución produce tal conmoción en los propios conocimientos que origina una duda esencial sobre la existencia y suficiencia de los mismos.
Con elogiable intención docente, la resolución que se comenta aquí presenta diversas hipótesis fácticas y señala los fundamentos legales para los tratamientos tributarios que el TEAC considera aplicable en cada caso. A efectos del comentario es conveniente señalar como premisa que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (art. 34 LIRPF)
a) Dice la resolución que se comenta que, en las adquisiciones a título lucrativo, el valor de adquisición es el valor real. Solventa así las dudas y debates sobre la interpretación de la expresión: “valores que resulten de la aplicación de las normas del ISyD, sin que puedan exceder del valor de mercado” (sin necesidad de entrar aquí en la peculiaridad de las transmisiones a título lucrativo de empresas o participaciones en sociedades según lo dispuesto en el artículo 20.6 LISyD a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36 LIRPF).
Se admite que dicha expresión quiere decir: el valor real, comprobado o no. Se trata de una referencia que se concreta por la vía negativa no es el valor de mercado, ni el valor normal de mercado, ni el valor medio de mercado, ni el valor catastral, ni necesariamente el valor declarado. El valor real se comprueba por la Administración según los medios regulados en el artículo 57 LGT (y en especial, el que resulta de aplicar un coeficiente al valor catastral), pero para los administrados hay que atender a conceptos menos definidos, como el valor intrínseco y el valor extrínseco.
Como muy bien dice la resolución que se comenta, no declarar ningún valor, con o sin requerimiento, de modo originario o complementario, no permite que la Administración señale sin más que el valor real es “cero” (porque valor real no es contraprestación satisfecha para la adquisición). Todo elemento patrimonial debe tener un valor, pero, aunque fuera “cero”, a ese valor hay que llegar mediante la correspondiente comprobación. La resolución califica y fundamenta bien el incumplimiento.
b) Dice la resolución que en las adquisiciones a título oneroso no cabe señalar que el valor de adquisición fue “cero” porque, si fue onerosa la adquisición, alguna contraprestación existiría. Atendiendo al artículo 35 LIRPF hay que recordar que el “valor de adquisición” lo forma la suma del importe real y el coste de las inversiones y mejoras y los gastos y tributos inherentes a la adquisición excluidos los intereses satisfechos por el adquirente, con minoración de las amortizaciones.
La ausencia de declaraciones, con o sin requerimiento, originaria o complementaria, no permite aplicar “cero” como valor en las adquisiciones a título oneroso, de modo que la excepción a que se refiere la resolución sólo sería admisible después de haber intentado “comprobar” el importe real, los costes y gastos de adquisición, viéndose “abocada” la Administración a aplicar importe “cero”.
Es en este punto donde parece razonable la discrepancia: si en las transmisiones o adquisiciones a título lucrativo, a falta de contraprestación, por definición, hay que estar al “valor real” (el valor que sirve de referencia a efectos del ISyD, en las transmisiones o adquisiciones (porque la referencia del artículo 35.2 LIRPF es al “valor de enajenación” que comprendería uno u otro y porque “importe real” es el mismo concepto empleado en el valor de adquisición y en el valor de transmisión) a título oneroso, hay que estar al “importe real” que es “el satisfecho”, siempre que no resulte inferior al “normal de mercado”, en cuyo caso, prevalecerá éste.
En operaciones onerosas no hay que estar al “valor real” hay que estar al mayor de los importes: efectivamente satisfecho o el correspondiente al valor normal de mercado. Y, en consecuencia, la comprobación (art.57 LGT) no pretende determinar aquel “valor real”, sino estos importes.
- Recordatorio de jurisprudencia. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración valora por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)
ISyD
9) Ajuar. Prueba. Un informe pericial y un acta de notoriedad no tiene fuerza probatoria absoluta como para enervar el automatismo sobre existencia de ajuar, pero sí puede afectar a la valoración (TEAC 9-2-17)
Establece el artículo 15 LISyD que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje. Este precepto legal se completa con lo dispuesto en el artículo 34 RISyD.
No se trata de una presunción legal ni expresa ni tácita porque no resulta de ningún proceso de deducción con conclusión que resulta de aplicar las reglas de la lógica, sino que se regula como una regla de valoración (“se valorará”). Tampoco es una ficción legal (v. TS s. 24.7.99: es una creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente que, por definición es falso, y del que deriva efectos; cf. art. 1227 Cc) aunque se trate de un invento ajeno a la realidad.
Y si la presunción admite prueba en contrario y la ficción se desactiva desmontando el hecho habilitante, esta regla de valoración, por la propia ley que la establece queda matizada al establecer: que no se aplica si se declara mayor valor o se prueba fehacientemente que no existe ajuar; y que el valor será menor al resultante de aplicar el porcentaje si así se prueba.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo del ajuar doméstico se debe minorar el valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge sobreviviente, siendo acreditación suficiente el cuaderno particional (TSJ La Rioja 11-11-09). El ajuar doméstico correspondiente al cónyuge supérstite se calcula sobre el valor catastral y no sobre el valor comprobado (TSJ Madrid 4-3-05). El ajuar doméstico es más amplio que el civil, se aplica de manera automática y, como presunción que es, admite prueba en contrario (TEAC 23-7-98)
IVA
10) Deducciones. Prescripción. Si el TEA anula las liquidaciones por varios períodos por prescripción, al ejecutar no cabe compensar el IVA de los períodos prescritos, por el principio de seguridad jurídica que preside la prescripción (TEAC 15-2-17)
La resolución reseñada permite considerar dos principios y la posibilidad de aplicar ambos. Además, la resolución permite también hacer, aquí y ahora, una reflexión sobre el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) “que preside la prescripción” y las reformas de la LGT por la Ley 34/2015 que elimina la prescripción, y la seguridad jurídica, en determinadas actuaciones de la Administración (art. 66 bis LGT) y hasta en la calificación de los hechos producidos en períodos para los que ya hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria (art. 115 LGT)
Por otra parte, la resolución reseñada tiene un especial interés porque señala un criterio que puede tener aplicación no sólo en el IVA, sino también en otros impuestos en los que la ley permite aplicaciones en períodos posteriores, como ocurre con bases imponibles negativas o deducciones en la cuota que no se pudieron practicar antes.
En cambio, la resolución reseñada también permite, y obliga, a tener en cuenta, en el IVA, el principio de neutralidad que procura la recuperación de las cuotas soportadas deducibles, durante cuatro años hasta que caduca el derecho a deducir (art. 100 LIVA), y después de ese tiempo, en los cuatro años siguientes hasta que prescribe el derecho a la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas, deducibles y no deducidas.
En este sentido es obligado señalar aquí que esa posibilidad y esa doble referencia conceptual (derecho a deducir y recuperación por devolución) deberían haber determinado que, en aras del principio de “integralidad” de las regularizaciones inspectoras, al resolver el TEAC, se hubiera pronunciado sobre la obligación de promover la devolución de las cuotas soportadas deducibles no deducidas, pero recuperables por la vía de la devolución.
Precisamente esa consideración hace conveniente señalar que una cosa es la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (arts. 66 y 66 bis LGT), otra cosa es referir esa prescripción a la autoliquidación del IVA (operación por operación, devengo a devengo) y, finalmente, otra cosa es la declaración-liquidación periódica del IVA en la que se materializa el ejercicio del derecho a deducir (art. 99 LIVA).
A partir de esa premisa se debe tener en cuenta que la deuda tributaria por ese impuesto se origina en los plazos para presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones lo que hace que esas fechas delimiten el tiempo en que la Administración puede actuar; y también que los sujetos pasivos del IVA pueden deducir las cuotas soportadas en el período en que las soportaron o en los cuatro años siguientes (art. 99.3 LIVA). Así, la cuota soportada en el año x se puede deducir en ese año o en los siguientes hasta el x+4. Y, prescrito en el año x+4 el derecho a determinar la deuda tributaria por el año x, no ha prescrito el derecho a deducir en el año x+4 la cuota soportada en el año x, lo que significa que la prescripción se produciría en el año x+8. Incluir una cuota deducible en una declaración-liquidación no significa renunciar al derecho a la deducción, lo que exigiría una manifestación expresa e indubitable, y, menos, a la recuperación de la cuota soportada, que es la realización del principio de neutralidad, esencial en el IVA.
Es posible, así, que, regularizada la situación tributaria mediante liquidaciones referidas a varios períodos de declaración-liquidación, se anularan las liquidaciones correspondientes a períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, pero en los que, lícitamente, se hubieran incluido cuotas recuperables por deducción o recuperación mediante devolución porque son ocho, y no cuatro, los años a tener en cuenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución (TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA (TS 30-5-16). Caducado el derecho a deducir empieza el derecho a la devolución que se extiende hasta el fin del plazo de prescripción y que no exige formalidad pudiéndose reivindicar al tiempo de la demanda en el recurso contencioso (TSJ Andalucía 13-5-16)
ITP y AJD
11) TO. Devengo. Base. Concesión de obra pública. En la concesión de obra pública el devengo se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación al finalizar la obra. Si quedara un importe a satisfacer por el concedente a la concesionaria, minoraría la base imponible porque no encuentra acomodo en el art. 13.3 LITP (TEAC 9-2-17)
El devengo del impuesto en la modalidad de “transmisiones patrimoniales” se regula en el artículo 49 que lo refiere al día en que se realice al acto o contrato gravado. En las concesiones el hecho imponible. El hecho imponible (art. 7.1.b) LITP; art. 10 RITP) es la constitución de la concesión administrativa. La resolución reseñada considera que en la concesión de obra pública el devengo del impuesto se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación de final de obra que es cuando se entiende que “se realiza el acto”.
Establece el artículo 13.2 LITP que se equipararán a las concesiones administrativas a efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privado o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. Esta referencia normativa puede tener su interés para resolver dudas sobre calificación jurídica y sujeción al impuesto.
El artículo 13.3 LITP establece que, como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fija aplicando las regla o reglas que corresponda de las que se señalan: a) si la Administración señala una cantidad total en concepto de precio o canon; b) si la Administración señala un canon, precio, participación o beneficio mínimo a satisfacer en duración no superior a un año; c) si el concesionario está obligado a revertir bienes determinados. Y respecto de la cantidad pendiente de pago de la Administración al concesionario, la resolución reseñada considera que la concesión de que trata no encuentra acomodo en ninguna de esas previsiones.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el “contrato de concesión de obra pública para construir y explotar un hospital público”, existió una “concesión” y no un “contrato de concesión de obra pública”, no se aplica el art. 49.1 TR LITPyAJD. La concesión se constituyó con el contrato y se devengó el impuesto (TS 9-5-13). El art. 49.2 LITP se refiere a la exigibilidad y no al devengo y se aplica el art. 2.2 que, para la condición suspensiva, refiere la liquidación a cuando se cumpla. Unificación de criterio procedente, en la discrepancia entre TS s. 28.02.13, en treinta días desde la firma de contrato, y TS s. 13.06.13, treinta días desde adjudicación definitiva, hay que estar a la firma del documento que se debe aportar al autoliquidar (TS 17-7-15)
I. ESPECIALES
12) Determinados medios de transporte. Base imponible. La Ley 38/1992 no fija un valor de mercado por lo que se debe estar al acordado en libre competencia sin descontar el IE que pagaría el adquirente si no se trata de un vehículo no matriculado previamente en el extranjero (TEAC 15-2-17)
En el asunto de que trata la resolución reseñada parece conveniente recordar que la Administración aprueba anualmente una relación con los precios medios de venta aplicable en la gestión del ISyD, ITP y IEMT. Aun así, la Administración puede comprobar el valor declarado y el administrado puede acudir a la tasación pericial contradictoria (arts. 57 y 135 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. El valor de tablas prevalece sobre el del documento privado de la transmisión si no se prueba que era inferior el valor de mercado (TSJ Baleares 1-9-00). No es motivación suficiente valorar según tablas porque hay que atender a otras circunstancias y cabe la tasación pericial contradictoria (TSJ Castilla-La Mancha 3-11-03, 14-11-03, 7-1-04). Procede fijar el valor según las tablas del art. 69.b) Ley 38/1992 sin que se haya acreditado otro valor de mercado (TSJ Madrid 16-7-03). Para determinar la base imponible no es suficiente aplicar los preciso según tablas; se debe considerar otros aspectos, como el estado de conservación (TSJ Murcia 28-2-11, 28-3-11, 20-4-11, 28-4-11, 20-5-11). Si en la autoliquidación por vehículo adquirido en el extranjero se discrepa del valor de tablas aprobadas, hay que acudir al valor pericial o a prueba documental sobre el estado del vehículo al tiempo de la matriculación (TEAC 27-9-06)
Julio Banacloche Pérez
(23.03.17)
LO TRIBUTARIO (nº 308)
Conocer el IP (1): ámbitos
El Impuesto sobre el Patrimonio se regula en la Ley 19/1991 y entronca casi sin diferencias con el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio que se incluyó en el sistema tributario por Ley 50/1977. Es un impuesto directo (art. 1 LIP), porque el patrimonio (lo que se tiene) y la renta (lo que se gana) son manifestaciones directas de la capacidad económica que es el principio constitucional (art. 31 CE) de la tributación. La renta que se gasta es una manifestación indirecta de dicha capacidad; por ese motivo, el IVA, el ITP y los Impuestos Especiales (alcohol, tabaco, hidrocarburos…) son indirectos.
- En lo espacial, el IP es un impuesto general porque se aplica en todo el territorio nacional, pero es un impuesto estatal de regulación y gestión foral (art. 2.Uno LIP) y cedido a las Comunidades Autónomas en cuanto a las exenciones, bonificaciones, escala y gestión. Todo sin perjuicio de los convenios y tratados internacionales.
- En lo temporal, se está a la titularidad de bienes o derechos al tiempo del devengo (art. 3.LIP) y se presume que forman parte del patrimonio los elementos que hubieren pertenecido al sujeto pasivo antes del devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida.
- En lo subjetivo, el IP es un impuesto personal porque sujeta la totalidad del patrimonio correspondiente a cada persona física que sea residente en España (obligación personal de contribuir) cualquiera que sea el lugar donde estén los elementos patrimoniales (art. 5.Uno.a) LIP); pero si el sujeto pasivo es no residente en España (obligación real de contribuir) tributa sólo por los bienes y derechos situados o que puedan ejercitarse o se hubieran de cumplir en España (art. 5.Uno.b) LIP).
Los no residentes están obligados a designar representante (art. 6 LIP). Cuando un residente pase a tener residencia en otro país (art. 5.Uno.a) LIP) puede optar por seguir tributando por obligación personal en España presentando declaración. Los representante y funcionarios del Estado español y organismos extranjeros en España (art. 5.Tres LIP) tributan por obligación personal o real según corresponda en el IRPF. Los criterios de residencia (art. 5.Dos LIP) son los del IRPF.
- En lo objetivo, el IP se exige sobre los bienes y derechos de los que sea titular el sujeto pasivo, para lo que la ley regula los criterios aplicables. La atribución de titularidad (art. 7 LIP) y también las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se hace según las normas aplicables al caso, incluidas las que regulan el régimen económico en el matrimonio; en éstos, los bienes comunes se atribuyen por mitad; en general, en los bienes cuya titularidad no resulte acreditada la Administración podrá considerar titular al que figure en un registro fiscal o en otro público.
En contraprestaciones aplazadas (art. 8 LIP) se imputa el valor del elemento se imputa al adquirente que incluirá entre sus deudas lo aplazado y el transmitente incluirá como derecho el crédito por la contraprestación aplazada. En la venta con reserva de dominio, el valor de lo vendido hasta que se transmita su propiedad se computa por las cantidades entregadas hasta el devengo que, a su vez, serán deudas del vendedor al que se imputará el valor correspondiente al elemento.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Peculiar debate en el cálculo sobre el teórico tipo de gravamen efectivamente aplicado en el Impuesto sobre Sociedades. Las organizaciones ajenas a la Administración consideran que los cálculos de ésta son erróneos y les oponen los resultados de su estimación. Todo con cifras globales, sobre datos que pueden pertenecer a diversos ejercicios, sin computar las regularizaciones tributarias ni el efecto “regularización probable o posible”, con discrepancias sobre el cómputo del impuesto satisfecho en el extranjero, con una oscuridad mayor aún en la tributación de grupos.
Y todo para concluir que, en unos y otros cálculos, las sociedades, de hecho, tributan a un tipo de gravamen inferior al legalmente establecido. Y que los empresarios individuales se aproximan más. Es de suponer que sin contar la estimación objetiva. La Ciencia de la Hacienda identifica las estimaciones objetivas como “evasión legal”.
En el esforzado camino hacia el cielo, conviene al cristiano tiempos de paseo sosegado en los que iluminar la conciencia y la voluntad oyendo la voz de Jesús. Algunos trechos pueden llevar a meditar sobre estas palabras del Evangelio:
- “Por lo tanto, si al llevar tu ofrenda al altar recuerdas que tu hermano tiene algo contra ti, deja allí tu ofrenda delante del altar, vete primero a reconciliarte con tu hermano, y vuelve después para presentar tu ofrenda” (Mt 5,24). “Si tu hermano peca contra ti, ve y corrígele a solas tú con él. Si te escucha habrás ganado a tu hermano” (Mt 18,15). “Y si peca siete veces al día contra ti, y siete veces vuelve a ti, diciendo: me arrepiento, le perdonarás” (Lc 17,3-4). “Y cuando os pongais de pie para orar, perdonad si tenéis algo contra alguno, a fin de que también vuestro Padre que está en los cielos os perdone vuestros pecados” (Mc 11,25). ¿Guardo rencor? ¿Perdono? ¿Pido perdón?
- “Si alguien golpea tu mejilla derecha, preséntale también la otra… A quien te fuerce a andar una milla, vete con él dos. A quien te pida, dale, y no rehúyas al que quiera de ti algo prestado” (Mt 5,39.41) “Todo lo que queráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo también vosotros con ellos” (Mt 7,12). “No juzguéis y no seréis juzgados; no condenéis y no seréis condenados. Perdonad y seréis perdonados; dad y se os dará; echarán en vuestro regazo una buena medida, apretada, colmada, rebosante, porque con la misma medida con que midáis se os medirá” (Lc 6, 37-38). ¿Critico? ¿Murmuro?
- “Y al orar no empleéis muchas palabras como los gentiles, que piensan que por su locuacidad van a ser escuchados. Así pues, no seáis como ellos, porque bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que se lo pidáis. Vosotros, en cambio, orad así: Padre nuestro, que estás en los cielos, santificado sea tu Nombre; venga tu Reino; hágase tu voluntad, como en el cielo, también en la tierra; danos hoy nuestro pan cotidiano; y perdónanos nuestras deudas como también nosotros perdonamos a nuestros deudores; y no nos pongas en tentación, sino líbranos del Malo” (Mt 6,7-15). ¿Rezo?
Acaba así el paseo con Jesús: “Recontaré mis ovejas y las recogeré de todos los lugares en que se dispersaron en día de niebla y oscuridad… Buscaré la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud” (Ez 34,12.16). “Os daré un corazón nuevo y pondré en vuestro interior un espíritu nuevo. Arrancaré de vuestra carne el corazón de piedra y os daré un corazón de carne” (Ez 36, 26)
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de marzo)
Lunes (20)
San Guillermo, obispo (3ª Cuaresma; misa de san José)
Palabras: “Cuando José se despertó, hizo lo que le había mandado el ángel” (Mt 1,24)
Reflexión: Siervo fiel y cumplidor; salvador del mismo Salvador
Propósito, durante el día: Mi padre y señor, cuídame, enséñame, acompáñame al morir
Martes (21)
San Nicolás de Flue, ermitaño (3ª Cuaresma)
Palabras: “…¿Cuántas veces le tengo que perdonar?” (Mt 18,21)
Reflexión: “Si mi hermano me ofende…
Propósito, durante el día: Perdonar. Pedir perdón. No guardar lista de agravios
Miércoles (22)
San Bienvenido, obispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “Quien los cumpla y enseñe, será grande en el reino de los cielos” (Mt 5,19)
Reflexión: Cumplir los preceptos divinos, incluso los más pequeños
Propósito, durante el día: Amar los mandamientos; como detalles de amor a Dios
Jueves (23)
San Toribio de Mogroviejo, arzobispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “El que no recoge conmigo, desparrama” (Lc 11,23)
Reflexión: Salió el demonio, habló el mudo, la multitud quedó admirada
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, sea alabada y exaltada la voluntad de Dios
Viernes (24)
Santa Catalina de Suecia, abadesa (3ª Cuaresma)
Palabras: “Amarás al Señor, tu Dios, con todo tu corazón… (Mc 12,30)
Reflexión: … con toda tu alma, con toda tu mente, con todo tu ser”
Propósito, durante el día: ¿Quiero a Dios como a quien más he querido? Pues aún más
Sábado (25)
La Anunciación del Señor (3ª Cuaresma; san Dimas, el buen ladrón)
Palabras: “Aquí está la esclava del Señor; hágase en mi según tu palabra” (Lc 1,38)
Reflexión: “Alégrate, llena de gracia”
Propósito, durante el día: Con la Madre: darle cariño, darle gracias, pedirle
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 19, domingo (3º Cuaresma; ciclo A) nos recuerdan el amor de Dios, la cercanía de Dios: “¿Está o no está el Señor en medio de nosotros?” (Ex 17); “El amor de Dios ha sido derramado en nuestros corazones” (Rm 5); “Y se quedó allí dos días” (Jn 4). Cada día, en nuestros momentos de soledad y en los de compañía, Dios está con nosotros; nos llena de tanto amor que se derrama y debe llegar a los que están junto a nosotros. La Madre y los santos también nos aman. Es tiempo de acoger y dar.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La Cruz cristiana no es un ornamento de la casa o un adorno para llevar puesto, la cruz cristiana es un llamamiento al amor con el cual Jesús se sacrificó para salvar a la humanidad del mal y del pecado. En este tiempo de Cuaresma, contemplamos con devoción la imagen del crucifijo, Jesús en la cruz: ese es el símbolo de la fe cristiana, es el emblema de Jesús, muerto y resucitado por nosotros. Hagamos que la cruz marque las etapas de nuestro itinerario cuaresmal para comprender cada vez más la gravedad del pecado y el valor del sacrificio con el cual el Redentor nos ha salvado a todos nosotros. La Virgen Santa supo contemplar la gloria de Jesús escondida en su humanidad. Nos ayude a estar con Él en la oración silenciosa, a dejarnos iluminar por su presencia, para llevar en el corazón, a través de las noches más oscuras, un reflejo de su gloria.” (Angelus, día 12 de marzo de 2017)
- “La hipocresía puede insinuarse en cualquier parte, también en nuestra forma de amar. Esto se verifica cuando el nuestro es un amor interesado, movido por intereses personales; y cuántos amores interesados hay... cuando los servicios caritativos en los que parece que nos esforzamos se cumplen para mostrarnos a nosotros mismos o para sentirnos satisfechos: “¡Pero qué bueno soy!” ¡No, esto es hipocresía! O incluso cuando tendemos a cosas que tengan “visibilidad” para hacer una demostración de nuestra inteligencia o de nuestras capacidades. Detrás de todo esto hay una idea falsa, engañosa, es decir, que, si amamos, es porque nosotros somos buenos; como si la caridad fuera una creación del hombre, un producto de nuestro corazón. La caridad, sin embargo, es sobre todo una gracia; un regalo; poder amar es un don de Dios, y debemos pedirlo. Y él lo da con gusto, si lo pedimos. La caridad es una gracia: no consiste en hacer ver lo que somos, sino lo que el Señor nos dona y que nosotros libremente acogemos; y no se puede expresar en el encuentro con los otros si antes no es generada del encuentro con el rostro manso y misericordioso de Jesús.
Pablo nos invita a reconocer que somos pecadores, y que también nuestra forma de amar está marcada por el pecado. Al mismo tiempo, sin embargo, nos hace portadores de un nuevo anuncio, un anuncio de esperanza: el Señor abre delante de nosotros un camino de liberación, un camino de salvación. Es la posibilidad de vivir también nosotros el gran mandamiento del amor, de convertirse en instrumento de la caridad de Dios. Y esto sucede cuando nos dejamos sanar y renovar el corazón de Cristo resucitado. El Señor resucitado que vive entre nosotros, que vive con nosotros es capaz de sanar nuestro corazón: lo hace, si nosotros lo pedimos. Es Él que nos permite, aun en nuestra pequeñez y pobreza, experimentar la compasión del Padre y celebrar las maravillas de su amor. Y se entiende entonces que todo lo que podemos vivir y hacer por los hermanos no es otra cosa que la respuesta a lo que Dios ha hecho y continúa haciendo por nosotros. Es más, es Dios mismo que, habitando en nuestro corazón y en nuestra vida, continúa haciéndose cercano y sirviendo a todos aquellos que encontramos cada día en nuestro camino, empezando por los últimos y los más necesitados en los cuales Él, en primer lugar, se reconoce.” (Audiencia general, 15 de marzo de 2017)
(19.03.17)
Conocer el IP (1): ámbitos
El Impuesto sobre el Patrimonio se regula en la Ley 19/1991 y entronca casi sin diferencias con el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio que se incluyó en el sistema tributario por Ley 50/1977. Es un impuesto directo (art. 1 LIP), porque el patrimonio (lo que se tiene) y la renta (lo que se gana) son manifestaciones directas de la capacidad económica que es el principio constitucional (art. 31 CE) de la tributación. La renta que se gasta es una manifestación indirecta de dicha capacidad; por ese motivo, el IVA, el ITP y los Impuestos Especiales (alcohol, tabaco, hidrocarburos…) son indirectos.
- En lo espacial, el IP es un impuesto general porque se aplica en todo el territorio nacional, pero es un impuesto estatal de regulación y gestión foral (art. 2.Uno LIP) y cedido a las Comunidades Autónomas en cuanto a las exenciones, bonificaciones, escala y gestión. Todo sin perjuicio de los convenios y tratados internacionales.
- En lo temporal, se está a la titularidad de bienes o derechos al tiempo del devengo (art. 3.LIP) y se presume que forman parte del patrimonio los elementos que hubieren pertenecido al sujeto pasivo antes del devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida.
- En lo subjetivo, el IP es un impuesto personal porque sujeta la totalidad del patrimonio correspondiente a cada persona física que sea residente en España (obligación personal de contribuir) cualquiera que sea el lugar donde estén los elementos patrimoniales (art. 5.Uno.a) LIP); pero si el sujeto pasivo es no residente en España (obligación real de contribuir) tributa sólo por los bienes y derechos situados o que puedan ejercitarse o se hubieran de cumplir en España (art. 5.Uno.b) LIP).
Los no residentes están obligados a designar representante (art. 6 LIP). Cuando un residente pase a tener residencia en otro país (art. 5.Uno.a) LIP) puede optar por seguir tributando por obligación personal en España presentando declaración. Los representante y funcionarios del Estado español y organismos extranjeros en España (art. 5.Tres LIP) tributan por obligación personal o real según corresponda en el IRPF. Los criterios de residencia (art. 5.Dos LIP) son los del IRPF.
- En lo objetivo, el IP se exige sobre los bienes y derechos de los que sea titular el sujeto pasivo, para lo que la ley regula los criterios aplicables. La atribución de titularidad (art. 7 LIP) y también las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se hace según las normas aplicables al caso, incluidas las que regulan el régimen económico en el matrimonio; en éstos, los bienes comunes se atribuyen por mitad; en general, en los bienes cuya titularidad no resulte acreditada la Administración podrá considerar titular al que figure en un registro fiscal o en otro público.
En contraprestaciones aplazadas (art. 8 LIP) se imputa el valor del elemento se imputa al adquirente que incluirá entre sus deudas lo aplazado y el transmitente incluirá como derecho el crédito por la contraprestación aplazada. En la venta con reserva de dominio, el valor de lo vendido hasta que se transmita su propiedad se computa por las cantidades entregadas hasta el devengo que, a su vez, serán deudas del vendedor al que se imputará el valor correspondiente al elemento.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Peculiar debate en el cálculo sobre el teórico tipo de gravamen efectivamente aplicado en el Impuesto sobre Sociedades. Las organizaciones ajenas a la Administración consideran que los cálculos de ésta son erróneos y les oponen los resultados de su estimación. Todo con cifras globales, sobre datos que pueden pertenecer a diversos ejercicios, sin computar las regularizaciones tributarias ni el efecto “regularización probable o posible”, con discrepancias sobre el cómputo del impuesto satisfecho en el extranjero, con una oscuridad mayor aún en la tributación de grupos.
Y todo para concluir que, en unos y otros cálculos, las sociedades, de hecho, tributan a un tipo de gravamen inferior al legalmente establecido. Y que los empresarios individuales se aproximan más. Es de suponer que sin contar la estimación objetiva. La Ciencia de la Hacienda identifica las estimaciones objetivas como “evasión legal”.
En el esforzado camino hacia el cielo, conviene al cristiano tiempos de paseo sosegado en los que iluminar la conciencia y la voluntad oyendo la voz de Jesús. Algunos trechos pueden llevar a meditar sobre estas palabras del Evangelio:
- “Por lo tanto, si al llevar tu ofrenda al altar recuerdas que tu hermano tiene algo contra ti, deja allí tu ofrenda delante del altar, vete primero a reconciliarte con tu hermano, y vuelve después para presentar tu ofrenda” (Mt 5,24). “Si tu hermano peca contra ti, ve y corrígele a solas tú con él. Si te escucha habrás ganado a tu hermano” (Mt 18,15). “Y si peca siete veces al día contra ti, y siete veces vuelve a ti, diciendo: me arrepiento, le perdonarás” (Lc 17,3-4). “Y cuando os pongais de pie para orar, perdonad si tenéis algo contra alguno, a fin de que también vuestro Padre que está en los cielos os perdone vuestros pecados” (Mc 11,25). ¿Guardo rencor? ¿Perdono? ¿Pido perdón?
- “Si alguien golpea tu mejilla derecha, preséntale también la otra… A quien te fuerce a andar una milla, vete con él dos. A quien te pida, dale, y no rehúyas al que quiera de ti algo prestado” (Mt 5,39.41) “Todo lo que queráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo también vosotros con ellos” (Mt 7,12). “No juzguéis y no seréis juzgados; no condenéis y no seréis condenados. Perdonad y seréis perdonados; dad y se os dará; echarán en vuestro regazo una buena medida, apretada, colmada, rebosante, porque con la misma medida con que midáis se os medirá” (Lc 6, 37-38). ¿Critico? ¿Murmuro?
- “Y al orar no empleéis muchas palabras como los gentiles, que piensan que por su locuacidad van a ser escuchados. Así pues, no seáis como ellos, porque bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que se lo pidáis. Vosotros, en cambio, orad así: Padre nuestro, que estás en los cielos, santificado sea tu Nombre; venga tu Reino; hágase tu voluntad, como en el cielo, también en la tierra; danos hoy nuestro pan cotidiano; y perdónanos nuestras deudas como también nosotros perdonamos a nuestros deudores; y no nos pongas en tentación, sino líbranos del Malo” (Mt 6,7-15). ¿Rezo?
Acaba así el paseo con Jesús: “Recontaré mis ovejas y las recogeré de todos los lugares en que se dispersaron en día de niebla y oscuridad… Buscaré la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud” (Ez 34,12.16). “Os daré un corazón nuevo y pondré en vuestro interior un espíritu nuevo. Arrancaré de vuestra carne el corazón de piedra y os daré un corazón de carne” (Ez 36, 26)
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de marzo)
Lunes (20)
San Guillermo, obispo (3ª Cuaresma; misa de san José)
Palabras: “Cuando José se despertó, hizo lo que le había mandado el ángel” (Mt 1,24)
Reflexión: Siervo fiel y cumplidor; salvador del mismo Salvador
Propósito, durante el día: Mi padre y señor, cuídame, enséñame, acompáñame al morir
Martes (21)
San Nicolás de Flue, ermitaño (3ª Cuaresma)
Palabras: “…¿Cuántas veces le tengo que perdonar?” (Mt 18,21)
Reflexión: “Si mi hermano me ofende…
Propósito, durante el día: Perdonar. Pedir perdón. No guardar lista de agravios
Miércoles (22)
San Bienvenido, obispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “Quien los cumpla y enseñe, será grande en el reino de los cielos” (Mt 5,19)
Reflexión: Cumplir los preceptos divinos, incluso los más pequeños
Propósito, durante el día: Amar los mandamientos; como detalles de amor a Dios
Jueves (23)
San Toribio de Mogroviejo, arzobispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “El que no recoge conmigo, desparrama” (Lc 11,23)
Reflexión: Salió el demonio, habló el mudo, la multitud quedó admirada
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, sea alabada y exaltada la voluntad de Dios
Viernes (24)
Santa Catalina de Suecia, abadesa (3ª Cuaresma)
Palabras: “Amarás al Señor, tu Dios, con todo tu corazón… (Mc 12,30)
Reflexión: … con toda tu alma, con toda tu mente, con todo tu ser”
Propósito, durante el día: ¿Quiero a Dios como a quien más he querido? Pues aún más
Sábado (25)
La Anunciación del Señor (3ª Cuaresma; san Dimas, el buen ladrón)
Palabras: “Aquí está la esclava del Señor; hágase en mi según tu palabra” (Lc 1,38)
Reflexión: “Alégrate, llena de gracia”
Propósito, durante el día: Con la Madre: darle cariño, darle gracias, pedirle
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 19, domingo (3º Cuaresma; ciclo A) nos recuerdan el amor de Dios, la cercanía de Dios: “¿Está o no está el Señor en medio de nosotros?” (Ex 17); “El amor de Dios ha sido derramado en nuestros corazones” (Rm 5); “Y se quedó allí dos días” (Jn 4). Cada día, en nuestros momentos de soledad y en los de compañía, Dios está con nosotros; nos llena de tanto amor que se derrama y debe llegar a los que están junto a nosotros. La Madre y los santos también nos aman. Es tiempo de acoger y dar.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La Cruz cristiana no es un ornamento de la casa o un adorno para llevar puesto, la cruz cristiana es un llamamiento al amor con el cual Jesús se sacrificó para salvar a la humanidad del mal y del pecado. En este tiempo de Cuaresma, contemplamos con devoción la imagen del crucifijo, Jesús en la cruz: ese es el símbolo de la fe cristiana, es el emblema de Jesús, muerto y resucitado por nosotros. Hagamos que la cruz marque las etapas de nuestro itinerario cuaresmal para comprender cada vez más la gravedad del pecado y el valor del sacrificio con el cual el Redentor nos ha salvado a todos nosotros. La Virgen Santa supo contemplar la gloria de Jesús escondida en su humanidad. Nos ayude a estar con Él en la oración silenciosa, a dejarnos iluminar por su presencia, para llevar en el corazón, a través de las noches más oscuras, un reflejo de su gloria.” (Angelus, día 12 de marzo de 2017)
- “La hipocresía puede insinuarse en cualquier parte, también en nuestra forma de amar. Esto se verifica cuando el nuestro es un amor interesado, movido por intereses personales; y cuántos amores interesados hay... cuando los servicios caritativos en los que parece que nos esforzamos se cumplen para mostrarnos a nosotros mismos o para sentirnos satisfechos: “¡Pero qué bueno soy!” ¡No, esto es hipocresía! O incluso cuando tendemos a cosas que tengan “visibilidad” para hacer una demostración de nuestra inteligencia o de nuestras capacidades. Detrás de todo esto hay una idea falsa, engañosa, es decir, que, si amamos, es porque nosotros somos buenos; como si la caridad fuera una creación del hombre, un producto de nuestro corazón. La caridad, sin embargo, es sobre todo una gracia; un regalo; poder amar es un don de Dios, y debemos pedirlo. Y él lo da con gusto, si lo pedimos. La caridad es una gracia: no consiste en hacer ver lo que somos, sino lo que el Señor nos dona y que nosotros libremente acogemos; y no se puede expresar en el encuentro con los otros si antes no es generada del encuentro con el rostro manso y misericordioso de Jesús.
Pablo nos invita a reconocer que somos pecadores, y que también nuestra forma de amar está marcada por el pecado. Al mismo tiempo, sin embargo, nos hace portadores de un nuevo anuncio, un anuncio de esperanza: el Señor abre delante de nosotros un camino de liberación, un camino de salvación. Es la posibilidad de vivir también nosotros el gran mandamiento del amor, de convertirse en instrumento de la caridad de Dios. Y esto sucede cuando nos dejamos sanar y renovar el corazón de Cristo resucitado. El Señor resucitado que vive entre nosotros, que vive con nosotros es capaz de sanar nuestro corazón: lo hace, si nosotros lo pedimos. Es Él que nos permite, aun en nuestra pequeñez y pobreza, experimentar la compasión del Padre y celebrar las maravillas de su amor. Y se entiende entonces que todo lo que podemos vivir y hacer por los hermanos no es otra cosa que la respuesta a lo que Dios ha hecho y continúa haciendo por nosotros. Es más, es Dios mismo que, habitando en nuestro corazón y en nuestra vida, continúa haciéndose cercano y sirviendo a todos aquellos que encontramos cada día en nuestro camino, empezando por los últimos y los más necesitados en los cuales Él, en primer lugar, se reconoce.” (Audiencia general, 15 de marzo de 2017)
(19.03.17)
PAPELES DE J.B. (nº 307)
(sexta época; nº 09/17)
ENSAYOS FISCALES: LOS HECHOS SANCIONABLES
“Cuando menos se piensa, salta la liebre”. Sin conexión directa, pero con simultaneidad, la mente puede pasar de la opción fundamental a las pequeñas raposas. Así: “… Cuando el hombre, sabiéndolo y queriéndolo elige, por el motivo que sea, algo gravemente desordenado. En efecto, en esta elección ya está incluido un desprecio del precepto divino, un rechazo del amor de Dios hacia la humanidad y hacia toda la creación: el hombre se aleja de Dios y pierde la caridad. La orientación fundamental puede, pues, ser radicalmente modificada por actos particulares…” (Enc. “Veritatis splendor”, 70b). Y, también: “Cazadnos las raposas, las pequeñas raposas que destrozan las viñas, nuestras viñas en flor” (“Cantar de los cantares”, 2,15)
Y, como ocurre en la mente dispersa de los ancianos, una cosa llama a la otra. Una cosa: “¡Ay los que llaman al mal bien y al bien mal; que dan oscuridad por luz, y luz por oscuridad; que dan amargo por dulce, y dulce por amargo! ¡Ay de los que se ven sabios y se tienen por sensatos!” (Is. 5,20-21). La otra cosa: “¿Quién se da cuenta de sus yerros? De las faltas ocultas, límpiame” (Sal, 19,13)
Una persona contaba los pesares de un amigo. Empezaba su ejercicio profesional. Sus operaciones tributaban por IVA; pero las adquisiciones -las cuotas soportadas deducibles- superaban las cuotas devengadas; y resultaba un pequeño exceso “a compensar”. Y la declaración-liquidación se debe presentar obligatoriamente por vía telemática. Pequeñas raposas.
Lo que sigue es una reflexión sobre los hechos de los que se tiene noticia creíble. Lo que no impide que pueda parecer increíble. Se presentó una declaración-liquidación trimestral, el justificante del envío telemático señala un número que empieza por 302 (pero 303 es el modelo del impreso); ocurre lo mismo en el trimestre siguiente; y, en los dos trimestres, se presentan posteriores declaraciones-liquidaciones complementarias porque los importes negativos señalados (unos 22 euros) lo han sido en exceso (debería ser unos 20 euros). La Administración reacciona respecto del segundo de estos trimestres requiriéndolo por no haber sido presentado. Desconociendo lo que pasa “en la nube”, se presenta: la declaración (nº justificante que empieza por 303), explicando el motivo del retraso; la declaración del trimestre anterior (nº justificante que empieza por 303) explicando que el requerimiento por el otro trimestre ha permitido descubrir que la declaración por éste no había llegado a su destino. La siguiente comunicación son las notificaciones correspondientes de iniciación de expedientes sancionadores (cada trimestre dos: por las justificadas con nº 303 y por las complementarias), dando plazo de alegaciones. Cien euros de multa en dos expedientes; doscientos en los otros dos.
Tántos aspectos sobre los que reflexionar: el error de hecho en las comunicaciones telemáticas; la diferencia entre recargo de extemporaneidad y sanción; el componente económico en la tipificación de algunas infracciones; la motivación y la fundación de los actos administrativos; los principios de no concurrencia y de proporcionalidad; y la antijuridicidad, la culpabilidad y la punibilidad. Cuánta cosa acumulada. Y el consuelo de otro pasaje: “Pegado a Dios” (Dt 30,20). No hay mejor santo y seña en esta milicia.
1. EL ESCRITO DE LA ADMINISTRACIÓN
Se titula este apartado en singular porque en este caso, salvo las identificaciones, los cuatro escritos son idénticos a pesar de que los hechos son claramente diferenciables: error material en la identificación del modelo de declaración (dos), declaración-liquidación complementaria (dos), declaración extemporánea sin requerimiento previo, declaración extemporánea previo requerimiento.
Para no insistir otra vez respecto de este aspecto del asunto que se comenta en las consideraciones posteriores sobre los principios del derecho sancionador, debe ser suficiente señalar que esa utilización generalizada de textos de idéntico contenido prerredactados es contraria al principio de subjetividad de la culpa y de personalización de la pena (ni siquiera aludido en el artículo 178 LGT) . Por otra parte, con ese proceder también se vulnera el derecho de los administrados tributarios a ser tratados “con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración” (art. 34.1.j) LGT); aunque también es obligado señalar que estos derechos son impunemente vulnerables, lo que se asume generalizadamente sin dar origen a escándalo.
a) Resumiendo y con separación de epígrafes, este es el contenido del escrito-tipo:
1.1 Acuerdo. Como consecuencia de los hechos podría haber cometido una infracción leve; la apertura del expediente sancionador no implica necesariamente que finalice con imposición de sanción, sino que hay estar a lo que resulte del desarrollo del procedimiento; al disponer de todos los elementos se incorpora la propuesta de sanción.
1.2 Hechos y clasificación de la infracción. No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico; así ha ocurrido al presentar la declaración con solicitud de compensación (en dos expedientes se añade: tras requerimiento de la Administración) por el modelo, concepto, ejercicio, período y número de justificante que se señala: se presentó en una fecha posterior al vencimiento del plazo establecido. La infracción se califica como leve porque así lo dice la LGT.
1.3 Propuesta de sanción. Si se confirmara la comisión de la infracción, la sanción sería la siguiente (en este caso, en dos expedientes es de 100 euros y, en los dos referidos al período en que se produjo un requerimiento para presentar la declaración, es de 200) con posibles reducciones según se indica.
1.4 Motivación y otras consideraciones. La normativa prevé que no hay lugar a responsabilidad, entre otros motivos, si se ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación son suficientemente divulgados, particularmente en el caso de empresarios y profesionales. En este caso, el contribuyente no ha cumplido con su obligación sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración. Es de destacar que la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma; luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción.
1.5 Trámite de alegaciones. Se señala quince días para hacerlo y aportar documentos justificantes y se indican los medios: Internet, accediendo a la sede electrónica de la Agencia (única posible según la normativa); en las oficinas de asistencia en materia de registros; en las oficinas de Correos. Durante ese tiempo el expediente está a disposición para consulta, alegar y aportar, para lo que se debe pedir cita previa (por Internet en el icono con esa denominación). Se adjunta modelo de alegaciones por si desea utilizarlo. Una vez finalizado el plazo se adoptará la resolución por el titular del órgano. De no formular alegaciones ni aportar documentos, la resolución se dictará con los datos disponibles; si antes del vencimiento manifiesta su decisión de no alegar ni aportar, se tendrá por realizado el trámite de audiencia.
1.6 Interrupción de la prescripción. Este acuerdo interrumpe el plazo para imponer sanción; el plazo máximo para concluir el expediente será de seis meses, sin contar los retrasos no imputables a la Administración. Transcurrido el plazo sin haber concluido el procedimiento se produce su caducidad y se archivara las actuaciones.
1.7 Normas aplicables. Sin más referencia que el título y el precepto, se señalan: LGT (arts. 29, 178 y 179 -principio de responsabilidad-, 198.2 -infracción; en los períodos en que hubo requerimiento: art. 198.1-, 188, 199 -presentar documentos por medios distintos a los electrónicos-, 209, 210, 211), LPA (art. 14: obligación de relacionarse electrónicamente), RD 2063/2004 (arts. 20.2 -cambio de adscripción de obligado tributario-, 22 a 28 y 22.2 y 23.1), Res. AEAT 19.02.04, LIVA (art. 164.Uno.6º), RIVA (arts. 71 y 41)
b) Esta reseña se debe completar con la siguiente normativa:
El artículo 198.1 LGT establece: “Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros…” (sigue la referencia a declaraciones censales, comunicación de la designación de representante y suministro de información)
El artículo 198.2 LGT establece: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera del plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria la sanción y los límites mínimo y máximo será la mitad de los previstos en el apartado anterior. Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.” (el art. 194 tipifica como infracción solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos; y el art. 199 tipifica la infracción por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información)
c) Esta reseña normativa se debe poner en relación con lo establecido en el artículo 27 LGT: “1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.” (a continuación se indica que se entiende por requerimiento previo, la cuantía del recargo según el retraso y la exigencia de intereses de demora además o en otros casos; para aplicar el recargo y no una sanción es obligado identificar el contenido y período de la declaración; también se regula la reducción por pronto pago)
d) Finalmente, parece que se puede incluir aquí una aclaración sobre los hechos. Se ha preguntado a quien habitualmente presenta declaraciones por vía electrónica. En el IVA aparecen los modelos, se elige el que se desea utilizar y al acabar el propio sistema genera el número del justificante: si el modelo es el 303 con esos tres números se inicia el número del justificante. Un justificante con número que empieza por 302 debería remitirse a una declaración de un modelo con ese número (al parecer hace años existió). En todo caso, se trataría de un error material, subsanable sin sanción ni recargo, como ocurría cuando se podía hacer la declaración a mano o a máquina o por ordenador, con entrega personal o por correo.
2. RECARGO. SANCIÓN. TIPIFICACIÓN DE INFRACCIONES
Dice el escrito de la Administración que se ha cometido una infracción leve porque así está regulado en la LGT por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, que es lo que ha ocurrido al presentar la declaración con solicitud de compensación en una fecha posterior al vencimiento del plazo establecido. Y así es como se tipifica la infracción en el artículo 198 LGT: en el apartado 1, sin más, y en el apartado 2 añadiendo: “sin requerimiento previo” de la Administración. Pero la referencia al artículo y su texto no aparece aquí en el acuerdo.
2.1 Recargo de extemporaneidad. Aunque la aplicación de la LGT no plantee dudas en la práctica, puede ser conveniente hacer una reflexión sobre cómo se ha llegado a la actual regulación. Puede servir, al menos, para comprobar cómo avanzan los cangrejos en la orilla del mar. Para los de más edad, antes de que la ley vigente aparezca desde la memoria, la reacción inmediata es: declaración extemporánea y espontánea (sin requerimiento previo) determina recargo; con requerimiento previo, sanción.
Así era antes de la Ley 10/1985, de triste memoria para los viejos juristas, de conmoración para los extraños al Derecho. En el texto originario de la LGT/1963, “de los maestros”, en la parte dedicada al pago de la deuda tributaria, se señalaba que en ella se incluía el recargo por aplazamiento o de prórroga que se regularía reglamentariamente. Después, se incluyó en el artículo 61 la regulación del pago extemporáneo que determinaba un recargo de prórroga (porcentaje fijo: 5%). Más adelante, se consideró la injusticia de ese recargo y se estableció un interés (porcentaje fijo: 10%), que también se abandonó por injusto. La tercera modificación llevó a exigir recargos de diverso porcentaje según el retraso (el mayor, 50%, fue anulado al coincidir con el de las sanciones) y, además, intereses de demora para los mayores retrasos.
En cuanto a las infracciones y sanciones, antes de la Ley 10/1985, en la LGT (art. 79) se regulaba que se cometía infracción de omisión cuando no se presentaba declaración o cuando se presentaba de forma incompleta, inexacta o fraudulenta. Con la citada ley, la antijuridicidad (la lesión del bien protegido) ya no fue incumplir la obligación de declarar con verdad y precisión, sino dejar de ingresar en plazo. Las prisas en el cambio y otras deficiencias llevaron a olvidar que ese hecho estaba tipificado como presupuesto del recargo de extemporaneidad (art. 61). Hubo que esperar a un cambio de ideas (Ley 25/1995) para salvar de la tipificación como infracción el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo. El recargo de extemporaneidad no es una sanción y no exige la prueba de la voluntad de incumplir (AN 5-3-14)
El avance por la pendiente llevó a que por la vía jurisprudencial se considerara que también procedía sancionar en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo porque había malicia al evitar la aplicación del recargo de extemporaneidad (desde luego, no había ocultación porque se había declarado) y no identificar que el contenido de la declaración presentada se refería a un período anterior. Era ilegal (infracción sin tipificación) y así lo demostró la LGT/2003 (art. 196) al calificar y tipificar esa infracción que sólo se evitaba (art. 27) si se identificaba el contenido de la declaración extemporánea.
2.2 Sanción por extemporaneidad. Y así se llega a la situación actual que afecta al caso que se considera. En una declaración extemporánea no cabe recargo (que es obligación accesoria de la del pago de la deuda tributaria) porque no hay un ingreso extemporáneo. No se le pasó al legislador que un incumplimiento así no podía quedar sin reacción disuasoria o punitiva y tipificó como infracciones: en el artículo 198, no presentar autoliquidaciones o declaraciones (o presentarlas sin requerimiento o con requerimiento previo) sin causar perjuicio económico a la Hacienda (lo que es evidente en las declaraciones censales o de designación de representante o de suministro de información); en el artículo 199, presentar “incorrectamente” (de forma incompleta, inexacta o con datos falsos) autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca ni se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda (como ocurre en las contestaciones a requerimientos de información). Así se cierra el círculo: en ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, recargo; en declaración o autoliquidación (correcta o incorrecta) sin perjuicio económico, sanción.
Pero es preciso hacer algunas consideraciones para comprobar si la rapidez y la eficacia de la Administración la han hecho caer en errores de concepto y de orientación.
2.3 Declaración, autoliquidación, declaración-liquidación. En primer lugar, es obligado recordar lo que ya fue objeto de comentario por parte de la doctrina científica al publicarse la LGT/2003. Definidas la declaración (art. 119) y la autoliquidación (art. 120), así como la posibilidad de declaraciones sustitutivas y de declaraciones y autoliquidaciones complementarias (art. 122), es evidente que en ninguno de esos conceptos cabe incluir las declaraciones-liquidaciones del IVA (arts. 164.Uno.6º y 99.Uno LIVA): las declaraciones son reconocimientos de hechos y las autoliquidaciones son declaraciones que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, contienen la calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar la deuda tributaria o para determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
En el IVA la autoliquidación (la liquidación aduanera en importaciones) se produce operación por operación o devengo por devengo y se emite el correspondiente documento descriptivo de la operación identificando las partes, cuando se exige. La tipificación de la infracción sin referencia a declaraciones-liquidaciones es deficiente.
2.4 Perjuicio económico. En segundo lugar, es una interpretación razonable la que lleva a considerar que una infracción que se tipifica como no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones “sin que se produzca perjuicio económico” no puede incluir la falta de presentación en plazo de declaraciones (declaraciones-liquidaciones) en las que resulta una cantidad negativa a compensar (o a devolver), porque ese es un contenido económico (un crédito contra la Hacienda). La mejor prueba de que es así es que una declaración complementaria puede rectificar la anterior señalando que la cantidad negativa a compensar (el crédito contra la Hacienda) es menor que el señalado en su día.
Es suficiente leer la tipificación de la infracción por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195 LGT) para considerar que tiene contenido económico “determinar partidas a deducir en la base o en la cuota, a compensar o devolver”. Y esa evidencia lleva a la conclusión de que las infracciones tipificadas en el artículo 198,1 (no presentar en plazo con o sin requerimiento) y 2 (presentar fuera de plazo sin requerimiento previo) LGT sólo se pueden referir a declaraciones y comunicaciones, pero no a autoliquidaciones, ni siquiera cuando el resultado no fuera cantidad a ingresar ni a compensar o devolver, porque en este caso sólo después de una comprobación se podrá comprobar que no se produjo perjuicio económico (de hecho, puede haber importes positivos y negativos declarados que por compensación de unos y otros no produzcan perjuicio).
El automatismo que se percibe en la tipificación de la infracción del artículo 198 LGT sólo encuentra justificación jurídica cuando se aplica a aportar documentos, comunicar domicilio, o cumplir condiciones, pero no al resultado de una calificación de los hechos y a un cálculo matemático.
La tipificación es deficiente por la referencia a autoliquidaciones (de las que resulta un importe o su inexistencia), pero por ella misma y por ese concepto es inaplicable a la situación de que se trata aquí.
2.5 Proporcionalidad. Estas consideraciones enlazan con otro aspecto relevante para la tipificación de infracciones y establecimiento de penas: el principio de proporcionalidad. Desde el antiquísimo “summum ius, summa iniuria”, es tan evidente como indiscutible que en un Estado de Derecho no cabe un derecho sancionador que no incluya el principio de proporcionalidad que pondere las penas y sanciones.
Así: En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento (TS 3-4-14). Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)
En este sentido no deja de sorprender que se haya llegado a un punto que permite pronunciamientos que mantienen que la LGT/2003, en la regulación de las sanciones no deja margen para ese principio. Así: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)
El asunto que aquí se considera es la manifestación más clara de la injusticia que conlleva el automatismo en el establecimiento e imposición de las sanciones: una declaración-liquidación extemporánea de la que resulta una cantidad negativa, un importe a compensar o a devolver por menos de 30 euros, se sanciona con multa de 100 euros si no hubo requerimiento previo y con 200 euros si lo hubo.
2.6 El requerimiento previo. Esta consideración de la sanción propuesta conduce a la peculiar atención o desatención al administrado que se manifiesta en el proceder de la Administración. Como se describe en el presupuesto de hechos de que aquí se parte: un trimestre se produjo un error material que podría haber situado en un ámbito inadecuado de los registros de la Administración la declaración-liquidación presentada en plazo; lo mismo ocurre en el siguiente trimestre, pero en éste se produce un requerimiento como si la Administración no hubiera recibido la declaración-liquidación; a veces la realidad de los hechos se complica por sí misma y, en este caso, el deseo de cumplir bien determinó la voluntad de presentar declaraciones-liquidaciones complementarias.
a) El artículo 122 LGT regula las autoliquidaciones complementarias (para ingresar más o con menor devolución) y las declaraciones complementarias (más ingreso, menor devolución) o sustitutivas (menor ingreso, más devolución), pero nada dice de las declaraciones-liquidaciones que, así, se sitúan fuera de la previsión legal, sin que quepa un remedio analógico porque, desde luego, las autoliquidaciones del IVA no son periódicas, sino instantáneas y operación por operación (o en los devengos).
En el asunto que aquí se considera las declaraciones-liquidaciones complementarias no son extemporáneas porque las declaraciones-liquidaciones complementadas se presentaron en plazo con un error material en el número del justificante electrónico. El requerimiento es improcedente. Y se debió anular y evitar el expediente sancionador buscando y localizando el justificante con error.
b) El artículo 34 LGT establece como derechos de los administrados tanto el derecho de no tener que aportar los documentos ya presentados por él mismo y que están en poder de la Administración (ap.1, h), como el derecho a formular alegaciones y a que se tengan en cuenta (ap.1, l) y también, en todo caso, el derecho a ser tratado con respecto y consideración (ap. 1,j). Es posible que no siempre se tenga en cuenta esta regulación.
En el asunto de que aquí se trata; primero, es evidente que se requirió por no presentar la declaración-liquidación por el IVA del segundo de los trimestres de que aquí se trata cuando se había presentado en plazo, según consta en el justificante con numeración errónea; por otra parte, parece que la Administración considera que las declaraciones-liquidaciones complementarias presentadas son extemporáneas como si no se hubieran presentado en plazo las declaraciones complementadas, pero no hay amparo legal para esa consideración y proceder; y, en tercer lugar, explicado el error material ocurrido tanto respecto de la primera como de la segunda de las declaraciones-liquidaciones presentadas, las reglas más elementales de educación y urbanidad obligan al acuse de recibo y a la contestación de las explicaciones y alegaciones del administrado. No ha ocurrido así.
2.7 La comunicación electrónica. Una de las consecuencias de que las comunicaciones fiscales entre la Administración y los administrados, y en sentido contrario, sean numerosísimas, no sólo es que se cae fácilmente en la utilización de “pre-textos” de contenido genérico, faltando a la consideración que como ciudadano y por mandato de la ley merece el administrado, sino también que la masificación y las rutinas procedimentales hacen decaer los derechos de unos, debilitan el rigor de las obligaciones de la otra y oscurecen los conceptos que la ley, la jurisprudencia y la doctrina científica han elaborado durante años, a veces, siglos.
Así, por ejemplo, ha ocurrido con la exigencia de la motivación de los actos que ha pasado de ser considerado un requisito estructural de los actos administrativos (porque la Administración debe actuar según derecho, racionalmente y dando cuenta del porqué de su proceder), a ser un mero requisito formal que sólo es relevante si produce indefensión (lo que no ocurre si se puede recurrir…). Pero aún ha sido más grave la evolución decadente del requisito de la fundamentación de los actos administrativos, básico en un Estado de Derecho. Tiene sus raíces en el artículo 24 CE y exige que los actos administrativos no sólo señalen las normas en que encuentran su justificación (no es fundamentación señalar el número de la ley o del precepto, ni tampoco la sola transcripción del texto de éste: cf. TS 28.09.05; TSJ Castilla y León 31.01.06; TSJ Madrid 15.12.04; TSJ País Vasco 5.07.05, 13.07.05), sino también que argumenten en Derecho su aplicación al caso de que se trate.
En el asunto de que aquí se trata las comunicaciones de la Administración no invocan preceptos en el texto en el que inciden, sino que al final tienen un apartado (“Normas aplicables”) con una relación de normas y en cada una de ellas de los números de los artículos, sin ninguna argumentación. Con efectos jurídicos lesivos tan graves como las prohibidas “bombas de racimo”, con gravedad moral semejante a la de “los pecados que claman al cielo”, como en la frase humor “estos son mis principios, sino le gustan tengo otros”, en una especie de “take and go”, en las comunicaciones de que aquí se trata se puede leer, por ejemplo: “Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: Artículo 199”. Como si dijera: “Estos son mis fundamentos, elija el que crea que le afecta y lléveselo”.
3. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
Aunque el estudio del “Derecho Civil” que impartía don Federico de Castro exigía el estudio de dos voluminosos tomos y unos apuntes sobre “El negocio jurídico”, las masas de examinandos, a veces con escenas familiares semejantes a “la despedida del soldado”, determinaba exámenes muy cortos (como: 5 minutos para el Proyecto de 1851) y decisivos (la asignatura “cerraba” todas las del Derecho Privado en los últimos cuatro años de la carrera) y esas circunstancias hicieron que se editara un volumen reducido (el “Compendio”, conocido por “el ladrillo”) que había que saber “a la letra”. Aún así, no faltaban profesores (auxiliares de prácticas) que enseñaban sobre el Código (“con un Código virgen no se aprueba”) y eso se agradecía en tiempos de estudiante y, más, en los años del ejercicio profesional. Toda la vida.
La “objetivización”, el automatismo, la generalización de los expedientes sancionadores ha hecho que se olvide lo básico: a) la antijuridicidad (el bien protegido que se lesiona); b) la tipicidad (la descripción legal de los hechos y circunstancias que configuran el ilícito) con su elemento objetivo (la acción o la omisión) y su elemento subjetivo (la intención de infringir); c) la culpabilidad (la voluntad de infringir) ya sea con maquinación que procura que no se descubra el incumplimiento (dolo), ya sea por decisión manifiesta (tributar o invertir o pagar a acreedores o viaje turístico, o porque va a dar igual), ya sea por dejación de los deberes formales y del cuidado que se debe tener (negligencia); d) la punibilidad (subjetiva, proporcional, no concurrente) y las causas exoneradoras de responsabilidad (fuerza mayor, presunción legal de buena fe, diligencia manifiesta).
En el asunto de que aquí se trata, sin explicación ni argumentación jurídica, se propone la sanción por lo que se estima como declaración extemporánea diciendo: 1) los plazos son suficientemente conocidos, sobre todo por empresarios y profesionales; 2) no existen circunstancias que justifiquen la inobservancia; 3) la norma es clara; 4) la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que se pudo acudir en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos; 5) no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma. “Luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción”. Pero no debe ser así:
a) Sobre las normas claras: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)
b) Sobre las circunstancias profesionales. No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)
c) Sobre la ausencia de causas exoneradoras. Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)
d) Sobre la culpa objetiva. No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16)
e) Motivación de la sanción: Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)
Si el buen jurista debe estar enamorado del Derecho, el tributarista deben adornar su amor con frecuentes detalles que debe tomar del jardín que florece en la jurisprudencia.
3. CONSIDERACIÓN FINAL
Así termina esta consideración sobre los hechos y su tratamiento en una comunicación de iniciación de expediente sancionador. Si fuera conocida la resolución es posible que mereciera un segundo ensayo fiscal.
Por acabar aquí como se empezaba, en cuanto que en el asunto considerado es evidente la disparidad de apreciación de hechos y en la aplicación de normas, puede ser oportuno traer aquí la reflexión de quien meditaba la frase “Pero el curado no sabía quién era” (Jn 5,13). Se incluye en el relato de la curación del que estaba en la camilla junto a la piscina llamada en hebreo “Betseda” en uno de los cinco pórticos de la puerta de las Ovejas, en Jerusalén. En la meditación aparecieron pronto pasajes semejantes, como el del ciego de nacimiento (Jn 9,35-36) que tampoco conocía quién era el que lo había curado. La fase de conocer quien es Jesús se puede encontrar con Juan Bautista (1,31), con la samaritana (4,25 y 42). En cambio, en las curaciones, el demonio, los demonios (Lc 4, 34 y 41), no tenía necesidad de preguntar porque conocía quién era Jesús.
Y hablando de “paralíticos”, físicos o morales, y de textos evangélicos, se podría considerar que, para ese mal, el afectado necesita de otros para sanar: los amigos que hicieron un agujero en el tejado y descolgaron la camilla, el que durante treinta y ocho años esperaba inútilmente (“hominem non habeo”) y yacía junto a la piscina “Probática”. Pues en los asuntos tributarios, para el bien y la salud del Estado de Derecho, hay que sentir y obrar en común: “Surge, tolle grabatum tuum et ambula” (Mc 1,9). Podría ser.
Julio Banacloche Pérez
(16.03.17)
(sexta época; nº 09/17)
ENSAYOS FISCALES: LOS HECHOS SANCIONABLES
“Cuando menos se piensa, salta la liebre”. Sin conexión directa, pero con simultaneidad, la mente puede pasar de la opción fundamental a las pequeñas raposas. Así: “… Cuando el hombre, sabiéndolo y queriéndolo elige, por el motivo que sea, algo gravemente desordenado. En efecto, en esta elección ya está incluido un desprecio del precepto divino, un rechazo del amor de Dios hacia la humanidad y hacia toda la creación: el hombre se aleja de Dios y pierde la caridad. La orientación fundamental puede, pues, ser radicalmente modificada por actos particulares…” (Enc. “Veritatis splendor”, 70b). Y, también: “Cazadnos las raposas, las pequeñas raposas que destrozan las viñas, nuestras viñas en flor” (“Cantar de los cantares”, 2,15)
Y, como ocurre en la mente dispersa de los ancianos, una cosa llama a la otra. Una cosa: “¡Ay los que llaman al mal bien y al bien mal; que dan oscuridad por luz, y luz por oscuridad; que dan amargo por dulce, y dulce por amargo! ¡Ay de los que se ven sabios y se tienen por sensatos!” (Is. 5,20-21). La otra cosa: “¿Quién se da cuenta de sus yerros? De las faltas ocultas, límpiame” (Sal, 19,13)
Una persona contaba los pesares de un amigo. Empezaba su ejercicio profesional. Sus operaciones tributaban por IVA; pero las adquisiciones -las cuotas soportadas deducibles- superaban las cuotas devengadas; y resultaba un pequeño exceso “a compensar”. Y la declaración-liquidación se debe presentar obligatoriamente por vía telemática. Pequeñas raposas.
Lo que sigue es una reflexión sobre los hechos de los que se tiene noticia creíble. Lo que no impide que pueda parecer increíble. Se presentó una declaración-liquidación trimestral, el justificante del envío telemático señala un número que empieza por 302 (pero 303 es el modelo del impreso); ocurre lo mismo en el trimestre siguiente; y, en los dos trimestres, se presentan posteriores declaraciones-liquidaciones complementarias porque los importes negativos señalados (unos 22 euros) lo han sido en exceso (debería ser unos 20 euros). La Administración reacciona respecto del segundo de estos trimestres requiriéndolo por no haber sido presentado. Desconociendo lo que pasa “en la nube”, se presenta: la declaración (nº justificante que empieza por 303), explicando el motivo del retraso; la declaración del trimestre anterior (nº justificante que empieza por 303) explicando que el requerimiento por el otro trimestre ha permitido descubrir que la declaración por éste no había llegado a su destino. La siguiente comunicación son las notificaciones correspondientes de iniciación de expedientes sancionadores (cada trimestre dos: por las justificadas con nº 303 y por las complementarias), dando plazo de alegaciones. Cien euros de multa en dos expedientes; doscientos en los otros dos.
Tántos aspectos sobre los que reflexionar: el error de hecho en las comunicaciones telemáticas; la diferencia entre recargo de extemporaneidad y sanción; el componente económico en la tipificación de algunas infracciones; la motivación y la fundación de los actos administrativos; los principios de no concurrencia y de proporcionalidad; y la antijuridicidad, la culpabilidad y la punibilidad. Cuánta cosa acumulada. Y el consuelo de otro pasaje: “Pegado a Dios” (Dt 30,20). No hay mejor santo y seña en esta milicia.
1. EL ESCRITO DE LA ADMINISTRACIÓN
Se titula este apartado en singular porque en este caso, salvo las identificaciones, los cuatro escritos son idénticos a pesar de que los hechos son claramente diferenciables: error material en la identificación del modelo de declaración (dos), declaración-liquidación complementaria (dos), declaración extemporánea sin requerimiento previo, declaración extemporánea previo requerimiento.
Para no insistir otra vez respecto de este aspecto del asunto que se comenta en las consideraciones posteriores sobre los principios del derecho sancionador, debe ser suficiente señalar que esa utilización generalizada de textos de idéntico contenido prerredactados es contraria al principio de subjetividad de la culpa y de personalización de la pena (ni siquiera aludido en el artículo 178 LGT) . Por otra parte, con ese proceder también se vulnera el derecho de los administrados tributarios a ser tratados “con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración” (art. 34.1.j) LGT); aunque también es obligado señalar que estos derechos son impunemente vulnerables, lo que se asume generalizadamente sin dar origen a escándalo.
a) Resumiendo y con separación de epígrafes, este es el contenido del escrito-tipo:
1.1 Acuerdo. Como consecuencia de los hechos podría haber cometido una infracción leve; la apertura del expediente sancionador no implica necesariamente que finalice con imposición de sanción, sino que hay estar a lo que resulte del desarrollo del procedimiento; al disponer de todos los elementos se incorpora la propuesta de sanción.
1.2 Hechos y clasificación de la infracción. No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico; así ha ocurrido al presentar la declaración con solicitud de compensación (en dos expedientes se añade: tras requerimiento de la Administración) por el modelo, concepto, ejercicio, período y número de justificante que se señala: se presentó en una fecha posterior al vencimiento del plazo establecido. La infracción se califica como leve porque así lo dice la LGT.
1.3 Propuesta de sanción. Si se confirmara la comisión de la infracción, la sanción sería la siguiente (en este caso, en dos expedientes es de 100 euros y, en los dos referidos al período en que se produjo un requerimiento para presentar la declaración, es de 200) con posibles reducciones según se indica.
1.4 Motivación y otras consideraciones. La normativa prevé que no hay lugar a responsabilidad, entre otros motivos, si se ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación son suficientemente divulgados, particularmente en el caso de empresarios y profesionales. En este caso, el contribuyente no ha cumplido con su obligación sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración. Es de destacar que la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma; luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción.
1.5 Trámite de alegaciones. Se señala quince días para hacerlo y aportar documentos justificantes y se indican los medios: Internet, accediendo a la sede electrónica de la Agencia (única posible según la normativa); en las oficinas de asistencia en materia de registros; en las oficinas de Correos. Durante ese tiempo el expediente está a disposición para consulta, alegar y aportar, para lo que se debe pedir cita previa (por Internet en el icono con esa denominación). Se adjunta modelo de alegaciones por si desea utilizarlo. Una vez finalizado el plazo se adoptará la resolución por el titular del órgano. De no formular alegaciones ni aportar documentos, la resolución se dictará con los datos disponibles; si antes del vencimiento manifiesta su decisión de no alegar ni aportar, se tendrá por realizado el trámite de audiencia.
1.6 Interrupción de la prescripción. Este acuerdo interrumpe el plazo para imponer sanción; el plazo máximo para concluir el expediente será de seis meses, sin contar los retrasos no imputables a la Administración. Transcurrido el plazo sin haber concluido el procedimiento se produce su caducidad y se archivara las actuaciones.
1.7 Normas aplicables. Sin más referencia que el título y el precepto, se señalan: LGT (arts. 29, 178 y 179 -principio de responsabilidad-, 198.2 -infracción; en los períodos en que hubo requerimiento: art. 198.1-, 188, 199 -presentar documentos por medios distintos a los electrónicos-, 209, 210, 211), LPA (art. 14: obligación de relacionarse electrónicamente), RD 2063/2004 (arts. 20.2 -cambio de adscripción de obligado tributario-, 22 a 28 y 22.2 y 23.1), Res. AEAT 19.02.04, LIVA (art. 164.Uno.6º), RIVA (arts. 71 y 41)
b) Esta reseña se debe completar con la siguiente normativa:
El artículo 198.1 LGT establece: “Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros…” (sigue la referencia a declaraciones censales, comunicación de la designación de representante y suministro de información)
El artículo 198.2 LGT establece: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera del plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria la sanción y los límites mínimo y máximo será la mitad de los previstos en el apartado anterior. Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.” (el art. 194 tipifica como infracción solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos; y el art. 199 tipifica la infracción por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información)
c) Esta reseña normativa se debe poner en relación con lo establecido en el artículo 27 LGT: “1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.” (a continuación se indica que se entiende por requerimiento previo, la cuantía del recargo según el retraso y la exigencia de intereses de demora además o en otros casos; para aplicar el recargo y no una sanción es obligado identificar el contenido y período de la declaración; también se regula la reducción por pronto pago)
d) Finalmente, parece que se puede incluir aquí una aclaración sobre los hechos. Se ha preguntado a quien habitualmente presenta declaraciones por vía electrónica. En el IVA aparecen los modelos, se elige el que se desea utilizar y al acabar el propio sistema genera el número del justificante: si el modelo es el 303 con esos tres números se inicia el número del justificante. Un justificante con número que empieza por 302 debería remitirse a una declaración de un modelo con ese número (al parecer hace años existió). En todo caso, se trataría de un error material, subsanable sin sanción ni recargo, como ocurría cuando se podía hacer la declaración a mano o a máquina o por ordenador, con entrega personal o por correo.
2. RECARGO. SANCIÓN. TIPIFICACIÓN DE INFRACCIONES
Dice el escrito de la Administración que se ha cometido una infracción leve porque así está regulado en la LGT por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, que es lo que ha ocurrido al presentar la declaración con solicitud de compensación en una fecha posterior al vencimiento del plazo establecido. Y así es como se tipifica la infracción en el artículo 198 LGT: en el apartado 1, sin más, y en el apartado 2 añadiendo: “sin requerimiento previo” de la Administración. Pero la referencia al artículo y su texto no aparece aquí en el acuerdo.
2.1 Recargo de extemporaneidad. Aunque la aplicación de la LGT no plantee dudas en la práctica, puede ser conveniente hacer una reflexión sobre cómo se ha llegado a la actual regulación. Puede servir, al menos, para comprobar cómo avanzan los cangrejos en la orilla del mar. Para los de más edad, antes de que la ley vigente aparezca desde la memoria, la reacción inmediata es: declaración extemporánea y espontánea (sin requerimiento previo) determina recargo; con requerimiento previo, sanción.
Así era antes de la Ley 10/1985, de triste memoria para los viejos juristas, de conmoración para los extraños al Derecho. En el texto originario de la LGT/1963, “de los maestros”, en la parte dedicada al pago de la deuda tributaria, se señalaba que en ella se incluía el recargo por aplazamiento o de prórroga que se regularía reglamentariamente. Después, se incluyó en el artículo 61 la regulación del pago extemporáneo que determinaba un recargo de prórroga (porcentaje fijo: 5%). Más adelante, se consideró la injusticia de ese recargo y se estableció un interés (porcentaje fijo: 10%), que también se abandonó por injusto. La tercera modificación llevó a exigir recargos de diverso porcentaje según el retraso (el mayor, 50%, fue anulado al coincidir con el de las sanciones) y, además, intereses de demora para los mayores retrasos.
En cuanto a las infracciones y sanciones, antes de la Ley 10/1985, en la LGT (art. 79) se regulaba que se cometía infracción de omisión cuando no se presentaba declaración o cuando se presentaba de forma incompleta, inexacta o fraudulenta. Con la citada ley, la antijuridicidad (la lesión del bien protegido) ya no fue incumplir la obligación de declarar con verdad y precisión, sino dejar de ingresar en plazo. Las prisas en el cambio y otras deficiencias llevaron a olvidar que ese hecho estaba tipificado como presupuesto del recargo de extemporaneidad (art. 61). Hubo que esperar a un cambio de ideas (Ley 25/1995) para salvar de la tipificación como infracción el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo. El recargo de extemporaneidad no es una sanción y no exige la prueba de la voluntad de incumplir (AN 5-3-14)
El avance por la pendiente llevó a que por la vía jurisprudencial se considerara que también procedía sancionar en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo porque había malicia al evitar la aplicación del recargo de extemporaneidad (desde luego, no había ocultación porque se había declarado) y no identificar que el contenido de la declaración presentada se refería a un período anterior. Era ilegal (infracción sin tipificación) y así lo demostró la LGT/2003 (art. 196) al calificar y tipificar esa infracción que sólo se evitaba (art. 27) si se identificaba el contenido de la declaración extemporánea.
2.2 Sanción por extemporaneidad. Y así se llega a la situación actual que afecta al caso que se considera. En una declaración extemporánea no cabe recargo (que es obligación accesoria de la del pago de la deuda tributaria) porque no hay un ingreso extemporáneo. No se le pasó al legislador que un incumplimiento así no podía quedar sin reacción disuasoria o punitiva y tipificó como infracciones: en el artículo 198, no presentar autoliquidaciones o declaraciones (o presentarlas sin requerimiento o con requerimiento previo) sin causar perjuicio económico a la Hacienda (lo que es evidente en las declaraciones censales o de designación de representante o de suministro de información); en el artículo 199, presentar “incorrectamente” (de forma incompleta, inexacta o con datos falsos) autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca ni se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda (como ocurre en las contestaciones a requerimientos de información). Así se cierra el círculo: en ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, recargo; en declaración o autoliquidación (correcta o incorrecta) sin perjuicio económico, sanción.
Pero es preciso hacer algunas consideraciones para comprobar si la rapidez y la eficacia de la Administración la han hecho caer en errores de concepto y de orientación.
2.3 Declaración, autoliquidación, declaración-liquidación. En primer lugar, es obligado recordar lo que ya fue objeto de comentario por parte de la doctrina científica al publicarse la LGT/2003. Definidas la declaración (art. 119) y la autoliquidación (art. 120), así como la posibilidad de declaraciones sustitutivas y de declaraciones y autoliquidaciones complementarias (art. 122), es evidente que en ninguno de esos conceptos cabe incluir las declaraciones-liquidaciones del IVA (arts. 164.Uno.6º y 99.Uno LIVA): las declaraciones son reconocimientos de hechos y las autoliquidaciones son declaraciones que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, contienen la calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar la deuda tributaria o para determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
En el IVA la autoliquidación (la liquidación aduanera en importaciones) se produce operación por operación o devengo por devengo y se emite el correspondiente documento descriptivo de la operación identificando las partes, cuando se exige. La tipificación de la infracción sin referencia a declaraciones-liquidaciones es deficiente.
2.4 Perjuicio económico. En segundo lugar, es una interpretación razonable la que lleva a considerar que una infracción que se tipifica como no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones “sin que se produzca perjuicio económico” no puede incluir la falta de presentación en plazo de declaraciones (declaraciones-liquidaciones) en las que resulta una cantidad negativa a compensar (o a devolver), porque ese es un contenido económico (un crédito contra la Hacienda). La mejor prueba de que es así es que una declaración complementaria puede rectificar la anterior señalando que la cantidad negativa a compensar (el crédito contra la Hacienda) es menor que el señalado en su día.
Es suficiente leer la tipificación de la infracción por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195 LGT) para considerar que tiene contenido económico “determinar partidas a deducir en la base o en la cuota, a compensar o devolver”. Y esa evidencia lleva a la conclusión de que las infracciones tipificadas en el artículo 198,1 (no presentar en plazo con o sin requerimiento) y 2 (presentar fuera de plazo sin requerimiento previo) LGT sólo se pueden referir a declaraciones y comunicaciones, pero no a autoliquidaciones, ni siquiera cuando el resultado no fuera cantidad a ingresar ni a compensar o devolver, porque en este caso sólo después de una comprobación se podrá comprobar que no se produjo perjuicio económico (de hecho, puede haber importes positivos y negativos declarados que por compensación de unos y otros no produzcan perjuicio).
El automatismo que se percibe en la tipificación de la infracción del artículo 198 LGT sólo encuentra justificación jurídica cuando se aplica a aportar documentos, comunicar domicilio, o cumplir condiciones, pero no al resultado de una calificación de los hechos y a un cálculo matemático.
La tipificación es deficiente por la referencia a autoliquidaciones (de las que resulta un importe o su inexistencia), pero por ella misma y por ese concepto es inaplicable a la situación de que se trata aquí.
2.5 Proporcionalidad. Estas consideraciones enlazan con otro aspecto relevante para la tipificación de infracciones y establecimiento de penas: el principio de proporcionalidad. Desde el antiquísimo “summum ius, summa iniuria”, es tan evidente como indiscutible que en un Estado de Derecho no cabe un derecho sancionador que no incluya el principio de proporcionalidad que pondere las penas y sanciones.
Así: En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento (TS 3-4-14). Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)
En este sentido no deja de sorprender que se haya llegado a un punto que permite pronunciamientos que mantienen que la LGT/2003, en la regulación de las sanciones no deja margen para ese principio. Así: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)
El asunto que aquí se considera es la manifestación más clara de la injusticia que conlleva el automatismo en el establecimiento e imposición de las sanciones: una declaración-liquidación extemporánea de la que resulta una cantidad negativa, un importe a compensar o a devolver por menos de 30 euros, se sanciona con multa de 100 euros si no hubo requerimiento previo y con 200 euros si lo hubo.
2.6 El requerimiento previo. Esta consideración de la sanción propuesta conduce a la peculiar atención o desatención al administrado que se manifiesta en el proceder de la Administración. Como se describe en el presupuesto de hechos de que aquí se parte: un trimestre se produjo un error material que podría haber situado en un ámbito inadecuado de los registros de la Administración la declaración-liquidación presentada en plazo; lo mismo ocurre en el siguiente trimestre, pero en éste se produce un requerimiento como si la Administración no hubiera recibido la declaración-liquidación; a veces la realidad de los hechos se complica por sí misma y, en este caso, el deseo de cumplir bien determinó la voluntad de presentar declaraciones-liquidaciones complementarias.
a) El artículo 122 LGT regula las autoliquidaciones complementarias (para ingresar más o con menor devolución) y las declaraciones complementarias (más ingreso, menor devolución) o sustitutivas (menor ingreso, más devolución), pero nada dice de las declaraciones-liquidaciones que, así, se sitúan fuera de la previsión legal, sin que quepa un remedio analógico porque, desde luego, las autoliquidaciones del IVA no son periódicas, sino instantáneas y operación por operación (o en los devengos).
En el asunto que aquí se considera las declaraciones-liquidaciones complementarias no son extemporáneas porque las declaraciones-liquidaciones complementadas se presentaron en plazo con un error material en el número del justificante electrónico. El requerimiento es improcedente. Y se debió anular y evitar el expediente sancionador buscando y localizando el justificante con error.
b) El artículo 34 LGT establece como derechos de los administrados tanto el derecho de no tener que aportar los documentos ya presentados por él mismo y que están en poder de la Administración (ap.1, h), como el derecho a formular alegaciones y a que se tengan en cuenta (ap.1, l) y también, en todo caso, el derecho a ser tratado con respecto y consideración (ap. 1,j). Es posible que no siempre se tenga en cuenta esta regulación.
En el asunto de que aquí se trata; primero, es evidente que se requirió por no presentar la declaración-liquidación por el IVA del segundo de los trimestres de que aquí se trata cuando se había presentado en plazo, según consta en el justificante con numeración errónea; por otra parte, parece que la Administración considera que las declaraciones-liquidaciones complementarias presentadas son extemporáneas como si no se hubieran presentado en plazo las declaraciones complementadas, pero no hay amparo legal para esa consideración y proceder; y, en tercer lugar, explicado el error material ocurrido tanto respecto de la primera como de la segunda de las declaraciones-liquidaciones presentadas, las reglas más elementales de educación y urbanidad obligan al acuse de recibo y a la contestación de las explicaciones y alegaciones del administrado. No ha ocurrido así.
2.7 La comunicación electrónica. Una de las consecuencias de que las comunicaciones fiscales entre la Administración y los administrados, y en sentido contrario, sean numerosísimas, no sólo es que se cae fácilmente en la utilización de “pre-textos” de contenido genérico, faltando a la consideración que como ciudadano y por mandato de la ley merece el administrado, sino también que la masificación y las rutinas procedimentales hacen decaer los derechos de unos, debilitan el rigor de las obligaciones de la otra y oscurecen los conceptos que la ley, la jurisprudencia y la doctrina científica han elaborado durante años, a veces, siglos.
Así, por ejemplo, ha ocurrido con la exigencia de la motivación de los actos que ha pasado de ser considerado un requisito estructural de los actos administrativos (porque la Administración debe actuar según derecho, racionalmente y dando cuenta del porqué de su proceder), a ser un mero requisito formal que sólo es relevante si produce indefensión (lo que no ocurre si se puede recurrir…). Pero aún ha sido más grave la evolución decadente del requisito de la fundamentación de los actos administrativos, básico en un Estado de Derecho. Tiene sus raíces en el artículo 24 CE y exige que los actos administrativos no sólo señalen las normas en que encuentran su justificación (no es fundamentación señalar el número de la ley o del precepto, ni tampoco la sola transcripción del texto de éste: cf. TS 28.09.05; TSJ Castilla y León 31.01.06; TSJ Madrid 15.12.04; TSJ País Vasco 5.07.05, 13.07.05), sino también que argumenten en Derecho su aplicación al caso de que se trate.
En el asunto de que aquí se trata las comunicaciones de la Administración no invocan preceptos en el texto en el que inciden, sino que al final tienen un apartado (“Normas aplicables”) con una relación de normas y en cada una de ellas de los números de los artículos, sin ninguna argumentación. Con efectos jurídicos lesivos tan graves como las prohibidas “bombas de racimo”, con gravedad moral semejante a la de “los pecados que claman al cielo”, como en la frase humor “estos son mis principios, sino le gustan tengo otros”, en una especie de “take and go”, en las comunicaciones de que aquí se trata se puede leer, por ejemplo: “Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: Artículo 199”. Como si dijera: “Estos son mis fundamentos, elija el que crea que le afecta y lléveselo”.
3. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
Aunque el estudio del “Derecho Civil” que impartía don Federico de Castro exigía el estudio de dos voluminosos tomos y unos apuntes sobre “El negocio jurídico”, las masas de examinandos, a veces con escenas familiares semejantes a “la despedida del soldado”, determinaba exámenes muy cortos (como: 5 minutos para el Proyecto de 1851) y decisivos (la asignatura “cerraba” todas las del Derecho Privado en los últimos cuatro años de la carrera) y esas circunstancias hicieron que se editara un volumen reducido (el “Compendio”, conocido por “el ladrillo”) que había que saber “a la letra”. Aún así, no faltaban profesores (auxiliares de prácticas) que enseñaban sobre el Código (“con un Código virgen no se aprueba”) y eso se agradecía en tiempos de estudiante y, más, en los años del ejercicio profesional. Toda la vida.
La “objetivización”, el automatismo, la generalización de los expedientes sancionadores ha hecho que se olvide lo básico: a) la antijuridicidad (el bien protegido que se lesiona); b) la tipicidad (la descripción legal de los hechos y circunstancias que configuran el ilícito) con su elemento objetivo (la acción o la omisión) y su elemento subjetivo (la intención de infringir); c) la culpabilidad (la voluntad de infringir) ya sea con maquinación que procura que no se descubra el incumplimiento (dolo), ya sea por decisión manifiesta (tributar o invertir o pagar a acreedores o viaje turístico, o porque va a dar igual), ya sea por dejación de los deberes formales y del cuidado que se debe tener (negligencia); d) la punibilidad (subjetiva, proporcional, no concurrente) y las causas exoneradoras de responsabilidad (fuerza mayor, presunción legal de buena fe, diligencia manifiesta).
En el asunto de que aquí se trata, sin explicación ni argumentación jurídica, se propone la sanción por lo que se estima como declaración extemporánea diciendo: 1) los plazos son suficientemente conocidos, sobre todo por empresarios y profesionales; 2) no existen circunstancias que justifiquen la inobservancia; 3) la norma es clara; 4) la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que se pudo acudir en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos; 5) no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma. “Luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción”. Pero no debe ser así:
a) Sobre las normas claras: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)
b) Sobre las circunstancias profesionales. No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)
c) Sobre la ausencia de causas exoneradoras. Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)
d) Sobre la culpa objetiva. No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16)
e) Motivación de la sanción: Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)
Si el buen jurista debe estar enamorado del Derecho, el tributarista deben adornar su amor con frecuentes detalles que debe tomar del jardín que florece en la jurisprudencia.
3. CONSIDERACIÓN FINAL
Así termina esta consideración sobre los hechos y su tratamiento en una comunicación de iniciación de expediente sancionador. Si fuera conocida la resolución es posible que mereciera un segundo ensayo fiscal.
Por acabar aquí como se empezaba, en cuanto que en el asunto considerado es evidente la disparidad de apreciación de hechos y en la aplicación de normas, puede ser oportuno traer aquí la reflexión de quien meditaba la frase “Pero el curado no sabía quién era” (Jn 5,13). Se incluye en el relato de la curación del que estaba en la camilla junto a la piscina llamada en hebreo “Betseda” en uno de los cinco pórticos de la puerta de las Ovejas, en Jerusalén. En la meditación aparecieron pronto pasajes semejantes, como el del ciego de nacimiento (Jn 9,35-36) que tampoco conocía quién era el que lo había curado. La fase de conocer quien es Jesús se puede encontrar con Juan Bautista (1,31), con la samaritana (4,25 y 42). En cambio, en las curaciones, el demonio, los demonios (Lc 4, 34 y 41), no tenía necesidad de preguntar porque conocía quién era Jesús.
Y hablando de “paralíticos”, físicos o morales, y de textos evangélicos, se podría considerar que, para ese mal, el afectado necesita de otros para sanar: los amigos que hicieron un agujero en el tejado y descolgaron la camilla, el que durante treinta y ocho años esperaba inútilmente (“hominem non habeo”) y yacía junto a la piscina “Probática”. Pues en los asuntos tributarios, para el bien y la salud del Estado de Derecho, hay que sentir y obrar en común: “Surge, tolle grabatum tuum et ambula” (Mc 1,9). Podría ser.
Julio Banacloche Pérez
(16.03.17)
LO TRIBUTARIO (nº 306)
Por qué el I. Patrimonio
Es frecuente la referencia a principios del siglo XX para encontrar el antecedente moderno del impuesto sobre el patrimonio. Lo cierto es que en el estudio de la Ciencia de la Hacienda se descubre que la imposición patrimonial fue el origen de la imposición directa: se empezó exigiendo tributar a los súbditos por los terrenos rústicos según su extensión; después según su fertilidad; más tarde sobre el rendimiento neto, con lo que se llega al concepto de renta ganada; y finalmente se añadió la exigencia fiscal por la propiedad de inmuebles urbanos, atendiendo a su ubicación, a su altura, a las ventanas y balcones, a las chimeneas… Desde el principio, con vestigios ya en el antiguo Egipto, se exigió el impuesto sobre las herencias que era otra forma de gravar el patrimonio en su transmisión. Y tan antiguo como esos hay constancia antiquísima de impuestos sobre las ventas de comerciantes (aduanas, alcabala…), exigidos a la entrada de las ciudades o en las ferias y mercados.
En 1977, con ocasión de los Pactos de la Moncloa, se acordó la reforma del sistema tributario en su regulación y en la disciplina y rigor de su aplicación. En el nuevo IRPF se pretendía un diseño sintético (atendiendo sin diferencias a toda la renta personal cualquiera que fuera el origen y naturaleza de sus componentes) y un concepto íntegro de renta (rendimientos más incrementos más imputaciones). Si para asegurar el cumplimiento fiscal eliminando comportamientos patológicos se dio nueva regulación al delito contra la Hacienda (inaplicado en los casi cien años anteriores), para garantizar el control fiscal en el IRPF, se estableció (Ley 50/1977) el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio (todo lo provisional y extraordinario en la regulación fiscal se convierte en permanente y ordinario) que años después (Ley 19/1991) perduró convirtiéndose en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto actual.
La justificación para establecer este novedoso impuesto (en Francia se empezaba a exigir un impuesto sobre el patrimonio suntuario: fincas de recreo, yates, caballos de carreras, automóviles de lujo, aeronaves, objetos de arte, joyas…), además de por ser un instrumento necesario para controlar los incrementos y disminuciones patrimoniales en el IRPF, fue discriminar contra las rentas de capital (desde hace siglos se viene manteniendo por algunos que hay que proteger las rentas del trabajo, que no hay que desanimar la renta de empresarios y que hay que gravar más la renta del capital “que es la renta de los ricos porque sólo ellos pueden ahorrar”) y aumentar, así la progresividad del IRPF (para las rentas más elevadas que son las únicas que permiten ahorrar un capital que es el que producirá rentas: alquileres, dividendos, intereses…). Por este motivo se exige con tipos poco elevados. Con exquisito respeto a la Constitución, se prohibía la confiscación (art. 31 CE), de forma que la suma de cuotas del IP y del IRPF no podía superar (confiscar) la renta ganada, llegando a eliminar la exigencia del IP.
El impuesto sigue, pero no es igual en todos los territorios (gestión, tipos y beneficios cedidos); sigue discriminando contra el ahorro, pero en el IRPF la renta del ahorro (del capital) tributa menos que las demás; sigue como elemento de aumento de la progresividad del IRPF, pero no ha impedido que se aprobara un recargo (más progresividad, a más a más) sobre la cuota del impuesto. Y sigue teniendo un germen revolucionario: cambiando una coma se puede hacer pobre al rico en muy pocos años.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la noticia que la Agencia Tributaria ha enviado informe al Ministerio Fiscal comunicando, a los oportunos efectos, que un político no declaró por su IRPF ingresos que se produjeron en una sociedad en la que participaba y también que regularizó su situación tributaria cuando pudo hacerlo (RD-L 12/12). Es difícil encontrar sentido a la noticia o a los hechos si lo ocurrido fue como se dice.
Otra cosa son las intenciones. Y otra, la duda jurídica sobre esa frecuente referencia a rentas de sociedades que se imputan a personas físicas cuando aún viven los que recuerdan que el legislador reguló en 1978 la transparencia fiscal que imputaba a los socios los resultados no distribuidos de sus sociedades y que ese régimen desapareció un cuarto de siglo después. Si se trata de “levantar el velo”, cuando interese a efectos fiscales, parece que lo adecuado a Derecho es suprimir el IS y establecer la imputación de resultados, distribuidos o no, de todas las sociedades.
El cristiano sabe que la conversión cuaresmal le lleva al examen del alma, de los hechos y de las intenciones, de pequeños obstáculos, de fuertes cadenas que atenazan y de hilos sutiles que impiden el movimiento. Es tiempo de reconocer las propias debilidades y de pedir a Dios luces y fuerzas. No es tiempo sólo de pensar y, menos de lamentarse, sino de ponerse a la tarea y de sonreír y cantar porque Dios está con nosotros.
Si la caridad sin fe es beneficencia y la fe sin obras está muerta (St 2,17), la Cuaresma es tiempo de repensar si hacemos el bien que podemos: enseñar, aconsejar, corregir, perdonar, consolar, sufrir con paciencia, rezar por vivos y muertos; dar, acoger, colaborar, compadecer, socorrer, procurar el olvido y callar oportunamente. Son verbos para conjugar la misericordia con todos los que están a nuestro lado.
La conversión también debe llevar a caer en la cuenta del mal que no debemos hacer. Alguno de los textos que se leen en Cuaresma pueden ayudar: “No robaréis ni mentiréis ni os engañaréis unos a otros. No juréis en falso… No explotarás a tu prójimo… No retendrá el salario del jornalero hasta la mañana siguiente… No maldecirás al sordo ni pondrás tropiezos ante el ciego. No juzgarás injustamente ni por favorecer al pobre ni por honrar al poderoso. Juzgarás con justicia a tu prójimo. No andarás difamando… No guardarás en tu corazón rencor contra tu hermano… No te vengarás… Amarás a tu prójimo como a ti mismo… ” (cf. Lv 19, 11-18).
“La vida del cristiano es hacer todos los días, muchas veces, el papel de hijo pródigo” (San Josemaría, “A solas con Dios”, nº 248). El cristiano, que sabe de sus deficiencias, confía como un niño lo hace en la dulzura de su madre y en el amor de su padre. No podemos desanimarnos en la tarea de la conversión: “¡Oh qué recia cosa os pido, verdadero Dios mío: que queráis a quien no os quiere, que abráis a quien no os llama, que deis salud a quien gusta de estar enfermo y anda procurando la enfermedad! Vos decís, Señor mío, que venís a buscar a los pecadores. Éstos, Señor, son los verdaderos pecadores” (Santa Teresa de Jesús, “Exclamaciones”, 8).
Y durante la tarea de conversión no callemos al corazón enamorado: “Guárdame, Dios mío, que me refugio en Ti. Yo digo al Señor: Tú eres mi Señor. No tengo otro bien que Tú… Pongo ante mí al Señor sin cesar; con Él a mi derecha no vacilo. Por eso se alegra mi corazón, se goza mi alma, hasta mi carne descansa en la esperanza” (salmo 15)
LA HOJA SEMANAL
(del 13 al 18 de marzo)
Lunes (13)
San Rodrigo, mártir (2ª Cuaresma)
Palabras: “Sed compasivos como vuestro Padre es compasivo” (Lc 6,36)
Reflexión: No juzguéis y no seréis juzgados
Propósito, durante el día: No juzgar, no criticar, no murmurar. Alabar o callar
Martes (14)
Santa Matilde, reina (2ª Cuaresma)
Palabras: “No os dejéis llamar maestro, porque uno solo es vuestro maestro” (Mt 23,8)
Reflexión: El primero entre vosotros sea vuestro servidor
Propósito, durante el día: Servir. Ayudar. Amabilidad. Comprensión.
Miércoles (15)
Santa Luisa de Marillac, fundadora (2ª Cuaresma)
Palabras: “El Hijo del hombre va a ser entregado a los sumos sacerdotes… (Mt 20,18)
Reflexión: Ella pidió: que estos dos hijos míos se sienten a cada lado tuyo en tu reino
Propósito, durante el día: Acción de gracias por el amor de Dios
Jueves (16)
San Heriberto, obispo (2ª Cuaresma)
Palabras: “Me torturan estas llamas” (Lc 16,24)
Reflexión: El rico pedía que el pobre mojara la punta del dedo para refrescar su lengua
Propósito, durante el día: Rezar con devoción: “Ahora y en la hora de nuestra muerte”
Viernes (17)
San Patricio, obispo (2ª Cuaresma)
Palabras: “Plantó una viña, la rodeó con una cerca, cavó un lagar…” (Mt 21,33)
Reflexión: Mandó a recoger los frutos. Mataron a su hijo
Propósito, durante el día: Vía crucis
Sábado (18)
San Cirilo de Jerusalén, obispo y doctor de la Iglesia (2ª Cuaresma)
Palabras: “Padre he pecado contra el cielo y contra ti” (Lc 15,18)
Reflexión: Todavía estaba lejos, su padre lo vio y se conmovió
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a ser como Jesús quiere que sea
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 12, domingo (2º Cuaresma, ciclo A; 7º de san José) nos preparan para responder a la llamada de Dios: “Abrán marchó como le había dicho el Señor” (Gn 12); “Él nos llamó a una vida santa” (2 Tm 1); “Se los llevó aparte a una montaña alta. Se transfiguró delante de ellos” (Mt 17). La Cuaresma es una etapa del camino que debemos recorrer en nuestra marcha hacia el cielo: Jesús nos guía, la Madre y san José nos acompañan, todos los santos nos animan. Hemos de sentir, de vivir, tanta compañía.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Durante los cuarenta días de la Cuaresma, como cristianos estamos invitados a seguir las huellas de Jesús y afrontar el combate espiritual contra el maligno con la fuerza de la Palabra de Dios. No con nuestra palabra, no sirve. La Palabra de Dios: esa tiene la fuerza para derrotar a satanás. Por esto es necesario familiarizarse con la Biblia: leerla a menudo, meditarla, asimilarla. La Biblia contiene la Palabra de Dios, que es siempre actual y eficaz. Alguno ha dicho: ¿qué sucedería si usáramos la Biblia como tratamos nuestro móvil? ¿Si la llevásemos siempre con nosotros, o al menos el pequeño Evangelio de bolsillo, qué sucedería?; si volviésemos atrás cuando la olvidamos: tú te olvidas el móvil —¡oh!—, no lo tengo, vuelvo atrás a buscarlo; si la abriéramos varias veces al día; si leyéramos los mensajes de Dios contenidos en la Biblia como leemos los mensajes del teléfono, ¿qué sucedería? Claramente la comparación es paradójica, pero hace reflexionar. De hecho, si tuviéramos la Palabra de Dios siempre en el corazón, ninguna tentación podría alejarnos de Dios y ningún obstáculo podría hacer que nos desviáramos del camino del bien; sabríamos vencer las sugestiones diarias del mal que está en nosotros y fuera de nosotros; nos encontraríamos más capaces de vivir una vida resucitada según el Espíritu, acogiendo y amando a nuestros hermanos, especialmente a los más débiles y necesitados, y también a nuestros enemigos.
La Virgen María, icono perfecto de la obediencia a Dios y de la confianza incondicional a su voluntad, nos sostenga en el camino cuaresmal, para que nos pongamos en dócil escucha de la Palabra de Dios para realizar una verdadera conversión del corazón.” (Angelus, día 5 de marzo de 2017)
(12.03.17)
Por qué el I. Patrimonio
Es frecuente la referencia a principios del siglo XX para encontrar el antecedente moderno del impuesto sobre el patrimonio. Lo cierto es que en el estudio de la Ciencia de la Hacienda se descubre que la imposición patrimonial fue el origen de la imposición directa: se empezó exigiendo tributar a los súbditos por los terrenos rústicos según su extensión; después según su fertilidad; más tarde sobre el rendimiento neto, con lo que se llega al concepto de renta ganada; y finalmente se añadió la exigencia fiscal por la propiedad de inmuebles urbanos, atendiendo a su ubicación, a su altura, a las ventanas y balcones, a las chimeneas… Desde el principio, con vestigios ya en el antiguo Egipto, se exigió el impuesto sobre las herencias que era otra forma de gravar el patrimonio en su transmisión. Y tan antiguo como esos hay constancia antiquísima de impuestos sobre las ventas de comerciantes (aduanas, alcabala…), exigidos a la entrada de las ciudades o en las ferias y mercados.
En 1977, con ocasión de los Pactos de la Moncloa, se acordó la reforma del sistema tributario en su regulación y en la disciplina y rigor de su aplicación. En el nuevo IRPF se pretendía un diseño sintético (atendiendo sin diferencias a toda la renta personal cualquiera que fuera el origen y naturaleza de sus componentes) y un concepto íntegro de renta (rendimientos más incrementos más imputaciones). Si para asegurar el cumplimiento fiscal eliminando comportamientos patológicos se dio nueva regulación al delito contra la Hacienda (inaplicado en los casi cien años anteriores), para garantizar el control fiscal en el IRPF, se estableció (Ley 50/1977) el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio (todo lo provisional y extraordinario en la regulación fiscal se convierte en permanente y ordinario) que años después (Ley 19/1991) perduró convirtiéndose en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto actual.
La justificación para establecer este novedoso impuesto (en Francia se empezaba a exigir un impuesto sobre el patrimonio suntuario: fincas de recreo, yates, caballos de carreras, automóviles de lujo, aeronaves, objetos de arte, joyas…), además de por ser un instrumento necesario para controlar los incrementos y disminuciones patrimoniales en el IRPF, fue discriminar contra las rentas de capital (desde hace siglos se viene manteniendo por algunos que hay que proteger las rentas del trabajo, que no hay que desanimar la renta de empresarios y que hay que gravar más la renta del capital “que es la renta de los ricos porque sólo ellos pueden ahorrar”) y aumentar, así la progresividad del IRPF (para las rentas más elevadas que son las únicas que permiten ahorrar un capital que es el que producirá rentas: alquileres, dividendos, intereses…). Por este motivo se exige con tipos poco elevados. Con exquisito respeto a la Constitución, se prohibía la confiscación (art. 31 CE), de forma que la suma de cuotas del IP y del IRPF no podía superar (confiscar) la renta ganada, llegando a eliminar la exigencia del IP.
El impuesto sigue, pero no es igual en todos los territorios (gestión, tipos y beneficios cedidos); sigue discriminando contra el ahorro, pero en el IRPF la renta del ahorro (del capital) tributa menos que las demás; sigue como elemento de aumento de la progresividad del IRPF, pero no ha impedido que se aprobara un recargo (más progresividad, a más a más) sobre la cuota del impuesto. Y sigue teniendo un germen revolucionario: cambiando una coma se puede hacer pobre al rico en muy pocos años.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la noticia que la Agencia Tributaria ha enviado informe al Ministerio Fiscal comunicando, a los oportunos efectos, que un político no declaró por su IRPF ingresos que se produjeron en una sociedad en la que participaba y también que regularizó su situación tributaria cuando pudo hacerlo (RD-L 12/12). Es difícil encontrar sentido a la noticia o a los hechos si lo ocurrido fue como se dice.
Otra cosa son las intenciones. Y otra, la duda jurídica sobre esa frecuente referencia a rentas de sociedades que se imputan a personas físicas cuando aún viven los que recuerdan que el legislador reguló en 1978 la transparencia fiscal que imputaba a los socios los resultados no distribuidos de sus sociedades y que ese régimen desapareció un cuarto de siglo después. Si se trata de “levantar el velo”, cuando interese a efectos fiscales, parece que lo adecuado a Derecho es suprimir el IS y establecer la imputación de resultados, distribuidos o no, de todas las sociedades.
El cristiano sabe que la conversión cuaresmal le lleva al examen del alma, de los hechos y de las intenciones, de pequeños obstáculos, de fuertes cadenas que atenazan y de hilos sutiles que impiden el movimiento. Es tiempo de reconocer las propias debilidades y de pedir a Dios luces y fuerzas. No es tiempo sólo de pensar y, menos de lamentarse, sino de ponerse a la tarea y de sonreír y cantar porque Dios está con nosotros.
Si la caridad sin fe es beneficencia y la fe sin obras está muerta (St 2,17), la Cuaresma es tiempo de repensar si hacemos el bien que podemos: enseñar, aconsejar, corregir, perdonar, consolar, sufrir con paciencia, rezar por vivos y muertos; dar, acoger, colaborar, compadecer, socorrer, procurar el olvido y callar oportunamente. Son verbos para conjugar la misericordia con todos los que están a nuestro lado.
La conversión también debe llevar a caer en la cuenta del mal que no debemos hacer. Alguno de los textos que se leen en Cuaresma pueden ayudar: “No robaréis ni mentiréis ni os engañaréis unos a otros. No juréis en falso… No explotarás a tu prójimo… No retendrá el salario del jornalero hasta la mañana siguiente… No maldecirás al sordo ni pondrás tropiezos ante el ciego. No juzgarás injustamente ni por favorecer al pobre ni por honrar al poderoso. Juzgarás con justicia a tu prójimo. No andarás difamando… No guardarás en tu corazón rencor contra tu hermano… No te vengarás… Amarás a tu prójimo como a ti mismo… ” (cf. Lv 19, 11-18).
“La vida del cristiano es hacer todos los días, muchas veces, el papel de hijo pródigo” (San Josemaría, “A solas con Dios”, nº 248). El cristiano, que sabe de sus deficiencias, confía como un niño lo hace en la dulzura de su madre y en el amor de su padre. No podemos desanimarnos en la tarea de la conversión: “¡Oh qué recia cosa os pido, verdadero Dios mío: que queráis a quien no os quiere, que abráis a quien no os llama, que deis salud a quien gusta de estar enfermo y anda procurando la enfermedad! Vos decís, Señor mío, que venís a buscar a los pecadores. Éstos, Señor, son los verdaderos pecadores” (Santa Teresa de Jesús, “Exclamaciones”, 8).
Y durante la tarea de conversión no callemos al corazón enamorado: “Guárdame, Dios mío, que me refugio en Ti. Yo digo al Señor: Tú eres mi Señor. No tengo otro bien que Tú… Pongo ante mí al Señor sin cesar; con Él a mi derecha no vacilo. Por eso se alegra mi corazón, se goza mi alma, hasta mi carne descansa en la esperanza” (salmo 15)
LA HOJA SEMANAL
(del 13 al 18 de marzo)
Lunes (13)
San Rodrigo, mártir (2ª Cuaresma)
Palabras: “Sed compasivos como vuestro Padre es compasivo” (Lc 6,36)
Reflexión: No juzguéis y no seréis juzgados
Propósito, durante el día: No juzgar, no criticar, no murmurar. Alabar o callar
Martes (14)
Santa Matilde, reina (2ª Cuaresma)
Palabras: “No os dejéis llamar maestro, porque uno solo es vuestro maestro” (Mt 23,8)
Reflexión: El primero entre vosotros sea vuestro servidor
Propósito, durante el día: Servir. Ayudar. Amabilidad. Comprensión.
Miércoles (15)
Santa Luisa de Marillac, fundadora (2ª Cuaresma)
Palabras: “El Hijo del hombre va a ser entregado a los sumos sacerdotes… (Mt 20,18)
Reflexión: Ella pidió: que estos dos hijos míos se sienten a cada lado tuyo en tu reino
Propósito, durante el día: Acción de gracias por el amor de Dios
Jueves (16)
San Heriberto, obispo (2ª Cuaresma)
Palabras: “Me torturan estas llamas” (Lc 16,24)
Reflexión: El rico pedía que el pobre mojara la punta del dedo para refrescar su lengua
Propósito, durante el día: Rezar con devoción: “Ahora y en la hora de nuestra muerte”
Viernes (17)
San Patricio, obispo (2ª Cuaresma)
Palabras: “Plantó una viña, la rodeó con una cerca, cavó un lagar…” (Mt 21,33)
Reflexión: Mandó a recoger los frutos. Mataron a su hijo
Propósito, durante el día: Vía crucis
Sábado (18)
San Cirilo de Jerusalén, obispo y doctor de la Iglesia (2ª Cuaresma)
Palabras: “Padre he pecado contra el cielo y contra ti” (Lc 15,18)
Reflexión: Todavía estaba lejos, su padre lo vio y se conmovió
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a ser como Jesús quiere que sea
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 12, domingo (2º Cuaresma, ciclo A; 7º de san José) nos preparan para responder a la llamada de Dios: “Abrán marchó como le había dicho el Señor” (Gn 12); “Él nos llamó a una vida santa” (2 Tm 1); “Se los llevó aparte a una montaña alta. Se transfiguró delante de ellos” (Mt 17). La Cuaresma es una etapa del camino que debemos recorrer en nuestra marcha hacia el cielo: Jesús nos guía, la Madre y san José nos acompañan, todos los santos nos animan. Hemos de sentir, de vivir, tanta compañía.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Durante los cuarenta días de la Cuaresma, como cristianos estamos invitados a seguir las huellas de Jesús y afrontar el combate espiritual contra el maligno con la fuerza de la Palabra de Dios. No con nuestra palabra, no sirve. La Palabra de Dios: esa tiene la fuerza para derrotar a satanás. Por esto es necesario familiarizarse con la Biblia: leerla a menudo, meditarla, asimilarla. La Biblia contiene la Palabra de Dios, que es siempre actual y eficaz. Alguno ha dicho: ¿qué sucedería si usáramos la Biblia como tratamos nuestro móvil? ¿Si la llevásemos siempre con nosotros, o al menos el pequeño Evangelio de bolsillo, qué sucedería?; si volviésemos atrás cuando la olvidamos: tú te olvidas el móvil —¡oh!—, no lo tengo, vuelvo atrás a buscarlo; si la abriéramos varias veces al día; si leyéramos los mensajes de Dios contenidos en la Biblia como leemos los mensajes del teléfono, ¿qué sucedería? Claramente la comparación es paradójica, pero hace reflexionar. De hecho, si tuviéramos la Palabra de Dios siempre en el corazón, ninguna tentación podría alejarnos de Dios y ningún obstáculo podría hacer que nos desviáramos del camino del bien; sabríamos vencer las sugestiones diarias del mal que está en nosotros y fuera de nosotros; nos encontraríamos más capaces de vivir una vida resucitada según el Espíritu, acogiendo y amando a nuestros hermanos, especialmente a los más débiles y necesitados, y también a nuestros enemigos.
La Virgen María, icono perfecto de la obediencia a Dios y de la confianza incondicional a su voluntad, nos sostenga en el camino cuaresmal, para que nos pongamos en dócil escucha de la Palabra de Dios para realizar una verdadera conversión del corazón.” (Angelus, día 5 de marzo de 2017)
(12.03.17)
Suscribirse a:
Entradas (Atom)