PAPELES DE J.B. (nº 309)
(sexta época; nº 10/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC; febrero de 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Complementaria fuera de plazo. En período prescrito. En la declaración complementaria fuera de plazo sin requerimiento previo por períodos prescritos y con ingreso de la deuda resultante, hay un reconocimiento de deuda y procede, AN s. 17.12.12, la exigencia de recargo de extemporaneidad y de intereses de demora que son obligaciones accesorias, porque esa deuda se ha extinguido por pago y no por prescripción sin que se haya instado un procedimiento para declarar ésta (TEAC 2-2-17)

La prescripción se aplica de oficio (art. 69.2 LGT) y determina la extinción de la deuda tributaria (art. 69.3 LGT). Estas dos previsiones legales parecen suficientes para considerar que extinguida una deuda tributaria por prescripción no cabe reabrir ésta a voluntad del contribuyente mediante la presentación de una declaración o de la realización de un ingreso.

La extinción de la deuda es “ope legis”, por mandato de la ley, de modo que, prescrito el derecho a determinar y a exigir la deuda tributaria y extinguida ésta, no es posible reconocer esa deuda ni tampoco ingresar una cantidad como importe de tal deuda que ya es inexistente. Tampoco puede alterar esa ordenación legal el hecho de que el contribuyente declarar e ingresara ese importe como medida cautelar previa a la contingencia de una comprobación administrativa, porque extinguida la deuda, ese ingreso de no ser indebido sería una donación a la Administración.

Tampoco cabe justificar la exigencia del recargo de extemporaneidad o de los intereses de demora porque son obligaciones accesorias de la deuda tributaria, de modo que, si se reconoce ésta, es procedente la exigencia de aquéllas. La prescripción determina la extinción de la deuda tributaria y también de sus obligaciones accesorias. Si se considera que la declaración e ingreso extemporáneos son un reconocimiento de deuda o hay que rechazar que sea así, porque extinguida la deuda no cabe reconocer su existencia, o admitiendo la realidad de los hechos hay que concluir que la deuda que se reconoce no lo es por causa tributaria, de modo que no la LGT no es fundamento para las pretendidas obligaciones accesorias.

Si se considera que no cabe exigencia de intereses de demora sin liquidación y que prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria no cabe liquidar intereses, parece imposible exigirlos en el reconocimiento y en el pago voluntarios y espontáneos de una deuda extinguida. Por otra parte, llama la atención que se resuelva invocando una sentencia de la AN, cuando lo frecuente es que el TEAC rechace ese fundamento y exija doctrina reiterada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios (TS 12.11.98). La declaración presentada después de prescrito el derecho a liquidar se tiene por no formulada según TS s. 14.02.97 (TEAC 13.02.04). Una vez prescrito el derecho a exigir el pago, prescribió el derecho a exigir el pago de intereses de demora (TEAC 22.11.06)

2) En devolución de oficio. En la devolución de oficio por aplicación del art. 115.Dos LIVA, antes de su reforma por la Ley 66/1997, el “dies a quo”, de inicio, es cuando finaliza el plazo de 6 meses y transcurrido el añadido de 30 días, suprimido con dicha reforma (TEAC 15-2-17). Sobre la fecha de cómputo del “dies a quo”, la expresión “en que se ordena el pago”, es la del acuerdo y no se puede extender hasta la del efectivo pago (TEAC 15-2-17)

En la devolución derivada de la normativa de cada tributo, establece el artículo 31 LGT que, transcurrido el plazo de 6 meses, sin que se hubiese ordenado el pago el pago de la devolución por causa imputable a la Administración, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 LGT. A efectos del IVA, el artículo 115.Tres LIVA establece que se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.2. LGT, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta le fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame. El artículo 115.Dos LIVA reconoce el derecho a la devolución al término de cada período de liquidación a los sujetos pasivos a que se refiere el artículo116 LIVA.

En la devolución por ingresos indebidos, establece el artículo 32.2 LGT que en la devolución por ingresos indebidos el interés de demora será el regulado en el artículo 26 LGT y se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Es frecuente la queja de los administrados tributarios que consideran que el transcurso del tiempo desde que se ordena la devolución hasta que se hace efectiva desvirtúa la función de los intereses de demora, tanto si se consideran resarcitorios como si se consideran disuasorios o para la equiparación financiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por ingresos indebidos se calculan hasta la orden de pago, pero cabe nuevo cómputo si el pago efectivo no se hace en un tiempo razonable (TSJ Madrid 2.02.00). Según TS ss. 10.06.94 y 14.10.95, en la devolución por errores los intereses –“moratorios”, art. 45 LGT- se calculan hasta la ordenación del pago, mientras que en la derivada de anulación de liquidaciones –“compensatorios”- se calculan hasta el efectivo pago (TSJ País Vasco 17.03.01)

PAGO. APLAZAMIENTO

3) Requisitos. Procede la inadmisión si no se razona que no aplazar o fraccionar afectaría a la capacidad productiva o al nivel de empleo o produciría graves quebrantos, aportando la documentación adecuada al tiempo de la solicitud; si se presentan los documentos cabe requerir para subsanar; si no se contesta: inadmisión; y, si se contesta insuficientemente: denegación (TEAC 23-2-17)

La LGT regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria en su artículo 82. En el artículo 46 RD 939/2005 se regula la forma y contenido de las solicitudes, así como los documentos que se deben aportar. En el apartado 6 de dicho precepto se establece que si no se cumplen los requisitos o no se acompañan los documentos se requerirá para que, en el plazo de 10 días, se subsane el defecto o se aporte los documentos, indicando que, de no atender el requerimiento en plazo, se tendrá por no presentada la solicitud. Si se contesta el requerimiento, pero no se entiende subsanados los defectos se procederá a la denegación de la solicitud.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento por dificultades transitorias de tesorería que no se prueban es procedente la denegación porque la Administración sólo tiene obligación de pedir la subsanación de la documentación preceptiva, pero no la justificación. Nada impide que denegado un aplazamiento se conceda otro por una deuda de similar cuantía (TS 15-10-12)

GESTIÓN

4) Rectificación de autoliquidación. Si quien repercutió indebidamente el IVA pide la rectificación de su autoliquidación, como el beneficiario de la devolución debe ser el repercutido, según art. 14.2 RD 520/2005, procede, según art. 127.1 RD 1065/2007, la comprobación de los requisitos para hacer efectiva la devolución (TEAC 15-2-17)

La resolución aquí reseñada se refiere a la concurrencia de dos procedimientos y, por tanto, de dos regulaciones. Así, en el artículo 127.1 RD 1065/2007 se establece que cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobará las siguientes circunstancias: la realidad del ingreso; el cumplimiento de los requisitos del art. 14.2. b) RD 520/2005, en caso de retenciones; el cumplimiento de los requisitos del art. 14.2.c) RD 520/2005, cuando se refiere a tributos repercutidos; y la procedencia de la devolución, el titular con derecho a obtener la devolución y su cuantía.

Por su parte, el citado artículo 14.2.c) RD 520/2005 establece que tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos la persona o entidad que haya soportado la repercusión, si se cumplen los requisitos que se señalan.

Y la resolución que se comenta recuerda que la Administración debe resolver sobre la rectificación de la autoliquidación y sobre la devolución al indebidamente repercutido, lo que recuerda la frecuente jurisprudencia sobre la integridad de la inspección. Así, en la Inspección: La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). A pesar de TS s. 2.06.14, no se puede ceder a la entidad bancaria el crédito contra la Hacienda por devolución del IVA porque ésta, y en su caso los intereses de demora, sólo se puede hacer al sujeto pasivo; el banco debe utilizar el proceso civil en ejercicio de su derecho de prenda (AN 21-11-16)

RECLAMACIONES

5) Competencia. Ejecución de sentencia. Si el órgano judicial confirma la resolución parcialmente estimatoria del TEA, corresponde a éste ejecutar la sentencia porque se trata de ejecutar su propia resolución (TEAC 2-2-17)

Con claridad y suficiencia explicativa, la resolución reseñada decide sobre la competencia en la ejecución de una sentencia, considerando que la confirmación de la resolución del TEAC por ser ajustada a Derecho, hace que este tribunal sea el competente para dicha ejecución.

En este sentido se debe tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, LJCA. El citado precepto establece que la potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional y su ejercicio compete a al que haya conocido del asunto en primera o en única instancia.

El artículo 104 LJCA establece que, luego que sea firme una sentencia, el Secretario judicial lo comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que recibida la comunicación, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo, y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél.
Si transcurren dos meses desde la comunicación de la sentencia o el plazo fijado en ésta para cumplir el fallo (art. 71.1.c) LJCA), cualquiera de las partes o personas afectadas podrá instar su ejecución forzosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada contra la resolución también parcialmente estimatoria de la reclamación ordenando nueva liquidación, se aplica el art. 66 RD 520/2005, el acto de ejecución no forma parte del procedimiento primero y no se aplica el art. 150 LGT porque no es retroacción (AN 11-4-13)

6) Rec. Ext. Revisión. Inadmisión. No cabe simultanear el recurso extraordinario de revisión, del art. 244 LGT contra actos o resoluciones firmes y a diferencia del art. 118 Ley 30/1992 LRJAPyPAC, con el recurso contencioso administrativo; y tampoco cabe el recurso extraordinario de revisión, art. 213.3. LGT, después de resuelto el contencioso (TEAC 2-2-17)

Hay situaciones en las que el convencimiento sobre lo que procede según Derecho y los resultados desfavorables en las impugnaciones producidas llevan al intento de encontrar cauces de revisión donde no los hay. A este asunto se refiere la resolución reseñada.

El comentario debe empezar con el recuerdo de lo dispuesto en el artículo 213 LGT: los actos y las actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones son revisables mediante los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221), el recurso de reposición (arts. 222 a 225) o las reclamaciones económico administrativas (arts. 226 a 248). Y acaba el precepto estableciendo que “Cuando hayan sido confirmados por sentencia firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas”. Así lo decide la resolución comentada.

También parece necesario señalar que el artículo 244 LGT que regula el recurso extraordinario de revisión establece que se puede imponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos. Para actos “no tributarios”, el artículo 119 Ley 30/1992 establecía la posibilidad de recurrir en vía contenciosa en caso de no haberse notificado la resolución del recurso extraordinario de revisión en el plazo de tres meses. Y así se reitera en el artículo 126.3 Ley 39/2015, LPA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe recurso extraordinario administrativo para revisar una sentencia, art. 213 LGT (AN 26-10-15)

7) Rec. Ext. Revisión. Documento esencial. Contra la liquidación a la persona física, a efectos del recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT, se considera documento esencial la resolución del recurso de reposición que reconocía que el sujeto pasivo del IVA, en el arrendamiento de un inmueble, era una comunidad de bienes (TEAC 15-2-17)

Como suele ocurrir con frecuencia, llama la atención que asuntos que parece que no dan lugar a discusión tienen que terminar en un recurso del administrado para que se confirme lo que es y debía ser desde el principio.

En este caso se trata de una comunidad de bienes que tributó como sujeto pasivo del IVA (cf. arts. 35.4 LGT y art. 84. Tres LIVA), y esa misma tributación se exigió a una persona físicas. Quizá puede influir en la incomunicación los diferentes territorios, los regímenes diversos y la distinta personalidad de las Administraciones de que se trata.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16). El TEAC calificó el escrito como recurso extraordinario de revisión porque se considera documento esencial la resolución del TEA que anuló la liquidación que origina una sanción y porque el contribuyente no pudo conocerlo antes (TEAC 26-1-10)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Valoraciones. A falta de declaraciones: 1) Si se adquirió a título lucrativo, el valor de adquisición debe ser, art. 36 LIRPF, el valor real, pero no “cero”, pudiendo comprobar según art. 57 LGT: aplicar “cero” es infringir el art. 35 LIRPF. 2) En adquisiciones a título oneroso habría que señalar un valor de adquisición, y si la Administración quiere aplicar valor “cero” sin utilizar los medios de comprobación, sobre todo en inmuebles, estaría infringiendo el art. 35 LIRPF; no ocurriría así, si procuró comprobar y se vio abocada a aplicar “cero” porque según LIRPF, el valor de adquisición es el satisfecho más los gastos menos la amortización o lo desembolsado en caso de construcción; todo esto sin perjuicio de comprobar, arts. 57 y 134 y 135 LGT, y de los plazos máximos de duración de los procedimientos (TEAC 2-2-17, unif. crit.)

Hay ocasiones en las que la lectura de una resolución produce tal conmoción en los propios conocimientos que origina una duda esencial sobre la existencia y suficiencia de los mismos.

Con elogiable intención docente, la resolución que se comenta aquí presenta diversas hipótesis fácticas y señala los fundamentos legales para los tratamientos tributarios que el TEAC considera aplicable en cada caso. A efectos del comentario es conveniente señalar como premisa que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (art. 34 LIRPF)

a) Dice la resolución que se comenta que, en las adquisiciones a título lucrativo, el valor de adquisición es el valor real. Solventa así las dudas y debates sobre la interpretación de la expresión: “valores que resulten de la aplicación de las normas del ISyD, sin que puedan exceder del valor de mercado” (sin necesidad de entrar aquí en la peculiaridad de las transmisiones a título lucrativo de empresas o participaciones en sociedades según lo dispuesto en el artículo 20.6 LISyD a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36 LIRPF).

Se admite que dicha expresión quiere decir: el valor real, comprobado o no. Se trata de una referencia que se concreta por la vía negativa no es el valor de mercado, ni el valor normal de mercado, ni el valor medio de mercado, ni el valor catastral, ni necesariamente el valor declarado. El valor real se comprueba por la Administración según los medios regulados en el artículo 57 LGT (y en especial, el que resulta de aplicar un coeficiente al valor catastral), pero para los administrados hay que atender a conceptos menos definidos, como el valor intrínseco y el valor extrínseco.

Como muy bien dice la resolución que se comenta, no declarar ningún valor, con o sin requerimiento, de modo originario o complementario, no permite que la Administración señale sin más que el valor real es “cero” (porque valor real no es contraprestación satisfecha para la adquisición). Todo elemento patrimonial debe tener un valor, pero, aunque fuera “cero”, a ese valor hay que llegar mediante la correspondiente comprobación. La resolución califica y fundamenta bien el incumplimiento.

b) Dice la resolución que en las adquisiciones a título oneroso no cabe señalar que el valor de adquisición fue “cero” porque, si fue onerosa la adquisición, alguna contraprestación existiría. Atendiendo al artículo 35 LIRPF hay que recordar que el “valor de adquisición” lo forma la suma del importe real y el coste de las inversiones y mejoras y los gastos y tributos inherentes a la adquisición excluidos los intereses satisfechos por el adquirente, con minoración de las amortizaciones.

La ausencia de declaraciones, con o sin requerimiento, originaria o complementaria, no permite aplicar “cero” como valor en las adquisiciones a título oneroso, de modo que la excepción a que se refiere la resolución sólo sería admisible después de haber intentado “comprobar” el importe real, los costes y gastos de adquisición, viéndose “abocada” la Administración a aplicar importe “cero”.

Es en este punto donde parece razonable la discrepancia: si en las transmisiones o adquisiciones a título lucrativo, a falta de contraprestación, por definición, hay que estar al “valor real” (el valor que sirve de referencia a efectos del ISyD, en las transmisiones o adquisiciones (porque la referencia del artículo 35.2 LIRPF es al “valor de enajenación” que comprendería uno u otro y porque “importe real” es el mismo concepto empleado en el valor de adquisición y en el valor de transmisión) a título oneroso, hay que estar al “importe real” que es “el satisfecho”, siempre que no resulte inferior al “normal de mercado”, en cuyo caso, prevalecerá éste.

En operaciones onerosas no hay que estar al “valor real” hay que estar al mayor de los importes: efectivamente satisfecho o el correspondiente al valor normal de mercado. Y, en consecuencia, la comprobación (art.57 LGT) no pretende determinar aquel “valor real”, sino estos importes.

- Recordatorio de jurisprudencia. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración valora por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)

ISyD

9) Ajuar. Prueba. Un informe pericial y un acta de notoriedad no tiene fuerza probatoria absoluta como para enervar el automatismo sobre existencia de ajuar, pero sí puede afectar a la valoración (TEAC 9-2-17)

Establece el artículo 15 LISyD que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje. Este precepto legal se completa con lo dispuesto en el artículo 34 RISyD.

No se trata de una presunción legal ni expresa ni tácita porque no resulta de ningún proceso de deducción con conclusión que resulta de aplicar las reglas de la lógica, sino que se regula como una regla de valoración (“se valorará”). Tampoco es una ficción legal (v. TS s. 24.7.99: es una creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente que, por definición es falso, y del que deriva efectos; cf. art. 1227 Cc) aunque se trate de un invento ajeno a la realidad.

Y si la presunción admite prueba en contrario y la ficción se desactiva desmontando el hecho habilitante, esta regla de valoración, por la propia ley que la establece queda matizada al establecer: que no se aplica si se declara mayor valor o se prueba fehacientemente que no existe ajuar; y que el valor será menor al resultante de aplicar el porcentaje si así se prueba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo del ajuar doméstico se debe minorar el valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge sobreviviente, siendo acreditación suficiente el cuaderno particional (TSJ La Rioja 11-11-09). El ajuar doméstico correspondiente al cónyuge supérstite se calcula sobre el valor catastral y no sobre el valor comprobado (TSJ Madrid 4-3-05). El ajuar doméstico es más amplio que el civil, se aplica de manera automática y, como presunción que es, admite prueba en contrario (TEAC 23-7-98)

IVA

10) Deducciones. Prescripción. Si el TEA anula las liquidaciones por varios períodos por prescripción, al ejecutar no cabe compensar el IVA de los períodos prescritos, por el principio de seguridad jurídica que preside la prescripción (TEAC 15-2-17)

La resolución reseñada permite considerar dos principios y la posibilidad de aplicar ambos. Además, la resolución permite también hacer, aquí y ahora, una reflexión sobre el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) “que preside la prescripción” y las reformas de la LGT por la Ley 34/2015 que elimina la prescripción, y la seguridad jurídica, en determinadas actuaciones de la Administración (art. 66 bis LGT) y hasta en la calificación de los hechos producidos en períodos para los que ya hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria (art. 115 LGT)

Por otra parte, la resolución reseñada tiene un especial interés porque señala un criterio que puede tener aplicación no sólo en el IVA, sino también en otros impuestos en los que la ley permite aplicaciones en períodos posteriores, como ocurre con bases imponibles negativas o deducciones en la cuota que no se pudieron practicar antes.

En cambio, la resolución reseñada también permite, y obliga, a tener en cuenta, en el IVA, el principio de neutralidad que procura la recuperación de las cuotas soportadas deducibles, durante cuatro años hasta que caduca el derecho a deducir (art. 100 LIVA), y después de ese tiempo, en los cuatro años siguientes hasta que prescribe el derecho a la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas, deducibles y no deducidas.

En este sentido es obligado señalar aquí que esa posibilidad y esa doble referencia conceptual (derecho a deducir y recuperación por devolución) deberían haber determinado que, en aras del principio de “integralidad” de las regularizaciones inspectoras, al resolver el TEAC, se hubiera pronunciado sobre la obligación de promover la devolución de las cuotas soportadas deducibles no deducidas, pero recuperables por la vía de la devolución.

Precisamente esa consideración hace conveniente señalar que una cosa es la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (arts. 66 y 66 bis LGT), otra cosa es referir esa prescripción a la autoliquidación del IVA (operación por operación, devengo a devengo) y, finalmente, otra cosa es la declaración-liquidación periódica del IVA en la que se materializa el ejercicio del derecho a deducir (art. 99 LIVA).

A partir de esa premisa se debe tener en cuenta que la deuda tributaria por ese impuesto se origina en los plazos para presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones lo que hace que esas fechas delimiten el tiempo en que la Administración puede actuar; y también que los sujetos pasivos del IVA pueden deducir las cuotas soportadas en el período en que las soportaron o en los cuatro años siguientes (art. 99.3 LIVA). Así, la cuota soportada en el año x se puede deducir en ese año o en los siguientes hasta el x+4. Y, prescrito en el año x+4 el derecho a determinar la deuda tributaria por el año x, no ha prescrito el derecho a deducir en el año x+4 la cuota soportada en el año x, lo que significa que la prescripción se produciría en el año x+8. Incluir una cuota deducible en una declaración-liquidación no significa renunciar al derecho a la deducción, lo que exigiría una manifestación expresa e indubitable, y, menos, a la recuperación de la cuota soportada, que es la realización del principio de neutralidad, esencial en el IVA.

Es posible, así, que, regularizada la situación tributaria mediante liquidaciones referidas a varios períodos de declaración-liquidación, se anularan las liquidaciones correspondientes a períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, pero en los que, lícitamente, se hubieran incluido cuotas recuperables por deducción o recuperación mediante devolución porque son ocho, y no cuatro, los años a tener en cuenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución (TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA (TS 30-5-16). Caducado el derecho a deducir empieza el derecho a la devolución que se extiende hasta el fin del plazo de prescripción y que no exige formalidad pudiéndose reivindicar al tiempo de la demanda en el recurso contencioso (TSJ Andalucía 13-5-16)

ITP y AJD

11) TO. Devengo. Base. Concesión de obra pública. En la concesión de obra pública el devengo se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación al finalizar la obra. Si quedara un importe a satisfacer por el concedente a la concesionaria, minoraría la base imponible porque no encuentra acomodo en el art. 13.3 LITP (TEAC 9-2-17)

El devengo del impuesto en la modalidad de “transmisiones patrimoniales” se regula en el artículo 49 que lo refiere al día en que se realice al acto o contrato gravado. En las concesiones el hecho imponible. El hecho imponible (art. 7.1.b) LITP; art. 10 RITP) es la constitución de la concesión administrativa. La resolución reseñada considera que en la concesión de obra pública el devengo del impuesto se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación de final de obra que es cuando se entiende que “se realiza el acto”.

Establece el artículo 13.2 LITP que se equipararán a las concesiones administrativas a efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privado o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. Esta referencia normativa puede tener su interés para resolver dudas sobre calificación jurídica y sujeción al impuesto.

El artículo 13.3 LITP establece que, como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fija aplicando las regla o reglas que corresponda de las que se señalan: a) si la Administración señala una cantidad total en concepto de precio o canon; b) si la Administración señala un canon, precio, participación o beneficio mínimo a satisfacer en duración no superior a un año; c) si el concesionario está obligado a revertir bienes determinados. Y respecto de la cantidad pendiente de pago de la Administración al concesionario, la resolución reseñada considera que la concesión de que trata no encuentra acomodo en ninguna de esas previsiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el “contrato de concesión de obra pública para construir y explotar un hospital público”, existió una “concesión” y no un “contrato de concesión de obra pública”, no se aplica el art. 49.1 TR LITPyAJD. La concesión se constituyó con el contrato y se devengó el impuesto (TS 9-5-13). El art. 49.2 LITP se refiere a la exigibilidad y no al devengo y se aplica el art. 2.2 que, para la condición suspensiva, refiere la liquidación a cuando se cumpla. Unificación de criterio procedente, en la discrepancia entre TS s. 28.02.13, en treinta días desde la firma de contrato, y TS s. 13.06.13, treinta días desde adjudicación definitiva, hay que estar a la firma del documento que se debe aportar al autoliquidar (TS 17-7-15)

I. ESPECIALES

12) Determinados medios de transporte. Base imponible. La Ley 38/1992 no fija un valor de mercado por lo que se debe estar al acordado en libre competencia sin descontar el IE que pagaría el adquirente si no se trata de un vehículo no matriculado previamente en el extranjero (TEAC 15-2-17)

En el asunto de que trata la resolución reseñada parece conveniente recordar que la Administración aprueba anualmente una relación con los precios medios de venta aplicable en la gestión del ISyD, ITP y IEMT. Aun así, la Administración puede comprobar el valor declarado y el administrado puede acudir a la tasación pericial contradictoria (arts. 57 y 135 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. El valor de tablas prevalece sobre el del documento privado de la transmisión si no se prueba que era inferior el valor de mercado (TSJ Baleares 1-9-00). No es motivación suficiente valorar según tablas porque hay que atender a otras circunstancias y cabe la tasación pericial contradictoria (TSJ Castilla-La Mancha 3-11-03, 14-11-03, 7-1-04). Procede fijar el valor según las tablas del art. 69.b) Ley 38/1992 sin que se haya acreditado otro valor de mercado (TSJ Madrid 16-7-03). Para determinar la base imponible no es suficiente aplicar los preciso según tablas; se debe considerar otros aspectos, como el estado de conservación (TSJ Murcia 28-2-11, 28-3-11, 20-4-11, 28-4-11, 20-5-11). Si en la autoliquidación por vehículo adquirido en el extranjero se discrepa del valor de tablas aprobadas, hay que acudir al valor pericial o a prueba documental sobre el estado del vehículo al tiempo de la matriculación (TEAC 27-9-06)

Julio Banacloche Pérez

(23.03.17)