LO TRIBUTARIO (n.º
1159)
ISyD: 3) Sujetos pasivos y
responsables
En la Ciencia de la Hacienda, se
incluye la consideración de institutos que suelen estar configurados
en la ley de cada tributo. Así ocurre, por ejemplo, con los llamados
“preceptos cierre” explícitos (en la LIGTE, después de una
larga regulación individualizada de hechos imponibles -arts. 16 a
32- se añadía “toda otra operación empresarial” -art. 33) o
por exclusión (en la LIRPF la delimitación de las ganancias
patrimoniales -art. 33.1- como alteración del patrimonio que
modifica su valor, se completa: “salvo que por esta ley se
califiquen como rendimiento”). Otra forma de completar los ámbitos
de los tributos es incluyen presunciones. Así en la LISyD (art. 4)
se establece que: 1) se presumirá la existencia de una transmisión
lucrativa cuando en los registros fiscales y de los datos que obren
en la Administración resultare una disminución de patrimonio de una
persona y simultáneamente o con posterioridad, pero dentro del plazo
de prescripción del art. 25 LISyD, el incremento patrimonial
correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o
legatarios; 2) en las adquisiciones a título oneroso realizadas por
los ascendientes como representantes de los descendientes menores de
edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a
favor de éstos por el valor d ellos bienes o derechos transmitidos,
salvo que se pruebe la previa existencia de bienes derechos
suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin.
Aplicar estas presunciones exige de la Administración, antes de
practicar una liquidación, la comunicación a los afectados para que
aleguen y prueben lo que consideren conveniente.
Así delimitados los hechos
imponibles (sucesión, donación, seguro, presunción) se consideran
sujetos pasivos (art. 5 LISyD) como “contribuyentes” obligados al
pago del impuesto: en las adquisiciones “mortis causa” los
causahabientes, en las donaciones y transmisiones lucrativas “inter
vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas; en los
seguros sobre la vida los beneficiarios. Esta regulación se completa
reglamentariamente que advierte que se aplicará cualquiera que sean
las estipulaciones establecidas por las partes o las disposiciones
del testador y que, si se ordena que la entrega de legados sea libre
del impuesto o que el pago se haga con cargo a la herencia, no
producirá variación alguna en cuanto a la persona obligada a
satisfacerlo. El artículo 6 LISyD y el art. 17 RISyD regulan la
obligación personal de contribuir así: a los contribuyentes que
tengan su residencia habitual, según la LIRPF, en España (igual a
los representantes y funcionarios del estado español en el
extranjero) se les exige el impuesto por la totalidad de los bienes y
derechos que adquieran con independencia de dónde se encuentren
situados o del domicilio o residencia de la persona o entidad
pagadora. En la obligación real de contribuir (los contribuyentes no
incluidos en la obligación personal) se exige el impuesto (art. 7
LISyD y art.18 RISyD) por la adquisición de bienes o derechos
situados o que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en
España, así como por la percepción de seguros sobre la vida cuando
la aseguradora sea española o se haya celebrado el contrato con
entidades extranjeras que operen en España.
En el ISyD (art. 8 LISyD y art.
119 y 20 RISyD) se considera responsables subsidiarios del pago del
impuesto, salvo que sean aplicables las normas de la LGT (arts. 41 a
43): a) en las transmisiones “mortis causa” de depósitos,
garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las
demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y
valores depositados o devuelto las garantías constituidas; b) en las
entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como
herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que
las verifiquen; c) los mediadores en la transmisión de títulos
valores que formen parte de la herencia. Y también será responsable
subsidiario el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo
de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando
tal cambio suponga directa o indirectamente una adquisición gravada
por el ISyD y no hubiere exigido previamente la justificación de
pago del impuesto. Todo con las exclusiones del precepto legal y la
extensión y extinción que se regulan en los citados preceptos
reglamentarios.
DE
LO HUMANO A LO DIVINO
Hace años, en un periódico
“salmón” una columna titulada “Y no pasa nada” sobre los
desmanes de la gestión tributaria llevó al despido del arriesgado
joven coordinador y a la cancelación de la serie.
Tiempo Ordinario, tiempo de
esperanza. La vida del cristiano es caminar hacia el cielo, unido a
muchos otros caminantes que han sido y serán, junto a los que ahora
andan con él, cantan con él, y soportan el cansancio y las caídas
y se levantan, y sienten los disgustos y las alegrías de cada día.
Así es nuestro “andar peregrino” como decimos en la acción de
gracias matutina: “Señor, gracias por el don divino de tu paz y de
tu amor, la alegría y el dolor, al compartir tu camino...”
- Antiguo Testamento. “Yo os
visitaré y suscitaré cosas buenas para vosotros y os haré volver a
este lugar. Bien sé Yo los designios que me he propuesto en favor
vuestro -oráculo del Señor- designios de paz y no de desgracia, de
daros ventura y esperanza. Me invocaréis, vendréis a rezarme y Yo
os escucharé. Me buscaréis y me encontraréis, si me buscáis de
todo corazón. Me dejaré encontrar de vosotros -oráculo del Señor-
y os haré volver al lugar de donde os deporté” (Jr 28,10-14)
- Evangelio. “Y llamó a los
doce y comenzó a enviarlos de dos en dos, dándoles potestad sobre
los espíritus impuros. Y les mandó que no llevasen nada para el
camino, ni pan, ni alforja, ni dinero en la bolsa, sino solamente un
bastón; y que fueran calzados con sandalias y que no llevaran dos
túnicas. Y les decía: Si entráis en una casa, quedaos allí hasta
que salgáis de aquel lugar. Y si en algún sitio no os acogen ni os
escuchan, al salir de allí sacudíos el polvo de los pies en
testimonio contra ellos. Se marcharon y predicaron que se
convirtieran. Y expulsaban muchos demonios, y ungían con aceite a
muchos enfermos y los curaban… Reunidos los apóstoles con Jesús,
le explicaron todo lo que había hecho y enseñado. Y les dice: -
Venid vosotros solos a un lugar apartado y descansad un poco. Porque
eran muchos los que iban y venían y ni siquiera tenían tiempo para
comer” (Mc 6,7-13.30-31)
- Una carta apostólica. “Si
Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros? El que no perdonó
a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no
nos dará todo con él? ¿Quién acusará contra los elegidos de
Dios? ¿Dios el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Cristo Jesús,
el que murió, más aún, el que fue resucitado, el que, además,
está a la derecha de Dios, el que está intercediendo por nosotros?…
En todas estas cosas vencemos gracias a aquel que nos amó” (Rm
8,31-37)
- Los Padres. “El hombre
interior, así iluminado, no vacila, sigue recto su camino, todo lo
soporta. El que contempla de lejos su patria definitiva aguanta en
las adversidades, no se entristece por las cosas temporales, sino que
halla en Dios su fuerza; humilla su corazón y es constante, y su
humildad lo hace paciente. Esta luz verdadera que viniendo a este
mundo alumbra a todo hombre, el Hijo revelándose a sí mismo, la da
a los que lo temen, la infunde a quien quiere y cuando quiere. El que
vivía en tinieblas y en sombra de muerte, en la tiniebla del mal y
en la sombra del pecado, cuando nace en él la luz, se espanta a sí
mismo y sale de sus estado, se arrepiente, se avergüenza de sus
faltas y dice: El Señor es mi luz y mi salvación, a quién temeré?
Grande es hermanos la salvación que se nos ofrece” (Juan el
Mediocre de Nápoles, sermón 7; Oficio de lectura, jueves III)
- Una poesía. “Muchas veces,
Señor, a la hora décima / -sobremesa en sosiego-, / recuerdo que a
esa hora, a Juan y a Andrés / les saliste al encuentro. / Ansiosos
caminaron tras de ti… / ¿Qué buscáis…? Les miraste. Hubo
silencio. / El cielo de las cuatro de la tarde / halló en las aguas
del Jordán su espejo / y ¡el río se hizo cielo! / ”Rabi
-hablaron los dos -, ¿en dónde moras?” / “Venid y lo veréis”
Fueron y vieron. / “Señor, ¿en dónde vives?” / “Ven y
verás”. Y yo te sigo y siento / que estás… ¡en todas partes!,
/ ¡y que es tan fácil ser tu compañero!/ Al sol de la hora décima,
lo mismo / que a Juan y a Andrés -es Juan quien da fe de ello-, /
los mismo, cada vez que yo te busque, / Señor, ¡sal a mi
encuentro!” (Himno de vísperas del lunes III del Ordinario)
LA
HOJA SEMANAL
(del 2 al 7 de febrero de 2026)
Lunes
(2)
Presentación del Señor (Nª Sª de la Candelaria, de la Calle)
Palabras: “Cuando llegó el tiempo de la purificación… los padres de Jesús lo llevaron… (Lc 2,22)
Reflexión: … Y cando cumplieron todo os que prescribía la ley del Señor se volvieron a Galilea”
Propósito, durante el día: Que cumplir tus preceptos sea hacerte regalos de amor
Martes
(3)
San Blas, obispo y mártir (4ª TO)
Palabras: “Oyó hablar de Jesús y acercándose por detrás, entre la gente, tocó el manto… (Mc 5,27)
Reflexión: … se le echó a ls pies y le confesó todo. Él le dijo: - Hija, tu fe te ha curado”
Propósito, durante el día: Señor que me acerque a Ti, que toque tu manto, que me eche a tus pies
Miércoles
(4)
Santa Juana de Valois, fundadora (4ª TO)
Palabras: “No desprecian a un profeta más que en su tierra… (Mc 6,4)
Reflexión: … No pudo hacer allí ningún milagro, sólo curó algunos enfermos”
Propósito, durante el día: Señor, aumenta nuestra fe
Jueves
(5)
Santa Águeda, virgen y mártir (4ª TO)
Palabras: “Llamó Jesús a los Doce y los fue enviando de dos en dos… (Mc 6,7)
Reflexión: … Ellos salieron a predicar la conversión, echaban muchos demonios,..”
Propósito, durante el día: Señor, que vea lo que Tú quieres. Que sea como Tú quieres
Viernes
(6)
San Pablo Miki y compañeros mártires en Japón (4ª TO) (día de abstinencia)
Palabras: “El rey Herodes oyó hablar de él… ” (Mc 6,14)
Reflexión: … al oírlo decía: -Es Juan a quien yo decapité, que ha resucitado…”
Propósito, durante el día: Señor, que te siga, que te acompañe, que no me aleje, que no te abandone
Sábado
(7)
San Máximo de Nola, obispo (4ª TO)
Palabras: “Los apóstoles volvieron a reunirse con Jesús y le contaron lo que habían hecho (Mc 6,30)
Reflexión: … Él les dijo: - Venid vosotros solos a un sitio tranquilo a descansar un poco”
Propósito, durante el día: Dios te salve, Reina y Madre de Misericordia
(la reflexión y el propósito
los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 1, domingo
(4º del TO, ciclo A; comienzan los 7 domingos a San José) nos
llaman a santificar la vida ordinaria con la ayuda de Dios: “Buscad
al Señor, los humildes que cumplís sus mandamientos” (So 2); “Ha
escogido la gente baja del mundo,lo despreciable, lo que no cuenta…
que nadie pueda gloriarse en presencia del Señor” (1 Co, 1);
“Cuando os insulten, persigan y calumnien… estad alegres y
contentos porque vuestra recompensa será grande (Mt 5)
PALABRAS DEL PAPA LEÓN XIV
-
“También en nuestra vida personal y eclesial, a veces debido a
resistencias internas o a circunstancias que no consideramos
favorables, pensamos que no es el momento adecuado para anunciar el
Evangelio, para tomar una decisión, para hacer una elección, para
cambiar una situación. Sin embargo, el riesgo es quedarnos
bloqueados en la indecisión o prisioneros de una prudencia excesiva,
mientras que el Evangelio nos pide que asumamos el riesgo de confiar;
Dios obra en todo momento y todo momento es bueno para el Señor,
aunque no nos sintamos preparados o la situación no parezca la
mejor.” (Angelus,
25 de enero de 2026)
-
“Siguiendo las
palabras de Cristo que hemos citado anteriormente, el Concilio afirma
que “la Tradición de origen apostólico progresa en la Iglesia con
la ayuda del Espíritu Santo” (DV,
8). Esto ocurre con la plena comprensión mediante “la reflexión y
el estudio de los creyentes”, a través de la experiencia que nace
de “una inteligencia más profunda de las cosas espirituales” y,
sobre todo, con la predicación de los sucesores de los apóstoles
que han recibido “un carisma seguro de la verdad”. En resumen,
“la Iglesia, en su doctrina, en su vida y en su culto, perpetúa y
transmite a todas las generaciones todo lo que cree” (ibíd.).
Famosa es, a este respecto, la expresión de San Gregorio Magno: “La
Sagrada Escritura crece con quienes la leen”. Y ya San Agustín
había afirmado que “una sola es la discurso de Dios que se
desarrolla en toda la Escritura y una sola es el Verbo que resuena en
boca de tantos santos”. La Palabra de Dios, por lo tanto, no está
fosilizada, sino que es una realidad viva y orgánica que se
desarrolla y crece en la Tradición. Esta última, gracias al
Espíritu Santo, la comprende en la riqueza de su verdad y la encarna
en las coordenadas cambiantes de la historia. Sugestivo, en esta
línea, es lo que proponía el santo Doctor de la Iglesia John Henry
Newman, en su obra titulada “El desarrollo de la doctrina
cristiana”. Afirmaba que el cristianismo, tanto como experiencia
comunitaria como doctrina, es una realidad dinámica, tal y como
indicó el mismo Jesús con las parábolas de la semilla (cf. Mc
4,26-29): una realidad viva que se desarrolla gracias a una fuerza
vital interior.” (Audiencia
general, 28 de enero de 2026)
(1.02.26)
Noticia
fiscal: La Orden HAC/27/26, de
22 de enero (BOE del 26) modifica
Órdenes anteriores sobre modelos de declaración 303, 322, 353, y
390 del IVA y los libros registros informatizados.
Noticia del blog “El hecho
imponible”. Desde su aparición en septiembre de 2013, se han
producido 145.980 visitas. En la última semana desde servidores en
EEUU (37), España (17), Canadá (8), Suecia (4), Singapur (3),
Israel (2), Irlanda (1) y otros (4). Gracias a todos.
Otra noticia. Acogemos
hoy en nuestro blog un artículo de nuestro colaborador en materia
fiscal:
“PRUEBA.
Válida. Documentación incriminatoria obtenida en otras actuaciones.
Voluntad en la autoincriminación. No
hubo autoincriminación cuando lo pedido y aportado fueron facturas
cuya emisión es una obligación normativamente prevista (TS
4-12-25 y 10-12-25)
En este caso se requirió para la
aportación de facturas emitidas y se debate si dicha aportación se
podría considerar como contraria al principio de no
autoincriminación, no habiendo sido objeto de debate la aplicación
automática o no motivada de los establecido en el art. 210 LGT. De
la sentencia impugnada en casación se desprende que la prueba de la
que ha partido la Administración para imponer la sanción no
dependía de la voluntad del obligado tributario. En este sentido,
respecto de las facturas la AN acierta cuando afirma “para
enjuiciar correctamente la virtualidad del derecho a la no
incriminación, es necesario examinar qué es lo que se solicitó al
obligado tributario durante el procedimiento de regularización, si
lo pedido o requerido cabía integrarlo en alguna de las obligaciones
legales” normativamente previstas” y qué alcance tuvo esa
aportación de cara a la posterior imposición de la sanción”.
Mantenía la recurrente que el
requerimiento efectuado al inicio de las actuaciones de
inspección(que incluía expresamente la copia de todas facturas
emitidas) no tuvo por objeto documentos cuya existencia y contenido
fuesen conocidos por la Administración, sino que se está ante un
claro caso de “fishing expedition”, en el que se ha requerido la
totalidad de las facturas para confirmar las sospechas de la
Administración y, en su caso, regularizar. Y, en la medida en que
tal requerimiento de documentación implicaba el apercibimiento de
sanción, debe concluirse que la posterior utilización de ese cuerpo
documental en el posterior procedimiento sancionador ha supuesto una
vulneración del derecho a no autoincriminarse, en los términos en
los que el mismo ha sido delimitado por el TEDH. Asimismo sostiene
que no puede anudarse la efectividad de este derecho a la
consideración de que el documento objeto del requerimiento no sea
resultado de una obligación tributaria de carácter formal.
Igualmente esgrime que una factura cuyos datos se encuentran
falseados por no corresponder a una operación efectivamente
realizada, con independencia de que se considere o no a esos
documentos como “facturas”, no posee una existencia independiente
de la voluntad del acusado, sino que son precisamente el vehículo
empleado para cometer la infracción. Añade que basta examinar las
facturas emitidas aportadas cómo existen, en los ejercicios objeto
de comprobación, más de 40 destinatarios de las facturas emitidas
por el recurrente, a los cuales pudo y debió haber acudido el
actuario en su caso. Por lo tanto, existiendo otras vías para
obtener el mismo medio de prueba, la Administración debe actuar de
la manera que resulte más respetuosa con los derechos y libertades
fundamentales.
En conclusión se fija como
doctrina:
1) La documentación /información
autoincriminatoria, aportada a la Administración en los
procedimientos de aplicación de los tributos (con advertencia de
imposición de sanciones (art. 203 LGT), podrá utilizarse en el
procedimiento sancionador siempre que tenga una existencia que pueda
ser calificada como independiente de la voluntad del obligado
tributario. La Administración al trasladar la prueba obtenida en los
procedimientos de aplicación al procedimiento sancionador deberá
analizar si ha obtenido alguna prueba contraria a Derecho de no
autoincriminación y, de haberlo hecho, no podrá a efectos
sancionadores tener en cuenta dicha prueba ni las derivadas de
aquella.
2) El derecho a la no
autoinculpación se extiende únicamente al proceso sancionador, no
operando en los procedimientos de aplicación de los tributos, y
comprende tanto el derecho a no responder a preguntas de las que se
infiera directamente la comisión de la infracción como a no aportar
documentos o cualquier otra prueba que pueda resultar perjudicial
para la defensa de aquel a quien se imputa la realización de una
conducta sancionable, siempre que la aportación del documento o
prueba tenga una existencia que pueda ser calificada como dependiente
de la voluntad del obligado tributario.
COMENTARIO
Estas consideraciones de la
sentencia podrían llevar a mantener: una factura irreal sin respaldo
de una operación real es una factura; si es una factura está
incluida en el deber de emitir, expedir y registrar las facturas; las
facturas son una documentación que tiene existencia propia ajena a
la voluntad del que está obligado a facturar. El derecho a no
autoincriminarse sólo existe en el ámbito de un procedimiento
sancionador. En un procedimiento de aplicación de los tributo
(gestión o inspección), en cuanto no es un procedimiento
sancionador, se puede obligar al administrado, con advertencia de
sanción, a autoincriminarse. Por otra parte, la autoincriminación
no se da cuando se trata de obtener una documentación o información
que es obligado tener y aportar si se requiere. Cuando se requiere
con advertencia de sanción que se aporten todas las facturas
emitidas, dado que es obligado tenerlas y aportarlas, no se está
obligando a un acto de voluntad cuando se requieren, porque tienen
existencia en sí mismas por obligación normativa. Obligación
normativa de emitir y registrar facturas que se puede completar con
la obligación normativa (art. 93 LGT) del deber de informar a la
Administración, por disposición general o a requerimiento
individualizado, de toda clase de datos, antecedentes e informes y
justificantes con trascendencia tributaria, deducidos de las
relaciones económicas, profesionales o financieras con otras
personas.
Si esto no te produce repugnancia
moral, como reacción natural del que profesa el Derecho, es que has
caído en la “trampa del turco” (si no declaras, por no declarar;
si confiesas, por confesar). En todo caso puede ser conveniente
recordar los antecedentes para comprobar el origen y, quizá también
el regreso, respecto de la situación actual.
Con la Ley 230/1963, primera Ley
General Tributaria, la sanciones formaban parte de la deuda
tributaria (art, 58.2: “En su caso, también formarán parte de la
deuda tributaria: a) Los recargos exigibles legalmente sobre las
bases o las cuotas, ya sean a favor del Tesoro o de otros entes
públicos. b) El interés de demora, que será el legal del dinero.
c) El recargo por aplazamiento o prórroga. d) El recargo de apremio;
y d) Las sanciones pecuniarias). En la práctica de la aplicación de
los tributos, las regularizaciones a las que los administrados debían
prestar o no su conformidad, se referían a un importe único de
deuda “tributaria”. No existía procedimiento sancionador
distinto del de gestión de los tributos (art. 101 LGT/1963). Por
otra parte, las infracciones de omisión se tipificaban por
referencia a la ocultación total o parcial del hecho imponible por
sólo tres medios: no presentar las declaraciones tributarias,
presentar declaraciones falsas o inexactas que no lo sean por errores
aritméticos y la falta de liquidación o u inexactitud en los casos
en que el impuesto se liquidaba por efectos timbrados. Era una
“simple infracción” (art. 78.d) LGT/1963) no atender a los
requerimientos de información según el artículo 111 de la
LGT/1963.
La Ley10/1985, que fue el inició
del fin de los derechos de los contribuyentes, generalizada la
obligación de autoliquidar a cargo de los contribuyentes, transformó
las infracciones tributarias tipificándolas no por referencia a la
obligación de liquidar, sino a la exactitud y el plazo del ingreso
de la deuda autoliquidada. De hecho se sancionaba al administrado por
no ser un experto en tributación, Ya entonces se podía denunciar
que no había reacción punitiva apara los empelados públicos que
veían anuladas sus liquidaciones ni para los encargados de la
revisión de actos administrativos cuando se anulaban sus
resoluciones o sentencias por ser contrarias a lo tributariamente
ordenado.
Fue la Ley 1/1998, de derechos y
garantías de los contribuyentes, la que reguló el procedimiento
sancionador como procedimiento separado (art. 34 LDG) y los tiempos
de iniciación y de caducidad, diferenciando la presunción de
inocencia (art. 33,2 LDG) de la presunción de buena fe de los
contribuyentes (art. 33.1 LDGC) y que obligaban a motivar y a probar
en contrario de tales presunciones. Al respecto conviene recordar que
la buena fe de los contribuyentes fue definida por el TS como “la
creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho, o que se
poseen los bienes, o se ejercitan los derechos o se cumplen las
obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta” (TS
s. 29.10.97). Y también conviene recordar que la Ley 58/2003, LGT,
aunque en su Exposición de Motivos dice, contra la verdad, que
recoge e incorpora toda la regulación de la Ley 1/1998, eliminó
toda referencia a la presunción de buena fe. En este sentido es
obligado señalar que los tribunales (TS, AN) han aplicado y
reconocido la presunción de buena fe de los contribuyentes. Y no
sólo eso, sino que, durante un tiempo ahora debilitado, han sido
reconocidos y aplicados otros principios favorables a los
administrados, como el derecho a una buena Administración o el
derecho a la regularización íntegra en los procedimientos de
aplicación de los tributos
Para la historia queda los
intentos de la Administración en los años 1998 a 2004 para negar
aplicar la presunción de buena fe de los contribuyentes unas veces
confundiéndola con la presunción de inocencia, claramente
diferenciada en la Ley 1/1998, otras veces ignorando su regulación
legal y otras considerando que se trataba de la presunción de buena
fe de la Administración (lo que más que una ironía es una
paradoja, porque la buena fe de la Administración no es una
presunción, sino una obligación porque el artículo 3 Ley 40/2015
establece que las Administraciones actúan con sometimiento peno a la
Constitución, a la Ley y al Derecho y que deberán respetar en su
actuación entre otros principios que se relacionan a continuación,
el de buena fe, el de confianza legítima y el de lealtad
institucional.
Con estos antecedentes y en este
panorama aparece la sentencia que considera que el principio de no
autoincriminación sólo es aplicable en el procedimiento sancionador
y no en el de aplicación de los tributos. Es como si en este estado
del Estado de Derecho se viviera en un paisaje imaginario, irreal, en
el que no existiera ni la obligación generalizada de la
autoliquidación (obligación de declarar la verdad, de calificar
adecuadamente los hechos y de aplicar las normas con precisión y
exactitud, porque la infracción tributaria general ya no es no
declarar o hacerlo de forma incompleta, inexacta o falsa, sino no
ingresar en plazo precisamente lo que procede según las normas como
las interpreta la Administración), ni la obligación de proporcionar
toda clase de datos, antecedentes o informes a requerimiento de la
Administración (captación) o por obligación impuesta por
disposición general (suministro). Y a esto se debe añadir el
control sobre facturas y sobre los registros de operaciones,
generalizadamente por vía electrónica, informática o telemática
en tiempo real. Y la diversa consideración legal de las
declaraciones: lo propio declarado se presume cierto para el
declarante, lo declarado sobre terceros se presume cierto”erga
omnes”, salvo discrepancia del afectado que obliga a la
Administración a “contrastar” (art. 108.4 LGT). Con semejante
rigor se regula la prueba por presunciones en actas (art. 144 LGT) y
diligencias (art. 107 LGT)
Y no se debe olvidar la triste
historia fiscal de las facturas, documento mercantil habitual
inevitablemente integrado en las obligaciones contables, pasó a ser
soporte de un hecho imponible en el Impuesto del Timbre del Estado y
a ser un documento tributariamente tan relevante que con la Ley
10/1985 se reguló la improcedencia de cualquier deducción en cuota
o en base en la tributación de operaciones empresariales o
profesionales si no tenía el soporte de una factura “completa”
(cumpliendo todos los requisitos reglamentarios), salvo el empleo de
facturación simplificada, también con los requisitos formales y
circunstanciales establecidos. La barbaridad de la literalidad de lo
regulado que era manifiestamente contrario a Derecho, suavizó la
consideración de la trascendencia de lo formal respecto de los
sustantivo, según lo que ya es reiterada doctrina del TJUE. Y, como
ha ocurrido con otros institutos rigurosamente regulados
(transparencia fiscal, bases imponibles negativas, reinversión de
beneficios…), la práctica ha obligado a bajar el rigor: la factura
(art. 106.4 LGT) no constituye un medio de prueba “privilegiado”
(respecto del valor de otros) respecto de la existencia de las
operaciones, sino un medio de prueba “prioritario” (respecto de
la utilización de otros. Posibles en cuanto admitidos en Derecho).
Así es como se llega a
comprender que cualquier actuación de los administrados en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias es “per se”
incriminatoria: por no declarar; por declarar de forma falsa,
inexacta o incompleta; por autoliquidar con error en la calificación
de los hechos, en la interpretación de las normas, en el cálculo de
las bases imponibles o liquidables; o en las cuotas integras,
líquidas o diferenciales; o en las reducciones o en las deducciones;
o en el tipo medio, o en el tipo efectivo, o en el tipo marginal.
Y respecto de las facturas, cuya
trascendencia fiscal ha alcanzado el nivel de constituir una
infracción tipificada legalmente (art. 201 LGT) en una regulación
con la que se ha llegado al exceso jurídico de incluir como tal
infracción la que sería cometida por quien no está obligado a
emitir factura o por operaciones que no determina esa obligación.
Esa imputación se produce cuando lo tipificado es el incumplimiento
de las obligaciones de facturación (es decir, por los que están
obligados a facturar y por operaciones que determina tal obligación)
y se considera infracción muy grave la expedición de facturas o
documentos sustitutivos con datos falsos o falseados (por los que
están obligados a facturas y por operaciones que obligan a ello), lo
que, desde luego, no debería incluir las facturas emitidas por
operaciones que no obligan a facturar o por personas físicas o
jurídicas que no tiene dicha obligación por su actividad o por no
tener actividad. En cambio, la facturación se hace trascendente no
sólo en la tributación correspondiente, sino también las
obligaciones tributarias de terceros, como puede ocurrir en los casos
de responsabilidad tributaria (arts. 41 a 43 LGT), sobre todo en los
supuestos de colaboración en la comisión de infracciones de otros o
cuando se impide o dificulta la actuación recaudatoria de la
Administración.
Un requerimiento de aportación
de todas las facturas (emitidas, recibidas) es un requerimiento que
puede ser incriminatorio (la confesión y prueba del incumplimiento),
aunque no se produzca en el curso de un procedimiento sancionador
(que sólo se inicia cuando se tiene constancia o sospecha razonable
de infracción), porque se requiere una confesión de un
incumplimiento que originará un procedimiento sancionador. Y no cabe
decir que no ha existido una voluntad autónoma de incumplir porque
las normas obligan a aportar todo lo que se pide en cuanto tenga
trascendencia tributaria. En la aportación obligada se pone de
manifiesto la que en su día pudo ser acción voluntaria de infringir
y eso es autoincriminación, confesión obligada de un incumplimiento
sancionable.
No se trata de impedir a la
Administración la investigación de incumplimientos y la
comprobación de cumplimientos, sino de impedir que pueda obligar con
advertencia de sanción a confesar los incumplimientos que entrañan
infracciones, cuando la misma normativa pone a su disposición la
obtención de pruebas en actuaciones cerca de terceros, porque las
infracciones en la emisión o en la utilización de las recibidas de
facturas sin referencia a un tercero (receptor) se vacían de
trascendencia tributaria real. La LGT (art. 108.4) regula el juego
complementario y recíproco de las declaraciones propias (se presumen
verdaderas para el declarante) y de terceros (se presumen verdaderas,
salvo discrepancia contrastada). La base de datos de la
Administración tributaria es abrumadora y mayor que cualquier otra
de las existentes en entidades públicas o privadas.
Otra cosa es que el uso de esa
información exija ponderación y matizaciones. No cabe considerar
irreal, sin más comprobaciones, una factura, porque la emite quien
no tiene medios personales y materiales para realizar el contenido
(los hechos, las entregas, los servicios) facturación, porque es
obligado comprobar si ese contenido se ha producido y que no ha sido
posible una subcontratación o la contratación de medios personales
y materiales para realizar lo que no se podría sin medios. Por otra
parte, no es posible negar la realidad de una operación sin haber
comprobado y regularizado (exigencia, devolución) la situación
tributaria del emisor y de receptor, y los pagos y cobros y la
contabilización. Esa regularización íntegra es tan obligada como
es el enriquecimiento injusto.
Estas consideraciones se deben
completar cuando se tiene en cuenta que existe un incentivo económico
por la regularización tributaria de incumplimientos de los
administrados. No se incentiva el volumen de situaciones tributarias
individualizadas resueltas de carácter definitivo (la eficacia en la
gestión de los tributos se manifiesta en el cumplimiento
generalizado y en las comprobaciones de las que resulta la
conformidad), sino que la regla es la provisionalidad (arts. 101 LGT)
lo que es lo mismo que la inseguridad jurídica (contra art. 9 CE).
Se incentiva las actuaciones de aplicación de los tributos en las
que se consigue regularizar al menos, o cuanto más, el objetivo
preseñalado para cada actuación (como la antigua retribución de
los verdugos: a tanto por cabeza).
Y no queda en eso la cosa. La Ley
34/2015 modificó la LGT/2003 añadiendo los artículos 250 a 259 que
acabaron con la garantía antiautoincriminación de la LGT/1963 que
ordenaba que, ante indicios de posible delito fiscal (art. 77.6:
cuando la Administración “estime que las infracciones pudieran ser
constituivas de los delitos contra la Hacienda Pública…”) la
Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción
competente y se abstendrá de seguir el procedimiento. Considerando
que los jueces (al menos los que deben juzgar “de lo Penal”) no
saben de tributación, se regula que la Administración continuará
su procedimiento de aplicación de los tributos, “en paralelo” a
la actuación judicial (salvo las circunstancias del art. 251 LGT),
hasta la liquidación (según la reglamentación RD 1065/2007) y el
cobro (según la reglamentación RD 939/2005) de la deuda tributaria
regularizada, con imposibilidad o dificultades para impugnaciones por
irregularidades o actuaciones contra derecho (art. 254 LGT) en ese
proceder administrativo, sin perjuicio de las devoluciones y ajustes
que procedieran si en la conclusión del proceso penal resultara otra
cosa (art. 257 LGT) distinta a lo actuado por la Administración (sin
consecuencias administrativas o penales en su ámbito). Es lo que
podría llamarse el “proceso penal orientado” o vigilado. Y en
todo este tenebroso panorama se destacan los perfiles de los peritos
judiciales independientes que son empleados de la Administración
acusadora, pero que actúan con objetividad y en aras de los
intereses generales, aunque ven afectados sus incentivos económicos
por la existencia y mientras duren las actuaciones judiciales. Sin
duda, hay muchos aspectos que mejorar y muchas irregularidades que
corregir.
Julio Banacloche Pérez
(de “NyCT” n.º 01/26)
