LO TRIBUTARIO (nº 364)
Conocer el IRNR (3): rentas sin establecimiento
El establecimiento permanente es el elemento diferenciador de los dos tratamientos del IRNR. Se considera que se opera mediante establecimiento permanente en España cuando por cualquier título se disponga en este territorio de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que se realice toda o parte de su actividad o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes; en particular: las sedes de dirección, sucursales, oficinas fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos, minas, pozos de petróleo o de gas, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses (art. 13.1.a) LIRN).
Establece el artículo 15.1 LIRNR que los contribuyentes que obtengan rentas sin establecimiento permanente tributan de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sujeta, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas. El devengo del impuesto se regula en el artículo 27 LIRNR.
Las rentas obtenidas sin establecimiento permanente sujetas al impuesto se relacionan en el artículo 13.1 LIRNR: a) rendimientos de actividades económicas realizadas en España; b) rendimientos del trabajo; c) pensiones y prestaciones similares; d) administradores de sociedades y miembros de consejos de administración; e) rendimientos de capital mobiliario; f) rendimientos de bienes inmuebles; g) ganancias patrimoniales. En cambio, por no considerarse obtenidos en España, no están sujetos al impuesto (art. 13.2 LIRNR) los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones y gastos accesorios y conexos. Las rentas exentas se regulan en el artículo 14 LIRNR.
La tributación de estas rentas obtenidas sin establecimiento permanente se realiza aplicando a la base imponible (art. 24 LIRNR) los tipos de gravamen que se regulan en el artículo 25 LIRNR según la naturaleza de la renta. En las transmisiones de bienes inmuebles en España el adquirente está obligado a retener e ingresar un 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, calculado sobre la contraprestación acordada y como pago a cuenta del IRNR. La falta de ingreso determina la afectación del inmueble al pago del importe menor: de la retención o ingreso a cuenta y la cuota del impuesto. Semejante afectación se regula para ganancias de patrimonio por transmisión de valores y bienes muebles según el art. 13.1.i) LIRNR. El artículo 25 LIRNR sólo permite dos deducciones: por donativos y por retenciones e ingreso a cuenta practicados sobre las rentas del contribuyente.
El artículo 28 LIRNR regula la obligación de presentar declaración y el artículo 29 LIRNR permite que el contribuyente solicite de la Administración ponga a su disposición un borrador de declaración a efectos meramente informativos. La obligación de llevar registros se regula en el artículo 29 LIRNR y la obligación de retener e ingresar a cuenta se regula en los artículos 30 y 31 LIRNR. El artículo 32 regula la retención sobre rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Como en ocasión anterior, se ha propuesto la actuación de incógnito de los empleados públicos en funciones de inspección de los tributos y el pago a delatores. El Derecho Administrativo parece que dificultaría lo primero en cuanto es medida policial justificada para descubrir delitos, pero es ajena al ámbito tributario en el que sólo se trata de que todos cumplan la ley. La denuncia retribuida estaba regulada en la LGT/1963, decayó cuando se quitó la retribución y se dejó su tramitación al arbitrio de la Jefatura y, finalmente, se consideró un elemento perturbador de la convivencia propia de un Estado de Derecho. Lo que sí se ha echado de menos es una propuesta de formación para el diálogo con los defraudadores, en vez de sancionar.
El cristiano sabe bien que es caminante hacia el cielo, con su esfuerzo, ayudando y con la ayuda de todos los compañeros de viaje y de los que ya han hecho y dan ánimo desde las alturas de la santidad. El Papa Francisco recuerda que las mortajas no tienen bolsillos y que en los entierros no va un camión de mudanzas. El tiempo huye, se escapa de las manos, “tempus fugit” (cf. “Geórgicas”, Virgilio: “sed fugit interea, fugit irreparabile tempus”) es una de esas frases “romanas” que se aprenden con otras (“tempus fugit, carpe diem, memento mori”). Y santa Teresa de Jesús escribió que “esta vida es una mala noche en una mala posada” (Camino de perfección, 40,9)
Todas esas referencias más que desanimar, deben ser un estímulo para estar atento, para actuar con sentido y saber lo que nos va en el negocio, para “hacer lo que se debe y estar en lo que hace”. Los antiguos predicadores recordaban la copla: “La ciencia más acabada / es que el hombre en gracia acabe; / que, al final de la jornada, / aquel que se salva sabe/ y el que no, no sabe nada”. “Porque, ¿de qué le servirá al hombre ganar el mundo entero si pierde su alma? (“anima sua”)” (Mt 16,26).
Precisamente del negocio de la salvación y del interés personal en el asunto, hay pasajes en el Evangelio que llaman a meditación. Es inolvidable la petición del joven rico: “Maestro, ¿qué obra buena debo hacer para conseguir la vida eterna? (Mt 19,16-22) y cómo se marchó triste (“abbit tristis”, el “ave triste” del entrañable recuerdo), porque tenía muchas posesiones. Pero, a continuación, se encuentra el aviso de la dificultad de los ricos para entrar en el reino de Dios (es más fácil que un camello pase por el ojo de una aguja), la inquietud de los discípulos y el alegato de Pedro: “- Ya ves que nosotros lo hemos dejado todo y te hemos seguido” (Mt 19,27).
En ese “todo” que hemos de abandonar, lo primero es dejar en un rincón el “yo”. No se trata de una obsesión ascética, sino de escuchar con atención y poner en práctica: “Si alguno quiere venir detrás de mí, que se niegue a sí mismo” (Mt 16,24). Y: “que tome su cruz y que me siga”. Sin extremismos, hay que vigilar: “Yo ¿para qué nací?, para salvarme. / Que tengo que morir es infalible;/ dejar de ver a Dios y condenarme, / triste cosa será, pero posible. / ¿Posible?, ¿y río y duermo? / ¿y quiero holgarme?; / ¿posible? ¿y tengo amor a lo visible.? / ¿Qué hago? ¿en qué me ocupo? ¿en qué me encanto? / Loco debo de ser, pues no soy santo” (fray Pedro de los Reyes, (s. XVI).
El ánimo se eleva recordando que el cristianismo promete “la vida del mundo futuro”, de modo que “nada de lo que para nosotros es valioso y querido se corromperá, sino que encontrará plenitud en Dios” (Benedicto XVI, homilía en la Asunción de 2010)
LA HOJA SEMANAL
(del 30 de octubre al 4 de noviembre)
Lunes (30)
San Claudio, mártir (30ª TO)
Palabras: “Mujer, quedas libre de tu enfermedad” (Lc 13,12)
Reflexión: Se puso derecha y glorificaba a Dios
Propósito, durante el día: Acción de gracias a Dios, frecuentemente
Martes (31)
San Alonso Rodríguez S.I., confesor (30ª TO)
Palabras: “Se parece a la levadura que una mujer toma… (Lc 13,21)
Reflexión: … y mete en tres medidas de harina hasta que todo fermenta”
Propósito, durante el día: Todo es gracia. Aprovechar y compartir
Miércoles (1)
Todos los Santos
Palabras: “Dichosos los misericordiosos… (Mt 5,7)
Reflexión: … porque ellos alcanzarán misericordia”
Propósito, durante el día: Corazón en la miseria, en los fallos, míos y de todos
Jueves (2)
Conmemoración de los fieles difuntos
Palabras: “Para que donde estoy yo, estéis también vosotros” (Jn 14,3)
Reflexión: Que no tiemble vuestro corazón
Propósito, durante el día: Comunión de los santos. Conocidos; santos de mi devoción
Viernes (3)
San Martín de Porres, confesor (30ª TO)
Palabras: “Jesús tocando al enfermo, lo curó y lo despidió” (Lc 14,4)
Reflexión: Jesús entró en casa de un fariseo para comer. Le espiaban
Propósito, durante el día: Santificación en la enfermedad, en el trabajo, en el abandono
Sábado (4)
San Carlos Borromeo, cardenal (30ª TO)
Palabras: “Amigo, sube más arriba” (Lc 14,10)
Reflexión: Cede a otro el puesto principal. El que se ensalza, será humillado
Propósito, durante el día: Madre, llévame de la mano, aconséjame, no te alejes de mi
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 29, domingo (30º TO, ciclo A) describen un camino de confianza: “Yo lo escucharé, porque yo soy compasivo” (Ex 22); “volvisteis a Dios, para servir al Dios vivo y verdadero” (1 Tes 1); Amarás al Señor, tu Dios, con todo tu corazón, con toda tu alma, con todo tu ser” (Mt 22). Y amarás al prójimo como a ti mismo. Nuestra vida es recibir amor de Dios con tanta abundancia que se derrama en los demás, cercanos o no. Porque el amor es difusivo. Y el tierno amor de nuestra Madre, más.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El cristiano está llamado a comprometerse concretamente con las realidades humanas y sociales sin contraponer “Dios” y “César”; contraponer a Dios y al César sería una actitud fundamentalista. El cristiano está llamado a comprometerse concretamente en las realidades terrenales, pero iluminándolas con la luz que viene de Dios. El confiarse de forma prioritaria a Dios y la esperanza en Él no comportan una huida de la realidad, sino restituir laboriosamente a Dios aquello que le pertenece. Por eso el creyente mira a la realidad futura, la de Dios, para vivir la vida terrenal con plenitud y responder con coraje a sus desafíos.
Que la Virgen María nos ayude a vivir siempre en conformidad con la imagen de Dios que llevamos en nosotros, dentro, dando también nuestra contribución a la construcción de la ciudad terrenal.” (Angelus, día 22 de octubre)
- “El paraíso no es un lugar como en las fábulas, ni mucho menos un jardín encantado. El paraíso es el abrazo con Dios, Amor infinito, y entramos gracias a Jesús, que murió en la cruz por nosotros. Donde esta Jesús, hay misericordia y felicidad; sin Él existe el frío y las tinieblas. A la hora de la muerte, el cristiano repite a Jesús: “Acuérdate de mí”. Y aunque no existiese nadie que se acuerde de nosotros, Jesús está ahí, junto a nosotros. Quiere llevarnos al lugar más hermoso que existe. Quiere llevarnos allá con lo poco o mucho de bien que existe en nuestra vida, para que no se pierda nada de lo que ya Él había redimido. Y a la casa del Padre llevará también todo lo que en nosotros tiene todavía necesidad de redención: las faltas y las equivocaciones de una entera vida. Es esta la meta de nuestra existencia: que todo se cumpla, y sea transformado en amor.
Si creemos esto, la muerte deja de darnos miedo y podemos también esperar partir de este mundo de forma serena, con tanta confianza. Quien ha conocido a Jesús ya no teme nada. Y podremos repetir también nosotros las palabras del viejo Simeón, también él bendecido por el encuentro con Cristo, después de una vida entera consumada en la espera: “Ahora, Señor, puedes, según tu palabra, dejar que tu siervo se vaya en paz, porque han visto mis ojos tu salvación” (Lucas 2, 29-30).
Y en aquel instante, finalmente, ya no tendremos necesidad de nada, ya no veremos de forma confusa. Ya no lloraremos inútilmente, porque todo ha pasado; también las profecías, también el conocimiento.
Pero el amor no, eso permanece. Porque «la caridad no acaba nunca (cf. 1 Corintios 13, 8).” (Audiencia general, día 25 de octubre de 2017)
Noticias tributarias. Se ha aprobado la Ley 6/2017, de 24 de octubre (BOE del 25) que afecta a la tributación de los autónomos por el IRPF tanto en cuanto a los gastos por afectación de parte de la vivienda a la actividad (en proporción), como por los suministros (si se acredita la afectación), con una referencia objetiva (30%); como en cuanto a gastos de mantenimiento si son en establecimientos hoteleros, con pago por medio electrónico y con los límites de las dietas para rendimientos del trabajo.
(29.10.17)
PAPELES DE J.B. (nº 363)
(sexta época; 33/17)
CASO PRACTICO. IRPF: TRABAJOS EN EL EXTRANJERO
“No preguntes a un viejo. Los viejos siempre han estado allí”. El tesoro de la experiencia vivida es tan diverso como distintas son las personalidades. Hay quien no recuerda casi nada de lo que estudió y sobre lo que se examinó y aprobó y recuerda cómo iba vestido alguien en un acontecimiento familiar de hace muchos años. Y hay quien recuerda experiencias profesionales sin trascendencia, que no fueron éxitos ni fracasos memorables. Sea como sea, los muchos años bien aprovechados hacen que, en “cualquier conversación sobre cualquier asunto”, el anciano recuerde e intervenga.
Con semejante tesitura recordaba un tributarista viejo la desesperación de un contribuyente que, dedicándose a la promoción inmobiliaria, distribuyó el ejercicio de la actividad en el objeto social de dos entidades: la construcción y venta, en una, y la intermediación en cada venta, en otra. De formación jurídica, creía que, con otros socios minoritarios, podía constituir las correspondientes sociedades mercantiles y que, según la naturaleza que les reconoce el derecho, cada sociedad era contribuyente por la renta obtenida en el ejercicio de su actividad. No eran tiempos aún ni del “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite dar un rodeo al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), ni del “levantamiento del velo”, que permite aplicar la imputación, como en la transparencia fiscal, por renta “no obtenida”, dando un rodeo al principio de reserva de ley (art. 8.a) LGT), cuando es evidente que la imputación de rentas exige regulación por ley (transparencia fiscal internacional, AIE y UTE) y que el legislador que la estableció cuando quiso (desde 1978 a 2002), también ha manifestado su voluntad contraria cuando ha eliminado de la ley ese instituto. El caso es que en la regularización de la situación tributaria de la sociedad promotora en que participaba aquel contribuyente no se admitió deducir gastos por intermediación de la otra.
Como suele ocurrir, ese asunto no coincidía con el que era objeto de la conversación, pero ¡quién pone límites a la excursión mental de un viejo! De lo que se trataba era de la exigencia de “la prueba de la prueba” a que se ha llegado cuando la más respetable jurisprudencia exige que se debe probar el contenido de las facturas que son un medio de prueba (art. 106.4 LGT). Y se trataba de la quiebra de la coherencia cuando, en la regularización de la situación tributaria de un intermediario (ésta fue la chispa que encendió la senil memoria), se eliminó la deducción tributaria de los gastos por facturas de empresas colaboradoras (sobre todo, informadoras de locales, personas y circunstancias) porque no se detallaba los servicios prestados, al tiempo que se exigía la tributación derivada de las facturas por intermediación que no decían nada más.
Como se puede leer: “todo escriba instruido en el Reino de los Cielos, es como un hombre, amo de su casa, que saca de un arca coas nuevas y cosas antiguas” (Mt 13,52)
Pensando en cosas así, vino la ocurrencia de elaborar un “caso práctico peculiar”, que son los que en estos “Papeles” se construyen, ajeno a un asunto concreto, pero que permite considerar varios aspectos de la tributación por el IRPF, de modo que lo relevante son los asuntos y no los textos ni los hechos concretos que aquí no existen.
1. EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN
Inolvidable el texto. Inevitable el recuerdo. El manual de Derecho Procesal que había que estudiar tenía una primera pregunta titulada: “El proceso”. Y empezaba así: “El proceso es un mal”. ¿Cómo animar al alumnado a interesarse por esa asignatura?
1.1 NATURALEZA. El “procedimiento de verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento. Según dispone el artículo 131 LGT su objeto es: a) corregir defectos formales o errores aritméticos; b) decidir cuando los datos declarados no coincidan con los datos contenidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los datos en poder de la Administración; c) decidir sobre la aplicación indebida de la normativa cuando resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma; d) requerir aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera a actividades económicas.
El procedimiento se inicia (art. 132 LGT) mediante requerimiento, para que el administrado aclare o justifique, o mediante propuesta motivada de liquidación provisional, si la Administración dispone de datos suficientes. Si el administrado discrepa de esos datos, la Administración debe contrastarlos (art. 108.4 LGT).
Y el procedimiento termina (art. 133 LGT): a) por resolución que “indique” que no procede liquidación provisional para corregir defectos; b) por liquidación provisional motivada y fundamentada; c) cuando el administrado subsana, aclara o justifica la discrepancia o el dato requerido; d) por caducidad, sin haber notificado liquidación provisional; e) por iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 140 LGT) o de inspección (arts. 145 a 159 LGT) que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, porque éste no impide la posterior comprobación del objeto de dicha verificación.
No parece que sea muy precisa la regulación del procedimiento. Así, por ejemplo, se refiere a declaraciones (art. 119 LGT) y autoliquidaciones (art. 120 LGT), pero no a declaraciones-liquidaciones (art. 164.uno. 6º LIVA). Para los “imprecisos” conviene recordar que el IVA, en general, se autoliquida operación por operación mediante factura, de modo que las declaraciones-liquidaciones ni tienen el contenido de una declaración (reconocimiento de un hecho imponible) ni son la autoliquidación del IVA devengado por una operación sujeta al impuesto, sino la determinación de la deuda tributaria exigible por IVA a la vista de las operaciones a que se refiere la declaración-liquidación.
Por otra parte, corregir defectos, subsanar, aclarar o justificar no es el contenido propio de un procedimiento. Tampoco lo es aportar un dato requerido. Y es todo un invento iniciar un procedimiento con una propuesta de liquidación provisional basada en unos datos en poder de la Administración que pueden exigir su contrastación si manifiesta discrepancia el interesado. Regular que un procedimiento puede iniciarse con la propuesta del acto resolutorio que es la liquidación (art. 101 LGT) es tan peculiar como que una forma de terminación sea una resolución que “indique” que no procede liquidación, que es el acto resolutorio.
No parece que tenga un objeto “real” el procedimiento que, termine como termine, puede volver a empezar (si terminó por caducidad); o que, respecto del objeto de la verificación, admite volver sobre aquél y sobre ésta, como si no hubiera habido procedimiento y cualquiera que sea el sentido de la resolución del mismo. En este sentido es suficiente imaginar una comprobación reiterada después de una resolución que indica que no procede liquidar o de una liquidación “motivada”, que son actos propios, por muy provisionales que sean. El Estado de Derecho se resiente.
En este sentido, las liquidaciones provisionales contienen “insita” (como argumenta la jurisprudencia sobre lo innecesario de la prueba de la culpa en la emisión indebida de facturas) la presunción de ilegalidad en los impuestos de contenido complejo en los que son varios los elementos cuantificadores de la obligación tributaria principal (IRPF, IS…), al referir la comprobación o investigación y la liquidación producida provisionalmente a sólo algunos (porque “el impuesto legalmente exigible”, se refiere a la integridad de los hechos y circunstancias y su calificación). El único remedio es la presunción o práctica de liquidación definitiva en un plazo razonable. Y esta consideración trasladada al ya dudoso procedimiento de verificación de datos, alcanza un mayor grado en la presunción de ilegalidad de una liquidación revisable en todo caso. Una provisionalidad así, la arbitrariedad, impide hablar de un impuesto justo.
Aún hay que añadir más imprecisiones: ¿qué es un defecto formal en una declaración o en una autoliquidación? ¿cómo pedir coincidencia entre declaraciones cuando unas se refieren a una normativa y otras a otra, como ocurriría, por ejemplo, con los gastos deducibles o con el concepto de empresa a efectos de sujeción o de calificación de una renta? ¿cómo definir una aplicación indebida de la normativa, que siempre se debe interpretar, que resulte “patente” sólo a la vista de la declaración o de los justificantes aportados con ella?
En todo caso, es conveniente terminar estas consideraciones recordando la diferencia entre este procedimiento de verificación de datos por el que la Administración puede comprobar las declaraciones y autoliquidaciones de los administradores y el procedimiento de revisión (art. 220 LGT) para rectificar errores en los actos de la Administración.
1.2 VALIDEZ. Aunque sea de forma elemental pero que sería suficiente, se puede definir el procedimiento como un conjunto, legalmente ordenado, de actos y actuaciones ajustados a Derecho, que tiene como finalidad obtener una resolución congruente, fundamentada en Derecho, mediante acto expreso de un órgano administrativo competente.
Por este motivo son nulos de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPA) los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente y los dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido; e incurren en anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015) los actos que incurran en infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (que consiste en el ejercicio de una potestad para un fin improcedente). Los actos deben estar motivados cuando así lo dispone la ley (art. 35 Ley 39/2015) y los actos resolutorios deben ser congruentes (art. 88.1 Ley 35/2015).
El antecedente próximo del procedimiento de verificación se puede encontrar en las llamadas “liquidaciones paralelas” que eran liquidaciones provisionales que, hace treinta años, practicaba la Administración: por contraste de los datos que estaban en su poder con los contenidos en las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes; o corrigiendo cifras (porcentajes, límites cuantitativos, errores aritméticos…). De gran eficacia en número de liquidaciones pagadas sin impugnación, eran manifiestamente deficientes en garantías jurídicas (sobre todo por carecer de verdadera motivación). El principio “coste-beneficio” propicio la regulación que diera una base normativa a su procedencia y contenido, mediante la nueva redacción (Ley 25/1995) del artículo 123 LGT/1963, que regulaba la comprobación de los órganos de gestión.
Aún así, el componente competencial provocaba tangencia de funciones corporativas y de ahí resultó: la necesidad de mantener la actuación creando un procedimiento de comprobación sin verdadero contenido personal (no exige razonamiento), siempre revisable; consolidando la comprobación de gestión con limitaciones espaciales (sin salir de la oficina) y sustantivas (actividades económicas), con sombras (contabilidad “voluntariamente” presentada) limitadamente revisable; y actuaciones inspectoras, abiertas a revisión en cuanto la regla es la provisionalidad (art. 101. 3 y 4 LGT).
1.3 EFICACIA. Precisamente esta compleja y continuada actuación sobre el contribuyente es la que hace relevante en la práctica, acogiéndose a la regulación de la LGT, según más convenga: o bien probar que existe el procedimiento de verificación y que, en su aplicación “por exceso” deja de merecer tal calificación para ser calificado como procedimiento de comprobación limitada, lo que hace que esa actuación previa (que interrumpiría la prescripción), impida volver sobre el mismo contenido; o bien probar que el exceso de verificación es tanto que hace que el procedimiento sea nulo de pleno derecho sin efecto alguno.
En este sentido es importante llegar a criterios claros y de fácil comprensión. Alguien lo intentó cuando mantenía que en el procedimiento de verificación de declaraciones y autoliquidaciones presentadas la resolución no añade (no puede añadir) nada a lo declarado, sino que sólo lo confirma o lo rectifica (corrección de errores, aplicación debida de la norma) o lo subsana (justificación de requisitos) o lo corrige (según otros datos declarados o en poder de la Administración). A diferencia, desde luego, de la actuación inspectora que, por investigación o por comprobación, puede incluir o eliminar elementos cuantificadores de la obligación tributaria, y del procedimiento de comprobación limitada que puede examinar documentos distintos de la declaración, como son los registros tributarios o información de terceros, con las limitaciones legalmente establecidas (art. 136 LGT)
1.4 DOCTRINA DE TRIBUNALES. Puede ser de interés concluir este apartado con una reseña de pronunciamientos:
PROCEDENTE. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
PROCEDENTE. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)
RECALIFICADO. Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)
RECALIFICADO. Si no se sobrepasó la legalidad, la improcedencia del procedimiento de verificación por la complejidad en la interpretación de la norma y a la vista de las alegaciones y documentación presentada, no hay nulidad, sino anulabilidad (TEAC 28-11-13)
ANULACIÓN. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales (AN 12-3-15)
ANULACION. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)
NULIDAD. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)
NULIDAD. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)
NULIDAD. La nulidad del indebido procedimiento de verificación se justifica por la diferencia de efectos respecto de comprobación limitada o inspección: en verificación la liquidación no tiene efectos preclusivos con interrupción a todos los elementos de la obligación tributaria afectada y no tiene que poner de manifiesto las actuaciones realizadas (TEAC 5-7-16)
NULIDAD. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15)
PRECLUSIÓN. NO OPERA. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
PRECLUSIÓN. NO OPERA. La nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación no impide utilizar los datos y documentos –principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992- en un procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección. La anulación o nulidad de procedimiento de verificación por exceso de objeto o alcance no impide una posterior comprobación limitada o inspección si la prescripción no lo impide (TEAC 5-7-16, unif. crit.)
PRECLUSIÓN. OPERATIVA. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
2. LA DOBLE TRIBUTACIÓN
En el caso práctico diseñado para hacer estos comentarios, se trataría de la tributación por el IRPF correspondiente a un miembro de una entidad sin ánimo de lucro no residente en España que realiza operaciones en el extranjero. Esa persona física, en la que concurren circunstancias para considerarla como residente en territorio español (arts. 8 y 9), por la tarea que desarrolla en el extranjero recibe retribuciones que están sometidas a tributación en el país donde trabaja.
En cuanto que, como residente, debiera tributar por el IRPF, habría que repasar lo establecido para evitar la doble imposición internacional.
El artículo 80.1 LIRPF establece que cuando entre las rentas del contribuyente figuen rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
- La consideración de esta parte del texto del artículo citado permite, en primer lugar, hacer un recordatorio conceptual. Y, en este sentido, ante todo, conviene señalar la diferencia entre “sujeción” y “gravamen” respecto de un determinado impuesto. Así, de entre todos los presupuestos de hecho en los que se manifiesta el objeto de un tributo, como podría ser la renta ganada, al delimitar el ámbito de los impuestos que pudieran aplicarse, en la regulación de cada uno, se identificaría los presupuestos “sujetos” (que constituyen el “hecho imponible”) quedando los demás como “no sujetos”. En la LGT (art. 20) se trata de esos términos y en la LIRPF (art. 4) se señala que están no sujetos al impuesto la renta que esté sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Previsiones legales semejantes se encuentran en la regulación de los demás impuestos.
Sólo los “hechos imponibles” son presupuestos de hecho “sujetos” al tributo de que se trate. Pero la sujeción no equivale al gravamen, porque los hechos imponibles pueden estar exentos (art. 22 LGT) o gravados. En este sentido es inevitable recordar el defecto científico que se produce en todos los impuestos del sistema tributario estatal cuando, en el precepto que regula la naturaleza de cada impuesto, después de la calificación como directa o indirecta, personal o no, se dice que “grava” (la renta de las personas físicas, de las personas jurídicas, de los no residentes, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, las operaciones …). Y se emplea esa palabra aunque en artículos siguientes se dedique alguno a regular exenciones aplicables a hechos imponibles (presupuestos de hecho sujetos y no gravados).
- Otras precisiones exige la palabra “efectivo” que se emplea en el artículo que aquí se comenta y con cierta frecuencia en la normativa tributaria (así el art. 35.2 LIRPF se refiere al “importe efectivamente satisfecho”, como si pudiera existir un importe satisfecho no efectivamente”). Decir el “importe efectivo” de “lo satisfecho en el extranjero” para identificar la cantidad ingresada por el impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, o es una expresión inútil (lo efectivo y lo satisfecho) o contiene una referencia espacial confusa (lo que se pague en el extranjero por el impuesto extranjero, pero no lo que se pague “en España” por dicho impuesto).
Más discutible es el otro significado que el artículo da a la palabra “efectivo” al referirse al tipo medio efectivo. En el cálculo que a continuación señala el precepto (resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la “base liquidable”) no falta argumentación razonable que considera, desde luego desde hace más de medio siglo, que la referencia se debe hacer con la “base imponible”. El origen de la cuestión es académico y docente: cuando se aplica una escala de tipos de gravamen aplicándolos a la base liquidable dividida por tramos, la proporción entre la cuota resultante y la cuota íntegra determina el tipo medio de gravamen (“la corta” en términos escolares); mientras que la relación porcentual entre la base imponible (antes de reducciones) y la cuota líquida (después de deducciones) determina el tipo efectivo (“la larga” en términos escolares).
- Por tanto, en el precepto (art. 80 LIRPF), cuando se compara el importe satisfecho por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IRPF por los rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero con el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero, para determinar “la menor” de las cantidades que se deduce para evitar la doble imposición internacional, se está admitiendo que pueda resultar una doble imposición, precisamente referida esa parte de base liquidable que, en este caso, son los rendimientos “gravados” por el impuesto extranjero y “sujetos” al IRPF.
3. LA EXENCIÓN POR TRABAJOS EN EL EXTRANJERO
No puede ser adecuado a un sistema tributario justo (art. 31 CE) el que no procura evitar la doble imposición por un mismo hecho imponible. Y no puede servir de justificación el “mal menor” que se produce cuando se permite reducir un poco esa doble tributación admitiendo la deducción de lo pagado por un impuesto en el extranjero sólo en cuanto sea menos que la tributación interna que se exige.
Era preciso, por tanto, buscar y encontrar un remedio, con la mayor justificación posible cuando, además, se trata de evitar la doble imposición sobre rentas del trabajo. Y, en esa tarea, se encuentra la exención que se regula en el artículo 7.p) LIRPF (v. art. 6 RIRPF) y que excluye de gravamen los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero si se cumplen dos requisitos: 1) que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o en un establecimiento permanente radicado en el extranjero; 2) y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a del IRPF y que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal, requisito que se entiende cumplido cuando el país o territorio donde se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
En este caso, a efectos de su resolución y comentario, se producen ambos requisitos y también las condiciones que también se señalan en el precepto que regula la exención: sólo se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo que se indica (60.100 euros anuales; cálculo diario según el reglamento); y no se produce la incompatibilidad respecto del tratamiento de los excesos excluidos de tributación (v. art. 11 RIRPF) para los que se permite al contribuyente que opte por aplicar la exención o el gasto.
Dando por cumplidas todas las condiciones y todos los requisitos, se podría considerar resuelto el caso aplicando la exención. Pero estos casos prácticos no sólo se refieren a la tributación procedente, sino a cómo actuar ante posibles obstáculos en el camino. Se trata de imaginarlos o de recordarlos o de constatar su posible existencia.
3.1 LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS
Establece el artículo 12 LGT que las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil (“Las normas se interpretarán según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”) y que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
No es “interpretación” de una norma (lo que dice, lo que quiere decir, porqué y para que lo dice) que es un proceso intelectual ajeno, previo, simultáneo o posterior, a la aplicación de la norma, la “integración analógica” (lo que no dice, lo que diría o podría haber dicho), que se produce al tiempo de aplicar la norma y que sólo se admite en Derecho (art. 4 Cc) cuando las normas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecien identidad de razón.
Siendo así la regulación, se ha podido diferenciar entre interpretación literal (incluso con referencia al diccionario de la RAE), sistemática (atendiendo al título, capítulo, titulación del precepto, preceptos anteriores o posteriores, preceptos referidos a la misma palabra o expresión), histórica (contraste con la normativa precedente, justificación de la nueva según la exposición de motivos, el preámbulo, e incluso la discusión parlamentaria, el proyecto o los informes previos), social o vulgar (encuadrando la norma en la realidad de hechos y circunstancias sobre la que se aplica).
Y, refiriéndose a la función y contenido, también se ha podido razonar la diferencia entre interpretación “extensiva” o “restrictiva” respecto de las palabras interpretadas. Así, en el recuerdo, se puede traer a colación el artículo 24 LGT/1963 que, al regular el fraude de ley, señalaba que no se entenderá que existe “extensión” del hecho imponible cuando se aplica la norma procedente (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura). En cambio, fue una interpretación extensiva, extra legal, la que llevó a considerar que el fraude de ley se refería a la base imponible (indiscutible y evidentemente sólo se refería al hecho imponible) o que la norma de cobertura y la defraudada podían ser la misma (cuando la ley exigía dos normas y remediaba el fraude aplicando la procedente y no la indebidamente aplicada). En la LGT/2003 (art. 14), no se dice lo que es analogía, sino que no se admite la analogía para “extender” más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Fueron precisamente las regulaciones legales sobre la prohibición de extender por “analogía” (v. art. 23.3 LGT/1963) los hechos imponibles, las exenciones y los beneficios o incentivos tributarios las que provocaron confusiones que llevaban a distinguir entre interpretación restrictiva e interpretación analógica (extensiva), ignorando que la interpretación se refiere la norma en su propia expresión, mientras que la analogía es integración (relleno de huecos) sólo tiene la expresión de la norma como referencia para aplicarla a un supuesto que no consideraba.
De ahí, en una segunda confusión, se llegó a mantener la interpretación restrictiva (normas excepcionales, de privilegio…, “ante la duda: no”) para las normas reguladoras de hechos imponibles, exenciones, beneficios e incentivos. Y ha sido preciso que se pronunciaran los tribunales para aclarar los conceptos y los contenidos:
- Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
- La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15)
3.2 EL CONCEPTO TRIBUTARIO DE TRABAJADOR
En el caso de que aquí se trata, ante la pretensión de aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero es posible que se pudiera argumentar una desestimación así: “a juicio de este órgano gestor, se exige que “exista una relación de carácter laboral… relación caracterizada por las notas de dependencia y ajeneidad que no se dan en el caso de los parlamentarios europeos”.
En el caso parece que podría ser argumento “de contrario” que no es eso lo que dice el art. 7.p) LIRPF ni esa es una condición legal para aplicar la exención. Y ese criterio de aplicación es anacrónico puesto que las notas de dependencia y ajeneidad, caracterizadoras de los rendimientos del trabajo en la Ley 44/1978, hace casi veinte años que desaparecieron. Por otra parte, leyendo el art. 17 LIRPF/2006, en la transcripción de la resolución, es fácil constatar que se relacionan como rendimientos de trabajo rendimientos obtenidos sin que exista situación de dependencia laboral, civil mercantil o administrativa. Rendimiento del trabajo a efectos del IRPF hay en una beca de estudiante y en una pensión compensatoria en el matrimonio y en la prestación por maternidad y en los premios culturales y científicos. El art. 6 RIRPF, en la transcripción de la resolución, tampoco serviría para fundamentar que, a efectos del IRPF, trabajador es sólo el empleado en una empresa en situación de dependencia laboral.
3.3 CONCEPTO TRIBUTARIO DE EMPRESA
- Es posible que hubiera que replicar a un argumento que mantuviera que la exención emplea las palabras “empresa o entidad” sin que se pueda considerar que la entidad de que se trata es una empresa o entidad o establecimiento permanente. Se diría que es evidente que no es una “empresa” o un “establecimiento permanente”, siendo dudoso calificarla de “entidad” si como tal entendemos aquella sujeta al IS.
Y se podría contestar que, aunque para la resolución, “si así se entiende”, no parece que esa sea una opinión generalizable, sobre todo a la vista de la legislación española. Al contrario, a “entidades” se refiere el artículo 34.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades” carentes de personalidad. En este sentido, el artículo 8 LIRPF se refiere a esas “entidades” y los arts. 86 a 90 regulan el régimen especial para esas “entidades” en atribución de rentas. En el IVA, el artículo 5 se refiere a personas o entidades y en la regulación de la no sujeción al impuesto (art. 7.8º) se relacionan las entidades que integran la Administración local, y las entidades gestoras de la Seguridad Social, para terminar señalando cualquier entidad de derecho público y, más adelante, en las operaciones sujetas al IVA, se relacionan las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público. La misma referencia a personas o “entidades” se encuentra en la regulación de las adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14). Y se establece (art. 84.3 LIVA) que son sujetos pasivos las entidades relacionadas en el art. 34.4 LGT
- Más desafortunada sería la asimilación de la palabra “entidades” con los sujetos pasivos del IS. Leyendo el art. 7 LIS se pone de manifiesto que pueden ser contribuyentes no sólo las personas jurídicas, sino también entidades como son los fondos, uniones temporales, agrupaciones y comunidades que a continuación se relacionan. Pero aún es más relevante el contenido del art. 9.1 LIS que, al regular los contribuyentes exentos (sujetos, pero no gravados) del impuesto, incluye el Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales, las Entidades Gestoras de la SS, las Agencias Estatales… Y también se regulan (art. 9.2 LIS) exenciones parciales para las entidades sin fine lucrativos reguladas en la Ley 49/2002 y exenciones (art. 9.3 LIS) para las rentas obtenidas por “entidades” e instituciones sin ánimo de lucro y otras entidades de Derecho Público.
- También podría decir la réplica defensiva que la relación legal de supuestos calificados como rendimientos del trabajo es la prueba de que incluyen no sólo (de ahí la utilización de la disyuntiva “o”) los rendimientos derivados de relaciones, sino también los derivados del trabajo personal aunque no exista relación laboral o estatutaria. Y, además, sobra toda esa argumentación si se considera que, de no aplicarse la exención, como mantiene la Administración, la tributación exigida sería como rendimiento del trabajo que es la calificación que el art. 17.2.b) LIRPF.
Esto sí que parece un gran final de un escrito de alegaciones. Y, si no, perdón.
Julio Banacloche Pérez
(26.10.17)
(sexta época; 33/17)
CASO PRACTICO. IRPF: TRABAJOS EN EL EXTRANJERO
“No preguntes a un viejo. Los viejos siempre han estado allí”. El tesoro de la experiencia vivida es tan diverso como distintas son las personalidades. Hay quien no recuerda casi nada de lo que estudió y sobre lo que se examinó y aprobó y recuerda cómo iba vestido alguien en un acontecimiento familiar de hace muchos años. Y hay quien recuerda experiencias profesionales sin trascendencia, que no fueron éxitos ni fracasos memorables. Sea como sea, los muchos años bien aprovechados hacen que, en “cualquier conversación sobre cualquier asunto”, el anciano recuerde e intervenga.
Con semejante tesitura recordaba un tributarista viejo la desesperación de un contribuyente que, dedicándose a la promoción inmobiliaria, distribuyó el ejercicio de la actividad en el objeto social de dos entidades: la construcción y venta, en una, y la intermediación en cada venta, en otra. De formación jurídica, creía que, con otros socios minoritarios, podía constituir las correspondientes sociedades mercantiles y que, según la naturaleza que les reconoce el derecho, cada sociedad era contribuyente por la renta obtenida en el ejercicio de su actividad. No eran tiempos aún ni del “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite dar un rodeo al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), ni del “levantamiento del velo”, que permite aplicar la imputación, como en la transparencia fiscal, por renta “no obtenida”, dando un rodeo al principio de reserva de ley (art. 8.a) LGT), cuando es evidente que la imputación de rentas exige regulación por ley (transparencia fiscal internacional, AIE y UTE) y que el legislador que la estableció cuando quiso (desde 1978 a 2002), también ha manifestado su voluntad contraria cuando ha eliminado de la ley ese instituto. El caso es que en la regularización de la situación tributaria de la sociedad promotora en que participaba aquel contribuyente no se admitió deducir gastos por intermediación de la otra.
Como suele ocurrir, ese asunto no coincidía con el que era objeto de la conversación, pero ¡quién pone límites a la excursión mental de un viejo! De lo que se trataba era de la exigencia de “la prueba de la prueba” a que se ha llegado cuando la más respetable jurisprudencia exige que se debe probar el contenido de las facturas que son un medio de prueba (art. 106.4 LGT). Y se trataba de la quiebra de la coherencia cuando, en la regularización de la situación tributaria de un intermediario (ésta fue la chispa que encendió la senil memoria), se eliminó la deducción tributaria de los gastos por facturas de empresas colaboradoras (sobre todo, informadoras de locales, personas y circunstancias) porque no se detallaba los servicios prestados, al tiempo que se exigía la tributación derivada de las facturas por intermediación que no decían nada más.
Como se puede leer: “todo escriba instruido en el Reino de los Cielos, es como un hombre, amo de su casa, que saca de un arca coas nuevas y cosas antiguas” (Mt 13,52)
Pensando en cosas así, vino la ocurrencia de elaborar un “caso práctico peculiar”, que son los que en estos “Papeles” se construyen, ajeno a un asunto concreto, pero que permite considerar varios aspectos de la tributación por el IRPF, de modo que lo relevante son los asuntos y no los textos ni los hechos concretos que aquí no existen.
1. EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN
Inolvidable el texto. Inevitable el recuerdo. El manual de Derecho Procesal que había que estudiar tenía una primera pregunta titulada: “El proceso”. Y empezaba así: “El proceso es un mal”. ¿Cómo animar al alumnado a interesarse por esa asignatura?
1.1 NATURALEZA. El “procedimiento de verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento. Según dispone el artículo 131 LGT su objeto es: a) corregir defectos formales o errores aritméticos; b) decidir cuando los datos declarados no coincidan con los datos contenidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los datos en poder de la Administración; c) decidir sobre la aplicación indebida de la normativa cuando resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma; d) requerir aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera a actividades económicas.
El procedimiento se inicia (art. 132 LGT) mediante requerimiento, para que el administrado aclare o justifique, o mediante propuesta motivada de liquidación provisional, si la Administración dispone de datos suficientes. Si el administrado discrepa de esos datos, la Administración debe contrastarlos (art. 108.4 LGT).
Y el procedimiento termina (art. 133 LGT): a) por resolución que “indique” que no procede liquidación provisional para corregir defectos; b) por liquidación provisional motivada y fundamentada; c) cuando el administrado subsana, aclara o justifica la discrepancia o el dato requerido; d) por caducidad, sin haber notificado liquidación provisional; e) por iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 140 LGT) o de inspección (arts. 145 a 159 LGT) que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, porque éste no impide la posterior comprobación del objeto de dicha verificación.
No parece que sea muy precisa la regulación del procedimiento. Así, por ejemplo, se refiere a declaraciones (art. 119 LGT) y autoliquidaciones (art. 120 LGT), pero no a declaraciones-liquidaciones (art. 164.uno. 6º LIVA). Para los “imprecisos” conviene recordar que el IVA, en general, se autoliquida operación por operación mediante factura, de modo que las declaraciones-liquidaciones ni tienen el contenido de una declaración (reconocimiento de un hecho imponible) ni son la autoliquidación del IVA devengado por una operación sujeta al impuesto, sino la determinación de la deuda tributaria exigible por IVA a la vista de las operaciones a que se refiere la declaración-liquidación.
Por otra parte, corregir defectos, subsanar, aclarar o justificar no es el contenido propio de un procedimiento. Tampoco lo es aportar un dato requerido. Y es todo un invento iniciar un procedimiento con una propuesta de liquidación provisional basada en unos datos en poder de la Administración que pueden exigir su contrastación si manifiesta discrepancia el interesado. Regular que un procedimiento puede iniciarse con la propuesta del acto resolutorio que es la liquidación (art. 101 LGT) es tan peculiar como que una forma de terminación sea una resolución que “indique” que no procede liquidación, que es el acto resolutorio.
No parece que tenga un objeto “real” el procedimiento que, termine como termine, puede volver a empezar (si terminó por caducidad); o que, respecto del objeto de la verificación, admite volver sobre aquél y sobre ésta, como si no hubiera habido procedimiento y cualquiera que sea el sentido de la resolución del mismo. En este sentido es suficiente imaginar una comprobación reiterada después de una resolución que indica que no procede liquidar o de una liquidación “motivada”, que son actos propios, por muy provisionales que sean. El Estado de Derecho se resiente.
En este sentido, las liquidaciones provisionales contienen “insita” (como argumenta la jurisprudencia sobre lo innecesario de la prueba de la culpa en la emisión indebida de facturas) la presunción de ilegalidad en los impuestos de contenido complejo en los que son varios los elementos cuantificadores de la obligación tributaria principal (IRPF, IS…), al referir la comprobación o investigación y la liquidación producida provisionalmente a sólo algunos (porque “el impuesto legalmente exigible”, se refiere a la integridad de los hechos y circunstancias y su calificación). El único remedio es la presunción o práctica de liquidación definitiva en un plazo razonable. Y esta consideración trasladada al ya dudoso procedimiento de verificación de datos, alcanza un mayor grado en la presunción de ilegalidad de una liquidación revisable en todo caso. Una provisionalidad así, la arbitrariedad, impide hablar de un impuesto justo.
Aún hay que añadir más imprecisiones: ¿qué es un defecto formal en una declaración o en una autoliquidación? ¿cómo pedir coincidencia entre declaraciones cuando unas se refieren a una normativa y otras a otra, como ocurriría, por ejemplo, con los gastos deducibles o con el concepto de empresa a efectos de sujeción o de calificación de una renta? ¿cómo definir una aplicación indebida de la normativa, que siempre se debe interpretar, que resulte “patente” sólo a la vista de la declaración o de los justificantes aportados con ella?
En todo caso, es conveniente terminar estas consideraciones recordando la diferencia entre este procedimiento de verificación de datos por el que la Administración puede comprobar las declaraciones y autoliquidaciones de los administradores y el procedimiento de revisión (art. 220 LGT) para rectificar errores en los actos de la Administración.
1.2 VALIDEZ. Aunque sea de forma elemental pero que sería suficiente, se puede definir el procedimiento como un conjunto, legalmente ordenado, de actos y actuaciones ajustados a Derecho, que tiene como finalidad obtener una resolución congruente, fundamentada en Derecho, mediante acto expreso de un órgano administrativo competente.
Por este motivo son nulos de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPA) los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente y los dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido; e incurren en anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015) los actos que incurran en infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (que consiste en el ejercicio de una potestad para un fin improcedente). Los actos deben estar motivados cuando así lo dispone la ley (art. 35 Ley 39/2015) y los actos resolutorios deben ser congruentes (art. 88.1 Ley 35/2015).
El antecedente próximo del procedimiento de verificación se puede encontrar en las llamadas “liquidaciones paralelas” que eran liquidaciones provisionales que, hace treinta años, practicaba la Administración: por contraste de los datos que estaban en su poder con los contenidos en las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes; o corrigiendo cifras (porcentajes, límites cuantitativos, errores aritméticos…). De gran eficacia en número de liquidaciones pagadas sin impugnación, eran manifiestamente deficientes en garantías jurídicas (sobre todo por carecer de verdadera motivación). El principio “coste-beneficio” propicio la regulación que diera una base normativa a su procedencia y contenido, mediante la nueva redacción (Ley 25/1995) del artículo 123 LGT/1963, que regulaba la comprobación de los órganos de gestión.
Aún así, el componente competencial provocaba tangencia de funciones corporativas y de ahí resultó: la necesidad de mantener la actuación creando un procedimiento de comprobación sin verdadero contenido personal (no exige razonamiento), siempre revisable; consolidando la comprobación de gestión con limitaciones espaciales (sin salir de la oficina) y sustantivas (actividades económicas), con sombras (contabilidad “voluntariamente” presentada) limitadamente revisable; y actuaciones inspectoras, abiertas a revisión en cuanto la regla es la provisionalidad (art. 101. 3 y 4 LGT).
1.3 EFICACIA. Precisamente esta compleja y continuada actuación sobre el contribuyente es la que hace relevante en la práctica, acogiéndose a la regulación de la LGT, según más convenga: o bien probar que existe el procedimiento de verificación y que, en su aplicación “por exceso” deja de merecer tal calificación para ser calificado como procedimiento de comprobación limitada, lo que hace que esa actuación previa (que interrumpiría la prescripción), impida volver sobre el mismo contenido; o bien probar que el exceso de verificación es tanto que hace que el procedimiento sea nulo de pleno derecho sin efecto alguno.
En este sentido es importante llegar a criterios claros y de fácil comprensión. Alguien lo intentó cuando mantenía que en el procedimiento de verificación de declaraciones y autoliquidaciones presentadas la resolución no añade (no puede añadir) nada a lo declarado, sino que sólo lo confirma o lo rectifica (corrección de errores, aplicación debida de la norma) o lo subsana (justificación de requisitos) o lo corrige (según otros datos declarados o en poder de la Administración). A diferencia, desde luego, de la actuación inspectora que, por investigación o por comprobación, puede incluir o eliminar elementos cuantificadores de la obligación tributaria, y del procedimiento de comprobación limitada que puede examinar documentos distintos de la declaración, como son los registros tributarios o información de terceros, con las limitaciones legalmente establecidas (art. 136 LGT)
1.4 DOCTRINA DE TRIBUNALES. Puede ser de interés concluir este apartado con una reseña de pronunciamientos:
PROCEDENTE. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
PROCEDENTE. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)
RECALIFICADO. Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)
RECALIFICADO. Si no se sobrepasó la legalidad, la improcedencia del procedimiento de verificación por la complejidad en la interpretación de la norma y a la vista de las alegaciones y documentación presentada, no hay nulidad, sino anulabilidad (TEAC 28-11-13)
ANULACIÓN. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales (AN 12-3-15)
ANULACION. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)
NULIDAD. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)
NULIDAD. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)
NULIDAD. La nulidad del indebido procedimiento de verificación se justifica por la diferencia de efectos respecto de comprobación limitada o inspección: en verificación la liquidación no tiene efectos preclusivos con interrupción a todos los elementos de la obligación tributaria afectada y no tiene que poner de manifiesto las actuaciones realizadas (TEAC 5-7-16)
NULIDAD. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15)
PRECLUSIÓN. NO OPERA. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
PRECLUSIÓN. NO OPERA. La nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación no impide utilizar los datos y documentos –principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992- en un procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección. La anulación o nulidad de procedimiento de verificación por exceso de objeto o alcance no impide una posterior comprobación limitada o inspección si la prescripción no lo impide (TEAC 5-7-16, unif. crit.)
PRECLUSIÓN. OPERATIVA. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
2. LA DOBLE TRIBUTACIÓN
En el caso práctico diseñado para hacer estos comentarios, se trataría de la tributación por el IRPF correspondiente a un miembro de una entidad sin ánimo de lucro no residente en España que realiza operaciones en el extranjero. Esa persona física, en la que concurren circunstancias para considerarla como residente en territorio español (arts. 8 y 9), por la tarea que desarrolla en el extranjero recibe retribuciones que están sometidas a tributación en el país donde trabaja.
En cuanto que, como residente, debiera tributar por el IRPF, habría que repasar lo establecido para evitar la doble imposición internacional.
El artículo 80.1 LIRPF establece que cuando entre las rentas del contribuyente figuen rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
- La consideración de esta parte del texto del artículo citado permite, en primer lugar, hacer un recordatorio conceptual. Y, en este sentido, ante todo, conviene señalar la diferencia entre “sujeción” y “gravamen” respecto de un determinado impuesto. Así, de entre todos los presupuestos de hecho en los que se manifiesta el objeto de un tributo, como podría ser la renta ganada, al delimitar el ámbito de los impuestos que pudieran aplicarse, en la regulación de cada uno, se identificaría los presupuestos “sujetos” (que constituyen el “hecho imponible”) quedando los demás como “no sujetos”. En la LGT (art. 20) se trata de esos términos y en la LIRPF (art. 4) se señala que están no sujetos al impuesto la renta que esté sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Previsiones legales semejantes se encuentran en la regulación de los demás impuestos.
Sólo los “hechos imponibles” son presupuestos de hecho “sujetos” al tributo de que se trate. Pero la sujeción no equivale al gravamen, porque los hechos imponibles pueden estar exentos (art. 22 LGT) o gravados. En este sentido es inevitable recordar el defecto científico que se produce en todos los impuestos del sistema tributario estatal cuando, en el precepto que regula la naturaleza de cada impuesto, después de la calificación como directa o indirecta, personal o no, se dice que “grava” (la renta de las personas físicas, de las personas jurídicas, de los no residentes, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, las operaciones …). Y se emplea esa palabra aunque en artículos siguientes se dedique alguno a regular exenciones aplicables a hechos imponibles (presupuestos de hecho sujetos y no gravados).
- Otras precisiones exige la palabra “efectivo” que se emplea en el artículo que aquí se comenta y con cierta frecuencia en la normativa tributaria (así el art. 35.2 LIRPF se refiere al “importe efectivamente satisfecho”, como si pudiera existir un importe satisfecho no efectivamente”). Decir el “importe efectivo” de “lo satisfecho en el extranjero” para identificar la cantidad ingresada por el impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, o es una expresión inútil (lo efectivo y lo satisfecho) o contiene una referencia espacial confusa (lo que se pague en el extranjero por el impuesto extranjero, pero no lo que se pague “en España” por dicho impuesto).
Más discutible es el otro significado que el artículo da a la palabra “efectivo” al referirse al tipo medio efectivo. En el cálculo que a continuación señala el precepto (resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la “base liquidable”) no falta argumentación razonable que considera, desde luego desde hace más de medio siglo, que la referencia se debe hacer con la “base imponible”. El origen de la cuestión es académico y docente: cuando se aplica una escala de tipos de gravamen aplicándolos a la base liquidable dividida por tramos, la proporción entre la cuota resultante y la cuota íntegra determina el tipo medio de gravamen (“la corta” en términos escolares); mientras que la relación porcentual entre la base imponible (antes de reducciones) y la cuota líquida (después de deducciones) determina el tipo efectivo (“la larga” en términos escolares).
- Por tanto, en el precepto (art. 80 LIRPF), cuando se compara el importe satisfecho por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IRPF por los rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero con el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero, para determinar “la menor” de las cantidades que se deduce para evitar la doble imposición internacional, se está admitiendo que pueda resultar una doble imposición, precisamente referida esa parte de base liquidable que, en este caso, son los rendimientos “gravados” por el impuesto extranjero y “sujetos” al IRPF.
3. LA EXENCIÓN POR TRABAJOS EN EL EXTRANJERO
No puede ser adecuado a un sistema tributario justo (art. 31 CE) el que no procura evitar la doble imposición por un mismo hecho imponible. Y no puede servir de justificación el “mal menor” que se produce cuando se permite reducir un poco esa doble tributación admitiendo la deducción de lo pagado por un impuesto en el extranjero sólo en cuanto sea menos que la tributación interna que se exige.
Era preciso, por tanto, buscar y encontrar un remedio, con la mayor justificación posible cuando, además, se trata de evitar la doble imposición sobre rentas del trabajo. Y, en esa tarea, se encuentra la exención que se regula en el artículo 7.p) LIRPF (v. art. 6 RIRPF) y que excluye de gravamen los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero si se cumplen dos requisitos: 1) que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o en un establecimiento permanente radicado en el extranjero; 2) y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a del IRPF y que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal, requisito que se entiende cumplido cuando el país o territorio donde se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
En este caso, a efectos de su resolución y comentario, se producen ambos requisitos y también las condiciones que también se señalan en el precepto que regula la exención: sólo se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo que se indica (60.100 euros anuales; cálculo diario según el reglamento); y no se produce la incompatibilidad respecto del tratamiento de los excesos excluidos de tributación (v. art. 11 RIRPF) para los que se permite al contribuyente que opte por aplicar la exención o el gasto.
Dando por cumplidas todas las condiciones y todos los requisitos, se podría considerar resuelto el caso aplicando la exención. Pero estos casos prácticos no sólo se refieren a la tributación procedente, sino a cómo actuar ante posibles obstáculos en el camino. Se trata de imaginarlos o de recordarlos o de constatar su posible existencia.
3.1 LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS
Establece el artículo 12 LGT que las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil (“Las normas se interpretarán según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”) y que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
No es “interpretación” de una norma (lo que dice, lo que quiere decir, porqué y para que lo dice) que es un proceso intelectual ajeno, previo, simultáneo o posterior, a la aplicación de la norma, la “integración analógica” (lo que no dice, lo que diría o podría haber dicho), que se produce al tiempo de aplicar la norma y que sólo se admite en Derecho (art. 4 Cc) cuando las normas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecien identidad de razón.
Siendo así la regulación, se ha podido diferenciar entre interpretación literal (incluso con referencia al diccionario de la RAE), sistemática (atendiendo al título, capítulo, titulación del precepto, preceptos anteriores o posteriores, preceptos referidos a la misma palabra o expresión), histórica (contraste con la normativa precedente, justificación de la nueva según la exposición de motivos, el preámbulo, e incluso la discusión parlamentaria, el proyecto o los informes previos), social o vulgar (encuadrando la norma en la realidad de hechos y circunstancias sobre la que se aplica).
Y, refiriéndose a la función y contenido, también se ha podido razonar la diferencia entre interpretación “extensiva” o “restrictiva” respecto de las palabras interpretadas. Así, en el recuerdo, se puede traer a colación el artículo 24 LGT/1963 que, al regular el fraude de ley, señalaba que no se entenderá que existe “extensión” del hecho imponible cuando se aplica la norma procedente (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura). En cambio, fue una interpretación extensiva, extra legal, la que llevó a considerar que el fraude de ley se refería a la base imponible (indiscutible y evidentemente sólo se refería al hecho imponible) o que la norma de cobertura y la defraudada podían ser la misma (cuando la ley exigía dos normas y remediaba el fraude aplicando la procedente y no la indebidamente aplicada). En la LGT/2003 (art. 14), no se dice lo que es analogía, sino que no se admite la analogía para “extender” más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Fueron precisamente las regulaciones legales sobre la prohibición de extender por “analogía” (v. art. 23.3 LGT/1963) los hechos imponibles, las exenciones y los beneficios o incentivos tributarios las que provocaron confusiones que llevaban a distinguir entre interpretación restrictiva e interpretación analógica (extensiva), ignorando que la interpretación se refiere la norma en su propia expresión, mientras que la analogía es integración (relleno de huecos) sólo tiene la expresión de la norma como referencia para aplicarla a un supuesto que no consideraba.
De ahí, en una segunda confusión, se llegó a mantener la interpretación restrictiva (normas excepcionales, de privilegio…, “ante la duda: no”) para las normas reguladoras de hechos imponibles, exenciones, beneficios e incentivos. Y ha sido preciso que se pronunciaran los tribunales para aclarar los conceptos y los contenidos:
- Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
- La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15)
3.2 EL CONCEPTO TRIBUTARIO DE TRABAJADOR
En el caso de que aquí se trata, ante la pretensión de aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero es posible que se pudiera argumentar una desestimación así: “a juicio de este órgano gestor, se exige que “exista una relación de carácter laboral… relación caracterizada por las notas de dependencia y ajeneidad que no se dan en el caso de los parlamentarios europeos”.
En el caso parece que podría ser argumento “de contrario” que no es eso lo que dice el art. 7.p) LIRPF ni esa es una condición legal para aplicar la exención. Y ese criterio de aplicación es anacrónico puesto que las notas de dependencia y ajeneidad, caracterizadoras de los rendimientos del trabajo en la Ley 44/1978, hace casi veinte años que desaparecieron. Por otra parte, leyendo el art. 17 LIRPF/2006, en la transcripción de la resolución, es fácil constatar que se relacionan como rendimientos de trabajo rendimientos obtenidos sin que exista situación de dependencia laboral, civil mercantil o administrativa. Rendimiento del trabajo a efectos del IRPF hay en una beca de estudiante y en una pensión compensatoria en el matrimonio y en la prestación por maternidad y en los premios culturales y científicos. El art. 6 RIRPF, en la transcripción de la resolución, tampoco serviría para fundamentar que, a efectos del IRPF, trabajador es sólo el empleado en una empresa en situación de dependencia laboral.
3.3 CONCEPTO TRIBUTARIO DE EMPRESA
- Es posible que hubiera que replicar a un argumento que mantuviera que la exención emplea las palabras “empresa o entidad” sin que se pueda considerar que la entidad de que se trata es una empresa o entidad o establecimiento permanente. Se diría que es evidente que no es una “empresa” o un “establecimiento permanente”, siendo dudoso calificarla de “entidad” si como tal entendemos aquella sujeta al IS.
Y se podría contestar que, aunque para la resolución, “si así se entiende”, no parece que esa sea una opinión generalizable, sobre todo a la vista de la legislación española. Al contrario, a “entidades” se refiere el artículo 34.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades” carentes de personalidad. En este sentido, el artículo 8 LIRPF se refiere a esas “entidades” y los arts. 86 a 90 regulan el régimen especial para esas “entidades” en atribución de rentas. En el IVA, el artículo 5 se refiere a personas o entidades y en la regulación de la no sujeción al impuesto (art. 7.8º) se relacionan las entidades que integran la Administración local, y las entidades gestoras de la Seguridad Social, para terminar señalando cualquier entidad de derecho público y, más adelante, en las operaciones sujetas al IVA, se relacionan las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público. La misma referencia a personas o “entidades” se encuentra en la regulación de las adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14). Y se establece (art. 84.3 LIVA) que son sujetos pasivos las entidades relacionadas en el art. 34.4 LGT
- Más desafortunada sería la asimilación de la palabra “entidades” con los sujetos pasivos del IS. Leyendo el art. 7 LIS se pone de manifiesto que pueden ser contribuyentes no sólo las personas jurídicas, sino también entidades como son los fondos, uniones temporales, agrupaciones y comunidades que a continuación se relacionan. Pero aún es más relevante el contenido del art. 9.1 LIS que, al regular los contribuyentes exentos (sujetos, pero no gravados) del impuesto, incluye el Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales, las Entidades Gestoras de la SS, las Agencias Estatales… Y también se regulan (art. 9.2 LIS) exenciones parciales para las entidades sin fine lucrativos reguladas en la Ley 49/2002 y exenciones (art. 9.3 LIS) para las rentas obtenidas por “entidades” e instituciones sin ánimo de lucro y otras entidades de Derecho Público.
- También podría decir la réplica defensiva que la relación legal de supuestos calificados como rendimientos del trabajo es la prueba de que incluyen no sólo (de ahí la utilización de la disyuntiva “o”) los rendimientos derivados de relaciones, sino también los derivados del trabajo personal aunque no exista relación laboral o estatutaria. Y, además, sobra toda esa argumentación si se considera que, de no aplicarse la exención, como mantiene la Administración, la tributación exigida sería como rendimiento del trabajo que es la calificación que el art. 17.2.b) LIRPF.
Esto sí que parece un gran final de un escrito de alegaciones. Y, si no, perdón.
Julio Banacloche Pérez
(26.10.17)
LO TRIBUTARIO(nº 362)
Conocer el IRNR (2): rentas obtenidas mediante establecimiento
El artículo 15 LIRNR establece que los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente en España tributan por la totalidad de la renta imputable al establecimiento cualquiera que sea el lugar de su obtención; los contribuyentes que obtengan renta sin establecimiento permanente tributan separadamente por cada devengo total o parcial de las rentas sometidas a gravamen sin compensación entre ellas.
Son rentas imputables a un establecimiento permanente (art. 16 LIRNR) los rendimientos de su actividad económica, los rendimientos de capital derivados de elementos afectos al establecimiento y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de dichos elementos considerando como tales los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad y, en caso de desafectación, se consideran afectos los elementos transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes a la desafectación. Reglas especiales se regulan para las participaciones en fondos propios de una entidad (sólo se consideran elementos afectos al establecimiento si éste es una sucursal registrada en el Registro Mercantil con los requisitos reglamentarios) y para la reexportación de bienes previamente importados por el mismo contribuyente.
Es posible que un contribuyente tenga diversos centros de actividad en España. Se consideran (art. 17 LIRNR) establecimientos distintos con tributación separada si sus actividades son claramente diferenciadas y se lleva separadamente la gestión. No cabe compensar las rentas entre estos establecimientos.
La base imponible del establecimiento permanente (art. 18 LIRNR) se determina siguiendo las reglas del IS con normas especiales respecto de: los pagos que efectúa a la casa matriz por cánones, intereses, comisiones por asistencia técnica o cesión de bienes o derechos; la participación razonable en gastos de dirección y generales de administración (el art. 15.2 LIRNR permite solicitar a la Administración la valoración según lo establecido en el art. 16.7 LIS); no son imputables cantidades por el coste de capitales propios de la entidad afectos al establecimiento. Se establecen reglas especiales para cuando las operaciones realizadas no cierren un ciclo mercantil, para obras de construcción, instalación o montaje en España. Se permite la compensación de bases negativas y se regula una imputación de renta (art. 18.5 LIRNR) por diferencia entre valores de mercado y contable en los elementos que se señalan.
La deuda tributaria (art. 19 LIRNR) resulta de aplicar un tipo fijo (35%, en general; 40% si la actividad es de investigación y explotación de hidrocarburos). Se exige una imposición adicional (19%) sobre la cuantía de las rentas del establecimiento transferidas al extranjero, salvo en los casos que se señalan. De la cuota del impuesto son deducibles bonificaciones y deducciones como en el IS y retenciones e ingresos a cuenta, así como los pagos fraccionados realizados (art. 23 LIRNR) con derecho a devolución por el exceso de pagos a cuenta anticipados (art. 19.6 LIRNR)
Esta tributación se completa con la regulación del período impositivo y devengo (art. 20 LIRNR), de la obligación de declarar (art. 21 LIRNR) y de las obligaciones registrales y formales (art. 22 LIRNR)
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se ha publicado una resolución por la que se anula una sanción que se impuso sin notificar ni la iniciación del expediente sancionador, ni la puesta de manifiesto para hacer alegaciones. Podría haber diferentes justificaciones para esta forma de proceder: evitar que, por el tiempo que tarda en ser resuelto un expediente, se alargara el disgusto al sancionado; hacer realidad el derecho del administrado a un procedimiento sin dilaciones; no perder el tiempo porque la culpa estaba insita en la infracción.
El cristiano tiene motivos para hacer con buen ánimo el camino del cielo: somos hijos de Dios (“Mirad que amor tan grande nos ha mostrado el Padre: que nos llamemos hijos de Dios ¡y lo somos!”, 1 Jn 3,1), Dios es nuestro Padre que sabe lo que necesitamos antes de que lo pidamos (“Bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que se lo pidáis”, Mt.6,32), todo lo que Dios nos da o permite es para nuestro bien (“Sabemos que todas las cosas cooperan al bien para de los que aman a Dios”, Rm 8,28). Dios nos ama con amor de Dios (“Como el Padre me amó, así os he amado yo”, Jn 15,9), como sólo Dios, que es el Amor, puede amar.
Dios quiere que todos se salven (“Dios, nuestro Salvador, que quiere que todos los hombres se salven”, 1 Tm 2,4); quiere que todos lleguemos al cielo, para estar con Él eternamente en la morada que nos tiene preparada desde el principio (“Cuando me haya marchado y os haya preparado un lugar, de nuevo vendré y os llevaré junto a mí, para que, donde yo estoy, estéis también vosotros”, Jn 14, 3). Pero, como dice san Agustín: “Dios que te creó sin ti, no te salvará sin ti” (sermón nº 169). Y, en la colaboración que Dios nos pide, es inevitable la lucha contra el propio “yo”, contra lo que queremos, contra lo que nos parece que debe ser, considerando preferente lo nuestro, lo que nos interesa. Hay un “yo” entrometido, crecido, terrible: “El fariseo, quedándose de pie, oraba para sus adentros: Oh, Dios, te doy gracias porque no soy como los demás hombres, ladrones, injustos, adúlteros, ni como ese publicano. Ayuno dos veces por semana, pago el diezmo de todo lo que poseo…” (Lc 18, 11-12). Y no faltan en el Evangelio pasajes en los que el “yo” provoca el desorden de las cosas:
- “… A otro le dijo: -Sígueme. Pero éste le contestó: -Señor, permíteme ir primero a enterrar a mi padre. -Deja a los muertos enterrar a sus muertos -le respondió Jesús-; tú vete a anunciar el Reino de Dios. Y otro dijo: -Te seguiré, Señor, pero primero permíteme despedirme de los de mi casa. Jesús le dijo: - Nadie que pone su mano en el arado y mira atrás es apto para el Reino de Dios” (Lc 9, 59-62). Nada que ver con la llamada a otros, como Pedro y Andrés, Santiago y Juan (Mt 4,18-22), Felipe (Jn 1,43) o Mateo (Mt 9,9), que al “Sígueme” de Jesús respondieron dejándolo todo y siguiéndole.
- “Pero ellos no querían ir”, “Ellos, sin hacer caso, se marcharon: quien a su campo, quien a su negocio…” (Mt 22, 3 y 5) fueron, en la parábola, las excusas de los invitados a las bodas para no participar en el plan de Dios para salvarnos, contra lo que debe ser indiscutible preferencia: “Porque mis pensamientos no son vuestros pensamientos, ni vuestros caminos, mis caminos… Tan elevados como son los cielos sobre la tierra, así son mis caminos sobre vuestros caminos y mis pensamientos sobre vuestros pensamientos” (Is 55, 8 y 9). “Sólo una cosa es necesaria” fue la indicación de Jesús a Marta, cuando pedía ayuda en sus muchas ocupaciones (Lc 10, 42).
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de octubre)
Lunes (23)
San Juan de Capistrano, presbítero (29ª TO)
Palabras: “Guardaos de toda clase de codicia” (Lc 12,15)
Reflexión: Lo que has acumulado, ¿de quién será?
Propósito, durante el día: Ayúdame, Dios mío, a no tener nada como propio
Martes (24)
San Antonio María Claret, obispo y fundador (29ª TO)
Palabras: “Y si los encuentra así, dichosos ellos” (Lc 12,38)
Reflexión: Siervos en vela para cuando venga el señor inesperadamente
Propósito, durante el día: Preparar el examen en el amor para el atardecer
Miércoles (25)
San Frutos de Segovia, ermitaño (29ª TO)
Palabras: Al que se le dio mucho, mucho se le exigirá (Lc 12,48)
Reflexión: El administrador solícito; el criado que no se porta bien
Propósito, durante el día: Anticipar el cielo, pedir ayuda en los fallos de amor
Jueves (26)
San Marciano, mártir (29ª TO)
Palabras: “He venido a prender fuego en el mundo” (Lc 12,49)
Reflexión: Fuego en los corazones. Fuego de fe, esperanza y caridad
Propósito, durante el día: Trabajo, ilusiones, acompasados al Corazón de Jesús
Viernes (27)
San Néstor, confesor (29ª TO)
Palabras: ¿Cómo no sabéis interpretar el tiempo presente?” (Lc 12,56)
Reflexión: ¿Cómo no sabéis juzgar lo que se debe hacer?
Propósito, durante el día: Cada tarea, cada instante, para gloria de Dios
Sábado (28)
San Simón y san Judas, apóstoles (29ª TO)
Palabras: “Pasó la noche orando” (Lc 6,12)
Reflexión: Cuando se hizo de día escogió a doce de ellos
Propósito, durante el día: Madre mía, enséñame, ayúdame a ser apóstol
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 22, domingo (29º TO, ciclo A; Domund; san Juan Pablo II) nos recuerdan que Dios es nuestro Señor: “Fuera de mí, no hay dios” (Is 45); “Dios os ha elegido” (1 Tes 1); “Pagad al César lo que es del César y a Dios lo que es Dios” (Mt 22). Frente a los ídolos a los que dedicamos tiempo, afanes, sin reparar en sacrificios ni costes, es preciso que paremos a pensar que Dios que es Padre, que sólo quiere lo mejor para nosotros, que necesita de nuestro amor para hacernos llegar al cielo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Yo os invito ahora a cerrar los ojos y a pensar en ese momento: de nuestra muerte. Cada uno de nosotros que piense en la propia muerte y se imagine ese momento que tendrá lugar, cuando Jesús nos tomará de la mano y nos dirá: “Ven. Ven conmigo, levántate”. Allí terminará la esperanza y será la realidad, la realidad de la vida. Pensad bien: Jesús mismo vendrá donde cada uno de nosotros y nos tomará de la mano, con su ternura, su mansedumbre, su amor. Y cada uno repita en su corazón las palabras de Jesús: “Levántate, ven. Levántate, ven. Levántate, resucita”.
Esta es nuestra esperanza delante de la muerte. Para quien cree, es una puerta que se abre de par en par; para quien duda es un rayo de luz que se filtra por una puerta que no se ha cerrado del todo” (Audiencia general, día 18 de octubre de 2017)
(22.10.17)
Conocer el IRNR (2): rentas obtenidas mediante establecimiento
El artículo 15 LIRNR establece que los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente en España tributan por la totalidad de la renta imputable al establecimiento cualquiera que sea el lugar de su obtención; los contribuyentes que obtengan renta sin establecimiento permanente tributan separadamente por cada devengo total o parcial de las rentas sometidas a gravamen sin compensación entre ellas.
Son rentas imputables a un establecimiento permanente (art. 16 LIRNR) los rendimientos de su actividad económica, los rendimientos de capital derivados de elementos afectos al establecimiento y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de dichos elementos considerando como tales los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad y, en caso de desafectación, se consideran afectos los elementos transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes a la desafectación. Reglas especiales se regulan para las participaciones en fondos propios de una entidad (sólo se consideran elementos afectos al establecimiento si éste es una sucursal registrada en el Registro Mercantil con los requisitos reglamentarios) y para la reexportación de bienes previamente importados por el mismo contribuyente.
Es posible que un contribuyente tenga diversos centros de actividad en España. Se consideran (art. 17 LIRNR) establecimientos distintos con tributación separada si sus actividades son claramente diferenciadas y se lleva separadamente la gestión. No cabe compensar las rentas entre estos establecimientos.
La base imponible del establecimiento permanente (art. 18 LIRNR) se determina siguiendo las reglas del IS con normas especiales respecto de: los pagos que efectúa a la casa matriz por cánones, intereses, comisiones por asistencia técnica o cesión de bienes o derechos; la participación razonable en gastos de dirección y generales de administración (el art. 15.2 LIRNR permite solicitar a la Administración la valoración según lo establecido en el art. 16.7 LIS); no son imputables cantidades por el coste de capitales propios de la entidad afectos al establecimiento. Se establecen reglas especiales para cuando las operaciones realizadas no cierren un ciclo mercantil, para obras de construcción, instalación o montaje en España. Se permite la compensación de bases negativas y se regula una imputación de renta (art. 18.5 LIRNR) por diferencia entre valores de mercado y contable en los elementos que se señalan.
La deuda tributaria (art. 19 LIRNR) resulta de aplicar un tipo fijo (35%, en general; 40% si la actividad es de investigación y explotación de hidrocarburos). Se exige una imposición adicional (19%) sobre la cuantía de las rentas del establecimiento transferidas al extranjero, salvo en los casos que se señalan. De la cuota del impuesto son deducibles bonificaciones y deducciones como en el IS y retenciones e ingresos a cuenta, así como los pagos fraccionados realizados (art. 23 LIRNR) con derecho a devolución por el exceso de pagos a cuenta anticipados (art. 19.6 LIRNR)
Esta tributación se completa con la regulación del período impositivo y devengo (art. 20 LIRNR), de la obligación de declarar (art. 21 LIRNR) y de las obligaciones registrales y formales (art. 22 LIRNR)
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se ha publicado una resolución por la que se anula una sanción que se impuso sin notificar ni la iniciación del expediente sancionador, ni la puesta de manifiesto para hacer alegaciones. Podría haber diferentes justificaciones para esta forma de proceder: evitar que, por el tiempo que tarda en ser resuelto un expediente, se alargara el disgusto al sancionado; hacer realidad el derecho del administrado a un procedimiento sin dilaciones; no perder el tiempo porque la culpa estaba insita en la infracción.
El cristiano tiene motivos para hacer con buen ánimo el camino del cielo: somos hijos de Dios (“Mirad que amor tan grande nos ha mostrado el Padre: que nos llamemos hijos de Dios ¡y lo somos!”, 1 Jn 3,1), Dios es nuestro Padre que sabe lo que necesitamos antes de que lo pidamos (“Bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que se lo pidáis”, Mt.6,32), todo lo que Dios nos da o permite es para nuestro bien (“Sabemos que todas las cosas cooperan al bien para de los que aman a Dios”, Rm 8,28). Dios nos ama con amor de Dios (“Como el Padre me amó, así os he amado yo”, Jn 15,9), como sólo Dios, que es el Amor, puede amar.
Dios quiere que todos se salven (“Dios, nuestro Salvador, que quiere que todos los hombres se salven”, 1 Tm 2,4); quiere que todos lleguemos al cielo, para estar con Él eternamente en la morada que nos tiene preparada desde el principio (“Cuando me haya marchado y os haya preparado un lugar, de nuevo vendré y os llevaré junto a mí, para que, donde yo estoy, estéis también vosotros”, Jn 14, 3). Pero, como dice san Agustín: “Dios que te creó sin ti, no te salvará sin ti” (sermón nº 169). Y, en la colaboración que Dios nos pide, es inevitable la lucha contra el propio “yo”, contra lo que queremos, contra lo que nos parece que debe ser, considerando preferente lo nuestro, lo que nos interesa. Hay un “yo” entrometido, crecido, terrible: “El fariseo, quedándose de pie, oraba para sus adentros: Oh, Dios, te doy gracias porque no soy como los demás hombres, ladrones, injustos, adúlteros, ni como ese publicano. Ayuno dos veces por semana, pago el diezmo de todo lo que poseo…” (Lc 18, 11-12). Y no faltan en el Evangelio pasajes en los que el “yo” provoca el desorden de las cosas:
- “… A otro le dijo: -Sígueme. Pero éste le contestó: -Señor, permíteme ir primero a enterrar a mi padre. -Deja a los muertos enterrar a sus muertos -le respondió Jesús-; tú vete a anunciar el Reino de Dios. Y otro dijo: -Te seguiré, Señor, pero primero permíteme despedirme de los de mi casa. Jesús le dijo: - Nadie que pone su mano en el arado y mira atrás es apto para el Reino de Dios” (Lc 9, 59-62). Nada que ver con la llamada a otros, como Pedro y Andrés, Santiago y Juan (Mt 4,18-22), Felipe (Jn 1,43) o Mateo (Mt 9,9), que al “Sígueme” de Jesús respondieron dejándolo todo y siguiéndole.
- “Pero ellos no querían ir”, “Ellos, sin hacer caso, se marcharon: quien a su campo, quien a su negocio…” (Mt 22, 3 y 5) fueron, en la parábola, las excusas de los invitados a las bodas para no participar en el plan de Dios para salvarnos, contra lo que debe ser indiscutible preferencia: “Porque mis pensamientos no son vuestros pensamientos, ni vuestros caminos, mis caminos… Tan elevados como son los cielos sobre la tierra, así son mis caminos sobre vuestros caminos y mis pensamientos sobre vuestros pensamientos” (Is 55, 8 y 9). “Sólo una cosa es necesaria” fue la indicación de Jesús a Marta, cuando pedía ayuda en sus muchas ocupaciones (Lc 10, 42).
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de octubre)
Lunes (23)
San Juan de Capistrano, presbítero (29ª TO)
Palabras: “Guardaos de toda clase de codicia” (Lc 12,15)
Reflexión: Lo que has acumulado, ¿de quién será?
Propósito, durante el día: Ayúdame, Dios mío, a no tener nada como propio
Martes (24)
San Antonio María Claret, obispo y fundador (29ª TO)
Palabras: “Y si los encuentra así, dichosos ellos” (Lc 12,38)
Reflexión: Siervos en vela para cuando venga el señor inesperadamente
Propósito, durante el día: Preparar el examen en el amor para el atardecer
Miércoles (25)
San Frutos de Segovia, ermitaño (29ª TO)
Palabras: Al que se le dio mucho, mucho se le exigirá (Lc 12,48)
Reflexión: El administrador solícito; el criado que no se porta bien
Propósito, durante el día: Anticipar el cielo, pedir ayuda en los fallos de amor
Jueves (26)
San Marciano, mártir (29ª TO)
Palabras: “He venido a prender fuego en el mundo” (Lc 12,49)
Reflexión: Fuego en los corazones. Fuego de fe, esperanza y caridad
Propósito, durante el día: Trabajo, ilusiones, acompasados al Corazón de Jesús
Viernes (27)
San Néstor, confesor (29ª TO)
Palabras: ¿Cómo no sabéis interpretar el tiempo presente?” (Lc 12,56)
Reflexión: ¿Cómo no sabéis juzgar lo que se debe hacer?
Propósito, durante el día: Cada tarea, cada instante, para gloria de Dios
Sábado (28)
San Simón y san Judas, apóstoles (29ª TO)
Palabras: “Pasó la noche orando” (Lc 6,12)
Reflexión: Cuando se hizo de día escogió a doce de ellos
Propósito, durante el día: Madre mía, enséñame, ayúdame a ser apóstol
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 22, domingo (29º TO, ciclo A; Domund; san Juan Pablo II) nos recuerdan que Dios es nuestro Señor: “Fuera de mí, no hay dios” (Is 45); “Dios os ha elegido” (1 Tes 1); “Pagad al César lo que es del César y a Dios lo que es Dios” (Mt 22). Frente a los ídolos a los que dedicamos tiempo, afanes, sin reparar en sacrificios ni costes, es preciso que paremos a pensar que Dios que es Padre, que sólo quiere lo mejor para nosotros, que necesita de nuestro amor para hacernos llegar al cielo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Yo os invito ahora a cerrar los ojos y a pensar en ese momento: de nuestra muerte. Cada uno de nosotros que piense en la propia muerte y se imagine ese momento que tendrá lugar, cuando Jesús nos tomará de la mano y nos dirá: “Ven. Ven conmigo, levántate”. Allí terminará la esperanza y será la realidad, la realidad de la vida. Pensad bien: Jesús mismo vendrá donde cada uno de nosotros y nos tomará de la mano, con su ternura, su mansedumbre, su amor. Y cada uno repita en su corazón las palabras de Jesús: “Levántate, ven. Levántate, ven. Levántate, resucita”.
Esta es nuestra esperanza delante de la muerte. Para quien cree, es una puerta que se abre de par en par; para quien duda es un rayo de luz que se filtra por una puerta que no se ha cerrado del todo” (Audiencia general, día 18 de octubre de 2017)
(22.10.17)
PAPELES DE J.B. (nº 361)
(sexta época; nº 30/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, septiembre 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PAGO
1) Regularización voluntaria. Iniciado un requerimiento o una comprobación de alcance parcial limitado a un concepto tributario señalado expresamente, es voluntaria la regularización del administrado por otra obligación tributaria (TEAC 21-9-17)
Aun en los asuntos que parecen pacíficos es posible que surjan discrepancias que exigen la consideración y decisión de los tribunales administrativos o jurisdiccionales. Y, en la consideración de esa resolución se pueden encontrar aspectos de menos importancia, pero que llaman la atención.
- Así ocurre en este caso cuando se atiende a la palabra “voluntaria” que califica la regularización extemporánea respecto de una obligación tributaria originada por un requerimiento o una comprobación de alcance limitado a un concepto tributario. Es un aspecto “menor”, pero permite reflexionar sobre las “obligaciones voluntarias”. Y no mejora nada el panorama si se relaciona esa palabra con el “período voluntario de pago” (art. 62. 2 y 3 LGT) que, en caso de incumplimiento, conduce a la exigencia en el “período ejecutivo de pago” (art. 62.5 LGT). La distinción conceptual parece acorde con la diferencia entre “aunque no quieras” (voluntario) y “quieras o no” (ejecutivo).
- Lo que, como ocurre en la “cesta de cerezas” hace que tirando de ese rabo salga también el que lleva a distinguir entre “concepto tributario”, que parece que se debe referir a cada uno de los tributos del sistema, y “obligación tributaria”, que incluiría además de la “principal” (art. 19 LGT), la de hacer pagos a cuenta (art. 23 LGT), las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 24 LGT), las obligaciones accesorias: recargos e intereses, arts. 25 a 28 LGT) y las obligaciones formales (art. 29 LGT).
- Y así se llega a otra distinción terminológica y conceptual. Sin necesidad de más reflexión parece que la lectura de la resolución que se comenta trae el recuerdo del artículo 150.6 b) LGT cuando establece que se consideran “espontáneos” los ingresos realizados desde el principio de la inspección hasta la reanudación de actuaciones cuando la Administración incumple el plazo de duración del procedimiento. Y, aunque sin otra referencia a esa “espontaneidad” (porque el cumplimiento no está provocado por un requerimiento previo), la reflexión lleva a considerar tanto el recargo por extemporaneidad (art. 27 LGT), como la infracción leve por no identificar el contenido de “autoliquidaciones” (concepto éste que tipifica la infracción y que, desde luego, es diferente a “declaraciones-liquidaciones”) con ingreso extemporáneo (art. 191.6 LGT).
En este caso, se podría considerar que un requerimiento o una comprobación referidos a un determinado concepto tributario (un tributo) hace que no se considere “voluntario” el cumplimiento la obligación correspondiente al alcance de ese requerimiento o comprobación; y, en consecuencia, que es “voluntario” cualquier remedio extemporáneo de incumplimientos anteriores respecto de otras obligaciones tributarias (pagos a cuenta, formales) por ese mismo concepto (tributo) o por cualquier obligación correspondientes a otros conceptos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)
PRUEBA
2) Testigos. En los procedimientos tributarios se aplica el Cc y la LEC, pero no los art. 360 y sigs. sobre la prueba de testigos: no hay indefensión por no estar presente en el interrogatorio de la Inspección a terceros (TEAC 11-9-17)
Hay asuntos que exigen exquisita meticulosidad y el máximo rigor en la interpretación y aplicación de los preceptos que los regulan. Así ocurre, desde luego, con las normas del derecho sancionador, pero también con las normas de procedimiento que afectan a la seguridad jurídica (art. 9 CE) y que deben evitar la indefensión (art. 24 CE).
Estable el artículo 106.1 LGT que en los procedimientos tributarios “serán de aplicación” las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código civil y en la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, “salvo que la ley establezca otra cosa”. Se trata de un precepto imperativo (“serán de aplicación”, en vez de “se podrá aplicar”) y sin más excepciones que las que se pudieran establecer por ley.
La LEC/2000 vació el Código civil de la regulación de la prueba (arts. 1214, 1215, 1231 a 1253 Cc), salvo en cuando a los documentos públicos y privados (arts.1216 a 1230 Cc). Por tanto, lo dispuesto en el artículo 106.1 LGT obliga a aplicar lo establecido en los artículos de la LEC (arts. 299 a 386 LEC) sobre la prueba, y, en cuanto al interrogatorio de testigos (arts. 360 a 381 LEC), esa aplicación exige acomodar lo regulado para la prueba en un procedimiento judicial a la prueba en un procedimiento administrativo, respetando la intervención de “las partes” (cf. art. 372 LEC) y, también, la debida motivación (“explicación, clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28-6-93) en la valoración de la prueba (cf. 376 LEC).
En este sentido es conveniente distinguir, por una parte, entre “prueba de testigos” (interrogatorio según la LEC) y “prueba documental” (información documental facilitada por terceros en cumplimiento de disposición general de información o por requerimiento individual, que tiene su propia valoración como prueba v. art. 108.4 LGT); y, por otra parte, entre “proposición de pruebas” (las puede aportar o pedir el administrado) y “obtención de pruebas” (según competencia, derecho o facultad de la Administración). Así, según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, cuando el afectado por una información de terceros alegue inexactitud o falsedad, el obligado “contraste” que debe hacer la Administración, exige la garantía de que se hace con coherencia y rigor (regularizando la situación tributaria del informante, en su caso, y tramitando el procedimiento sancionador, si hubo inexactitud o falsedad).
En todo caso, parece poco discutible señalar las circunstancias especiales en que se produce un interrogatorio de la Administración a un administrado que debe contestar sobre lo que conoce de un tercero, de las operaciones realizadas con él y, por lo general, con consecuencias en su propia situación tributaria. Toda precaución para garantizar la pureza del procedimiento es poca. Y, por ese motivo, en caso de interrogatorio de tercero, parece que lo adecuado a Derecho, es la presencia e intervención del afectado por la información a obtener, si desea hacerlo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue prueba inválida e ineficaz las manifestaciones de un particular sin dar derecho a defenderse, TEAC r. 19.10.88, y faltar la contradicción (TSJ Madrid 25-5-04)
NOTIFICACIONES
3) Eficacia. A empleados. Los requisitos de la notificación eficaz se refieren a las formalidades y a la diligencia del notificado. No la tuvo la empresa que, pudiendo sospechar la inidoneidad del receptor de notificaciones, no le revocó en su función ni le advirtió o amonestó (TEAC 28-9-17)
Sin que esa reacción humana y espontánea afecte a la adecuación a Derecho de la resolución cuando se lee, a veces, no se puede evitar sonreír.
Desde luego, los requisitos de validez y de eficacia de las notificaciones, superando la materialidad de lo formal, trasciende a la esencia de lo substantivo en cuanto, al menos, afecta a la eficacia del acto que se debe notificar. Pero también llega más allá de las formalidades, como dice la resolución que aquí se comenta, en cuanto exige no sólo del notificado, sino también de la Administración notificadora un alto grado de diligencia para que la notificación se produzca y se haga con todas las garantías.
De la diligencia exigida a la Administración, antes de la generalización de las notificaciones electrónicas, era frecuente encontrar pronunciamientos de los tribunales exigiendo el máximo grado de diligencia, sobre todo en cuanto al domicilio donde hacer la notificación, en cuanto que la Administración dispone de los que, con otros fines o en otros procedimientos, se le han comunicado, sin perjuicio del señalado al efecto por el administrado y, también, en su caso, del domicilio del representante, si lo hubiere. También se producen resoluciones y sentencias referidas a irregularidades en la notificación electrónica.
La novedad de la resolución que se comenta aquí es la consideración que hace de la diligencia de la empresa notificada, extendiéndose a lo que debió hacer ante la sola sospecha de inidoneidad del empleado que tenía encomendada la recepción de notificaciones: revocación (aunque no se concreta si supone sólo la sustitución en el encargo o el cese en el puesto de trabajo), advertencia o amonestación. Más que una incongruencia “extra petitum” y sin cabida en un “obiter dicta”, se trata de un exceso argumental. Exceso improcedente si se considera los actos y actuaciones administrativas declarados contrarios a Derecho sin reacción semejante, como sería el cese en el puesto de trabajo o en la función desarrollada, la amonestación o el expediente disciplinario.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)
PROCEDIMIENTO
4) Nulidad. Si no se aporta notificación de acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador ni de propuesta de resolución con puesta de manifiesto para alegaciones y prueba y el TEAC requirió que se aportara el expediente, se anula, art. 217.e) LGT, la sanción por causa de nulidad de pleno derecho (TEAC 21-9-17)
El artículo 217.1.e) LGT establece que se puede declarar la nulidad de pleno derecho de los actos que hayan sido dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. En el asunto que considera la resolución que se comenta aquí, un órgano administrativo produjo un acto de imposición de sanción a un administrado sin que quede constancia de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador y sin que conste que se haya puesto de manifiesto el expediente dando plazo para hacer alegaciones.
Así, corita, ha llegado al TEAC la resolución en la que se imputa a un administrado una conducta ilícita que le hace merecedor de una sanción que, según consideró el propio TEAC, comporta un “reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90) lo que equivale a que “la gente te señala con el dedo por la calle y en los locales públicos” y a que “no puedes tener paz de espíritu ni siquiera dormir por el remordimiento”. Y, cuando el TEAC reclama al responsable que aporte el expediente, porque no existió o porque no se quiere dar a conocer, no se aporta.
Visto lo que el propio TEAC, en resolución de fecha próxima, considera procedente en caso de falta de diligencia en la recepción de notificaciones, parece que la nulidad de pleno derecho, aparte de ser consecuencia natural de lo ocurrido, siendo lo que legalmente procede, podría haber incluido una reflexión, un consejo o la adecuada actuación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La C. Autónoma no envió al TEAC el expediente completo por lo que fue ajustada a Derecho la resolución que consideró no acreditado el hecho imponible (TS 3-11-16)
GESTIÓN
5) Comprobación limitada. Improcedente. En comprobación limitada no cabe la estimación indirecta para la que sólo es competente la Inspección; y aquí, además, Gestión era incompetente porque se trataba de comprobar una actividad económica (TEAC 11-9-17)
Podría llegar un día en que se pudiera poner en duda si se ajusta al principio constitucional de capacidad económica (art. 31 CE) y al sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) un procedimiento tributario que acabara con una liquidación provisional -la liquidación es un acto resolutorio: art. 101 LGT- de la que, precisamente por ese carácter, no se puede predicar con seguridad que es un acto ajustado a Derecho según la normativa tributaria correspondiente.
La resolución que se comenta aquí se refiere a una doble incompetencia: funcional, porque los órganos de Gestión no pueden aplicar la estimación indirecta (v. arts. 53.3 y 158 LGT); y procedimental, porque en el procedimiento de comprobación limitada no se puede comprobar una actividad económica (v. art. 136 LGT). Estos preceptos y la conclusión a que llega la resolución permiten considerar peculiaridades normativas en la ordenación tributaria.
- Así, en cuanto a la incompetencia de Gestión para aplicar el “método” de estimación indirecta de la base imponible o de rendimientos, es difícil encontrar fundamento legal que así lo establezca: no lo hay si se compara las funciones de Gestión (art. 117 LGT) y las de Inspección (art. 141 LGT) porque si Gestión puede realizar actuaciones de comprobación limitada, no se establece nada sobre la estimación indirecta como función exclusiva de Inspección. Hay que pasar de la competencia legalmente establecida para llegar a que, sea o no competente un órgano para una determinada función, no puede ejercitarla si debe aplicar un procedimiento regulado en el ámbito de las funciones y competencias de otro.
Y eso es lo que ocurre cuando en el artículo 53.3 LGT se lee que “cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley”, de modo que en este artículo se dice que “cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la Inspección de los tributos…”. Otra cosa es que, una vez inventado por la LGT/2003 el “procedimiento de inspección” (en la LGT/1963 -arts. 101 a 120- la investigación y la comprobación eran “actuaciones” de la Inspección -art. 140 LGT- integradas en el procedimiento de gestión de los tributos), sea una evidente irregularidad establecer que para aplicar un método se seguirá un procedimiento -de aplicación de la estimación indirecta- dentro de otro procedimiento -de inspección (en la comprobación de valores, se ha regulado al revés: hay procedimiento propio si no es una actuación dentro de otro: v. arts. 57.4 y 134 y 135 LGT).
- Y lo mismo ocurre con la incompetencia procedimental cuando se considera la regulación del procedimiento de comprobación limitada -para el que son competentes tanto Gestión como Inspección: v. arts. 123 y 141.h) LGT-, de modo que la competencia, que debería estar señalada en la ley de forma expresa y concreta, hay que deducirla por vía indirecta. Así: aunque el artículo 136.1 LGT establece que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración comprobará “actividades” y “explotaciones”; se considera que esto no es posible “en cuanto que”, en el artículo 136.2.b), al regular la competencia para examinar registros y documentación exigida por la normativa tributaria, se exceptúa el examen de la contabilidad (salvo aportación espontánea sin requerimiento) y de las facturas que sirvan de justificantes, y también “en cuanto que” esta excepción hiciera imposible determinar los resultados económicos de la actividad.
Y hasta es posible considerar que Gestión sí es competente para la comprobación tributaria de una actividad económica, pero que, dadas las limitaciones de actuación, esa comprobación sería más de actos, de hechos, que de los resultados. Complejo panorama si se considera junto a la competencia de la Inspección para actuar en “un procedimiento de comprobación limitada”, para iniciar el “procedimiento de inspección” con un alcance parcial (determinados actos, determinados requisitos…) y para concluirlo mediante liquidación provisional (art. 101 LGT).
Visto lo que el propio TEAC, en resolución de fecha próxima, considera procedente en caso de falta de diligencia en la recepción de notificaciones o en la nulidad de pleno Derecho de una sanción impuesta sin expediente sancionador, atendiendo a las incompetencias señaladas en la resolución que aquí se comenta, podría haber incluido una reflexión, un consejo o la adecuada actuación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14)
SANCIONES
6) Principios. No concurrencia. Si declaración, mod. 340, incompleta o inexacta presentada en plazo y fuera de plazo y sin requerimiento se hace una sustitutiva, no hay infracción del art. 199 LGT, pero. aunque ésta no tenga datos nuevos, como señala el art. 198 LGT y el art. 14 RD 2063/2004, presentarla es indicativo de que era incorrecta y se deben sancionar, art. 198.2 LGT, sólo los datos corregidos (TEAC 21-9-17)
Son peculiaridades tributarias. En una disposición general (RD 803/1993), aprobada para establecer máximos de duración de las actuaciones y procedimientos, se incluía una relación que contenía las actuaciones “que no tienen plazo de terminación. No es de extrañar que, en un precepto que regula el principio de no concurrencia de sanciones (art. 180 LGT), se incluyan casos en los que se permite la múltiple sanción (así, en el artículo 191 con los artículos 194 y 195; y en el artículo 198 con los artículos 199 y 203). Y si esto es lo que se regula, no extraña que la práctica extienda la previsión.
La resolución que aquí se comenta considera dos preceptos legales. El artículo 198 LGT tipifica como infracción no presentar en plazo declaraciones sin que se produzca perjuicio económico; y, en su apartado 2, establece, por una parte, que si se presentan fuera de plazo y sin requerimiento previo, la sanción es menor, y, por otra parte, que, si se presentaron en plazo declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, y posteriormente se presentan complementarias o sustitutivas, no se produce la sanción por infracción tipificada en los artículos 194 y 199 por las primeras, sino sólo por lo declarado fuera de plazo. Y el artículo 199 LGT que tipifica la presentación de declaraciones de forma incompleta, inexacta o con datos falsos si no se ha producido ni se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, con sanción según haya o no requerimiento y por otras circunstancias. Lógicamente, no se considera infracción lo declarado correctamente y en plazo.
La infracción se manifiesta: en lo no declarado en plazo que se incorpora en la declaración complementaria o sustitutiva presentada fuera de plazo; y en lo declarado en plazo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, que se corrige en declaración presentada fuera de plazo.
Y la resolución invoca también el artículo 14 del Reglamento de sanciones (RD 2063/2004) que concreta la correlación entre la infracción por presentación fuera de plazo (art. 198) con la infracción por declaración incompleta, inexacta o con datos falsos (art. 199), moderando la doble sanción que sería contraria a la razón. Y contraria a Derecho en cuanto que, sin requerimiento previo, el propio declarante rectifica y subsana lo no hecho o lo hecho mal, aunque sea fuera de plazo.
Habría que hacer otras consideraciones. Por una parte, recordando que esas infracciones que parecen tipificadas como “objetivas” (el plazo, el dato exacto) se deben considerar, como todas, como “subjetivas” (si se prueba el elemento subjetivo -la intención- y la culpa -la voluntad); y, por otra parte, corrigiendo también el automatismo sancionador (son frecuentes los excesos de las sanciones “fijas” en relación con el contenido de la infracción) que, aunque se aplica invocando doctrina del TC (señalada la sanción en la ley, no hay margen para aplicar el principio de proporcionalidad), es preciso moderar ese rigor, de difícil encaje en un Estado de derecho, relacionado lo que racionalmente está relacionado: una sanción excesiva -punibilidad-, es contraria a la antijuricidad, porque un bien jurídicamente protegido no se puede “proteger” con una acción irracional. Para los olvidadizos, si no ignorantes, es conveniente recordar que, siendo la ley la “ordenación racional” (ordinatio rationis), una ley irracional no es ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)
7) Punibilidad. Base de la sanción. Estimación indirecta. Facturas falsas. Es ajustado a Derecho aplicar la estimación indirecta para determinar la base de la sanción, según la facturación máxima estimada por ratios extraídos de empresas del sector, mediante informe con los datos exigidos en el art. 158 LGT (TEAC 11-9-17)
Uno de los aspectos de la LGT/2003 que determinó dudas y debate fue el concepto y cálculo de “la base de la sanción” (v. arts. 187.1.b), 191.1, 192.1, 193.1, 194.1, 195.1, 196.1, 197.1, 205.2 y 3 LGT).
En la resolución se trata de una “base de la sanción” no definida en la LGT en el precepto que regula las infracciones por incumplimiento de obligaciones de facturación (v. art. 201.3 LGT), de modo que, cuando en las facturas consten datos falsos o falseados, “la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción”. Y el asunto a considerar y sobre el que decidir podría ser tanto determinar el importe falso y verdadero de las facturas emitidas respecto de las operaciones realizadas, como el importe de las facturas emitidas por operaciones no realizadas (aunque es muy discutible en Derecho la doctrina que permite incluir en esa infracción tipificada la emisión de facturas por quien no debe facturar o por operaciones no facturables o por operaciones irreales: es suficiente atender a la literalidad de la tipificación -“facturas” con “datos falsos o falseados”- para excluir de la misma la emisión de facturas “irreales” por quien no debe emitir ese documento). Sea como sea, si no se puede determinar con precisión y exactitud el importe de “las operaciones que hayan originado la infracción” que es la expresión legal que impide cualquier invento sobre las operaciones o su importe.
La estimación indirecta, por sí misma, es un método extraordinario de cuantificación que roza la inconstitucionalidad (art. 31 CE) y que no puede encontrar justificación ni en el principio “coste-beneficio”, desde luego, ni en el positivismo radical (“si lo dice una ley todo es posible en Derecho”), porque el absurdo no es una limitación de la omnipotencia divina, sino su fundamento racional.
Por otra parte, el Estado de Derecho procura los medios racionales para aproximarse a una realidad de difícil constatación o determinación. La prueba de presunciones, basadas en un proceso lógico según los criterios humanos de razonar, es un ejemplo de lo que se dice. Pero la estimación indirecta es un método subsidiario (art. 50.4 LGT: cuando no sea posible para la Administración aplicar la estimación directa o la objetiva de bases imponible o rendimientos (arts. 51 y 52 LGT) o las cuotas (art. 56.2 LGT), todo ello según se determine expresamente mediante ley (art. 8.a) LGT), de modo que mantener que cabe aplicar la estimación indirecta para determinar la “base de sanción” parece que podría ser un exceso de interpretación, ilegal y contra la seguridad jurídica.
La referencia al informe obligado que se regula en el artículo 158 LGT como exigencia cuando se aplique la estimación indirecta podría ser un exceso de autoestima, ajeno al ordenamiento jurídico: si lo que se debe regular por ley no se regula, es débil el fundamento del informe emitido desde el criterio basada en la admisión de la extralegalidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)
8) Prescripción. Interrupción. Iniciada la comprobación por IVA de operaciones con determinada entidad, interpretando el art. 189.3.a) pár. seg. LGT, se interrumpe la prescripción del derecho a sancionar por art. 201 LGT: emisión de facturas falsas (TEAC 21-9-17)
Las infracciones y sanciones en su consideración y aplicación deberían ser ajenas a interpretaciones que no fueran a favor del presunto infractor y exigen la máxima precisión y respeto a la normativa reguladora porque una imputar una infracción es acusar de una conducta ilícita e imponer una sanción es “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90)
El artículo 189.3.a), párrafo segundo, que se invoca en la resolución reseñada, establece que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpe “por acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado” en cuanto se refiere a sanciones “que puedan derivarse de dicha regularización”. Y atendiendo a esos términos considera la Administración que una sanción por emisión de facturas falsas “se deriva” de la regularización tributaria.
Habría que empezar recordando la reiterada doctrina que señala que una regularización tributaria es un procedimiento ajeno al procedimiento sancionador, que la determinación de una obligación tributaria es ajena la prueba de la intención y voluntad culposa de infringir y que señalar el resultado de la regularización tributaria (tampoco que haya intervenido la Administración para determinar el aspecto tributario regularizado) no es fundamento ni suficiente ni válido para imputar de una infracción ni para imponer una sanción.
Y hay que completar el anterior recordatorio señalando que la expresión “sanciones que puedan derivarse de dicha regularización”, no permite extender esa “derivación” más allá del contenido mismo de esa regularización (art. 153.d) LGT) expresado en la resolución del procedimiento. Ciertamente es posible una comprobación cuyo alcance, señalado como objeto de las actuaciones, sea el cumplimiento de las obligaciones formales (art. 29 LGT), pero en ese caso las sanciones que pudieran imponerse no serían derivadas de una regularización tributaria.
Finalmente, la garantía de la seguridad jurídica (art. 9 CE) del administrado tributario impide interpretar que el plazo de prescripción para imponer sanciones (el ejercicio de un derecho) mediante el correspondiente procedimiento se interrumpe por la iniciación y desarrollo de un procedimiento con otro objeto y alcance, como es regularizar la situación tributaria, que es de lo que tiene conocimiento formal el “interesado”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
9) Ganancias. Separación de socio. Reducción de capital. Si el socio vende todas sus acciones y se separa de la sociedad que amortiza acciones, no se aplica el art. 33.3.a) LIRPF, rendimiento de capital mobiliario, porque conlleva separación del socio, sino el art. 37.1.e) LIRPF, ganancia patrimonial, que es la norma específica; aplicación de abatimiento si procede (TEAC 11-9-17)
No es fácil encontrar el origen de los “preceptos cierre” en nuestro ordenamiento tributario. Para la pequeña historia se puede señalar el artículo 33 TR LIGTE que regulaba como hecho imponible cualquier otra operación respecto de las antes reguladas desde el artículo 16 al 32. En la reforma de 1978, los incrementos de patrimonio, perfectamente definidos como la renta producida por una alteración del patrimonio que determina un mayor o menor valor, necesitaron de un “cierre” que aún permanece, en la regulación de las ganancias patrimoniales (art. 33.1 LIRPF): variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, “salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. Y hasta el impuesto europeo utiliza esa técnica normativa para delimitar el hecho imponible “servicios” en el IVA: la operación sujeta que no sea entrega, importación ni adquisición intracomunitaria (art. 11.1 LIVA).
Cuando un socio vende su participación en una sociedad, desde luego, se ha separado de la entidad, pero es tan clara la diferencia de operaciones, en su concepto y en su contenido, que, salvo prueba de fraude de ley, es muy difícil mantener que es indiferente una calificación u otra. Ha debido ocurrir así en este caso que ha tenido que resolver el TEAC razonadamente.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la venta de acciones a la sociedad por sus únicos socios para la posterior reducción de capital no hubo ganancia no sujeta por aplicación de coeficientes reductores, sino rendimiento de capital porque las acciones vendidas superaban el 10% del capital y la reducción no fue hasta tres años después y no se justificó según art. 163 TR LSA (TSJ Baleares 24-7-12)
IRNR
10) Sujeción. Servicios sin establecimiento. Están sujetos los servicios de administrador sin establecimiento permanente por el rendimiento bruto sin deducir gastos; no hay discriminación con administradores residentes porque son diferentes los impuestos aplicados, IRPF e IRNR, y porque, antes no se atentaba contra la libertad de establecimiento, y la Ley 2/2012, mantiene dicha tributación aunque permite reducir determinados gastos y lo hace para favorecer la circulación de trabajadores, servicios y capitales (TEAC 11-9-17)
Posiblemente lo más llamativo de la resolución reseñada sea el argumento que mantiene que no hay discriminación contra el no residente porque se aplican impuestos diferentes el residente (IRPF) y al no residente (IRNR). Es fácil imaginar la expresión del que, contra un distinto tratamiento tributario, se enfrentara a esa “razón”. También se habrán sorprendido los que decidieron separar esos impuestos. La autoridad secuaz del positivismo radical se preguntará si es tan fácil solucionar regulaciones conflictivas desagregando los conceptos.
Pero es difícil que una argumentación así pudiera prosperar en Derecho. Para llegar a esa conclusión sería suficiente leer las frecuentes regulaciones que condicionan o justifican previsiones legales (v. art. 80.1.a) LIRPF, art. 31.1 a) LIS) atendiendo a que se haya producido o no una tributación en el extranjero por un impuesto igual o semejante a aquel de que se trata. Poco ayuda el otro argumento que, replicando a la pretensión del reclamante, se resume en que “siempre ha sido así” y en que la nueva normativa no cambió lo anterior, salvo en aspectos concretos -gastos deducibles-, ni fue esa la finalidad de su aprobación.
- Recordatorio de jurisprudencia. En los seguros unit linked el tomador asume el riego de las inversiones. En el IRNR la obtención de renta sin establecimiento permanente no permite aplicar provisiones. Hubo discriminación, TJUE s. 8.11.12, y contra la pretensión del TEAC que remite a la normativa del tributo, hubo infracción de la normativa UE y procede la devolución, TJUE 10.09.12, 18.04.13, con intereses desde que se pidió la devolución (AN 28-10-16)
Julio Banacloche Pérez
(19.10.17)
(sexta época; nº 30/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, septiembre 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PAGO
1) Regularización voluntaria. Iniciado un requerimiento o una comprobación de alcance parcial limitado a un concepto tributario señalado expresamente, es voluntaria la regularización del administrado por otra obligación tributaria (TEAC 21-9-17)
Aun en los asuntos que parecen pacíficos es posible que surjan discrepancias que exigen la consideración y decisión de los tribunales administrativos o jurisdiccionales. Y, en la consideración de esa resolución se pueden encontrar aspectos de menos importancia, pero que llaman la atención.
- Así ocurre en este caso cuando se atiende a la palabra “voluntaria” que califica la regularización extemporánea respecto de una obligación tributaria originada por un requerimiento o una comprobación de alcance limitado a un concepto tributario. Es un aspecto “menor”, pero permite reflexionar sobre las “obligaciones voluntarias”. Y no mejora nada el panorama si se relaciona esa palabra con el “período voluntario de pago” (art. 62. 2 y 3 LGT) que, en caso de incumplimiento, conduce a la exigencia en el “período ejecutivo de pago” (art. 62.5 LGT). La distinción conceptual parece acorde con la diferencia entre “aunque no quieras” (voluntario) y “quieras o no” (ejecutivo).
- Lo que, como ocurre en la “cesta de cerezas” hace que tirando de ese rabo salga también el que lleva a distinguir entre “concepto tributario”, que parece que se debe referir a cada uno de los tributos del sistema, y “obligación tributaria”, que incluiría además de la “principal” (art. 19 LGT), la de hacer pagos a cuenta (art. 23 LGT), las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 24 LGT), las obligaciones accesorias: recargos e intereses, arts. 25 a 28 LGT) y las obligaciones formales (art. 29 LGT).
- Y así se llega a otra distinción terminológica y conceptual. Sin necesidad de más reflexión parece que la lectura de la resolución que se comenta trae el recuerdo del artículo 150.6 b) LGT cuando establece que se consideran “espontáneos” los ingresos realizados desde el principio de la inspección hasta la reanudación de actuaciones cuando la Administración incumple el plazo de duración del procedimiento. Y, aunque sin otra referencia a esa “espontaneidad” (porque el cumplimiento no está provocado por un requerimiento previo), la reflexión lleva a considerar tanto el recargo por extemporaneidad (art. 27 LGT), como la infracción leve por no identificar el contenido de “autoliquidaciones” (concepto éste que tipifica la infracción y que, desde luego, es diferente a “declaraciones-liquidaciones”) con ingreso extemporáneo (art. 191.6 LGT).
En este caso, se podría considerar que un requerimiento o una comprobación referidos a un determinado concepto tributario (un tributo) hace que no se considere “voluntario” el cumplimiento la obligación correspondiente al alcance de ese requerimiento o comprobación; y, en consecuencia, que es “voluntario” cualquier remedio extemporáneo de incumplimientos anteriores respecto de otras obligaciones tributarias (pagos a cuenta, formales) por ese mismo concepto (tributo) o por cualquier obligación correspondientes a otros conceptos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)
PRUEBA
2) Testigos. En los procedimientos tributarios se aplica el Cc y la LEC, pero no los art. 360 y sigs. sobre la prueba de testigos: no hay indefensión por no estar presente en el interrogatorio de la Inspección a terceros (TEAC 11-9-17)
Hay asuntos que exigen exquisita meticulosidad y el máximo rigor en la interpretación y aplicación de los preceptos que los regulan. Así ocurre, desde luego, con las normas del derecho sancionador, pero también con las normas de procedimiento que afectan a la seguridad jurídica (art. 9 CE) y que deben evitar la indefensión (art. 24 CE).
Estable el artículo 106.1 LGT que en los procedimientos tributarios “serán de aplicación” las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código civil y en la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, “salvo que la ley establezca otra cosa”. Se trata de un precepto imperativo (“serán de aplicación”, en vez de “se podrá aplicar”) y sin más excepciones que las que se pudieran establecer por ley.
La LEC/2000 vació el Código civil de la regulación de la prueba (arts. 1214, 1215, 1231 a 1253 Cc), salvo en cuando a los documentos públicos y privados (arts.1216 a 1230 Cc). Por tanto, lo dispuesto en el artículo 106.1 LGT obliga a aplicar lo establecido en los artículos de la LEC (arts. 299 a 386 LEC) sobre la prueba, y, en cuanto al interrogatorio de testigos (arts. 360 a 381 LEC), esa aplicación exige acomodar lo regulado para la prueba en un procedimiento judicial a la prueba en un procedimiento administrativo, respetando la intervención de “las partes” (cf. art. 372 LEC) y, también, la debida motivación (“explicación, clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28-6-93) en la valoración de la prueba (cf. 376 LEC).
En este sentido es conveniente distinguir, por una parte, entre “prueba de testigos” (interrogatorio según la LEC) y “prueba documental” (información documental facilitada por terceros en cumplimiento de disposición general de información o por requerimiento individual, que tiene su propia valoración como prueba v. art. 108.4 LGT); y, por otra parte, entre “proposición de pruebas” (las puede aportar o pedir el administrado) y “obtención de pruebas” (según competencia, derecho o facultad de la Administración). Así, según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, cuando el afectado por una información de terceros alegue inexactitud o falsedad, el obligado “contraste” que debe hacer la Administración, exige la garantía de que se hace con coherencia y rigor (regularizando la situación tributaria del informante, en su caso, y tramitando el procedimiento sancionador, si hubo inexactitud o falsedad).
En todo caso, parece poco discutible señalar las circunstancias especiales en que se produce un interrogatorio de la Administración a un administrado que debe contestar sobre lo que conoce de un tercero, de las operaciones realizadas con él y, por lo general, con consecuencias en su propia situación tributaria. Toda precaución para garantizar la pureza del procedimiento es poca. Y, por ese motivo, en caso de interrogatorio de tercero, parece que lo adecuado a Derecho, es la presencia e intervención del afectado por la información a obtener, si desea hacerlo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue prueba inválida e ineficaz las manifestaciones de un particular sin dar derecho a defenderse, TEAC r. 19.10.88, y faltar la contradicción (TSJ Madrid 25-5-04)
NOTIFICACIONES
3) Eficacia. A empleados. Los requisitos de la notificación eficaz se refieren a las formalidades y a la diligencia del notificado. No la tuvo la empresa que, pudiendo sospechar la inidoneidad del receptor de notificaciones, no le revocó en su función ni le advirtió o amonestó (TEAC 28-9-17)
Sin que esa reacción humana y espontánea afecte a la adecuación a Derecho de la resolución cuando se lee, a veces, no se puede evitar sonreír.
Desde luego, los requisitos de validez y de eficacia de las notificaciones, superando la materialidad de lo formal, trasciende a la esencia de lo substantivo en cuanto, al menos, afecta a la eficacia del acto que se debe notificar. Pero también llega más allá de las formalidades, como dice la resolución que aquí se comenta, en cuanto exige no sólo del notificado, sino también de la Administración notificadora un alto grado de diligencia para que la notificación se produzca y se haga con todas las garantías.
De la diligencia exigida a la Administración, antes de la generalización de las notificaciones electrónicas, era frecuente encontrar pronunciamientos de los tribunales exigiendo el máximo grado de diligencia, sobre todo en cuanto al domicilio donde hacer la notificación, en cuanto que la Administración dispone de los que, con otros fines o en otros procedimientos, se le han comunicado, sin perjuicio del señalado al efecto por el administrado y, también, en su caso, del domicilio del representante, si lo hubiere. También se producen resoluciones y sentencias referidas a irregularidades en la notificación electrónica.
La novedad de la resolución que se comenta aquí es la consideración que hace de la diligencia de la empresa notificada, extendiéndose a lo que debió hacer ante la sola sospecha de inidoneidad del empleado que tenía encomendada la recepción de notificaciones: revocación (aunque no se concreta si supone sólo la sustitución en el encargo o el cese en el puesto de trabajo), advertencia o amonestación. Más que una incongruencia “extra petitum” y sin cabida en un “obiter dicta”, se trata de un exceso argumental. Exceso improcedente si se considera los actos y actuaciones administrativas declarados contrarios a Derecho sin reacción semejante, como sería el cese en el puesto de trabajo o en la función desarrollada, la amonestación o el expediente disciplinario.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)
PROCEDIMIENTO
4) Nulidad. Si no se aporta notificación de acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador ni de propuesta de resolución con puesta de manifiesto para alegaciones y prueba y el TEAC requirió que se aportara el expediente, se anula, art. 217.e) LGT, la sanción por causa de nulidad de pleno derecho (TEAC 21-9-17)
El artículo 217.1.e) LGT establece que se puede declarar la nulidad de pleno derecho de los actos que hayan sido dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. En el asunto que considera la resolución que se comenta aquí, un órgano administrativo produjo un acto de imposición de sanción a un administrado sin que quede constancia de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador y sin que conste que se haya puesto de manifiesto el expediente dando plazo para hacer alegaciones.
Así, corita, ha llegado al TEAC la resolución en la que se imputa a un administrado una conducta ilícita que le hace merecedor de una sanción que, según consideró el propio TEAC, comporta un “reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90) lo que equivale a que “la gente te señala con el dedo por la calle y en los locales públicos” y a que “no puedes tener paz de espíritu ni siquiera dormir por el remordimiento”. Y, cuando el TEAC reclama al responsable que aporte el expediente, porque no existió o porque no se quiere dar a conocer, no se aporta.
Visto lo que el propio TEAC, en resolución de fecha próxima, considera procedente en caso de falta de diligencia en la recepción de notificaciones, parece que la nulidad de pleno derecho, aparte de ser consecuencia natural de lo ocurrido, siendo lo que legalmente procede, podría haber incluido una reflexión, un consejo o la adecuada actuación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La C. Autónoma no envió al TEAC el expediente completo por lo que fue ajustada a Derecho la resolución que consideró no acreditado el hecho imponible (TS 3-11-16)
GESTIÓN
5) Comprobación limitada. Improcedente. En comprobación limitada no cabe la estimación indirecta para la que sólo es competente la Inspección; y aquí, además, Gestión era incompetente porque se trataba de comprobar una actividad económica (TEAC 11-9-17)
Podría llegar un día en que se pudiera poner en duda si se ajusta al principio constitucional de capacidad económica (art. 31 CE) y al sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) un procedimiento tributario que acabara con una liquidación provisional -la liquidación es un acto resolutorio: art. 101 LGT- de la que, precisamente por ese carácter, no se puede predicar con seguridad que es un acto ajustado a Derecho según la normativa tributaria correspondiente.
La resolución que se comenta aquí se refiere a una doble incompetencia: funcional, porque los órganos de Gestión no pueden aplicar la estimación indirecta (v. arts. 53.3 y 158 LGT); y procedimental, porque en el procedimiento de comprobación limitada no se puede comprobar una actividad económica (v. art. 136 LGT). Estos preceptos y la conclusión a que llega la resolución permiten considerar peculiaridades normativas en la ordenación tributaria.
- Así, en cuanto a la incompetencia de Gestión para aplicar el “método” de estimación indirecta de la base imponible o de rendimientos, es difícil encontrar fundamento legal que así lo establezca: no lo hay si se compara las funciones de Gestión (art. 117 LGT) y las de Inspección (art. 141 LGT) porque si Gestión puede realizar actuaciones de comprobación limitada, no se establece nada sobre la estimación indirecta como función exclusiva de Inspección. Hay que pasar de la competencia legalmente establecida para llegar a que, sea o no competente un órgano para una determinada función, no puede ejercitarla si debe aplicar un procedimiento regulado en el ámbito de las funciones y competencias de otro.
Y eso es lo que ocurre cuando en el artículo 53.3 LGT se lee que “cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley”, de modo que en este artículo se dice que “cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la Inspección de los tributos…”. Otra cosa es que, una vez inventado por la LGT/2003 el “procedimiento de inspección” (en la LGT/1963 -arts. 101 a 120- la investigación y la comprobación eran “actuaciones” de la Inspección -art. 140 LGT- integradas en el procedimiento de gestión de los tributos), sea una evidente irregularidad establecer que para aplicar un método se seguirá un procedimiento -de aplicación de la estimación indirecta- dentro de otro procedimiento -de inspección (en la comprobación de valores, se ha regulado al revés: hay procedimiento propio si no es una actuación dentro de otro: v. arts. 57.4 y 134 y 135 LGT).
- Y lo mismo ocurre con la incompetencia procedimental cuando se considera la regulación del procedimiento de comprobación limitada -para el que son competentes tanto Gestión como Inspección: v. arts. 123 y 141.h) LGT-, de modo que la competencia, que debería estar señalada en la ley de forma expresa y concreta, hay que deducirla por vía indirecta. Así: aunque el artículo 136.1 LGT establece que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración comprobará “actividades” y “explotaciones”; se considera que esto no es posible “en cuanto que”, en el artículo 136.2.b), al regular la competencia para examinar registros y documentación exigida por la normativa tributaria, se exceptúa el examen de la contabilidad (salvo aportación espontánea sin requerimiento) y de las facturas que sirvan de justificantes, y también “en cuanto que” esta excepción hiciera imposible determinar los resultados económicos de la actividad.
Y hasta es posible considerar que Gestión sí es competente para la comprobación tributaria de una actividad económica, pero que, dadas las limitaciones de actuación, esa comprobación sería más de actos, de hechos, que de los resultados. Complejo panorama si se considera junto a la competencia de la Inspección para actuar en “un procedimiento de comprobación limitada”, para iniciar el “procedimiento de inspección” con un alcance parcial (determinados actos, determinados requisitos…) y para concluirlo mediante liquidación provisional (art. 101 LGT).
Visto lo que el propio TEAC, en resolución de fecha próxima, considera procedente en caso de falta de diligencia en la recepción de notificaciones o en la nulidad de pleno Derecho de una sanción impuesta sin expediente sancionador, atendiendo a las incompetencias señaladas en la resolución que aquí se comenta, podría haber incluido una reflexión, un consejo o la adecuada actuación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14)
SANCIONES
6) Principios. No concurrencia. Si declaración, mod. 340, incompleta o inexacta presentada en plazo y fuera de plazo y sin requerimiento se hace una sustitutiva, no hay infracción del art. 199 LGT, pero. aunque ésta no tenga datos nuevos, como señala el art. 198 LGT y el art. 14 RD 2063/2004, presentarla es indicativo de que era incorrecta y se deben sancionar, art. 198.2 LGT, sólo los datos corregidos (TEAC 21-9-17)
Son peculiaridades tributarias. En una disposición general (RD 803/1993), aprobada para establecer máximos de duración de las actuaciones y procedimientos, se incluía una relación que contenía las actuaciones “que no tienen plazo de terminación. No es de extrañar que, en un precepto que regula el principio de no concurrencia de sanciones (art. 180 LGT), se incluyan casos en los que se permite la múltiple sanción (así, en el artículo 191 con los artículos 194 y 195; y en el artículo 198 con los artículos 199 y 203). Y si esto es lo que se regula, no extraña que la práctica extienda la previsión.
La resolución que aquí se comenta considera dos preceptos legales. El artículo 198 LGT tipifica como infracción no presentar en plazo declaraciones sin que se produzca perjuicio económico; y, en su apartado 2, establece, por una parte, que si se presentan fuera de plazo y sin requerimiento previo, la sanción es menor, y, por otra parte, que, si se presentaron en plazo declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, y posteriormente se presentan complementarias o sustitutivas, no se produce la sanción por infracción tipificada en los artículos 194 y 199 por las primeras, sino sólo por lo declarado fuera de plazo. Y el artículo 199 LGT que tipifica la presentación de declaraciones de forma incompleta, inexacta o con datos falsos si no se ha producido ni se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, con sanción según haya o no requerimiento y por otras circunstancias. Lógicamente, no se considera infracción lo declarado correctamente y en plazo.
La infracción se manifiesta: en lo no declarado en plazo que se incorpora en la declaración complementaria o sustitutiva presentada fuera de plazo; y en lo declarado en plazo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, que se corrige en declaración presentada fuera de plazo.
Y la resolución invoca también el artículo 14 del Reglamento de sanciones (RD 2063/2004) que concreta la correlación entre la infracción por presentación fuera de plazo (art. 198) con la infracción por declaración incompleta, inexacta o con datos falsos (art. 199), moderando la doble sanción que sería contraria a la razón. Y contraria a Derecho en cuanto que, sin requerimiento previo, el propio declarante rectifica y subsana lo no hecho o lo hecho mal, aunque sea fuera de plazo.
Habría que hacer otras consideraciones. Por una parte, recordando que esas infracciones que parecen tipificadas como “objetivas” (el plazo, el dato exacto) se deben considerar, como todas, como “subjetivas” (si se prueba el elemento subjetivo -la intención- y la culpa -la voluntad); y, por otra parte, corrigiendo también el automatismo sancionador (son frecuentes los excesos de las sanciones “fijas” en relación con el contenido de la infracción) que, aunque se aplica invocando doctrina del TC (señalada la sanción en la ley, no hay margen para aplicar el principio de proporcionalidad), es preciso moderar ese rigor, de difícil encaje en un Estado de derecho, relacionado lo que racionalmente está relacionado: una sanción excesiva -punibilidad-, es contraria a la antijuricidad, porque un bien jurídicamente protegido no se puede “proteger” con una acción irracional. Para los olvidadizos, si no ignorantes, es conveniente recordar que, siendo la ley la “ordenación racional” (ordinatio rationis), una ley irracional no es ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)
7) Punibilidad. Base de la sanción. Estimación indirecta. Facturas falsas. Es ajustado a Derecho aplicar la estimación indirecta para determinar la base de la sanción, según la facturación máxima estimada por ratios extraídos de empresas del sector, mediante informe con los datos exigidos en el art. 158 LGT (TEAC 11-9-17)
Uno de los aspectos de la LGT/2003 que determinó dudas y debate fue el concepto y cálculo de “la base de la sanción” (v. arts. 187.1.b), 191.1, 192.1, 193.1, 194.1, 195.1, 196.1, 197.1, 205.2 y 3 LGT).
En la resolución se trata de una “base de la sanción” no definida en la LGT en el precepto que regula las infracciones por incumplimiento de obligaciones de facturación (v. art. 201.3 LGT), de modo que, cuando en las facturas consten datos falsos o falseados, “la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción”. Y el asunto a considerar y sobre el que decidir podría ser tanto determinar el importe falso y verdadero de las facturas emitidas respecto de las operaciones realizadas, como el importe de las facturas emitidas por operaciones no realizadas (aunque es muy discutible en Derecho la doctrina que permite incluir en esa infracción tipificada la emisión de facturas por quien no debe facturar o por operaciones no facturables o por operaciones irreales: es suficiente atender a la literalidad de la tipificación -“facturas” con “datos falsos o falseados”- para excluir de la misma la emisión de facturas “irreales” por quien no debe emitir ese documento). Sea como sea, si no se puede determinar con precisión y exactitud el importe de “las operaciones que hayan originado la infracción” que es la expresión legal que impide cualquier invento sobre las operaciones o su importe.
La estimación indirecta, por sí misma, es un método extraordinario de cuantificación que roza la inconstitucionalidad (art. 31 CE) y que no puede encontrar justificación ni en el principio “coste-beneficio”, desde luego, ni en el positivismo radical (“si lo dice una ley todo es posible en Derecho”), porque el absurdo no es una limitación de la omnipotencia divina, sino su fundamento racional.
Por otra parte, el Estado de Derecho procura los medios racionales para aproximarse a una realidad de difícil constatación o determinación. La prueba de presunciones, basadas en un proceso lógico según los criterios humanos de razonar, es un ejemplo de lo que se dice. Pero la estimación indirecta es un método subsidiario (art. 50.4 LGT: cuando no sea posible para la Administración aplicar la estimación directa o la objetiva de bases imponible o rendimientos (arts. 51 y 52 LGT) o las cuotas (art. 56.2 LGT), todo ello según se determine expresamente mediante ley (art. 8.a) LGT), de modo que mantener que cabe aplicar la estimación indirecta para determinar la “base de sanción” parece que podría ser un exceso de interpretación, ilegal y contra la seguridad jurídica.
La referencia al informe obligado que se regula en el artículo 158 LGT como exigencia cuando se aplique la estimación indirecta podría ser un exceso de autoestima, ajeno al ordenamiento jurídico: si lo que se debe regular por ley no se regula, es débil el fundamento del informe emitido desde el criterio basada en la admisión de la extralegalidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)
8) Prescripción. Interrupción. Iniciada la comprobación por IVA de operaciones con determinada entidad, interpretando el art. 189.3.a) pár. seg. LGT, se interrumpe la prescripción del derecho a sancionar por art. 201 LGT: emisión de facturas falsas (TEAC 21-9-17)
Las infracciones y sanciones en su consideración y aplicación deberían ser ajenas a interpretaciones que no fueran a favor del presunto infractor y exigen la máxima precisión y respeto a la normativa reguladora porque una imputar una infracción es acusar de una conducta ilícita e imponer una sanción es “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90)
El artículo 189.3.a), párrafo segundo, que se invoca en la resolución reseñada, establece que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpe “por acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado” en cuanto se refiere a sanciones “que puedan derivarse de dicha regularización”. Y atendiendo a esos términos considera la Administración que una sanción por emisión de facturas falsas “se deriva” de la regularización tributaria.
Habría que empezar recordando la reiterada doctrina que señala que una regularización tributaria es un procedimiento ajeno al procedimiento sancionador, que la determinación de una obligación tributaria es ajena la prueba de la intención y voluntad culposa de infringir y que señalar el resultado de la regularización tributaria (tampoco que haya intervenido la Administración para determinar el aspecto tributario regularizado) no es fundamento ni suficiente ni válido para imputar de una infracción ni para imponer una sanción.
Y hay que completar el anterior recordatorio señalando que la expresión “sanciones que puedan derivarse de dicha regularización”, no permite extender esa “derivación” más allá del contenido mismo de esa regularización (art. 153.d) LGT) expresado en la resolución del procedimiento. Ciertamente es posible una comprobación cuyo alcance, señalado como objeto de las actuaciones, sea el cumplimiento de las obligaciones formales (art. 29 LGT), pero en ese caso las sanciones que pudieran imponerse no serían derivadas de una regularización tributaria.
Finalmente, la garantía de la seguridad jurídica (art. 9 CE) del administrado tributario impide interpretar que el plazo de prescripción para imponer sanciones (el ejercicio de un derecho) mediante el correspondiente procedimiento se interrumpe por la iniciación y desarrollo de un procedimiento con otro objeto y alcance, como es regularizar la situación tributaria, que es de lo que tiene conocimiento formal el “interesado”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
9) Ganancias. Separación de socio. Reducción de capital. Si el socio vende todas sus acciones y se separa de la sociedad que amortiza acciones, no se aplica el art. 33.3.a) LIRPF, rendimiento de capital mobiliario, porque conlleva separación del socio, sino el art. 37.1.e) LIRPF, ganancia patrimonial, que es la norma específica; aplicación de abatimiento si procede (TEAC 11-9-17)
No es fácil encontrar el origen de los “preceptos cierre” en nuestro ordenamiento tributario. Para la pequeña historia se puede señalar el artículo 33 TR LIGTE que regulaba como hecho imponible cualquier otra operación respecto de las antes reguladas desde el artículo 16 al 32. En la reforma de 1978, los incrementos de patrimonio, perfectamente definidos como la renta producida por una alteración del patrimonio que determina un mayor o menor valor, necesitaron de un “cierre” que aún permanece, en la regulación de las ganancias patrimoniales (art. 33.1 LIRPF): variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, “salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. Y hasta el impuesto europeo utiliza esa técnica normativa para delimitar el hecho imponible “servicios” en el IVA: la operación sujeta que no sea entrega, importación ni adquisición intracomunitaria (art. 11.1 LIVA).
Cuando un socio vende su participación en una sociedad, desde luego, se ha separado de la entidad, pero es tan clara la diferencia de operaciones, en su concepto y en su contenido, que, salvo prueba de fraude de ley, es muy difícil mantener que es indiferente una calificación u otra. Ha debido ocurrir así en este caso que ha tenido que resolver el TEAC razonadamente.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la venta de acciones a la sociedad por sus únicos socios para la posterior reducción de capital no hubo ganancia no sujeta por aplicación de coeficientes reductores, sino rendimiento de capital porque las acciones vendidas superaban el 10% del capital y la reducción no fue hasta tres años después y no se justificó según art. 163 TR LSA (TSJ Baleares 24-7-12)
IRNR
10) Sujeción. Servicios sin establecimiento. Están sujetos los servicios de administrador sin establecimiento permanente por el rendimiento bruto sin deducir gastos; no hay discriminación con administradores residentes porque son diferentes los impuestos aplicados, IRPF e IRNR, y porque, antes no se atentaba contra la libertad de establecimiento, y la Ley 2/2012, mantiene dicha tributación aunque permite reducir determinados gastos y lo hace para favorecer la circulación de trabajadores, servicios y capitales (TEAC 11-9-17)
Posiblemente lo más llamativo de la resolución reseñada sea el argumento que mantiene que no hay discriminación contra el no residente porque se aplican impuestos diferentes el residente (IRPF) y al no residente (IRNR). Es fácil imaginar la expresión del que, contra un distinto tratamiento tributario, se enfrentara a esa “razón”. También se habrán sorprendido los que decidieron separar esos impuestos. La autoridad secuaz del positivismo radical se preguntará si es tan fácil solucionar regulaciones conflictivas desagregando los conceptos.
Pero es difícil que una argumentación así pudiera prosperar en Derecho. Para llegar a esa conclusión sería suficiente leer las frecuentes regulaciones que condicionan o justifican previsiones legales (v. art. 80.1.a) LIRPF, art. 31.1 a) LIS) atendiendo a que se haya producido o no una tributación en el extranjero por un impuesto igual o semejante a aquel de que se trata. Poco ayuda el otro argumento que, replicando a la pretensión del reclamante, se resume en que “siempre ha sido así” y en que la nueva normativa no cambió lo anterior, salvo en aspectos concretos -gastos deducibles-, ni fue esa la finalidad de su aprobación.
- Recordatorio de jurisprudencia. En los seguros unit linked el tomador asume el riego de las inversiones. En el IRNR la obtención de renta sin establecimiento permanente no permite aplicar provisiones. Hubo discriminación, TJUE s. 8.11.12, y contra la pretensión del TEAC que remite a la normativa del tributo, hubo infracción de la normativa UE y procede la devolución, TJUE 10.09.12, 18.04.13, con intereses desde que se pidió la devolución (AN 28-10-16)
Julio Banacloche Pérez
(19.10.17)
LO TRIBUTARIO (nº 360)
Conocer el IRNR (1): ámbitos
En el sistema tributario el Impuesto sobre la Renta de No Residentes se califica como impuesto “directo”, porque por su ley reguladora se sujeta a tributación la renta ganada que es una manifestación directa de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE); es un impuesto “personal”, aunque relativamente, porque ese concepto se aplica, en el caso de la renta ganada, a los tributos que recaen sobre toda la obtenida por una persona (física o jurídica) -como ocurre en el IRPF o en el IS-, y en el IRNR sólo está sujeta al tributo la renta obtenida en España; y es un impuesto “subjetivo”, en cuanto considera las circunstancias atribuibles al sujeto pasivo, aunque este carácter es muy atenuado: sólo se aprecia en exenciones y en la escala de tipos (art. 25.1.b) LIRNR).
Se dice (art. 1 LIRNR) que “grava” la renta obtenida en territorio español por las personas y entidades no residentes, pero, evidentemente, “no se grava” lo exento. La confusión olvida que es lo sujeto lo que puede estar gravado o exento. Una deficiencia peculiar del tributo es su dependencia hermenéutica (art. 3 LIRNR) respecto de las normas reguladoras del IRPF y del IS, lo que confirma que lo relativo de la “autonomía” del IRNR que sólo tiene una entidad normativa formal.
- El ámbito territorial del impuesto se regula en los artículos 2 y 4 LIRNR. Se aplica en el territorio español, sin perjuicio de los regímenes foral (convierto vasco y convenio navarro), de las normas especiales para Canarias, Ceuta y Melilla y de los convenios y tratados internacionales incorporados al ordenamiento interno.
- En el ámbito subjetivo al IRNR está sujeta (art. 6 LIRNR) la renta obtenida por no residentes en España. Son contribuyentes (art. 5 LIRNR) las personas físicas y entidades no residentes (art. 6 LIRNR); las personas físicas residentes, pero en las que concurren las circunstancias del artículo 9.4 LIRPF; y las entidades (sociedades civiles, comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados según lo dispuesto en el art. 10 LIRPF) en régimen de atribución de rentas (art. 7 LIRNR). Los criterios de individualización de rentas (art. 8 LIRNR) de los no residentes son los del artículo 11 LIRPF. Se establecen supuestos de responsabilidad solidaria para pagadores, depositarios y gestores, que permiten exigir el tributo de los no residentes a los responsables en los términos regulados (art. 9 LIRNR). También se exige nombrar un representante y se regula la infracción y la sanción para caso de incumplimiento (art. 10 LIRNR). A efectos del impuesto se regula el domicilio fiscal (art. 11 LIRNR) de los no residentes.
- El ámbito objetivo se delimita mediante el hecho imponible (art. 12.1 LRINR), en el que se incluye la presunción de rentas (art. 12.2 LIRNR), y por la no sujeción de las rentas que estén sujetas al ISyD (art. 12.3 LIRNR). A estos efectos se regula: la renta que se considera obtenida en España mediante establecimiento permanente en España (art. 13.1.a) LIRNR) y sin establecimiento permanente (art. 13.1.b) LIRNR); las rentas que no se consideran obtenidas en España (art. 13.2 LIRNR); todo ello calificado según las normas del IRPF (13.3 LIRNR); se regulan las exenciones (art. 14 LIRNR), con excepciones para rentas obtenidas a través de paraísos fiscales (v. DA 1ª Ley 36/2006; RD 1080/1991). Y se regula la tributación de operaciones vinculadas (art. 15 LIRNR)
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En espera de lo que ocurra respecto de delitos denunciados y de acciones irregulares, en el ámbito tributario toda iniciativa sancionadora, su trámite e incluso la resolución debería depender de qué ocurra en ilícitos más graves que las infracciones fiscales. Así lo exigen la igualdad ante la ley y los principios propios del Estado de Derecho.
El cristiano sabe que la fe nace en un encuentro con Dios y se mantiene y crece en un continuo sucederse de llamadas, búsquedas, respuestas, desencuentros y volver a empezar. La vida es camino hacia el cielo que es donde Dios nos espera, como el padre esperaba ansioso al hijo pródigo, deseoso de verlo venir para poder salir a su encuentro y abrazarlo. Y en el camino de la vida también tenemos la compañía de Dios que se hace el encontradizo con nosotros, como lo hizo con los discípulos que iban a Emaús; y nos habla, nos invita a que le contemos lo que nos ocurre: alegrías, penas, deseos, éxitos, fracasos; nos da consejos, nos avisa de los peligros, nos anima en momentos de decaimiento, de vacío interior; nos ayuda a levantarnos en las caídas.
Si se pueden vivir momentos inolvidables en el camino, cantando con Jesús, riendo con Jesús, descansando junto a Jesús, también son difíciles de olvidar las ocasiones en las que nos excusamos cuando nos llamó, cuando nos invita a ir con Él, a estar con Él y no le escuchamos o lo dejamos para luego, para cuando no tengamos otra cosa que hacer, para cuando tengamos tiempo, para cuando estemos con ánimo.
“Amar es darse, por entero, para siempre y sin condiciones”. Esa es la diferencia entre el amar generoso y el querer interesado y egoísta. La diferencia es tan antigua, como constatable por la experiencia personal: como se distingue en latín, con los verbos “amare”, “diligere”, “velle” (y ajeno al afecto, “quaerere”), o en griego, con las palabras “fileos”, “agape”, “eros”. Dios nos ha amado primero y sigue amándonos, por eso nosotros podemos corresponder también con el amor (v. Enc. “Deus caritas est”, 17.a)
- “Un hombre daba una gran cena e invitó a muchos. Y envió a su siervo a la hora de la cena para decir a los invitados: “Venid, que ya está todo preparado”. El primero le dijo: “He comprado un campo y tengo necesidad de ir a verlo; te ruego que me des por excusado”. Y otro dijo: “Compré cinco yuntas de bueyes, y voy a probarlas; te ruego que me des por excusado”. Otro dijo: “Acabo de casarme, y por eso no puedo ir”. Regresó el siervo y contó esto a su señor. Entonces, irritado el amo de la casa, le dijo a su siervo: “Sal ahora mismo a las plazas y calles de la ciudad y trae aquí a los pobres, a los tullidos, a los ciegos y a los cojos”. Y el siervo dijo: “Señor, se ha hecho lo que mandaste y aún hay sitio”. Entonces dijo el señor a su siervo: “Sal a los caminos y a los cercados y obliga a entrar, para que se llene mi casa. Porque os aseguro que ninguno de aquellos hombres invitados gustará mi cena” (Lc 14, 16-24).
Dios nos llama por nuestro nombre, nos invita personalmente y presentamos excusas. Dios nos llama a todos, nos invita en sitios insospechados -las plazas, las calles- y sin que sea obstáculo nuestra debilidad, nuestros defectos. Dios nos ama a todos y a todos nos llama, sale a buscarnos a los caminos, a los cercados, aunque estemos lejos, e intenta convencernos para ir con Él empleando argumentos que parecen incontestables. “Dios mío, si mi lengua no puede decir en todos los momentos que te amo, quiero que mi corazón te lo repita cada vez que suspiro” (“Oratio”, san Juan María Vianney).
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de octubre)
Lunes (16)
Santa Margarita María de Alacoque, virgen (28ª TO)
Palabras: “La gente se apiñaba alrededor de Jesús” (Lc 11,29)
Reflexión: ¿Encuentro a Jesús en toda ocasión? ¿Lo veo en los demás?
Propósito, durante el día: Presencia de Dios: en el trabajo, en el descanso, siempre
Martes (17)
San Ignacio de Antioquía, obispo y mártir (28ª TO)
Palabras: “Dad limosna de lo de dentro” (Lc 11,41)
Reflexión: ¿Limpiamos por fuera y rebosamos maldad por dentro?
Propósito, durante el día: Examinar mi conciencia. Propósitos. Cumplirlos
Miércoles (18)
San Lucas, evangelista
Palabras: “Mirad que os mando como corderos en medio de lobos” (Lc 10,3)
Reflexión: Vivir como creyente, sin miedo: proponiendo, no imponiendo
Propósito, durante el día: Testimonio cristiano. Sin temor por respetos humanos
Jueves (19)
San Pedro de Alcántara, presbítero (28ª TO)
Palabras: “No habéis entrado y cerráis el paso a los que intentan entrar” (Lc 11,52)
Reflexión: Religión de amor, no de preceptos; cumplir por amor, dolor de amor
Propósito, durante el día: Actos de amor a Dios, amabilidad con todos
Viernes (20)
San Cornelio, centurión (28ª TO)
Palabras: “Hasta los pelos de vuestra cabeza están contados” (Lc 12,7)
Reflexión. No tengáis miedo.
Propósito, durante el día: Confianza. En las contrariedades, en los imprevistos
Sábado (21)
Santa Úrsula, mártir (28ª TO)
Palabras: “El Espíritu Santo os enseñará lo que tenéis que decir” (Lc 12,12)
Reflexión: Al que hable contra el Espíritu Santo, no se le perdonará
Propósito, durante el día: Madre, llena de gracia, mantenme en el amor a Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 15, domingo (28º TO, ciclo A; santa Teresa de Jesús) nos animan en el amor de Dios: “enjugará las lágrimas de todos los rostros” (Is 25); “proveerá a todas vuestras necesidades con magnificiencia” (Flp 4); “La sala del banquete se llenó de comensales” (Mt 22). Invitados todos por Dios a la celebración eterna de su gloria en el cielo, donde no hay dolor ni necesidad, cada uno debemos examinar cómo respondemos al amor de Dios, cómo nos preparamos para cuando nos llame. Mirando a la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Hermanos y hermanas, ¡Dios no se venga! Dios ama, no se venga, nos espera para perdonarnos, para abrazarnos. A través de las “piedras de descarte” —y Cristo es la primera piedra que los constructores han descartado— a través de las situaciones de debilidad y de pecado, Dios continúa poniendo en circulación el “vino nuevo” de su viña, es decir, la misericordia: este es el vino nuevo de la viña del Señor: la misericordia. Hay solo un impedimento frente a la voluntad tenaz y tierna de Dios: nuestra arrogancia y nuestra presunción, ¡que se convierte en ocasiones en violencia! Frente a estas actitudes y donde no se producen frutos, la palabra de Dios conserva todo su poder de reproche y advertencia: “se os quitará el reino de Dios para dárselo a un pueblo que rinda sus frutos” (v. 43).” (Angelus, día 8 de octubre de 2017)
- “El cristiano no está hecho para el tedio; en tal caso, para la paciencia. Sabe que también en la monotonía de ciertos días siempre iguales se esconde un misterio de gracia. Hay personas que con la perseverancia de su amor se convierten en pozos que riegan el desierto. Nada sucede en vano y ninguna situación en la que un cristiano se encuentre inmerso es completamente resistente al amor. Ninguna noche es tan larga como para hacer olvidar la alegría de la aurora. Y cuanto más oscura es la noche, más cercana está la aurora. Si permanecemos unidos a Jesús, el frío de los momentos difíciles no nos paraliza; y si también el mundo entero predica contra la esperanza, si dice que el futuro traerá solo nubes oscuras, el cristiano sabe que en ese mismo futuro está el retorno de Cristo. Cuando sucederá, ninguno lo sabe, pero el pensamiento de que al final de nuestra historia está Jesús Misericordioso sirve para tener confianza y no maldecir la vida. Todo se salvará. Todo. Sufriremos, habrá momentos que susciten rabia e indignación, pero la dulce y potente memoria de Cristo alejará la tentación de pensar que esta vida está mal.” (Audiencia general, día 11 de octubre de 2017)
(15.10.17)
Conocer el IRNR (1): ámbitos
En el sistema tributario el Impuesto sobre la Renta de No Residentes se califica como impuesto “directo”, porque por su ley reguladora se sujeta a tributación la renta ganada que es una manifestación directa de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE); es un impuesto “personal”, aunque relativamente, porque ese concepto se aplica, en el caso de la renta ganada, a los tributos que recaen sobre toda la obtenida por una persona (física o jurídica) -como ocurre en el IRPF o en el IS-, y en el IRNR sólo está sujeta al tributo la renta obtenida en España; y es un impuesto “subjetivo”, en cuanto considera las circunstancias atribuibles al sujeto pasivo, aunque este carácter es muy atenuado: sólo se aprecia en exenciones y en la escala de tipos (art. 25.1.b) LIRNR).
Se dice (art. 1 LIRNR) que “grava” la renta obtenida en territorio español por las personas y entidades no residentes, pero, evidentemente, “no se grava” lo exento. La confusión olvida que es lo sujeto lo que puede estar gravado o exento. Una deficiencia peculiar del tributo es su dependencia hermenéutica (art. 3 LIRNR) respecto de las normas reguladoras del IRPF y del IS, lo que confirma que lo relativo de la “autonomía” del IRNR que sólo tiene una entidad normativa formal.
- El ámbito territorial del impuesto se regula en los artículos 2 y 4 LIRNR. Se aplica en el territorio español, sin perjuicio de los regímenes foral (convierto vasco y convenio navarro), de las normas especiales para Canarias, Ceuta y Melilla y de los convenios y tratados internacionales incorporados al ordenamiento interno.
- En el ámbito subjetivo al IRNR está sujeta (art. 6 LIRNR) la renta obtenida por no residentes en España. Son contribuyentes (art. 5 LIRNR) las personas físicas y entidades no residentes (art. 6 LIRNR); las personas físicas residentes, pero en las que concurren las circunstancias del artículo 9.4 LIRPF; y las entidades (sociedades civiles, comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados según lo dispuesto en el art. 10 LIRPF) en régimen de atribución de rentas (art. 7 LIRNR). Los criterios de individualización de rentas (art. 8 LIRNR) de los no residentes son los del artículo 11 LIRPF. Se establecen supuestos de responsabilidad solidaria para pagadores, depositarios y gestores, que permiten exigir el tributo de los no residentes a los responsables en los términos regulados (art. 9 LIRNR). También se exige nombrar un representante y se regula la infracción y la sanción para caso de incumplimiento (art. 10 LIRNR). A efectos del impuesto se regula el domicilio fiscal (art. 11 LIRNR) de los no residentes.
- El ámbito objetivo se delimita mediante el hecho imponible (art. 12.1 LRINR), en el que se incluye la presunción de rentas (art. 12.2 LIRNR), y por la no sujeción de las rentas que estén sujetas al ISyD (art. 12.3 LIRNR). A estos efectos se regula: la renta que se considera obtenida en España mediante establecimiento permanente en España (art. 13.1.a) LIRNR) y sin establecimiento permanente (art. 13.1.b) LIRNR); las rentas que no se consideran obtenidas en España (art. 13.2 LIRNR); todo ello calificado según las normas del IRPF (13.3 LIRNR); se regulan las exenciones (art. 14 LIRNR), con excepciones para rentas obtenidas a través de paraísos fiscales (v. DA 1ª Ley 36/2006; RD 1080/1991). Y se regula la tributación de operaciones vinculadas (art. 15 LIRNR)
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En espera de lo que ocurra respecto de delitos denunciados y de acciones irregulares, en el ámbito tributario toda iniciativa sancionadora, su trámite e incluso la resolución debería depender de qué ocurra en ilícitos más graves que las infracciones fiscales. Así lo exigen la igualdad ante la ley y los principios propios del Estado de Derecho.
El cristiano sabe que la fe nace en un encuentro con Dios y se mantiene y crece en un continuo sucederse de llamadas, búsquedas, respuestas, desencuentros y volver a empezar. La vida es camino hacia el cielo que es donde Dios nos espera, como el padre esperaba ansioso al hijo pródigo, deseoso de verlo venir para poder salir a su encuentro y abrazarlo. Y en el camino de la vida también tenemos la compañía de Dios que se hace el encontradizo con nosotros, como lo hizo con los discípulos que iban a Emaús; y nos habla, nos invita a que le contemos lo que nos ocurre: alegrías, penas, deseos, éxitos, fracasos; nos da consejos, nos avisa de los peligros, nos anima en momentos de decaimiento, de vacío interior; nos ayuda a levantarnos en las caídas.
Si se pueden vivir momentos inolvidables en el camino, cantando con Jesús, riendo con Jesús, descansando junto a Jesús, también son difíciles de olvidar las ocasiones en las que nos excusamos cuando nos llamó, cuando nos invita a ir con Él, a estar con Él y no le escuchamos o lo dejamos para luego, para cuando no tengamos otra cosa que hacer, para cuando tengamos tiempo, para cuando estemos con ánimo.
“Amar es darse, por entero, para siempre y sin condiciones”. Esa es la diferencia entre el amar generoso y el querer interesado y egoísta. La diferencia es tan antigua, como constatable por la experiencia personal: como se distingue en latín, con los verbos “amare”, “diligere”, “velle” (y ajeno al afecto, “quaerere”), o en griego, con las palabras “fileos”, “agape”, “eros”. Dios nos ha amado primero y sigue amándonos, por eso nosotros podemos corresponder también con el amor (v. Enc. “Deus caritas est”, 17.a)
- “Un hombre daba una gran cena e invitó a muchos. Y envió a su siervo a la hora de la cena para decir a los invitados: “Venid, que ya está todo preparado”. El primero le dijo: “He comprado un campo y tengo necesidad de ir a verlo; te ruego que me des por excusado”. Y otro dijo: “Compré cinco yuntas de bueyes, y voy a probarlas; te ruego que me des por excusado”. Otro dijo: “Acabo de casarme, y por eso no puedo ir”. Regresó el siervo y contó esto a su señor. Entonces, irritado el amo de la casa, le dijo a su siervo: “Sal ahora mismo a las plazas y calles de la ciudad y trae aquí a los pobres, a los tullidos, a los ciegos y a los cojos”. Y el siervo dijo: “Señor, se ha hecho lo que mandaste y aún hay sitio”. Entonces dijo el señor a su siervo: “Sal a los caminos y a los cercados y obliga a entrar, para que se llene mi casa. Porque os aseguro que ninguno de aquellos hombres invitados gustará mi cena” (Lc 14, 16-24).
Dios nos llama por nuestro nombre, nos invita personalmente y presentamos excusas. Dios nos llama a todos, nos invita en sitios insospechados -las plazas, las calles- y sin que sea obstáculo nuestra debilidad, nuestros defectos. Dios nos ama a todos y a todos nos llama, sale a buscarnos a los caminos, a los cercados, aunque estemos lejos, e intenta convencernos para ir con Él empleando argumentos que parecen incontestables. “Dios mío, si mi lengua no puede decir en todos los momentos que te amo, quiero que mi corazón te lo repita cada vez que suspiro” (“Oratio”, san Juan María Vianney).
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de octubre)
Lunes (16)
Santa Margarita María de Alacoque, virgen (28ª TO)
Palabras: “La gente se apiñaba alrededor de Jesús” (Lc 11,29)
Reflexión: ¿Encuentro a Jesús en toda ocasión? ¿Lo veo en los demás?
Propósito, durante el día: Presencia de Dios: en el trabajo, en el descanso, siempre
Martes (17)
San Ignacio de Antioquía, obispo y mártir (28ª TO)
Palabras: “Dad limosna de lo de dentro” (Lc 11,41)
Reflexión: ¿Limpiamos por fuera y rebosamos maldad por dentro?
Propósito, durante el día: Examinar mi conciencia. Propósitos. Cumplirlos
Miércoles (18)
San Lucas, evangelista
Palabras: “Mirad que os mando como corderos en medio de lobos” (Lc 10,3)
Reflexión: Vivir como creyente, sin miedo: proponiendo, no imponiendo
Propósito, durante el día: Testimonio cristiano. Sin temor por respetos humanos
Jueves (19)
San Pedro de Alcántara, presbítero (28ª TO)
Palabras: “No habéis entrado y cerráis el paso a los que intentan entrar” (Lc 11,52)
Reflexión: Religión de amor, no de preceptos; cumplir por amor, dolor de amor
Propósito, durante el día: Actos de amor a Dios, amabilidad con todos
Viernes (20)
San Cornelio, centurión (28ª TO)
Palabras: “Hasta los pelos de vuestra cabeza están contados” (Lc 12,7)
Reflexión. No tengáis miedo.
Propósito, durante el día: Confianza. En las contrariedades, en los imprevistos
Sábado (21)
Santa Úrsula, mártir (28ª TO)
Palabras: “El Espíritu Santo os enseñará lo que tenéis que decir” (Lc 12,12)
Reflexión: Al que hable contra el Espíritu Santo, no se le perdonará
Propósito, durante el día: Madre, llena de gracia, mantenme en el amor a Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 15, domingo (28º TO, ciclo A; santa Teresa de Jesús) nos animan en el amor de Dios: “enjugará las lágrimas de todos los rostros” (Is 25); “proveerá a todas vuestras necesidades con magnificiencia” (Flp 4); “La sala del banquete se llenó de comensales” (Mt 22). Invitados todos por Dios a la celebración eterna de su gloria en el cielo, donde no hay dolor ni necesidad, cada uno debemos examinar cómo respondemos al amor de Dios, cómo nos preparamos para cuando nos llame. Mirando a la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Hermanos y hermanas, ¡Dios no se venga! Dios ama, no se venga, nos espera para perdonarnos, para abrazarnos. A través de las “piedras de descarte” —y Cristo es la primera piedra que los constructores han descartado— a través de las situaciones de debilidad y de pecado, Dios continúa poniendo en circulación el “vino nuevo” de su viña, es decir, la misericordia: este es el vino nuevo de la viña del Señor: la misericordia. Hay solo un impedimento frente a la voluntad tenaz y tierna de Dios: nuestra arrogancia y nuestra presunción, ¡que se convierte en ocasiones en violencia! Frente a estas actitudes y donde no se producen frutos, la palabra de Dios conserva todo su poder de reproche y advertencia: “se os quitará el reino de Dios para dárselo a un pueblo que rinda sus frutos” (v. 43).” (Angelus, día 8 de octubre de 2017)
- “El cristiano no está hecho para el tedio; en tal caso, para la paciencia. Sabe que también en la monotonía de ciertos días siempre iguales se esconde un misterio de gracia. Hay personas que con la perseverancia de su amor se convierten en pozos que riegan el desierto. Nada sucede en vano y ninguna situación en la que un cristiano se encuentre inmerso es completamente resistente al amor. Ninguna noche es tan larga como para hacer olvidar la alegría de la aurora. Y cuanto más oscura es la noche, más cercana está la aurora. Si permanecemos unidos a Jesús, el frío de los momentos difíciles no nos paraliza; y si también el mundo entero predica contra la esperanza, si dice que el futuro traerá solo nubes oscuras, el cristiano sabe que en ese mismo futuro está el retorno de Cristo. Cuando sucederá, ninguno lo sabe, pero el pensamiento de que al final de nuestra historia está Jesús Misericordioso sirve para tener confianza y no maldecir la vida. Todo se salvará. Todo. Sufriremos, habrá momentos que susciten rabia e indignación, pero la dulce y potente memoria de Cristo alejará la tentación de pensar que esta vida está mal.” (Audiencia general, día 11 de octubre de 2017)
(15.10.17)
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