PAPELES DE J.B. (nº
705)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Apremio. Improcedente. Aunque
el aplazamiento o fraccionamiento, art. 167.3 LGT, se pidió en el período ejecutivo,
como en TS s. 15.10.20, no procede la providencia de apremio antes de la
respuesta motivada expresa sobre la solicitud (TEAC 16-3-21)
Establece el artículo 65 LGT que las deudas
tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán
aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y
previa solicitud del interesado, cuando la situación financiera le impida de
forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos. A continuación,
el precepto relaciona las deudas tributarias que no pueden ser objeto de
aplazamiento o fraccionamiento. Sigue con la regulación de las garantías. Y,
respecto de la incidencia del aplazamiento o fraccionamiento en a recaudación
ejecutiva, dice la norma que la presentación de la solicitud en período
voluntario impide el inicio del procedimiento ejecutivo, pero lo la exigencia
de intereses de demora; en cambio, las solicitudes en período ejecutivo se
pueden presentar hasta el momento en que se notifique al interesado el acuerdo
de enajenación de los bienes embargados. La Administración puede iniciar o, en
su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del
aplazamiento o fraccionamiento, pero se deben suspender las actuaciones de
enajenación de bienes embargados hasta la notificación de la resolución
denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.
Ante la claridad de esta regulación no puede dejar de
sorprender que una pretensión contraria de la Administración haya tenido que
llegar hasta el TEAC para ser desestimada. Ni siquiera la regulación general de
los efectos del silencio en los procedimientos iniciado a instancia de parte
(art. 104.3 LGT) debería servir de base argumental, ante la expresa regulación
específica de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de los efectos
de la misma. Dada la trascendencia patrimonial de la materia (y que la
solicitud de aplazamiento o fraccionamiento puede ser estimada), parece razonable
considerar la responsabilidad en que se podría incurrir (art. 106 CE).
- Recordatorio de jurisprudencia. Si estaba pendiente
de resolución el recurso de reposición contra la denegación del aplazamiento y
respecto de la suspensión pedida con la misma garantía para el aplazamiento y
la reposición, se acepte o no luego, TS s. 28.04.14, se anula el apremio (AN
15-12-14)
RESPONSABLES
2) En recaudación. Delito. Declarada
la responsabilidad por colaboración en delito en el proceso penal, aplicando el
art. 258 LGT después de la reforma de la Ley 34/2015, con aplicación
retroactiva por su DTª, no cabe impugnar la liquidación, sino la
responsabilidad global (TEAC 16-3-21)
Establece el artículo 258 LGT que serán responsables
solidarios de la deuda tributaria liquidad conforme al artículo 252 LGT quienes
hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de
los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el
proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como
consecuencia del citado proceso. Se trata por tanto de un doble requisito:
haber causado o colaborado en actos que den lugar a una liquidación y estar
imputados o haber sido condenados en el proceso penal originado por el delito
cometido por el deudor principal.
Se debe recordar que el artículo 250.2 LGT establece que
la liquidación que, en su caso, se dicte referida a aquellos elementos de la
obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra
la Hacienda Pública se ajustara a lo dispuesto en la LGT. Se trata de una
anomalía que consiste en la práctica de dos liquidaciones (art. 253.3 LGT): 1) una
propuesta de liquidación referida a los elementos de la obligación vinculados
al delito y otra propuesta contenida en un acta referida a los elementos no
vinculados al delito, aunque en la primera se tiene en cuenta todos los
elementos declarados a los que se sumarán aquellos en los que se aprecie dolo,
se restan los ajustes compensaciones, deducciones y la cuota que se hubiera
ingresado al tiempo de la declaración; 2) en la propuesta de liquidación por
acta se comprenden todos los elementos de la obligación tributaria, vinculados
o no con el posible delito y se resta la cantidad resultante de la propuesta de
liquidación vinculada al delito. A opción del interesado se puede utilizar un
sistema de cálculo proporcional de las partidas a deducir en la base imponible
o en la cuota.
La anomalía que se señalaba antes está: tanto en la
práctica de una propuesta de liquidación tributaria en materia que corresponde
al juez penal, con evidente riesgo de influir en éste, sin que el investigados
o acusado pueda conocer y oponer lo que estime procedente en defensa de su
derecho; como en esas propuestas de liquidaciones referidas a elementos
diferenciados cuando es evidente e indiscutible que la obligación tributaria es
una, indivisible y consecuencia de cálculos precisos, hasta el extremo que la
crítica inevitable a las liquidaciones provisionales en actuaciones de alcance
parcial (art. 101 LGT) es precisamente que no se ajustan a la ley, ya que ésta
regula y determina la deuda como unidad y en ésta de manifiesta la capacidad
económica que es el fundamento constitucional de la tributación (art. 31 CE).
Cuando se lee en la LGT que el interesado puede optar por un cálculo
proporcional de las deducciones en la base o en la cuota, es inevitable
preguntarse qué tiene que regular la ley general en la obligación tributaria
particular de cada impuesto y qué derecho es ése de “sólo” el afectado por un
proceso penal y aún antes de que éste concluya.
Toda esta irregularidad, en la que se debilitan los
principios de la Justicia y del Estado de Derecho, ha venido a sustituir, en
aras de una inmediata recaudación (arts. 255 y 256 LGT) y de una manifiesta
intención administrativa tutelante de la actuación del juez que se sospecha
necesitado de apoyo tributario, lo que era un sistema respetuoso con dichos
principios: si en la aplicación de los tributos apreciara la Administración la
existencia de delito se abstenía de seguir las actuaciones; remitía al
Ministerio Fiscal un informe; si se presentaba la querella por delito contra la
Hacienda, esperaba a que se produjera la sentencia y cuando se producía
resolución firme la ejecutaba; si el Fiscal devolvía el expediente o si el juez
dictaba o acordaba sentencia absolutoria, sobreseimiento o archivo,
interrumpida la prescripción y justificada la interrupción (art. 150 LGT), la
Administración podía continuar las actuaciones de aplicación de los tributos
con la única incidencia de respetar los hechos declarados probados en el
proceso penal.
La Ley 34/2015, de reforma de la LGT, añadió los
artículos 250 a 259, con su ideología ajena si no contraria al Derecho, provocó
este desastre jurídico, con el respetable fundamento de la legalidad, y lo que
podía quedarse en la autoría del delito, que comprende al cooperador necesario,
se extendió a un nuevo caso de responsabilidad tributaria (art. 41 a 43 LGT),
el responsable por imputación penal, a sumar (art. 258.2 LGT) a los supuestos
de responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 LGT). Y lo que era evidente
deficiencia jurídica en esos supuestos (el responsable no puede impugnar la
liquidación que determina el nacimiento y determinación de la deuda tributaria
señalando irregularidades formales, sustantivas o procedimentales, sino sólo su
alcance global, es decir, la cuantía), se traslada a estos casos de
responsabilidad por causa penal. Y, como se mantiene respecto de tantos
aspectos de la aplicación de los tributos, también aquí, en un ámbito de mayor
gravedad, se echa de menos la regulación específica de responsabilidades (art.
106 CE) de quienes determinan indebidamente una deuda tributaria o la exigen o
extienden a otros la responsabilidad del pago, y, desde luego, cuando dichas
pretensiones se anulan por ser contrarias a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la
responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts.
174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la
parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no
aplicable (TS 27-1-20)
SANCIONES
3) Culpabilidad. Interpretación razonable.
Inexistente. No cabe fundamentar una interpretación
razonable en la creencia de que para excluir a una sociedad del grupo consolidado
fuera preciso que hubiera un acuerdo de la junta general o un pronunciamiento
judicial decretando la disolución, porque nunca hubo oscilación interpretativa
sobre esta cuestión, TS s. 22-2-21 y art. 263 TR Ley de Sociedades de Capital.
Hubo culpa porque el art. 193 LGT tipifica como infracción acreditar partidas
indebidas, aunque no lleguen a compensarse: en este caso se incluyó
indebidamente una filial en la declaración del grupo originando una base
negativa que no se llegó a compensar en períodos posteriores por un saneamiento
de las sociedades: arts. 179.2.d) y 183.1 LGT; estimada la reclamación por el
TEAR, se estima el recurso del director de Inspección de la AEAT (TEAC 23-3-21)
En Ética se estudia lo dificultoso que es producir un
acto reprochable: es preciso que haya materia (principios naturales, mandato,
orden, prohibición), que se tenga o se deba tener conocimiento de esa
circunstancia, que se tenga intención de infringir, que se actúe
voluntariamente. Y para la represión es preciso que la pena o la sanción esté
establecida previamente, que sea proporcional a la gravedad, que no existiera
causa que exonerara de responsabilidad, como sería, por ejemplo, la fuerza
mayor. En el derecho sancionador tributario, el principio de legalidad exige que
las infracciones estén tipificadas y que las penas estén establecidas por ley.
Las infracciones imputables exigen ser antijurídicas (que pudiera estar
afectado un bien jurídico protegido: como es la obligación contribuir); la
tipificación legal exige que concurran el elemento objetivo de la tipificación
(como sería no haber ingresado en plazo) y el subjetivo (la intención de
infringir, la presunción de buena fe de los contribuyentes obliga a probar esa
intención: cf. art. 33 Ley 1/1998); la culpabilidad exige que se pruebe la
voluntad de infringir (negligencia donde se exigía diligencia; acción culpable
sin excusa, maquinación dolosa para evitar o impedir que conozca el
incumplimiento); y la punibilidad exige ley, proporcionalidad y que no
concurran causas que pudieran exonerar de responsabilidad (como es la
interpretación razonable de la norma).
En la práctica la deficiencias más frecuentes de los
expedientes sancionadores son el empleado de expresiones genéricas (“existe
culpa porque la conducta podría ser otra”, “se aprecia dolo, culpa o al menos
negligencia”, “no se aprecian causas exoneradoras de responsabilidad”);
identificar infracción con resultado (“hay infracción porque ha habido
regularización”); no respetar la proscripción de la responsabilidad objetiva
(“hay culpa porque el acta se firmó en conformidad”); al tiempo de la
motivación no distinguir el elemento subjetivo de la infracción tipificada de
la culpa (“dada la profesión debía conocer la norma”, “las normas tributarias
son claras”); en la exoneración de responsabilidad no cabe su desaprecio sin
razonarlo (“no haya nada que interpretar”, “la interpretación no es razonable”,
“el infractor no prueba que su interpretación es razonable”).
El artículo 179.2 LGT establece que las acciones y
omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por
infracción tributaria cuando se realicen por quien carezca de capacidad de
obrar en el orden tributario, cuando concurra fuerza mayor, cuando se ha
salvado el voto o no se asistió en una decisión colectiva, cuando exista un
deficiencia en los programas informáticos facilitados por la Administración,
cuando se haya puesto la diligencia necesaria para cumplir, como ocurre cuando
se actúa con una interpretación razonable o ajustándose a los criterios
manifestados por la Administración en publicaciones, comunicaciones o
contestaciones vinculantes en cuestiones con los que exista igualdad
sustancial. Y se añade que no se podrá considerar que existe diligencia debida,
salvo prueba en contrario, en los supuestos de conflicto en la aplicación de la
norma tributaria (art. 15 y 206 bis LGT), que se produce cuando, realizados por
el administrado hechos, actos o negocios, lícitos, válidos y eficaces, la
Administración los considera inusuales, atípicos o artificiosos y exige una
mayor tributación que es la que correspondería a otros hechos, actos o negocios
que, no han realizado los administrados, pero que son los que la Administración
considera usuales, típicos o naturales.
La resolución reseñada que aquí se comenta se
considera: que no había interpretación razonable porque nunca hubo oscilación
interpretativa sobre esta cuestión; y que hubo culpa porque el art. 193 LGT
tipifica como infracción acreditar partidas indebidas, aunque no lleguen a
compensarse y en este caso se incluyó indebidamente una filial en la
declaración del grupo originando una base negativa que no se llegó a compensar
en períodos posteriores. Como se puede apreciar: no se prueba el elemento
subjetivo de la infracción tipificada; se aplica la responsabilidad objetiva
que atiende al resultado (elemento objetivo de la infracción) y no se prueba la
voluntad de infringir; y se mantiene que no hay interpretación razonable porque
no había oscilación interpretativa. Así, se da la vuelta a la previsión del
artículo 179 LGT que dice que se considera que hay interpretación razonable
cuando concuerda con la de la Administración, pero ni dice ni puede decir que
fuera de esa circunstancia no cabe interpretación razonable. Al contrario: sólo
lo absurdo es no razonable, por definición. Tampoco existe la presunción “iuris
et de iure” de que la Administración, siempre y sólo la Administración, produce
la interpretación razonable de las normas.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se motiva una
sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas
exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede
subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s.
15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es
suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de
causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se
cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)
RECLAMACIONES
4) RE Alzada para unificación de criterio.
Improcedente. El TEAR estimó basándose en contestaciones
vinculantes que, en aplicación del art. 7 f) LIRPF, la pensión no contributiva
de invalidez, reconocida por el Instituto Murciano de Acción Social y
ratificada por el Instituto de Mayores y Servicios Generales, a efectos de la
exención, era equiparable a las prestaciones por incapacidad permanente y gran
invalidez de la SS, pero no cabe admitir este recurso extraordinario de alzada,
art. 242.1 LGT, para unificación de criterio que no debió interponer el
director de Gestión de la AEAT, porque hay que evitar que los órganos de aplicación
de los tributos puedan vulnerar el art. 89.1 LGT sobre vinculación de las
contestaciones de la DGT, reclamando contra resoluciones favorables a los
contribuyentes (TEAC 23-3-21)
Ya que es manifiesta, asumida y tolerada la diferencia
de responsabilidades de la Administración (inauditas) y de los administrados
(recargos y sanciones) cuando una u otros actúan contra Derecho, también
conviene confirmar que la rectificación de los propios actos es complicada para
los administrados (procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, art.
120.3 LGT; proscripción e ineficacia de declaraciones presentadas después de
vencido el plazo de prescripción, arts. 66 y 66 bis LGT, del derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria; imposibilidad de exigir la
revocación, art. 219 LGT, de los actos de la Administración contrarios a
Derecho desfavorables para el administrado). Súmese a esta consideración los
procedimientos especiales que permiten la revisión por causas justificadas
(nulidad de pleno derecho: art. 217; rectificación de errores: art. 220;
devolución de ingresos indebidos: art. 221 LGT) o porque la Administración se
considera lesionada en sus derechos por sus propios actos, para lo que la ley
habilita de la declaración de lesividad (art. 220 LGT) que permite recurrir
contra dichos actos propios. Esa reflexión se puede completar atendiendo al
contraste de posibilidades de revisión de los propios actos en la vía
económico-administrativa en la que la Administración: extiende la revisión
incluso a cuestiones no planteadas por el administrado, en el recurso de
reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones (art. 237 y 239 LGT),
incluso cabe la revisión en éstas antes de iniciarse el procedimiento (art.
235.3 párr. seg. LGT); y puede recurrir contra las resoluciones en recurso de
alzada ordinario (art. 241 LGT), en recursos extraordinario de alzada para
unificación de criterio (art. 242 LGT) o por iniciativa del Presidente o de la
Vocalía Coordinadora del TEAC (art. 229.1.d) LGT), por recurso extraordinario
para unificación de doctrina (art. 243 LGT).
El recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT),
completa este elenco de posibilidades de revisión económico-administrativa de
los actos de la Administración en la aplicación de los tributos. Tanta
posibilidad de revisión parece que podría justificar que la Administración no
tuviera acceso a este recurso extraordinario. Pero también puede interponerlo.
Si, además, se piensa en la posibilidad de que la AEAT pudiera dar un rodeo a
la LGT (art. 89) que establece el efecto vinculante para todos los órganos y
entidades de la Administración de las contestaciones de la DGT a consultas
escritas, recurriendo contra éstas por la vía del recurso extraordinario, hay
que extremar el cuidado para evitar esa argucia. Así lo ha hecho el TEAC en la
resolución aquí reseñada que ha originado este comentario.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se admite el
recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT,
si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio
del TEAR (TEAC 26-4-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) RT. Reducción. Improcedente. No
procede la reducción en 2016 de los empleados que presentaron declaraciones
complementarias de 2012 y 2013 disminuyendo la reducción aplicada, para evitar
los límites del art. 18.2.3º LIRPF en la reducción para quienes no hubieran
aplicado reducciones en los cinco años anteriores; la reducción no es un
derecho renunciable, sino un elemento de la obligación, por lo que las
complementarias no producen la renuncia a la reducción; los porcentajes
reductores son de aplicación automática y no se estableció un régimen
transitorio (TEAC 23-3-21, dos)
En la LGT/2003 (art. 119) se considera declaración el
documento en el que se reconozca o manifiesta la realización de “un hecho
relevante para la aplicación de los tributos” y, en cuanto que puede ser el
medio obligado, cuando así se regule, para solicitar, modificar o renunciar a
opciones se regula expresamente la imposibilidad (“no podrán”) de ser
modificada posteriormente. Esa previsión era necesaria porque, en general, las
declaraciones (art. 122.1 LGT) se pueden modificar después de su presentación y
antes de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la
deuda tributaria (arts, 66 a 68 LGT), ya sea para completar, rectificar, añadir
o eliminar partes de lo declarado anteriormente, de modo que la nueva
declaración sustituye a la anterior. En cambio, no se admite más que las
autoliquidaciones complementarias (art. 122.2 LGT), es decir, aquéllas de las
que resulte un mayor ingreso o una menor cantidad a devolver o a compensar;
para cuando se pretende rectificar una autoliquidación ya presentada con menor
ingreso o mayor cantidad a compensar o devolver, es obligado solicitarlo mediante
el oportuno procedimiento (art. 120.3 LGT). A estos efectos, se considera
autoliquidación la declaración en la que, además de comunicar datos necesarios
para liquidar un tributo y otros de contenido informativo, se realizan la
calificación jurídica (art. 13 LGT) y la cuantificación de la deuda tributaria
a ingresar o a compensar o devolver. Se trata de una deficiencia más de la
LGT/2003, en cuanto que desconoce regulaciones particulares de los distintos
tributos. Así, en el IVA, la autoliquidación es la determinación del impuesto
(aplicando el tipo impositivo a la base imponible y calculando la cuota)
devengado y que se formaliza en la factura o documento equivalente; y, por ese
motivo, se regulan las declaraciones-liquidaciones (periódicas) en las que se
determina no el impuesto devengado, sino la obligación tributaria (a ingresar,
a compensar o devolver) resultante (art. 99 LIVA) de restar del IVA devengado,
en las operaciones realizadas durante el período de liquidación, el IVA
soportado por las importaciones y adquisiciones realizadas en dicho período.
El artículo 18.2 LIRPF en su redacción actual mantiene
la reducción de 30% para rendimientos del trabajo generado en más de dos años
(en el alógico invento que refirió una medida de corrección de la progresividad
no a las rentas generadas en más de un año, sino en más de dos, en el colmo de
la psicopatía típica del temor morboso a las posibilidades de evasión fiscal) y
añade que la reducción no se aplicará a los rendimientos de generación superior
a dos años cuando en el plazo de cinco períodos impositivos anteriores se
hubiera obtenido otros rendimientos con ese tiempo de generación a los que se
hubiera aplicado la reducción. En la resolución reseñada que se comenta unos
trabajadores obtuvieron rendimientos “irregulares” y en la autoliquidación del
IRPF aplicaron la correspondiente reducción; años después se aprobó una ley que
permitía aplicar una reducción más favorable; como determinaba más ingresos,
los trabajadores presentaron de forma espontánea y extemporánea
autoliquidaciones complementarias de las que resultaba una cuota mayor que la
de las autoliquidaciones presentadas años antes, dentro del tiempo de
prescripción..
A partir de estas consideraciones es posible discrepar
razonablemente de la resolución reseñada que aquí se comenta. Podría ser
argumento suficiente el de Justicia (que es el que también se emplea para
justificar la posibilidad de opción por la tributación conjunta en las
declaraciones extemporáneas) que se ve afectado cuando no se permitiera las
autoliquidaciones complementarias, pero no habría inconveniente en que aplicara
la reducción más favorable quien declarara extemporáneamente las
autoliquidaciones por los años en que no las presentó, disfrutando así de la
reducción más favorable en los períodos posteriores,
Por otra parte, contra lo que parece, con
autoliquidaciones complementarias no se está renunciando a un derecho si, como
dice la resolución, se trata de una aplicación automática de la ley, puesto que
aplicar la ley no es un derecho, sino un deber. Y también es posible recordar
que los derechos concedidos por las leyes son renunciables a no ser contra el
interés el orden público o en perjuicio de terceros (cf. art. 6.2 Cc). No
faltaría en el elenco de alternativas argumentales la que consistente en
preguntar si, en una regularización tributaria de los períodos previos a los de
la reducción más favorable, habría aplicado la Administración de forma
automática la reducción o si habría determinado la iniciación de un procedimiento
de verificación (art. 132 LGT) o de comprobación limitada (art. 137 LGT) no
haber aplicado la reducción por rendimientos generados en más de dos años. Posiblemente
lo más adecuado a la legislación vigente habría sido solicitar la rectificación
de la autoliquidación porque el obligado tributario considera que la
autoliquidación presentada en plazo “ha perjudicado de cualquier modo sus
intereses” (evitando la errónea idea que refiere el procedimiento de
rectificación “sólo” a cuando la nueva autoliquidación resulta una menos
obligación tributaria).
Ciertamente, cabe argumentar con la resolución que la
autoliquidación presentada en su día fue un acto propio contra el que no cabe
ir; o que esa tributación equivale al ejercicio de una opción (por tributar aplicando
la legalidad vigente en ese tiempo) que no cabe modificar (art. 119.3 LGT),
pero es evidente que esa opción no está expresamente regulada como tal. Quizá
es más sólido mantener que el perjuicio que permite la rectificación no se
produjo cuando se autoliquidó antes de que se aprobara la reducción más
favorable si no se hubiera reducido años antes. Pero no hay que decidir “favor
Fisci”, cuando la ley permite otra “interpretación razonable”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración tributaria es
un acto determinante de derechos y obligaciones con el que se inicia el
procedimiento de gestión que concluye tras la comprobación e investigación
pertinentes, sin que se pueda calificar como acto de mero trámite (TS 14-2-00)
IVA
6) Exenciones. Improcedente. Cesión de
cartera de seguros. En la cesión de contratos de seguro de
deceso no hay seguro ni reaseguro a efectos del art. 20 Uno 16º LIVA, según
TJUE ss. 8.03.01 y 22.10.09, porque en la cesión no se asegura riesgo alguno;
tampoco hay no sujeción, TJUE s. 27.11.03, porque se transmite contratos,
elementos que no constituyen una estructura organizada como actividad
empresarial (TEAC 17-3-21)
El artículo 13 LGT prohíbe utilizar la integración
analógica para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o inventivos fiscales. Por su
parte, la doctrina de los tribunales ha corregido el exceso que suponía la
interpretación “restrictiva” de las exenciones para dificultar o negar su
aplicación, señalando que lo que la LGT exige es que la interpretación sea
“estricta”, es decir adecuada con precisión a los términos de su regulación.
En el asunto en que decide la resolución aquí reseñada
se podía haber planteado como alternativa la no sujeción si la cartera de
contratos de seguro podía ser considerada como una comunidad económica autónoma
(art. 7.1º LIVA), pero se trata sólo de la aplicación de la exención (art. 20
Uno 16º LIVA) a las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización y, aunque
la ley la extiende a los servicios de mediación y de captación de clientes,
parce que los estrictos términos no incluyen la cesión de cartera de contratos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Está exenta y se considera
cancelación de reaseguro la cesión de cartera de siniestros previamente asumida
por la compañía que los cede, incluyendo la cesión de inmuebles afectos a la
responsabilidad por los siniestros (TS 27-5-09)
7) Devengo. Tracto sucesivo. Inexistente.
Cooperativa. En la entrega de productos a la
cooperativa no hay tracto sucesivo aunque se realicen entregas diferidas
durante la campaña; el tracto sucesivo exige, según DGT, actos iguales e
idénticos y repetidos a los largo del tiempo, TEAC rr. 26.01.10 y 23.03.10;
además, se actúa como comisionista, según SªEºHª r.7.11.2000 referida al
porcentaje de compensación del régimen de agricultura; el devengo se produce al
tiempo de la entrega a terceros, salvo en pagos anticipados. Sanción (TEAC
17-3-21)
Se considera contrato sucesivo aquel en que la
ejecución de la prestación tiene lugar de forma repetida y prolongada en el
tiempo, como en las ventas a plazos o el arrendamiento. En el IVA (art. 75 Uno)
se distingue tracto sucesivo (género) y suministro (especie). La resolución
reseñada no sólo niega que exista tracto sucesivo en las entregas a la
cooperativa, sino que, además, considera que hay contrato de comisión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Un proveedor se
obliga a realizar una sola prestación continuada en el tiempo o una pluralidad
de prestaciones, periódicas o intermitentes, por tiempo determinado o
indefinido, que se repiten, a fin de satisfacer intereses de carácter sucesivo,
periódico o intermitente de forma más o menos permanente en el tiempo, a cambio
de una contraprestación recíproca determinada o determinable, dotada de
autonomía relativa dentro del marco de un único contrato. Los contratos de
suministro constituyen el paradigma de los de tracto sucesivo (TS 1ª 21.03.12)
8) Deducciones. Improcedentes. Objetos
publicitarios. No es deducible, TS s. 25.09.20, el IVA
soportado en la adquisición de bienes y servicios adquiridos para ser
entregados como atenciones -pequeñas o grandes: copas, jarras, vasos,
abridores, servilleteros… mesas, sillas, TJUE ss. 14.06.15 y 15.04.10;
aplicando los arts. 96 Uno 2º, 7.2º y 4º y 9.1 y 12.1º LIVA, porque la entrega
no es onerosa y tampoco condiciona la actividad; tampoco es actividad
accesoria, AN s. 28.06.12; y no reúne, TS .15.06.13, los requisitos de los
objetos publicitarios: sin valor comercial intrínseco y con marca indeleble;
sanción, porque es doctrina reiterada (TEAC 17-3-21)
La resolución reseñada se refiere a un asunto que fue
de frecuente consideración y polémica en los primeros años de aplicación del
IVA, pero se ha reproducido. No se ha remediado lo que fue objeto de bromas:
como fue la relación ejemplificadora de objetos sin valor comercial intrínseco
(camiseta sin agujeros para la cabeza y los brazos, vasos, copas y tasas sin
fondo, escalera sin peldaños…) o de marca indeleble (que no se puede borrar)
que exigiría las más sofisticadas técnicas en careciendo el coste. Y tampoco se
ha aportado el grado de racionalidad en la interpretación y de coherencia del
sistema: esos gastos son fiscalmente deducibles precisamente por su relación
con la actividad. Si se suma la innecesaria lesión del principio de neutralidad
del IVA, hubiera sido preferible considerar la existencia de actividad
accesoria que negar la deducción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para los objetos
publicitarios de escaso valor no vale estar al coste medio resultante de
dividir coste total por número de objetos y requerida la prueba se dijo que no
se tenía: sujeción; para objetos de promoción, el art. 96.Uno.5º LIVA se ajusta
a normas UE, TS ss. 7.07.10 y 29.01.13, y el material de terraza no es muestra
de mercancías sin valor comercial: no deducible. No sanción por tener que
interpretar los arts. 7 y 96 LIVA (AN 24-3-17)
9) Rectificación de facturas.
Improcedente. Un laboratorio en Italia sin
establecimiento permanente en territorio de aplicación del IVA español vende
sus productos a distribuidores mayoristas en dicho territorio y a otros
clientes -hospitales y servicios de salud autonómicos- aquí localizados, sin
repercutir el IVA por aplicar la inversión del sujeto pasivo, art. 84 LIVA; como
en TEAC r. 17.03.16, después del RD-L 8/2010 que estableció un descuento, se
debe distinguir: a) en las entregas a consumidores efectivos hay que rectificar
la factura para que el adquirente rectifique el IVA y no procede modificar la
deducción, de haberse practicado, sin que proceda rectificar el IVA no
repercutido ni ingresado; b) en las entregas a distribuidores, si no se puede
identificar a los comercializadores, se debe hacer una imputación proporcional
y emitir facturas rectificativas para que ellos efectúen la corrección; la
modificación no es aplicable al recargo de equivalencia porque lo liquidan los
laboratorios y, en este caso, los descuentos no afectan al margen comercial;
tampoco cabe modificar el IVA no repercutido ni ingresado (TEAC 17-3-21)
La resolución reseñada pone de manifiesto cómo las
medidas favorecedoras (RD-L 8/2010) pueden introducir un elemento de
complejidad que es causa de discrepancias, regularizaciones y resoluciones de
complicada aplicación. En la que aquí se comenta la más sencilla decisión es
que no cabe modificar el IVA no repercutido ni ingresado; la imputación
proporcional cuando no se puede identificar a los comercializadores, aunque
utiliza un criterio que no es extraño en el impuesto (cf. art. 79 Dos LIVA),
puede que no coincida con la corrección que efectúen los adquirentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe condicionar la obligación de expedir
factura rectificativa al previo reintegro de la cuota repercutida en exceso,
porque no lo exige el art. 89 LIVA ni el principio de neutralidad; Según TS s.
5.02.18, la LIVA contempla la situación del deudor concursado, pero no
justifica que no se emita factura rectificativa hasta que se reintegre la cuota
repercutida en exceso porque el concurso fue posterior y no incide en el art.
89.5.b) LIVA (AN 17-5-18)
ITPyAJD
10) TPO. Sujeción. LMV. No
fue una mera aclaración del hecho imponible, sino una ampliación del mismo y,
por tanto, no aplicable a hechos anteriores, TS s. 22.11.16, la modificación
del artículo 108 2. a) 4º LMV por la Ley 36/2006, consistente en considerar,
para computar la participación total adquirida, cualquier participación de la sociedad
objeto de la operación que ostente cualquier sociedad del grupo (TEAC 25-3-21)
La peculiaridad que la LMV ha supuesto para el
ITPyAJD, desde su primera redacción para corregir un ejemplo paradigmático de
fraude de ley, se ha venido manteniendo y extendiendo a otros supuestos en los
que se estimaba justificado corregir la exención en la trasmisión de
participaciones societarias. La reforma de 2006 no fue una aclaración (que
habría permitido su aplicación a operaciones anteriores “porque la ley interpretada
no habría cambiado”), sino una modificación (que sólo se pude aplicar desde la
vigencia de la ley)
Julio Banacloche Pérez
(29.4.21)
