LO TRIBUTARIO (nº 303)

Comprender el IRPF (9): la progresividad

Explicar la progresividad de un impuesto es una excursión por la Ciencia de la Hacienda, que para los “institucionalistas” es la Filosofía del Derecho Fiscal, y también la Economía. Aunque sea a nivel elemental, la excursión puede estar justificada. A partir de la ley de utilidades marginales decrecientes se puede señalar como experiencia que, en el empleo de medios para la satisfacción de necesidades, cada una de las unidades sucesivas tienen una utilidad menor que la anterior (el muy sediento da la máxima utilidad al primer vaso de agua, menos al segundo, menos al tercero y así hasta la utilidad negativa que se manifiesta en la náusea, la enfermedad y la muerte). Aunque no valdría para el avaro, en general se puede admitir que la primera renta que se gana se empela primero en la satisfacción de necesidades esenciales sobrevivencia, las posteriores se emplean en consumos necesarios, en consumos útiles, en consumos no inevitables, en consumos prescindibles, en caprichos… y en un determinado punto, satisfechas las necesidades y apetencias de consumo, se decide destinar la nueva renta ganada al ahorro, sin necesidad de entrar aquí en diferencias como las que hay entre ahorro productivo y atesoramiento.

Identifíquese cada unidad de renta con una moneda imaginaria que tiene marcado un valor monetario, igual para todas, y un valor de utilidad (marginal), diferente cada una según una teórica ordenación por el tiempo en que se ganaron. Si un impuesto (de capitación, por cabeza) exige que todos los contribuyentes paguen la misma cantidad es evidente que, según la renta diversa ganada por cada contribuyente, las mismas unidades monetarias entregadas por todos supondrán una “desutilidad” diferente para cada uno (la última moneda ganada por el que gana más con la que paga su impuesto, tiene menos utilidad que la del que gana menos aunque tenga igual valor monetario). Lo mismo ocurre, si el impuesto se exige aplicando un tipo fijo de gravamen (impuesto proporcional) a la renta ganada (con un 10% quien gana 100 tributa 10 y quien gana 200 paga 20), porque, pagado el tributo con “las monedas de menor utilidad”, la utilidad perdida (“desutilidad”, “sacrificio”, en términos de Einaudi) es mucho menor para el que gana más.

Es suficiente establecer una reducción para convertir el impuesto proporcional en progresivo (en el ejemplo, con un tipo fijo del 10% y una reducción de 10, hace que el que gana 100 tribute 9, con un “tipo efectivo” de 9%, y que el que gana 200, tribute 19, tipo efectivo: 9,5%. Pero la forma habitual de establecer la progresividad es aplicando una escala de tipos crecientes. A veces, se simplifica su aplicación, como en el IRPF que señala la cuota corresponde a cada tramo y el tipo marginal aplicar al resto de la base liquidable hasta alcanzar el tramo siguiente. Otras veces, se complica y desvirtúa la progresividad. Así, en el IRPF, se aplican tarifas diferentes para la renta general y para la renta del ahorro y hay un tramo autonómico (art. 74) que puede tener otros tipos.

Se pueden producir errores (en tarifas simplificadas, el “error de salto”), que la propia ley procura corregir, y graves deficiencias técnicas, como el gravamen complementario sobre la cuota íntegra estatal (DA 35ª.1 LIRPF, ratificada por Ley 2/2012) que es como un “anatocismo fiscal”, y que no se corrigen por desaprecio de “lo que debe ser”.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

La personalidad de la noticia ocultó la referencia al delito contra la Hacienda; pero sigue la inquietud sobre si es renta tributable la procedente de un ilícito. Y, a falta de otra cosa, renace la polémica sobre el Impuesto de Sucesiones; pocos señalan que el problema está en los valores que fijan las autoridades autonómicas, muchos piden suprimir el impuesto, nadie dice que, así, se tributaría por el IRPF.

El cristiano camina hacia el cielo entre una muchedumbre de personas aparentemente diferentes, pero que son todas hijos de Dios, amados de Dios, llamados a ser santos, aunque unos caminan pensando en el Padre que les espera con los brazos abiertos, otros dudando o negando que haya algo al final, que alguien espere y tenga preparada una buena residencia; muchos caminan dejándose llevar, sin pensar en el por qué ni el para qué, consumiendo el tiempo, o preocupados por sí mismos, por su cansancio, por su comodidad, por las contrariedades. Todos con esfuerzo, tropezando, con alguna caída. El cristiano sabe que Jesús camina con él, y la Madre, y se anima con todos los santos.

Cuando Jesús expuso la parábola de los viñadores homicidas que mataron al hijo amado del dueño de la viña, “querían prenderlo, pero tuvieron miedo de la multitud: comprendieron que había dicho la parábola por ellos” (Mc 12,12). Y es que “una inmensa muchedumbre le escuchaba con gusto” (Mc 12,37). De encuentro de muchedumbres nos habla el pasaje evangélico de la resurrección del hijo de la viuda de Naín: “Después, marcho a una ciudad llamada Naín, e iban con él sus discípulos y una gran muchedumbre. Al acercarse a la puerta de la ciudad, resultó que llevaban a enterrar un difunto, hijo único de su madre, que era viuda. Y la acompañaba una gran muchedumbre de la ciudad” (Lc 7,11-12).

No pidió nada aquella desconsolada madre. Jesús la vio y se compadeció de ella. Y le dijo: - No llores. “Se acercó, tocó el féretro.
Los que lo llevaban se detuvieron. Jesús dijo: - Muchacho a ti te digo, levántate. Y el que estaba muerto se incorporó y comenzó a hablar. Y se lo entregó a su madre” (Lc 7,14-15). Esa es la historia real que nos debería conmover trasladando lo entonces ocurrido a nuestra vida diaria. A nuestra enfermedad, a nuestros dolores, a nuestras penas, a nuestras preocupaciones, a lo que nos sale mal, a las contrariedades, a los agravios. Y a cuando nos sentimos en soledad.

Lo ocurrido con la viuda de Naín, “se divulgó por toda Judea y por todas las regiones vecinas”. Y ha llegado hasta nuestros días. Dios está con nosotros. Jesús quiere que le pidamos ayuda y consuelo, y, aunque no tengamos fuerzas ni para eso, Él está junto a nosotros. En medio de muchedumbres que caminan, de muchedumbres que se encuentran, en lo habitual en lo ordinario y en lo extraordinario de nuestra vida, siempre es buena ocasión para pensar: Dios está aquí, me ve, me oye. Y para decirle: Creo, pero aumenta mi fe. Mantén mi esperanza para que vea y obre en todo con sentido sobrenatural. Lléname de tu amor y dame de tu generosidad sin límite para que yo te ame y también ame a todos como Tú me amas.

De muchedumbre se nos habla en la resurrección de la hija de Jairo, de una multitud que apretujaba a Jesús en la curación de la hemorroísa, de una muchedumbre de unos cinco mil hombres en la multiplicación de los panes y de una gran muchedumbre en la curación del muchacho lunático (Lc 8, 40.42; 9,12.37). Buen Jesús, enséñame a amar.

LA HOJA SEMANAL
(del 27 de febrero al 4 de marzo)

Lunes (27)

San Gabriel de la Dolorosa, confesor (8ª TO)
Palabras: “¡Qué difícil les es entrar en el reino de Dios…” (Mc 10,23)
Reflexión: … a los que ponen su confianza en el dinero!”
Propósito, durante el día: Desprendimiento: mis cosas, mi dinero, mi tiempo

Martes (28)

San Román, abad (8ª TO)
Palabras: “Quien deje casa, o hermanos o hermanas… por mí… (Mc 10,29-30)
Reflexión: recibirá ahora… cien veces más… con persecuciones y… la vida eterna
Propósito, durante el día: Abandono en la voluntad de Dios. Todo es para bien

Miércoles (1)

De Ceniza (Cuaresma; ayuno y abstinencia)
Palabras: “Tu padre que ve en lo escondido, te recompensará” (Mt 6,18)
Reflexión: Preparación del alma a la Semana Santa
Propósito, durante el día: Oración, limosna y sacrificio

Jueves (2)

San Pedro de Zúñiga, obispo (Cuaresma)
Palabras: “El que quiera seguirme, que se niegue a si mismo, …” (Lc 9,23)
Reflexión: … cargue con su cruz cada día y se venga conmigo”
Propósito, durante el día: Oración, limosna y sacrificio

Viernes (3)

El Cristo de Medinaceli (Cuaresma; san Celedonio)
Palabras: “Un día llegará en que se lleven al novio…” (Mt 9,15)
Reflexión: … y entonces ayunarán”
Propósito, durante el día: Oración, limosna y sacrificio

Sábado (4)

San Casimiro, confesor (Cuaresma)
Palabras: “No he venido a llamar a los justos, (Lc 5,32)
Reflexión: … sino a los pecadores a que se conviertan”
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a vivir la Cuaresma

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 26, domingo (8º TO; ciclo A) nos llaman a la confianza en el amor de Dios: “¿Es que puede una madre olvidarse de su criatura…?” (Is 49); “… entonces cada uno recibirá la alabanza de Dios” (1 Co 4); “Ya sabe vuestro Padre del cielo que tenéis necesidad de todo eso” (Mt 6). Empieza la Cuaresma que es tiempo de rezar más, de sacrificios, de dar y de darnos. Nuestra Madre y san José nos ayudan.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- Queridos hermanos y hermanas: La Cuaresma es un nuevo comienzo, un camino que nos lleva a un destino seguro: la Pascua de Resurrección, la victoria de Cristo sobre la muerte. Y en este tiempo recibimos siempre una fuerte llamada a volver a la conversión: el cristiano está llamado a volver a Dios “de todo corazón2 (Jl, 2,12), a no conformarse con una vida mediocre, sino a crecer en la amistad con el Señor. Jesús es el amigo fiel que nunca nos abandona, porque incluso cuando pecamos espera pacientemente que volvamos a él y, con esta espera, manifiesta su voluntad de perdonar (Homilía, 8 enero 2016).
La Cuaresma es un tiempo propicio para intensificar la vida del espíritu a través de los medios santos que la Iglesia nos ofrece: el ayuno, la oración y la limosna. En la base de todo está la Palabra de Dios, que en este tiempo se nos invita a escuchar y a meditar con mayor frecuencia” (Mensaje para la Cuaresma, 2017)

- “Cuando hablamos de “enemigo” no debemos pensar que sea cualquier persona distinta y lejana de nosotros; hablamos de nosotros mismos, que podemos entrar en conflicto con nuestro prójimo, a veces con nuestros familiares. Cuántos enemigos en las familias, ¡cuántos! Pensemos en esto. Enemigos son también los que hablan mal de nosotros, los que nos calumnian y los que nos hacen algo malo. Y no es fácil digerir esto. A todos estos estamos llamados a responder con el bien, que también tiene él mismo su estrategia, inspirada en el amor.

La Virgen María nos ayude a seguir a Jesús en este camino exigente, que verdaderamente exalta la dignidad humana y que hace vivir a los hijos de nuestro Padre que está en los cielos. Nos ayude a practicar la paciencia, el diálogo, el perdón, y a ser como constructores de comunión, constructores de fraternidad en nuestra vida cotidiana, sobre todo en nuestra familia” (Angelus, día 19 de febrero de 2017) (trad. propia)

- “Este es el contenido de nuestra esperanza. El cristiano no vive fuera del mundo, sabe reconocer en la propia vida y en lo que le rodea los signos del mal, del egoísmo y del pecado. Es solidario con el que sufre, con el que llora, con el que está marginado, con quien se siente desesperado… Pero, al mismo tiempo, el cristiano lee todo esto con los ojos de la Pascua, con los ojos de Cristo Resucitado. Y así sabe que estamos viviendo el tiempo de la espera, el tiempo de un anhelo que va más allá del presente, el tiempo del cumplimiento. En la esperanza sabemos que el Señor quiere curar definitivamente con su misericordia los corazones heridos y todo lo que el hombre ha dañado con su impiedad, y que de este modo Él regenera un mundo nuevo y una humanidad nueva, por fin reconciliados en su amor.” (Audiencia general, 22 de febrero de 2017) (trad. propia)

(26.02.17)

PAPELES DE J.B. (nº 302)
(sexta época; 07/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, enero/17)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Intereses. En devolución. Proceden intereses sobre los devengados y no pagados por retraso en la devolución de pagos fraccionados indebidos según resolución del TEA aunque suponga abonar intereses sobre intereses porque no hacerlo sería, TS ss. 30.06.14 y 18.06.09, no ejecutar la resolución, porque se tiene derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente y hasta su pago efectivo (TEAC 12-1-17, camb. crit.)

La suficiente explicación que se contiene en la resolución que se comenta encuentra, además, el refuerzo argumental que aporta el tratarse de una ejecución de resolución, lo que obliga a hacerla en sus propios términos.

Quien realizó indebidamente pagos fraccionados, por ese ingreso indebido (art. 221.5 LGT) tiene derecho a que se le devuelva ese importe más los correspondientes intereses (art. 32.2 LGT), pero si para ver reconocido y realizado su derecho el administrado se ve obligado a reclamar y de la resolución resulta que era procedente la devolución de lo ingresado más los intereses de demora correspondientes, la ejecución de esa resolución sólo es posible si conlleva el pago de intereses calculados sobre ese importe y hasta que la devolución se hace efectiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad quem (TS 30-6-14)

NOTIFICACIONES

2) Electrónica. Eficacia. Poner a disposición en la dirección habilitada no puede depender de la voluntad del interesado y aunque se haya especificado en la modificación del art. 104.2 LGT por la Ley 34/2015 se aplica también antes como equivalente al intento de notificación (TEAC 12-1-17)

Comentar la resolución reseñada obliga a hacer referencia a la pérdida de derechos de los ciudadanos como consecuencia de la exigencia generalizada de las comunicaciones electrónicas con la Administración (v. art. 43 Ley 39/2015, LPA) y a la necesidad de esperar a que el TC se pronuncie protegiendo los principios de seguridad jurídica y de no indefensión. Lo que era una avance técnico y social indiscutible, al permitir la utilización de los medios electrónicos en las comunicaciones de la Administración y los administrados, se ha convertido en legalidad irracional y en vía de arbitrariedad al exigir que sea así y al establecer consecuencias que contra todo Derecho hacen prevalecer la forma sobre el fondo.

De hecho, la notificación al administrado que exigía un despliegue de diligencia administrativa para localizarlo y poner en su conocimiento el acto notificado se ha convertido en una carga para el administrado que debe estar atento a cuándo decide la Administración “notificar” para entrar así en la sede electrónica y “notificarse” a sí mismo lo que allí conste. Si a los habituales incumplimientos de los plazos por la Administración se añade las deficiencias del empleo del medio electrónico, la necesidad de revisión del rigor de la normativa actual parece necesaria y urgente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16). Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16)

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Dictamen pericial. Si el perito utiliza el método de comparación debe identificar los testigos y las muestras que permiten un juicio comparativo; pero no está obligado a relacionar los rehusados ni el motivo de exclusión; se debe aportar copia de los documentos que reflejan las operaciones tomadas como muestras, en particular, las escrituras públicas (TEAC 19-1-17, unif crit)

Las sucesivas modificaciones del artículo 57 LGT que han ido haciendo perder derechos y garantías a los administrados en las valoraciones fiscales, han ido dejando la valoración pericial como una práctica poco frecuente. No podía ser de otro modo si se considera que el mayor número de comprobaciones se refería al “valor real” y que la LGT ha permitido que, rodeando la ley de cesión de tributos estatales, sin tener potestad para regular la base imponible, se hace así por la vía de la valoración administrativa (del valor catastral y de coeficientes aplicables), de modo que la LGT considera como “valor real” comprobado el que resulta de aquélla. Y lo mismo cabe decir del valor de tasación para ejecuciones hipotecarias y del valor en póliza de seguros que, a pesar, de su distinta finalidad y fundamento para el cálculo se consideran como valor real.

Para cuando se produce una comprobación de valores mediante dictamen pericial los requisitos “de siempre” eran: titulación habilitante, examen directo y motivación suficiente. La resolución que se comenta se refiere a un método (de comparación), a las exigencias formales (incorporar al dictamen la justificación documental necesaria respecto de las muestras tenidas en cuenta) y a una incidencia procedimental respecto de la selección de muestras.

Desde luego, la exigencia sólo puede ser que las muestras sean suficientes en número, semejantes en circunstancias y sólidas como fundamento argumental. Desde luego, no se puede exigir que el perito busque, encuentre, considere todas las muestras posibles y que motive tanto las utilizadas como las desechadas. Pero lo que sí es exige la buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) es explicar por qué no se tienen en cuenta muestras semejantes a las consideradas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)

4) Comprobación de valores. Reiteración. Para no poder hacer una tercera comprobación de valores después de anuladas dos anteriores es preciso que traten del mismo asunto y que incurran en la misma deficiencia, TS s. 26.01.02; es posible incluir criterios de valoración que no llegaron a ser incorporados en las liquidaciones anuladas (TEAC 19-1-17)

Sin que se llegue a poder confirmar que la resolución que se comenta da un rodeo a la doctrina de la “santidad de la cosa juzgada” que llevó hace años a evitar la reiteración de comprobaciones de valor para conseguir “acertar” con el método de anulaciones sucesivas, leer lo considerado y las sentencias invocadas parece que supone que sí se puede lo que no se podía.

Si ya era difícil de razonar por qué se podía hacer una nueva comprobación de valores cuando la hecha carecía de motivación suficiente (generalidades: valor intrínseco y extrínseco; valor catastral con un coeficiente; estudios internos de valor de mercado no incorporados al expediente…) porque el valor comprobado es el que es y no puede ser otro en actuaciones sucesivas referidas al mismo bien y tiempo, más difícil era razonar que sí se puede comprobar mal dos veces, pero no dar una tercera oportunidad.

Parece que con esta resolución se abre el portillo que permitirá abrir la plaza fuerte: si se utilizan criterios de valoración no utilizados antes nada impide un tercer intento. Pero parece que esos criterios nuevos que se pudieron utilizar antes y no se utilizaron no pueden utilizarse salvo que se permita la revisión e ir contra los propios actos, con lesión de la seguridad jurídica del administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). Si se anuló la primera comprobación de valores por falta de motivación y la segunda por indebida aplicación del elemento temporal se extinguió el derecho de la Administración a comprobar (TS 12-11-15)

INSPECCIÓN

5) Preclusión. Comprobación previa. Si Gestión comprobó y regularizó minorando las cuotas deducibles en acto que adquirió firmeza, eso no fue una formalidad, sino una calificación que impide, art. 148.3 LGT, que Inspección pueda, después, volver a regularizar, art. 101.4 LGT, minorando otras cuotas deducibles por igual concepto y período (TEAC 26-1-17)

Tanto si se considera la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), como si se considera la prohibición de ir contra los propios actos y que es contrario al principio se seguridad jurídica (art. 9 CE) establecer la provisionalidad como regla (art. 101 LGT),se puede llegar a la conclusión de que la regulación vigente en las actuaciones y procedimientos tributarios es manifiestamente mejorable si se quiere adecuar a los principios del Estado de Derecho.

Con buena argumentación señala la resolución que aquí se comenta que si la Administración (Gestión) comprobó una situación tributaria por determinado concepto y período regularizándola minorando las cuotas deducidas en la autoliquidación comprobada, esa calificación de los hechos (cuotas no deducibles según los preceptos de la ley del impuesto) no es una mera formalidad (ni siquiera el mero contraste del pseudo procedimiento llamado de verificación). Y, porque es así, es por lo que se considera que, siendo el acto firme, el instituto de la preclusión impide que esa misma Administración (Inspección) actúe de nuevo sobre ese mismo concepto y período para calificar otra vez y eliminar la deducción de otras cuotas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

RECAUDACIÓN

6) Embargo. Límites. Abogados. Los ingresos de abogados por turno de oficio y defensa al detenido son embargables con los límites del art. 607.6 LEC porque son ingresos de actividad profesional (TEAC 31-1-17)

Esta resolución se debe comentar con esta otra de la misma fecha y con semejante contenido: Lo que se percibe por ayudas o subvenciones de la PAC son embargables con los límites del art. 607.6 LEC porque son ingresos de la actividad económica de los agricultores (TEAC 31-1-17)

El precepto que sirve de fundamento a estas dos sentencias se titula “Embargo de sueldos y pensiones”, declara la inembargabilidad del sueldo, salario, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. Para los superiores al SMI se regula una escala (“el exceso hasta el doble, hasta el triple…). Y el apartado 6 dice que los anteriores apartados se aplicarán a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas.

Puede causar extrañeza que haya tenido que llegar al TEAC un asunto que parece muy claro en la regulación legal. Desde luego, es así en lo que se refiere a la actividad profesional de los abogados, aunque esa consideración se complica cuando se defiende en el IVA (art. 7. 10º LIVA) que es gratuita la actividad en el turno de oficio y en la defensa al detenido de forma que lo recibido no es retribución ni compensación. Más discusión admite la asimilación de la actividad agrícola con una actividad profesional o mercantil, aunque parece muy claro el espíritu de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la norma se refiere a salarios y pensiones -arts. 606 y 607 LEC-, en actividad profesional y mercantil autónoma, las comisiones percibidas de la ONLAE son inembargables hasta el límite legal (AN 11-10-04)

SANCIONES

7) Procedimiento. Caducidad. Si se anuló el acta y se ordenó actuaciones complementarias, también se anuló la propuesta de sanción y, con la nueva acta, para computar la duración del procedimiento sancionador se computa como inicio la fecha de la primera propuesta (TEAC 12-1-17)

Merece el aplauso intelectual y es una satisfacción jurídica comprobar que aún se defiende que las actuaciones ilegales no pueden perjudicar a quien no las hizo ni beneficiar a quien cometió la infracción del ordenamiento jurídico que determinó la anulación de sus actos.

Ciertamente, no es un “beneficio para la Administración infractora del ordenamiento” considerar que las actuaciones inspectoras son ajenas al procedimiento sancionador y entender que la anulación de aquellas actuaciones no interrumpe el plazo máximo de duración de este procedimiento, porque la caducidad que impediría la sanción no es un “beneficio” para el administrado ni un “perjuicio” para la Administración.

Pero ese es precisamente el revés de la difícilmente sostenible norma (art. 189.3 LGT) que establece que las actuaciones de comprobación tributaria interrumpen el derecho de la Administración a imponer sanciones. Y lo que así justifica en Derecho la resolución que se comenta, se reafirma si se considera que si la Administración acusadora fundamentó su pretensión en una propuesta de regularización que posteriormente es anulada, el efecto de continuidad sin interrupción de la caducidad iniciada en su cómputo es el menor de los posibles y razonables. Parece adecuado a Derecho considerar anulada también la pretensión sancionadora sin posibilidad de revisión del contenido del procedimiento iniciado sobre una regularización contraria a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Producida la caducidad del derecho a sancionar por superar el plazo de seis meses no cabe volver a iniciar el procedimiento si han pasado más de cuatro años desde que se cometió la infracción. No se puede aplicar la Ley 14/2000 antes de su vigencia (TS 27-11-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Escisión. En la escisión total la deuda liquidada a una escindida no es ganancia del socio porque fue posterior a la operación y no influyó en la valoración; sólo si el socio vende acciones de la sociedad beneficiaria después de que se hayan depreciado por las deudas liquidadas a la escindida que les haya podido llegar (TEAC 12-1-17)

Por escisión total se entiende la reestructuración que lleva a que todo el patrimonio de una sociedad (escindida), que desaparece, se distribuye entre otras (beneficiarias) que reciben la parte correspondiente de dicho patrimonio, como capital o como ampliación del que tenían. Por deuda liquidada se entiende la que determina la Administración regularizando la situación tributaria, en este caso, de la sociedad escindida. La resolución que se comenta no se refiere a la tributación de esas sociedades, sino a la tributación de los socios.

Lógicamente, si la liquidación tributaria (mayores ingresos, menores gastos, mayor beneficio, menores pérdidas) se produce después de la escisión y sin haber podido influir en las valoraciones, esa regularización, por sí misma, no afecta al socio. La influencia se produce si el socio vende las acciones de las beneficiarias y las mismas se hubieran depreciado como consecuencia (si hubiera podido llegar) de la deuda liquidada a la sociedad escindida. Esa circunstancia afectará a la mayor o menor renta obtenida.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

I. SOCIEDADES

9) Exención. Visados profesionales. No está exenta la actividad de visados de los Colegios Profesionales porque es una actividad económica, TS ss. 17.02.10 y 17.11.10, contra TEAC 23.07.99 (TEAC 12-1-17, unif. crit.)

La resolución reseñada se refiere a un asunto que permite referir el comentario a recordar el ámbito subjetivo del IS, en este caso ya con referencia a la Ley 27/2014. Según el artículo 7.1 son contribuyentes los que se relacionan entre los que está las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Esta regulación incluye las personas jurídicas de Derecho Público y también los colegios profesionales.

Como lo sujeto puede estar gravado o exento, el artículo 9.1 LIS regula entidades exentas, el artículo 9.2 LIS regula la exención parcial para las entidades sin ánimo de lucro (Ley 49/2002) y el artículo 9.3 LIS otras entidades parcialmente exentas que se rigen por un régimen especial que se regula en los artículos 109 a 111 LIS. En esa exención, referida a operaciones relacionadas con el objeto social, no se incluyen (art. 110.2 LIS) las rentas obtenidas en el desarrollo de una actividad económica. Y en la resolución que aquí se comenta se considera que los derechos de visado de los Colegios Profesionales son actividad económica sin que se aplique la exención a la renta así obtenida.

Otra cosa es que haya que reflexionar sobre el concepto de actividad económica. Ciertamente en una primera aproximación es aquella actividad por la que se satisface una necesidad utilizando medios escasos de uso alternativo. Pero, concretando en el ámbito tributario estatal (IRPF, IS, IVA…) por actividad económica hay que entender la ordenación por cuenta propia de recursos personales y materiales o de uno de estos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5.1 LIS).

Y tanto si se considera los casos particulares que se señalan (art. 27.1 LIRPF), como los casos que necesitan de un precepto aclaratorio (arrendamiento de inmuebles, grupo de sociedades) o diferenciador (sociedad patrimonial de la que no lo es), se puede concluir que, a efectos tributarios, la ordenación por cuenta propia de medios “para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” sólo se produce cuando se trata de intervenir en el mercado, como actividad empresarial o profesional. En este sentido, la actividad de visado de los colegios profesionales ni es ni puede ser actividad económica porque su objeto y contenido no está en el mercado (a diferencia de la venta de libros o artículos de escritorio, por ejemplo) ni nadie puede prestar el servicio de visado con los efectos oficialmente establecidos salvo los colegios profesionales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Exención de los ingresos por visados y derechos profesionales de colegios profesionales porque no hay actividad económica (TSJ Castilla y León 19-4-00. Exención a un Colegio profesional por los servicios obligatorios de visado de proyectos y descuento de honorarios (TSJ Castilla y León 8-11-00). No constituye actividad económica gravada los derechos de visado y descuentos colegiales (TEAC 23-7-99)

10) Reinversión. Plazo. En la segunda reinversión no se abre un nuevo plazo de 3 años si la anterior reinversión no se mantuvo el mantuvo ese tiempo (TEAC 12-1-17)

La resolución reseñada se produce respecto del asunto del Impuesto sobre Sociedades que mayor número de pronunciamientos del TS y de la AN ha producido en los últimos años, sobre todo en cuanto se refiere a la calificación de los inmuebles como existencias o inmovilizado y en cuanto a la afectación a la actividad.

La regulación del tratamiento de la reinversión que ha pasado por diversos contenidos desde el diferimiento a la exención y a la deducción (art. 42 TR LIS), ha quedado suprimido con la Ley 27/2014 que, como alternativa, ha establecido la reserva de capitalización que determina la no tributación del beneficio que se destine a esa reserva indisponible.

Antes de la reforma, para evitar la tributación se exigía la reinversión de la renta con ciertas condiciones objetivas y temporales y el mantenimiento de la inversión durante el tiempo señalado, permitiendo antes la transmisión a condición de reinversión. A este aspecto de la regulación se refiere la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de mantenimiento del activo en funcionamiento se cumple cuando se disuelve la sociedad y adjudica su patrimonio a socios que continúan la actividad y el cumplimiento del plazo (TS 17-5-05)

11) Dividendos. Exención. Juros brasileños. Exención del art. 21 TR LIS porque lo percibido es reparto de beneficios y no intereses porque, TS ss. 16.03.14 y 15.12.16, no es remuneración de préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito (TEAC 12-1-17)

Como dice la resolución reseñada, atendiendo a la reiterada jurisprudencia producida, se resuelve señalando que los juros brasileños son beneficio distribuido y no intereses. Y se explica con claridad el porqué. El tiempo transcurrido y las resoluciones desestimatorias producidas en el entretanto obligan a reflexionar sobre las calificaciones erróneas de la Administración y sobre la falta de consecuencias, como sería, al menos, la revocación de actos contrarios a Derecho en perjuicio del contribuyente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se corresponden con beneficios obtenidos y no son intereses; se aplica el art. 21 LIS y tributaron en Brasil con presunción en el convenio (TS 16-3-16). Atendiendo al art. 10.3 del Modelo OCDE y al art. 10.4 CDI con Brasil, los juros son dividendos (TS 15-12-16)

IVA

12) Deducciones. Viajes y comidas. Lo que el art. 96. Uno.6 LIVA establece es que son deducibles las cuotas por viajes y comidas cuando lo sean a efectos del IRPF o del IS, pero no exige que la Administración regularice antes o haya regularizado por esos impuestos: es una exigencia objetiva y no procedimental (TEAC 26-1-17)

El citado artículo 96 LIVA regula las exclusiones y restricciones al derecho a deducir y entre los casos que señala está el de las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de las mismo tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS.

Con acierto argumental explica la resolución que se comenta que esa exclusión y la salvedad no obligan a una comprobación y pronunciamiento de la Administración a efectos del IRPF o del IS como requisito previo para excluir o permitir la deducción de las cuotas soportadas por viajes o comidas, porque la LIVA no establece un condicionamiento procedimental (comprobación previa a efectos de otros impuestos), sino objetivo (si son gasto tributariamente deducible en el IRPF o en el IS, las cuotas soportadas son deducibles a efectos del IVA)

Pero no es de consideración sencilla esa referencia a lo que se regula para los gastos deducibles en otros impuestos. En el IRPF se establece (art. 30 LIRPF) que se está a lo que resulte según las normas del IS y en éste se considera gasto tributariamente deducible todo el que sea deducible a efectos del cálculo del resultado contable (art. 10 LIS), salvo que proceda modificar dicho resultado por un ajuste fiscal, extracontable, de los que se establecen en la LIS, como en el artículo 15 que regula los gastos que, siendo contablemente deducibles, tributariamente no lo son. En ese precepto, salvo lo previsto para donativos o liberalidades para relaciones públicas, atenciones al personal o promoción, todo gasto de viaje, estancia y manutención es deducible y determinaría la deducción en el IVA de las cuotas soportadas.

Al llegar a este punto se abre un debate diferente sobre si en ese precepto está regulado o no el requisito de la “necesariedad” o el de “correlación con los ingresos” que condicionarían la deducibilidad fiscal de los gastos. La literalidad y la sintaxis impiden entenderlo así.

La correlación con los ingresos está en un párrafo en el que se regula las cuatro excepciones a la no deducibilidad fiscal como gasto de “los donativos y de las liberalidades” (letra e): relaciones públicas y atenciones al personal (con limitación cuantitaiva), promoción y correlación con los ingresos (los donativos publicitados, el patrocinio públicamente señalado…). La ley 27/2014, de forma deficiente o no, ha añadido otra excepción “a esta letra e)” que permiten la deducibilidad fiscal (“tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e”), de las retribuciones de administradores por sus funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral (lo que hace difícil de enlazar con donativos o liberalidades). Así se expresa la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir los gastos por comidas debe constar la identidad del preceptor del servicio y la correlación con los ingresos (AN 3-10-13)

13) Deducciones. Previas. Intención. No basta una declaración de intenciones; se debe atender a la naturaleza del bien, al tiempo transcurrido entre su adquisición y la incorporación a la actividad, a las gestiones de autorización para su uso; las pruebas del art. 27 RIVA ni son excluyentes ni suficientes cada una ni varias ni hay un plus de exigencia para inmuebles: se trata, en todo caso, de una valoración conjunta de las circunstancias concurrentes (TEAC 26-1-17)

Cuando la ley se refiere a un concepto estimable, todo intento de precisión es inútil. En el primer texto regulador del IVA (Ley 30/1985) se condicionó el derecho a deducir las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios anteriores al inicio de la actividad, entendido como iniciación de la producción o de la comercialización mediante operaciones con clientes. Se exigía presentar una declaración específica. Pero la armonización comunitaria determinó la anulación de la peculiaridad española. Y se inventó el requisito de “la intención de iniciar la actividad con la condición de poder probar los elementos objetivos que confirmen esa intención” (cf. arts. 5. Dos y 111 LIVA y art. 27 RIVA).

Si con esa regulación ya estaba acotada la posibilidad de deducir, con la excusa de aclarar y ayudar, el desarrollo reglamentario relaciona medios de prueba que, entre otros”, sirvan para acreditar “los elementos objetivos que confirman la intención” (incluso, para amarrar aún más el asunto, con una graduación de intensidad respecto de la presentación de declaraciones censales y las obligaciones registrales). A ellos se refiere la resolución que se comenta. Pero la presunta ayuda reglamentaria es un exceso que va más allá de la ley que sólo exige tener “una intención confirmada por elementos objetivos”, sin que en parte alguna se hable de “acreditación”, ni de” prueba” o “medios de prueba” y, menos, de “prueba de los elementos objetivos”. No se trata de probar los “elementos objetivos”; se trata de confirmar una intención (subjetiva e interna) por medio de elementos objetivos (externos) que permitan deducirla o inducirla, según las reglas de la lógica. Si la declaración previa era un exceso, también lo es esta regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14). A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)

14) Devoluciones. No establecidos. Ampliación. Improcedente. La devolución exige solicitud en plazo y se refiere a las cuotas señaladas, sin perjuicio de la posibilidad de rectificar errores materiales; solicitada devolución de determinadas cuotas y devueltas, no procede ampliar la solicitud a otras cuotas no señaladas antes (TEAC 26-1-17)

La resolución reseñada parece hacer aconsejable diferenciar dos aspectos en el comentario. Por una parte, la modificación de la solicitud presentada; y por otra, la posibilidad de ampliar el objeto y contenido de un acto dictado y no recurrido.

Respecto de la modificación de la solicitud presentada, parece que además de la posibilidad, indiscutible, de rectificar los errores materiales, y reconociendo que la ley del IVA (art. 119) condiciona la devolución a que se presente una solicitud en el plazo que reglamentariamente (art. 31.4 RIVA) se determine en el procedimiento establecido al efecto, nada impide que, dentro del plazo límite de presentación y respetando el período señalado de cuotas soportadas a devolver (art. 31.3 RIVA), y antes de que se notifique la resolución, se pueda modificar (arts. 119 y 122 LGT) el contenido de la solicitud acompañando la documentación requerida.

En cuanto a la revisión del acto dictado y ejecutado (devolución efectuada de las cuotas originariamente solicitadas), de no ser aplicable el artículo 31.1.b) RIVA en su regulación de una nueva solicitud referida a un año natural, parece que el fatalismo que impidiera una revisión u otro proceder para obtener la devolución de cuotas que no se debieron soportar, antes de cumplirse el plazo de prescripción, sería contrario al principio de neutralidad del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pidió la devolución y se obtuvo y se pretendió extender después a otras operaciones, no se trata de rectificar, sino de una ampliación de la devolución inicial (TS 16-2-16)

I. ESPECIALES

15) Electricidad. Sanciones. Según informe de la Dª Dto. IE y Aduanas, de 2.03.15, por falta de tipicidad, antes de 31.12.14, no cabe sancionar las instalaciones eléctricas por no estar no inscritas en el registro territorial (TEAC 26-1-17)

La resolución reseñada produce la misma sensación que las historias angustiosas que acaban con el triunfo del bien, de la Justicia. El motivo objetivo de la angustia se debe a que se trata de una sanción –“un reproche social con trascendencia moral”, en insuperada definición del TEAC en resolución del 6 de febrero de 1990-, de la imputación de una conducta ilícita a un ciudadano, lo que exige el mayor cuidado al tiempo de acusar y de decidir. El motivo procedimental de la angustia se localiza en que haya tenido que llegar al TEAC el asunto para que se resuelva favorablemente para el sancionado. El motivo subjetivo de la angustia está en la inquietud que produce saber que alguien con alta y específica preparación profesional contrastada acusó y sancionó por una infracción aún no tipificada. Para la Directora que informó y para el tribunal que ha resuelto, el aplauso jurídico y moral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción impuesta con una tipificación inexistente: no haber declarado las cantidades reales a imputar -art. 79.e) LGT-, porque el art. 79 sólo tenía cuatro apartados y porque, aunque se considerara que se refiere a art. 79.d), esta infracción no es la de dejar de declarar por el IS (TS 2-11-10)

Julio Banacloche Pérez

(23.02.17)

LO TRIBUTARIO (nº 301)

Comprender el IRPF (8): la base liquidable

Si la base imponible cuantifica la capacidad económica que pone de manifiesto el hecho imponible, la base liquidable cuantifica la capacidad económica que se debe considerar a efectos de determinar su tributación. Así, si para determinar la base imponible se atiende a los rendimientos netos (ingresos menos gastos deducibles) o a la ganancia o pérdida resultante (por diferencia entre valor de enajenación y valor de adquisición), para determinar la base liquidable se resta de la base imponible las reducciones.

- La justificación científica de las reducciones está en que hay parte de la renta ganada por el contribuyente de la que no puede disponer (lo que debe dar al cónyuge como compensación cuando es establecida por un juez, art. 55 LIRPF; las aportaciones a previsión social de minusválidos, art. 53; la aportación a patrimonios protegidos, art. 54) o de la que no puede disponer “por ahora” (aportaciones a planes de pensiones, arts. 51y 52; previsión social de deportistas profesionales, DA 11ª). Porque es así es por lo que carece de fundamento científico las reducciones en algunos rendimientos netos (arts. 20, 26 y 32) por razón de su cuantía, porque el motivo es político y no fiscal.

- Otra cosa es la historia de los mínimos vitales. Simplificando: no puede ser renta gravable lo que se necesita para vivir; si bien medido para un año fuera exactamente 100 y una persona ganara precisamente esa cantidad, tener que ingresar 1 supondría, por definición, morir antes de acabar el año. ¿Cómo hacer en Justicia? Todo se complica si se piensa en un impuesto como el IRPF con escala progresiva de tipos crecientes aplicables por tramos. Aunque es sencillo, hay que saber algo de aritmética y de tributación para distinguir entre “tipo medio” (si para obtener la cuota íntegra se han aplicado a la base liquidable varios tipos), “tipo marginal” (el mayor de los aplicables) “tipo efectivo” (el que resulta de comparar la base imponible y la cuota líquida).

En el IRPF anterior a 1978 había “desgravaciones” por la esposa (sic) y los hijos menores sobre cantidades a las que se aplicaba el tipo medio (que, claro, era mayor cuanto mayor renta). Con la reforma de 1978 se aplicaban “deducciones” en la cuota íntegra (que, aun siendo cantidades fijas iguales, al afectar al tipo efectivo, suponían tanta más renta sin tributación cuanto menor renta ganada). En 1998 se definió como renta tributable, la “renta disponible” y se estableció la no tributación de los mínimos personal y familiares. Era una “no sujeción”, pero la crítica, confundiendo los términos tributarios, consideraron que era una “reducción” que favorecía las mayores rentas.

Y en 2006 se han regulado los mínimos (del contribuyente, por descendientes, por ascendientes y por discapacidad, arts. 56 a 61 LIRPF) aplicando una “exención con progresividad” (arts. 63.1. 2º, 66.1. 2º, para obtener la cuota estatal; 74.1 2º y 76.1. 2º para obtener la cuota autonómica), de modo que esos mínimos no se restan de la renta que se computa como base liquidable, sino que de la cuota íntegra, que resulte de aplicar los tipos que procedan, se resta la cantidad equivalente a la cuota que resulta de aplicar los tipos de la escala al importe de los mínimos: a todos se resta lo mismo, pero no ha sido una renta “no sujeta” y tampoco una renta “exenta” en cuanto que su importe ha contribuido a que el tipo aplicable a toda la renta ganada sea mayor. Y el debate ha pasado del impuesto justo a los conocimientos erróneos.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Si la sentencia del TS sobre las cláusulas suelo ha abierto un portillo en la seguridad jurídica a favor de la ciudadanía que firmó sin enterarse de lo que firmaba, la sentencia del TC sobre el impuesto municipal de plusvalía negando que sea constitucional exigirlo cuando se vende con minusvalía, abre el portillo de la irracionalidad de la ley, es tiempo de reclamar por las subidas catastrales, por los valores reales crecientes…

El cristiano procura caminar por esta vida siguiendo los pasos de Jesús. Se para a escucharle cuando Él se para y empieza a enseñar. “Saliendo de allí llegó a la región de Judea, al otro lado del Jordán, y de nuevo se congregó ante él la multitud. Y como era también su costumbre, se puso a enseñarles” (Mc 10,1). Unos fariseos para tentarle, le preguntaron si es lícito al marido repudiar a su mujer. Jesús les dijo: “Por tanto, lo que Dios ha unido, que no lo separe el hombre” (Mc 10,9). “Le presentaban unos niños para que los tomara en sus brazos; pero los discípulos les reñían. Al verlo Jesús se enfadó y les dijo: - Dejad que los niños vengan conmigo y no se lo impidáis, porque de los que son como ellos es el reino de Dios” (Mc 10,13-14). También son enseñanzas para nosotros: sobre la lealtad en los compromisos, sobre la respuesta fiel a la vocación de ir y llegar al cielo de la mano “los dos”; sobre la confianza en Dios como la tiene el niño con su Padre que lo ama más que nadie.

Y, después de la parada, el cristiano reanuda el camino junto a Jesús. A veces, le cuesta “seguir el paso de Dios”. Así: “Iban de camino subiendo a Jerusalén. Jesús los precedía y ellos estaban sorprendidos: los que le seguían tenían miedo. Tomó de nuevo consigo a los doce y comenzó a decirles lo que iba a suceder: - Mirad subimos a Jerusalén, y el Hijo del Hombre será entregado a los príncipes de los sacerdotes y a los escribas; le condenarán a muerte y le entregarán a los gentiles; se burlarán de él, le escupirán, lo azotarán y lo matarán, pero después de tres días resucitará” (Mc 10,32- 34). Jesús iba deprisa, se les adelantaba, les costaba seguirlo. Iba camino hacia la prueba suprema de amor: dar la vida por otro. Nuestro corazón se sobresalta leyendo esas pocas líneas: así es como se ama, “por entero, sin condiciones”; así es como se sufre los dolores, las afrentas hechas “con la mayor crueldad que es la propia del que trata al otro sin sentimientos”, así es como se perdona “porque no saben lo que hacen”, incluso a los amigos (a Jesús lo abandonaron todos menos Juan, Mt 26,56).

En la subida desde la otra orilla del Jordán hasta Jerusalén hacemos una parada. “Llegan a Jericó. Y cuando salía él de Jericó con sus discípulos y una gran multitud, un ciego, Bartimeo, el hijo de Timeo, estaba sentado al lado del camino pidiendo limosna. Y al oír que era Jesús Nazareno, comenzó a decir a gritos: - ¡Jesús, Hijo de David, ten piedad de mí! Y muchos le reprendían para que se callara. Pero él gritaba mucho más: ¡Hijo de David, ten piedad de mí! Se paró Jesús y dijo: -Llamadle. Llamaron al ciego diciéndole: - ¡Ánimo! Te llama. Él arrojando su manto, dio un salto y se acercó a Jesús. Jesús le preguntó: - ¿Qué quieres que te haga? – Rabboni, que vea, le respondió el ciego. Entonces Jesús le dijo: - Anda tu fe te ha salvado. Y al instante recobró la vista. Y le seguía por el camino” (Mc 10, 46-52). Los cristianos han meditado tantas veces este pasaje que emplean como jaculatoria pedirle a Dios: “Domine, ut videam!”, “Señor, que vea”. También se aprende del pasaje que hay que rezar, clamar, pedir, aunque nos digan que callemos y que cuando Dios nos llama hay que tirar lejos lo que estorbe. Amén.

LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de febrero)

Lunes (20)

Beatos Francisco y Lucía, de Fátima, confesores (7ª TO)
Palabras: “Tengo fe, pero dudo; ayúdame” (Mc 9,24)
Reflexión: El padre del muchacho gritó
Propósito, durante el día: Dios mío, aumenta mi fe y que sea el fundamento de mi vida

Martes (21)

San Pedro Damián, obispo y doctor de la Iglesia (7ª TO)
Palabras: “Quien quiera ser el primero, que sea el último de todos” (Mc 9,35)
Reflexión: El servidor de todos. Para servir, servir
Propósito, durante el día: Comprensión, colaboración, compasión. Sonreír, callar

Miércoles (22)

La Cátedra del apóstol san Pedro (7ª TO)
Palabras: “Lo que ates en la tierra quedará atado en el cielo” (Mt 16,19)
Reflexión: Y lo que desates en la tierra quedará desatado en el cielo
Propósito, durante el día: Amar al Papa. Omnes cum Petro, ad Iesum per Mariam

Jueves (23)

San Policarpo, obispo y mártir (7ª TO)
Palabras: “Vivid en paz unos con otros” (Mc 9,50)
Reflexión: Evitar el infierno donde el gusano no muere y el fuego no se apaga
Propósito, durante el día: Ayúdame, Dios mío, a superar el examen en el amor

Viernes (24)

San Baldomero, confesor (7ª TO)
Palabras: “Lo que Dios ha unido que no lo separe el hombre” (Mc 10,9)
Reflexión: Ya no son dos, sino una sola carne
Propósito, durante el día: Fidelidad a la propia vocación. Lealtad en los compromisos

Sábado (25)

San Valerio, confesor (7ª TO)
Palabras: “Dejad que los niños se acerquen a mí” (Mc 10,14)
Reflexión: De los que son como ellos es el reino de Dios
Propósito, durante el día: Madre, ante Dios, hazme sincero, sencillo y confiado

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 19, domingo (7º TO; ciclo A; 3º domingo san José) nos recuerdan que Dios nos llama a ser santos: “Seréis santos, porque yo, el Señor, vuestro Dios, soy santo” (Lev 19); “¿No sabéis que sois templo de Dios y que el Espíritu de Dios habita en vosotros?” (1 Co 3); “Sed perfectos como vuestro Padre celestial es perfecto” (Mt 5). Para ser santo sólo hay que querer serlo, cueste lo que cueste, ponerse en manos de Dios y pedir a Jesús, María y José que nos ayuden.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Por esto la esperanza cristiana es sólida, es por esto que no decepciona. Nunca, decepciona. ¡La esperanza no decepciona! No está fundada sobre eso que nosotros podemos hacer o ser, y tampoco sobre lo que nosotros podemos creer. Su fundamento, es decir el fundamento de la esperanza cristiana, es de lo que más fiel y seguro pueda estar, es decir el amor que Dios mismo siente por cada uno de nosotros. Es fácil decir: Dios nos ama. Todos lo decimos. Pero pensad un poco: cada uno de nosotros es capaz de decir, ¿estoy seguro de que Dios me ama? No es tan fácil decirlo. Pero es verdad. Es un buen ejercicio este, decirse a sí mismo: Dios me ama Esta es la raíz de nuestra seguridad, la raíz de la esperanza. Y el Señor ha derramado abundantemente en nuestros corazones al Espíritu – que es el amor de Dios- como artífice, como garante, precisamente para que pueda alimentar dentro de nosotros la fe y mantener viva esta esperanza. Y esta seguridad: Dios me ama. “¿Pero en este momento feo?” - Dios me ama. “¿Y a mí que he hecho esta cosa fea y mala?” - Dios me ama. Esa seguridad no nos la quita nadie. Y debemos repetirlo como oración: Dios me ama. Estoy seguro de que Dios me ama. Estoy segura de que Dios me ama. Ahora comprendemos por qué el apóstol Pablo nos exhorta a presumir siempre de todo esto. Yo presumo del amor de Dios, porque me ama. La esperanza que se nos ha donado no nos separa de los otros, ni tampoco nos lleva a desacreditarlos o marginarlos. Se trata más bien de un don extraordinario del cual estamos llamado a hacernos “canales”, con humildad y sencillez, para todos. Y entonces nuestro presumir más grande será el de tener como Padre un Dios que no hace preferencias, que no excluye a nadie, pero que abre su casa a todos los seres humanos, empezando por los últimos y los alejados, porque como sus hijos aprendemos a consolarnos y a apoyarnos los unos a los otros. Y no os olvidéis: la esperanza no decepciona.” (Audiencia general, día 15 de febrero de 2017)

(19.02.17)

PAPELES DE J.B. (nº 300)
(sexta época; nº 06/17)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

IVA. SERVICIOS. DEFENSA GRATUITA. ABOGADOS. PROCURADORES.

Es un placer jurídico comentar una situación en la que no hay más interés personal que descubrir que es verdadero el sentimiento normativo que procura “lo que debe ser”, aunque no sea el sentimiento positivo que produce “lo que es”.

Y si el sentimiento de hoy se une al recuerdo de ayer, el placer jurídico es inefable. Hace cuarenta y cinco años se publicaba en una de las Semanas de Derecho Financiero que organizaba la Mutualidad de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado una comunicación sobre la función normativa de las declaraciones y de las consultas tributarias. Hace treinta y un años, como una de las primeras actuaciones de un despacho profesional, se presentaba una consulta a la DGT sobre la no tributación por IVA de los servicios prestados en la asistencia jurídica gratuita.

A partir de estas premisas hay que señalar que la cuestión a que se refiere la consulta contestada por la DGT, y que es objeto de este comentario, es un cambio radical (de la no sujeción a la sujeción con gravamen por el IVA) de criterio sin que hayan cambiado las circunstancias ni la legalidad vigente y aplicable al caso. Y por si esta circunstancia no fuera suficiente para despertar el interés y provocar la reflexión, hay que añadir que es posible razonar que no debe haber sujeción al IVA en esos servicios profesionales y que, de existir sujeción y gravamen, la repercusión nunca puede ser al beneficiario de dichos servicios. Aspecto éste que, por reacción, puede llevar de nuevo a postular la no sujeción, aunque, por el seguidismo europeo y por necesidades recaudatorias, de igual.

1. LA CONSULTA

Con fecha 25 de enero de 2017 se produjo la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos a la consulta escrita, de referencia V0179-17, hecha por una “persona física, de profesión abogado, adscrito al Turno de Oficio y prestando servicios de asistencia jurídica gratuita al amparo de la Ley 1/1996, de 10 de enero”, que, más de treinta años después de la publicación del criterio del Centro Directivo al respecto, quería información sobre el tratamiento tributario por el IVA de tales servicios.

Ni siquiera hay que recurrir al “fomes peccati”, por una mala intención que aquí no existe, ni tampoco hay que salvaguardar el derecho fundamental a la presunción de inocencia, porque cada uno es como es, para justificar el pensamiento, que no la sospecha, de una consulta inducida. Treinta años disfrutando de la paz fiscal, de la consideración pacífica que mantenía la no sujeción al IVA, regulada en la ley del impuesto (art. 7. 10º LIVA) y, como un rayo de sol, por amor a la Justicia y en aras de la equidad, alguien siente la necesidad acuciante de preguntar si es así, si es como se viene aplicando.

Pudiera ser que la consulta tuviera su origen y motivo en el seguimiento, estudio y consideración de la doctrina del TJUE, en la que estaría la que se cita en la contestación vinculante. Y pudiera ser que se considerara más conveniente regularizar la situación y las conciencias por la vía de la contestación vinculante en vez de por una modificación de la ley del impuesto lo que, además, podría producir daños colaterales en otros servicios gratuitos y obligatorios.

Sea como sea, en este asunto, como ocurrió en su día con el cambio de tratamiento tributario por el IVA de los servicios de liquidación tributaria prestados por los Registradores de la Propiedad, es inevitable tener presente tanto el concepto de empresa y de actividad profesional, como el destinatario o beneficiario de los servicios prestados. Sólo para el recuerdo y para evitar complicaciones en el comentario de la contestación de que aquí se trata, se deja constancia aquí de lo ocurrido en esos otros casos:

a) Los servicios de liquidación tributaria retribuidos que prestan los Registradores de la Propiedad están sujetos sin que exista retribución por dependencia (TJCE 12-11-09)

- Sujeción por los servicios de gestión de tributos prestados por registradores, porque es un servicio cedible a los particulares según los arts. 13.5 y 15.5 Ley 30/1992, aunque el servicio haya de prestarse por imperativo legal (AN 31-5-99)

b) Exención del IVA en los servicios de liquidación tributaria por los Registradores de la Propiedad (TS 11-1-02). No sujeción de los servicios de liquidación de los Registradores de la Propiedad (TS 12-7-03). No sujeción de los servicios de liquidación de Registradores de la Propiedad (TS 3-7-06)

c) No hay actividad empresarial ni sujeción al IVA en los servicios de recaudación del Impuesto sobre el Bingo en Cataluña (TS 11-12-06)

“Ahí queda eso”, diría un castizo. De nada de eso se va a tratar aquí. Pero, al menos, que quede constancia, como puede ser que le ocurriera a un consultante en contestación como la de que aquí se trata, de la inquietud que producen las diferencias, las explicaciones y que no se considere que el destinatario y beneficiario de la liquidación del ITP por los Registradores de la Propiedad no es, desde luego, quien podría autoliquidar por sí como se permite o exige en otros actos no inscribibles (arts. 51 LITP; arts. 99 a102 RITP).

2. LA CONTESTACIÓN VINCULANTE

El comentario que sigue se hace al hilo de la argumentación de la contestación del Centro Directivo. Para facilitar la consideración de cada aspecto comentado se desagregan, numeran y titulan y se diferencia el texto de la contestación (entre comillas) y el comentario.

2.1 La actividad empresarial o profesional

- TEXTO. “1. El art. 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) define el Impuesto del siguiente modo: “El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes.”.

El artículo 4, apartado uno, de la referida Ley establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, cuyo apartado uno, letra a), atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual, son actividades empresariales o profesionales las que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Conforme al artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 tendrá la consideración de prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la Ley del Impuesto, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En el apartado dos del referido precepto se declara que, en concreto, tendrá la consideración de prestación de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante es una abogado ejerciente adscrita al servicio de asistencia jurídica gratuita al amparo de lo dispuesto en la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita (BOE de 12 de enero). En consecuencia, en el caso planteado en la consulta, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la prestación de servicios de dirección letrada en favor de las personas o entidades con derecho a la asistencia jurídica gratuita, será una operación que, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, estará sujeta al referido Impuesto.”

- COMENTARIO. El IVA es un impuesto indirecto al que están sujetas las operaciones realizadas por empresarios y profesionales, en los términos establecidos en la ley del tributo. Es indirecto, porque recae sobre el consumo (la renta empleada en el consumo) que es una manifestación indirecta (se puede presumir que los que más ganan consumen más y en adquisiciones más caras) de la capacidad económica para contribuir que es el principio que debe orientar el sistema tributario justo (art. 31 CE).

No es un impuesto directo sobre la renta gastada porque se exige también en operaciones previas a las de adquisición para el consumo (desde las importaciones y entregas intracomunitarias y desde la entrega de los productos naturales hasta las posteriores entregas en las diversas fases de su elaboración y comercialización previa al consumo, así como los servicios previos a su adquisición última).

Y tampoco es un impuesto “sobre el consumo” (porque el consumo no es su hecho imponible), sino que es un impuesto que “recae sobre el consumo” porque, al menos teóricamente, se devenga y se liquida (“percute”) en cada entrega o servicio previos al consumo, pero la obligación de “repercutir” y el principio de neutralidad (el derecho a deducir el IVA soportado) hacen que la carga fiscal no “incida” sobre los empresarios y profesionales, sino sólo sobre el consumidor final al que se le repercute el impuesto sin que tenga derecho a deducirlo.

Finalmente, es preciso señalar que el IVA se exige con las peculiaridades que se derivan de las definiciones y conceptos peculiares que contiene su regulación. Así, se asimilan a “entregas” (transmisión del poder disposición) transferencias o autoconsumos que no lo son o se considera “empresario” quien realiza determinadas operaciones ocasionales (como sería un arrendamiento).

Con estas premisas se puede entender mejor el contenido de los artículos que invoca la contestación de la DGT.

Así, el artículo 1 LIVA que señala que es un “tributo” indirecto que recae sobre el consumo y que “grava” las operaciones que se relacionan (entregas y servicios realizadas por empresarios o profesionales, importaciones, adquisiciones intracomunitarias de bienes) “en la forma y condiciones previstas en la ley”. Este entrecomillado final se refiere a las peculiaridades de regulación antes señaladas aquí. La referencia a “tributo” es al género frente a las especies (art. 2 LGT: tasas, contribuciones especiales e impuestos) aunque la clasificación “directos / indirectos” se acomoda mejor a los impuestos. Y el término “grava” es un error, porque “gravamen” es contrario a “exención” y ambos conceptos están dentro de la “sujeción” (hecho imponible; art. 4.1, 2.b), 3 y 4 LIVA) frente a los presupuestos de hecho “no sujetos” (arts. 20 a 22 LGT)

El artículo 4 LIVA regula el hecho imponible “entregas y servicios” que se produce cuando concurren los requisitos que se señalan: a) territorial (v. arts. 68 a 70 LIVA: localización); b) subjetivo (art. 5 LIVA: concepto de empresario o profesional); y c) objetivo: en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Este requisito se complementa con el anterior (es empresario o profesional la actividad desarrollada por un empresario o profesional) y también con las concreciones (“se entenderá) que siguen: operaciones de sociedades mercantiles que tengan la condición de empresario o profesional, operaciones con ocasión del cese, servicios de liquidación de impuestos por los registradores de la propiedad.

El artículo 5 LIVA regula el peculiar concepto de empresario o profesional. Por una parte (ap. 2) acoge la definición elaborada por los autores de la reforma del sistema tributario en 1978 y que ha permanecido y se contiene ya en casi todos los impuestos (“ordenación por cuenta propia de factores… con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”). También recoge la LIVA los casos particulares en que se concreta la actividad empresarial o profesional y añade que la actividad se entiende iniciada antes con adquisiciones previas a las operaciones con clientes. Frente al precedente IGTE (que era un impuesto “en cascada”) y con muchas más y esenciales diferencias, para reconducir lo que caracterizaba a aquél: se señala que la “habitualidad” no es un requisito para que las operaciones puedan ser un hecho imponible (pueden ser ocasionales: ap. 1. c), d) y e); y se mantiene (ap. 3) las presunciones (iuris tantum) de que se ejerce una actividad empresarial o profesional (art. 3 CdeC; contribución por el IAE).

Pocas peculiaridades pueden ser más evidentes que la referida a las sociedades mercantiles: dice el artículo 4.2.a) que están sujetas las entregas y servicios de las sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o profesional; y dice el artículo 5.1.b) que se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Y se llega a la máxima complejidad cuando se añade que (art. 5.1.a) párrafo segundo) no se considera empresario o profesional quien realiza exclusivamente entregas o servicios a título gratuito “sin perjuicio de lo establecido en letra siguiente” que dice que son empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

El artículo 11 LIVA regula el concepto de servicios, en un estupendo ejemplo de lo que es un “precepto cierre” (en el IGTE lo que no tributaba por los artículos 16 a 32, tributaba por el 33; en el IRPF una alteración patrimonial es ganancia patrimonial si no es rendimiento) cuando dice que “servicio” es lo que no es entrega ni adquisición intracomunitaria ni importación. Las concreciones del apartado Dos cumplen su función aclaratoria (y los del grupo de reforma de 1978 no pueden evitar la sonrisa al recordar los comentarios cuando se redactó lo que ahora se ha reducido al ejercicio de una profesión, arte u oficio, evitando un concepto que abarcara toda esa realidad)

Con estas referencias normativas, la contestación de la DGT llega a la conclusión de que los servicios de asistencia jurídica gratuita son operaciones sujetas al IVA. Pero es un doble salto en el vacío. El primer salto precisamente sobre los mismos preceptos invocados porque no hay sujeción si no hay actividad y no hay actividad si no hay finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Esa finalidad, referida a una actividad empresarial o profesional, sólo tiene sentido si la actividad se realiza en un mercado de bienes o servicios en los que se producen las correspondientes oferta y demanda. Mirar a la ordenación por cuenta propia de los factores de producción es no pasar del ombligo del peatón (quien sólo produce sin trascendencia, para sí, no realiza un hecho imponible sujeto al IVA). Lo esencial es el movimiento (la ejecución de obra, la venta de lo fabricado, la comercialización…): las operaciones fuera del mercado de servicios no son actividad profesional.

El segundo salto alcanza a lo que sigue en la contestación, porque es la propia LIVA la que excluye de sujeción determinados servicios. Como decía el poeta: “La muerte con pies iguales; igual se salta una acequia, que atraviesa los corrales”.

2.2 La no sujeción de los servicios gratuitos y obligatorios

- TEXTO. “2. Sin embargo, en la Resolución de 18 de junio de 1986, de esta Dirección General de Tributos (BOE del 25 de junio), por referencia al informe emitido con fecha 18 de junio de 1986 por el Ministerio de Justicia, se estableció que “los servicios prestados por Abogados y Procuradores en el denominado turno de oficio o para la asistencia letrada al detenido son obligatorios para dichos profesionales en virtud de las normas jurídicas vigentes”; señalando a su vez el mencionado informe que “las cantidades que con cargo a los presupuestos del Estado se asignan a los citados profesionales por la prestación de dichos servicios no tienen el carácter de retribución ni compensación por la prestación de los mismos.”.

Por consiguiente, de acuerdo con el referido informe, se concluía que, en ese caso, los servicios se prestan por abogados y procuradores con carácter obligatorio y gratuito.

Por otra parte, en el artículo 7.10º de la Ley 37/1992 se establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia”.

En virtud de lo anterior, este Centro directivo consideró que no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por abogados y procuradores en los casos en que fueran designados en virtud del ejercicio del derecho de asistencia jurídica gratuita regulado en la Ley 1/1996, ya que, según los criterios contenidos en la citada Resolución de esta Dirección General, dichos servicios son prestados con carácter obligatorio y gratuito.”

- COMENTARIO. Con paso firme y medido, la contestación que ha argumentado la sujeción al IVA de los servicios obligatorios que deben prestar los profesionales que están en el servicio de asistencia jurídica gratuita, señala aquí que, en su día, se dijo que no había sujeción; y también argumenta el por qué fue así. El comentario de esta parte de la contestación debe empezar señalando que hay tres posibles causas de no sujeción. Una sería absoluta (el IP se exige por el patrimonio de las personas físicas y no necesita decir que no está sujeto a ese impuesto el patrimonio de las personas jurídicas); otra sería delimitadora (aunque lo heredado o donado no es renta ganada por definición, se advierte que no tributa por el IRPF -art. 6.4 LIRPF- lo que está sujeto al ISyD); y otra es excluyente de lo que, de otro modo estaría incluido (art. 7 LIVA: entregas en la reestructuración de empresas, entregas gratuitas de muestras sin valor o de objetos publicitarios…)

A esta última clase corresponde la no sujeción (art. 7. 10º LIVA) de los servicios a título gratuito (art. 12. 3º LIVA) que sean obligatorios para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas. Otra cosa es referir esta previsión legal a los servicios de asistencia jurídica gratuita en los que hay un elemento de voluntariedad del profesional (al pedir la inclusión) junto al elemento de obligatoriedad (de prestar el servicio que le corresponda). Aunque, como ocurría antes con el ombligo del peatón, lo relevante no está en esos elementos, sino en que ese servicio se presta no porque se demande en el mercado, sino porque es una exigencia social en la realización del Estado de Derecho. No hay demanda de un cliente en el mercado, sino servicios obligatorios. No hay honorarios que alguien paga: el Estado, con cargo a sus Presupuestos, debe ofrecer esa asistencia y de forma gratuita, y los que la prestan no perciben ni una retribución ni una compensación. Esa realidad parece lejos de lo que ocurre en una actividad empresarial o profesional.

Ciertamente, el artículo 7 LIVA no es un modelo de perfección conceptual o técnica. Si en su día ya fue semillero de comentarios jocosos expresiones como “valor comercial intrínseco” (taza sin fondo, camiseta sin agujeros…) o la “consignación indeleble” (perforaciones…) de la mención publicitaria, el debate fue más serio ante la expresión “contraprestación de naturaleza tributaria” (porque el tributo, por esencia y definición es un ingreso público unilateral). No eran infundados los temores porque la Ley 66/1997 (D.Ad. 11ª) reguló el IVA sobre una tasa y su repercusión. Era un precedente de semejante autoría intelectual al impuesto sobre la cuota del IRPF (Ley 2/12 y DA 35ª.1 LIRPF). Sea como sea, el final de este apartado de la contestación parece definitivo: está sujeto (punto 1), pero no está sujeto (punto 2).

2.3 La incidencia comunitaria

- TEXTO. “3. No obstante lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), en contestación a diversas cuestiones prejudiciales planteadas al efecto por el Tribunal Constitucional belga, se ha pronunciado sobre la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por abogados a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita en el marco de un régimen nacional de asistencia jurídica gratuita, equivalente al que es objeto de consulta, en su reciente sentencia de 16 de julio de 2016, dictada en el Asunto C-543/14.

El Tribunal, partiendo de la sujeción de los referidos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que servicios prestados a título oneroso por un empresario o profesional a efectos del mencionado tributo, se cuestiona la posible aplicación a los mismos del supuesto de exención contemplado en el artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112 (precepto transpuesto a nuestra Ley nacional en el artículo 20. Uno.8º de la Ley 37/1992).

El referido artículo 132 de la Directiva del Impuesto, regula las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general, y dispone lo siguiente en su apartado 1:“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (…) g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social; (…).”.

En los apartados 63 a 65 de la citada sentencia, el Tribunal concluye lo siguiente:

“63 (…) la aplicación de dicha exención no sólo está sujeta a un requisito relativo al carácter social de los servicios prestados de que se trate, que deben estar directamente relacionados con la asistencia social y la seguridad social, sino que, además, se limita a los servicios prestados por organismos a los que se reconozca un carácter social.

64 En el presente asunto, se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia que no todos los abogados prestan servicios en el marco del régimen nacional de asistencia jurídica gratuita, sino únicamente aquellos que se presentan voluntariamente para hacerlo con carácter principal o accesorio y que están inscritos a tal efecto en una lista que se elabora anualmente. Por lo tanto, prestar servicios en tal régimen no constituye sino un objetivo más entre otros de la profesión de abogado.

65 Por consiguiente, los servicios prestados por los abogados en el marco del régimen de asistencia jurídica gratuita objeto del litigio principal no están exentos del IVA en virtud del artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112.”.

- COMENTARIO. Como se viene advirtiendo y confirma el TJUE, se atiende a la voluntariedad del profesional para incluirse en ese servicio que debe prestar el Estado, en vez de atender a que la asistencia jurídica prestada no es un servicio que esté ni que se haya convenido en el mercado de servicios profesionales.

Por otra parte, si es como dice la contestación de la DGT, el TJUE parte de un presupuesto que sin duda se dará en Bélgica, pero que no se da en España porque esos servicios del profesional no son onerosos puesto que lo que paga el Estado no es retribución (por lo hecho) ni compensación (por los gastos incurridos), sin que se pueda admitir que el TJUE califique también las relaciones jurídicas que se rigen por el ordenamiento español y que han determinado que el Ministerio de Justicia señale que por esos servicios no hay contraprestación y que el Ministerio de Hacienda, a través de la DGT haya declarado que son servicios obligatorios y gratuitos.

Por tanto, ni hay actividad profesional libre (es obligatorio) ni hay servicio jurídico ofertado al beneficiario de la asistencia gratuita de modo; la relación jurídica a calificar sería entre el profesional y el Estado y no sería de asistencia jurídica.

2.4 El cambio de criterio

- TEXTO: “4. En consecuencia, la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal al supuesto planteado determina que esta Dirección General de Tributos deba proceder a cambiar el criterio mantenido hasta ahora respecto de la tributación de los servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita al amparo de la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita, puesto que tales servicios se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.

De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido:

- Los servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita estarán sujetos y no exentos del Impuesto, debiéndose repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento a su beneficiario, destinatario de la prestación de tales servicios.

El cambio de criterio de este Centro directivo se apoya, como se ha indicado, en la sentencia del Tribunal de fecha 16 de julio de 2016 y en la consideración de que los mencionados servicios prestados por los abogados y procuradores en el marco de la Ley 1/1996 se realizan a título oneroso toda vez que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, constituye la base imponible de las operaciones sujetas, el importe total de la contraprestación pagada por el destinatario de las mismas o por un tercero.

En consecuencia, considerando que los servicios de asistencia jurídica prestados por los abogados o procuradores a los beneficiarios de la asistencia jurídica gratuita son retribuidos no por dicho destinatario sino por un tercero, en este caso la Administración Pública competente, se llega a la conclusión del carácter oneroso de tales servicios, formando parte la base imponible de dicha prestación la retribución que perciban con cargo a fondos públicos por su intervención en el correspondiente procedimiento judicial.”

- COMENTARIO. Se llena el espíritu de perplejidad cuando piensa en el proceso mental del que mantiene que es “oneroso” el servicio de asistencia jurídica “gratuita”. Menos perplejidad produce que en enero de 2017 y por una sentencia del TJUE de julio de 2016 se decida cambiar el criterio mantenido desde 1986, a pesar de lo que el Ministerio de Justicia informara y de que el Ministerio de Hacienda conviniera en que se trata de un servicio obligatorio y gratuito, a pesar de que la Ley 1/1996 regula el servicio de asistencia gratuita, a pesar de la no sujeción regulada en el artículo 7.10º LIVA, lo que estará haciendo temblar a los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia, porque lo escrito puede ser papel mojado.

Tiene razón la novedosa contestación cuando señala que quien paga no es el beneficiado por la asistencia jurídica gratuita, sino el Estado que se sirve de la colaboración de profesionales para prestar el servicio social que sólo al Estado corresponde y que se financia con fondos públicos presupuestados. Pero, ya que invoca el artículo 78. Uno LIVA que establece que la base imponible es el importe de la contraprestación de las operaciones sujetas “procedentes del destinatario o de terceras personas”, podía haber distinguido, por una parte, entre destinatario (el Estado) y beneficiario (el jurídicamente asistido) del servicio prestado y, por otra parte, entre contraprestación e indemnización que podría ser la naturaleza de lo que se paga a los profesionales que asisten al Estado en la realización de la asistencia social que debe prestar.

Desde luego lo que no puede ser, ni en tal sentido está motivado el cambio de criterio, es que lo que la ley regula como asistencia gratuita se califique a efectos de tributación como asistencia onerosa. Aunque parece que sí puede ser. O que puede ser sin necesidad de modificar la LIVA y la Ley 1/1996, por lo menos. Es como si hubiera un fraude de ley.

2.5 La incidencia temporal del cambio de criterio

- TEXTO. “5 Finalmente, respecto de la posible incidencia que el cambio de criterio administrativo puede tener para los obligados tributarios, cabe señalar que, el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece: “1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

Por otra parte, el artículo 68.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone en su apartado primero: “Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.”

De acuerdo con los anteriores preceptos, cabe señalar que la contestación de una consulta tributaria persigue un objetivo evidente, como es que el obligado tributario conozca el criterio administrativo aplicable en la materia con anterioridad al ejercicio de derechos o al cumplimiento de obligaciones por parte de éste (artículo 88.2 Ley General Tributaria). Por ello, atendiendo al principio de seguridad jurídica, en los supuestos de cambio de criterio administrativo derivado de una contestación vinculante posterior, la normativa establece la necesidad de motivar dicho cambio.

En relación con los efectos de un cambio de criterio, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio.”

- COMENTARIO. Es muy interesante este último apartado de la contestación vinculante. Así, en el fundamento legal que se invoca se establece que las contestaciones vinculantes obligan a los órganos que aplican los tributos “en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso”, lo que, en el asunto que es objeto de estos comentarios, en cuanto que no se ha modificado la legislación, sólo se puede entender como que se ha modificado la jurisprudencia aplicable al caso. La primera duda que surge es si la jurisprudencia referida a Bélgica y a las circunstancias allí concurrentes es “jurisprudencia aplicable al caso”. La segunda duda, correlativa, es que si se considera que sí es aplicable habrá que entender, al menos para los órganos que aplican los tributos, que los efectos del cambio de doctrina se producen desde que se produjo la sentencia del TJUE. La tercera duda, correlativa también, se refiere a la obligación de todos los contribuyentes por el IVA “español” de conocer no sólo la normativa que lo regula, sino también la jurisprudencia del TJUE. Y, como cuarta duda, por ni alargar la serie y porque no tiene importancia, se podría señalar la que produce ese cambio con las leyes y la jurisprudencia españolas inalteradas; contra lo mantenido por los Ministerios españoles; y quizá contra la razón.

En cuanto al desarrollo reglamentario que se invoca (RD 1065/2007), también es causa de reflexión en cuanto sitúa las contestaciones vinculantes “pari gradu” con los actos administrativos y, en la referencia explícita a la “vigencia del criterio”, permite alcanzar la conclusión de que la contestación vinculante es un acto resolutorio del procedimiento de “información y asistencia a los obligados tributarios”. Y, como decía el que caía sin paracaídas al ver la tierra: “Total, un saltín”, ya no falta casi nada para asimilar una contestación vinculante a una norma, una disposición general.

3. CONCLUSIÓN

Las novedades en cualquier ámbito y, desde luego, en el tributario, pueden abrir aspectos inesperados para su consideración, para aprender, para decidir.

En el asunto que se ha comentado aquí puede haber complicaciones (el criterio de la DGT vincula a la AEAT, pero es revisable por la doctrina del TEAC) que sin duda se resolverán con buena voluntad. Para los contribuyentes, en general, y para los profesionales afectados por la contestación, en particular, lo importante es más la práctica de cada día que las normas y su interpretación. “Cada día tiene su agobio”.

Pero para los pagos por los “servicios onerosos llamados gratuitos”, también hay asuntos que resolver: así, el artículo 88 LIVA establece que cuando el destinatario de una prestación de servicios sujeta y no exenta sea un ente público, el IVA se entiende incluido en las propuestas económicas, aunque será repercutido separadamente. Hay que decidir sobre: quién es el destinatario (Estado) y quien el beneficiario (defendido) del servicio; a qué servicio hay que referir la indemnización: la asistencia social del Estado, la asistencia jurídica; si hay o no propuesta económica; a nombre de quien se factura el importe del servicio de asistencia gratuita prestado… Y así sucesivamente. Lo que es relevante si el “nuevo” IVA se come parte de la dotación presupuestaria o parte de la indemnización individual.

Cuando se conoce y se trata con habitualidad, no enamorarse del Derecho Tributario es preocupante. Ese conocimiento y la novedad de cada día abren perspectivas insospechadas. Considerando lo oneroso y lo gratuito, lo legal y lo real, se ha podido pensar en los cónyuges que por contrato matrimonial conviven y han decidido repartirse las tareas de cocina y de limpieza del hogar. El riesgo de tributar por servicios restauración y de recogida de residuos sólidos aún parece lejano.

Julio Banacloche Pérez

(16.02.17)

LO TRIBUTARIO (nº 299)

Comprender el IRPF (7): imputaciones

Las ficciones, las presunciones, las invenciones, las estimaciones, en hechos determinantes de gravamen, deterioran el principio de capacidad económica y, por tanto, la justicia tributaria.

En la LIRPF/1978 se regulaban dos presunciones de renta: por una parte, la cesión de bienes y la prestación de servicios se presume retribuida y a precios de mercado salvo prueba en contrario en ambas presunciones; por otra parte, se presumía renta en la declaración, adquisición o tenencia de elementos patrimoniales no declarados o incoherentes con la renta y patrimonios declarados. Y se establecía la imputación por transparencia fiscal que incluía en la renta del contribuyente el resultado de sociedades sin actividad, de valores o de mera tenencia de bienes. Este componente de renta se fue modificando sucesivamente hasta su sustitución, primero (2002), por la tributación de las sociedades patrimoniales y, luego (2006), por su desaparición. Pero, antes, se estableció la imputación por transparencia internacional que aún permanece.

El artículo 6 LIRPF/06 regula los componentes de renta (rendimientos, ganancias e imputaciones) y establece la presunción de retribución, salvo prueba en contrario, de las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El artículo 40 LIRPF regula la valoración de esa renta presunta. También se regula como renta presunta las ganancias no justificadas (art. 39 LIRPF) tanto por tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos incoherentes con la renta o patrimonio declarados y la declaración de deudas inexistentes, como por los bienes y derechos en el extranjero no declarados en el plazo (DA 18ª LGT) establecido para dar esa información.

Y por la vía de las valoraciones se puede tributar como rendimiento de actividad (art. 28.4 LIRPF) por una renta inexistente o ajena a la realidad en el destino al uso o consumo propio y en las cesiones a terceros, de los bienes o servicios objetos de la actividad, sin contraprestación o con contraprestación inferior al valor de mercado; como ganancia en las transmisiones onerosas (art. 35.2 LIRPF) si el valor de enajenación resulta inferior al de mercado; y en general en las operaciones vinculadas (art. 17 LIS y art. 41 LIRPF)

El artículo 85, contra los más elementales principios de justicia y de técnica fiscal, regula la imputación de una renta inexistente por ser titular de un bien inmueble urbano, salvo que sea suelo no edificado, la propia residencia, esté cedido a terceros o sea un elemento afecto a una actividad. En un extensísimo precepto, el artículo 91 LIRPF regula la transparencia fiscal internacional de determinadas rentas que, obtenidas y no distribuidas por sociedades no residentes en España, se imputan en la renta de los socios. El artículo 92 LIRPF regula la imputación de renta por cesión de derechos de imagen. El artículo 95 LIRPF establece la imputación de renta a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales. Y el artículo 95 bis LIRPF regula la imputación como ganancias patrimoniales de diferencias de valoración puestas de manifiesto con motivo de un cambio de residencia.

Y, luego, están las estimaciones objetivas y la aplicación ordinaria de los tributos.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Se ha intervenido los depósitos de desguace de quien venía figurando en la lista de morosos. La pregunta es por qué es noticia. Se añaden nuevas infracciones a quien fue alto cargo porque sus conferencias se pagaban a una sociedad. La pregunta es por qué ahora, por qué cuando hace años que le legislador excluyó la trasparencia fiscal.

El cristiano camina por la vida con los ojos del alma puestos en Dios (Heb 12,2), sabiendo que Jesús es su abogado ante el Padre (cf. 1 Jn 2,1). Un Abogado que da su vida por ganar asuntos perdidos porque sus defendidos somos siempre pecadores confesos. El cristiano camina desde la fe con esperanza avanzando en el amor. Porque “la fe es el fundamento de las cosas que se esperan, prueba de las que no se ven” (Heb 11,1); la esperanza es para nosotros ancla segura y firme de nuestra vida” (Heb 6,19) y porque “el amor procede de Dios, y todo el que ama ha nacido de Dios, conoce a Dios … el que no ama no ha llegado a conocer a Dios, porque Dios es amor” (1 Jn 4, 7.8), de modo que “nosotros amamos, porque Él nos amó primero” (1 Jn 4,19)

- “Y llamando a la muchedumbre junto con sus discípulos, les dijo: “- Si alguno quiere venir detrás de mí, que se niegue a sí mismo, que tome su cruz y que me siga. Porque el que quiera salvar su vida la perderá; pero el que pierda su vida por mí y por el Evangelio la salvará. Porque ¿de qué le sirve al hombre ganar el mundo entero si pierde su vida” (Mc 8, 34-36). Si recordamos las palabras de san Pablo: “Para mí la vida es Cristo y morir una ganancia” (Flp 1,21), entenderemos bien por qué es necesario arrinconar el “yo” que pretende ser el centro de todo, el que juzga a Dios y a los demás, el que se pone en vez de Dios a la hora de decidir qué hacer y qué no hacer.

Recordando las palabras paulinas podremos reordenar en Cristo nuestras ambiciones, relativizar los agravios, las traiciones, las contrariedades de cada día, la enfermedad y el dolor, y nuestras propias debilidades. Porque “sabemos que todas las cosas cooperan al bien de los que aman a Dios” (Rm 8,28)

En el camino hacia el cielo, consumiendo etapas de esta vida, el cristiano se sabe en compañía de una muchedumbre que lleva en el corazón diversos sentimientos y creencias. Y sabe que Dios camina con ellos, junto a todos y cada uno. Amando a todos y a cada uno: al que le ama, al que le busca, al que lo desprecia. El cristiano se descubre en cada pasaje evangélico: “Al llegar junto a los discípulos vieron una gran muchedumbre que les rodeaba y unos escribas que discutían con ellos. Nada más verle, todo el pueblo se quedó sorprendido, y acudían corriendo a saludarle” (Mc 9, 14-15). Allí estaba yo; ¿también me sorprendo cuando veo a Jesús que se me acerca? ¿acudo corriendo a saludarle? ¿le digo que ahora no tengo tiempo para Él; que luego…?

“- ¿Qué estabais discutiendo entre vosotros? A lo que respondió uno de la muchedumbre: - Maestro te he traído a mi hijo, que tiene un espíritu mudo… Pedía a tus discípulos que lo expulsaran, pero no han podido…” (Mc 9,16-18). Jesús curó al niño. “Cuando entró en casa le preguntaron sus discípulos a solas: -¿Por qué nosotros no hemos podido expulsarlo? -Esta raza -les dijo- no puede ser expulsada por ningún medio, sino por la oración” (Mc 9, 28-29). San Beda comenta: “la oración es el medio de que hemos de valernos para superar hasta las mayores tentaciones de los espíritus inmundos o de los hombres (“In Marci Evangelium”)

LA HOJA SEMANAL
(del 13 al 18 de febrero)

Lunes (13)

San Benigno, mártir (6ª TO)
Palabras: Para ponerlo a prueba, le pidieron un signo del cielo (Mc 8,11)
Reflexión: Los fariseos se pusieron a discutir con Jesús
Propósito, durante el día: Amar la voluntad de dios; no discutir con Dios

Martes (14)

Santos Cirilo, monje, y Metodio, obispo, patronos de Europa (6ª TO)
Palabras: “No llevéis talega ni alforja ni sandalias” (Lc 10,4)
Reflexión: Comed y bebed de lo que tengan
Propósito, durante el día: Confianza en Dios: Él sabe lo que necesito, Dar gracias.

Miércoles (15)

San Claudio de la Colombière S.I., confesor (6ª TO)
Palabras: “Le trajeron un ciego, pidiéndole que lo tocase” (Mc 8,22)
Reflexión: Le puso las manos otra vez y el ciego veía todo con claridad
Propósito, durante el día: Ut videam!. Señor, que vea. Dame luz, dame fuerzas

Jueves (16)

San Faustino, obispo (6ª TO)
Palabras: “¡Tú piensas como los hombres, no como Dios!” (Mc 8,33)
Reflexión: Les instruía en su Pasión y Muerte, con toda claridad. Pedro se opuso
Propósito, durante el día: Bendita y alabada sea la amabilísima voluntad de Dios

Viernes (17)

Los siete santos fundadores de la orden de los Siervos de María (6ª TO)
Palabras: “El que quiera venirse conmigo, que se niegue a sí mismo… (Mc 8,34)
Reflexión… que cargue con su cruz y me siga”
Propósito, durante el día: Me autem minui. Negarme, arrinconad mi “yo”.

Sábado (18)

San Simeón de Jerusalén, obispo (6ª TO)
Palabras: “Y se transfiguró delante de ellos” (Mc 9,2)
Reflexión: ¡Qué bien se está aquí!
Propósito, durante el día: Madre mía, llévame a Jesús, no permitas que me aparte

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 12, domingo (6º TO, ciclo A; 2º de san José) nos recuerdan el misterio de Dios que nos debe llevar a ser buenos: “Él conoce todas las obras del hombre” (Si 15); “El Espíritu lo sondea todo, incluso lo profundo de Dios” 1 Co 2); y sobre los preceptos “quien los cumpla y enseñe será grande en el reino de los cielos” (Mt 5). Vivir continuamente en la presencia de Dios es saberse amado y protegido, perdonado y levantado en las caídas confesadas. Y María, madre, a nuestro lado.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Por lo tanto, la misión de los cristianos en la sociedad es la de dar “sabor” a la vida con la fe y el amor que Cristo nos ha donado, y al mismo tiempo tiene lejos los gérmenes contaminantes del egoísmo, de la envidia, de la maledicencia, etc. Estos gérmenes arruinan el tejido de nuestras comunidades, que deben, sin embargo, resplandecer como lugares de acogida, de solidaridad, de reconciliación. Para unirse a esta misión, es necesario que nosotros mismos seamos los primeros liberados de la degeneración que corrompe de las influencias mundanas, contrarias a Cristo y al Evangelio; y esta purificación no termina nunca, se hace continuamente, ¡se hace cada día!” (Angelus, día 5 de febrero de 2017)

- “Llevar, llevar las debilidades de otros. Este testimonio después no permanecerá cerrado dentro de los confines de la comunidad cristiana: resuena con todo su vigor incluso fuera, en el contexto social y civil, como un llamamiento a no crear muros sino puentes, a no recambiar el mal con el mal, a vencer al mal con el bien, la ofensa con el perdón —el cristiano nunca puede decir: ¡me la pagarás!, nunca; esto no es un gesto cristiano; la ofensa se vence con el perdón—, a vivir en paz con todos. ¡Esta es la Iglesia! Y esto es lo que obra la esperanza cristiana, cuando asume las líneas fuertes y al mismo tiempo tiernas del amor. El amor es fuerte y tierno. Es bonito.” (Audiencia general, día 8 de febrero de 2017)

(12.02.17)