PAPELES DE J.B. (nº 302)
(sexta época; 07/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, enero/17)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Intereses. En devolución. Proceden intereses sobre los devengados y no pagados por retraso en la devolución de pagos fraccionados indebidos según resolución del TEA aunque suponga abonar intereses sobre intereses porque no hacerlo sería, TS ss. 30.06.14 y 18.06.09, no ejecutar la resolución, porque se tiene derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente y hasta su pago efectivo (TEAC 12-1-17, camb. crit.)

La suficiente explicación que se contiene en la resolución que se comenta encuentra, además, el refuerzo argumental que aporta el tratarse de una ejecución de resolución, lo que obliga a hacerla en sus propios términos.

Quien realizó indebidamente pagos fraccionados, por ese ingreso indebido (art. 221.5 LGT) tiene derecho a que se le devuelva ese importe más los correspondientes intereses (art. 32.2 LGT), pero si para ver reconocido y realizado su derecho el administrado se ve obligado a reclamar y de la resolución resulta que era procedente la devolución de lo ingresado más los intereses de demora correspondientes, la ejecución de esa resolución sólo es posible si conlleva el pago de intereses calculados sobre ese importe y hasta que la devolución se hace efectiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad quem (TS 30-6-14)

NOTIFICACIONES

2) Electrónica. Eficacia. Poner a disposición en la dirección habilitada no puede depender de la voluntad del interesado y aunque se haya especificado en la modificación del art. 104.2 LGT por la Ley 34/2015 se aplica también antes como equivalente al intento de notificación (TEAC 12-1-17)

Comentar la resolución reseñada obliga a hacer referencia a la pérdida de derechos de los ciudadanos como consecuencia de la exigencia generalizada de las comunicaciones electrónicas con la Administración (v. art. 43 Ley 39/2015, LPA) y a la necesidad de esperar a que el TC se pronuncie protegiendo los principios de seguridad jurídica y de no indefensión. Lo que era una avance técnico y social indiscutible, al permitir la utilización de los medios electrónicos en las comunicaciones de la Administración y los administrados, se ha convertido en legalidad irracional y en vía de arbitrariedad al exigir que sea así y al establecer consecuencias que contra todo Derecho hacen prevalecer la forma sobre el fondo.

De hecho, la notificación al administrado que exigía un despliegue de diligencia administrativa para localizarlo y poner en su conocimiento el acto notificado se ha convertido en una carga para el administrado que debe estar atento a cuándo decide la Administración “notificar” para entrar así en la sede electrónica y “notificarse” a sí mismo lo que allí conste. Si a los habituales incumplimientos de los plazos por la Administración se añade las deficiencias del empleo del medio electrónico, la necesidad de revisión del rigor de la normativa actual parece necesaria y urgente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16). Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16)

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Dictamen pericial. Si el perito utiliza el método de comparación debe identificar los testigos y las muestras que permiten un juicio comparativo; pero no está obligado a relacionar los rehusados ni el motivo de exclusión; se debe aportar copia de los documentos que reflejan las operaciones tomadas como muestras, en particular, las escrituras públicas (TEAC 19-1-17, unif crit)

Las sucesivas modificaciones del artículo 57 LGT que han ido haciendo perder derechos y garantías a los administrados en las valoraciones fiscales, han ido dejando la valoración pericial como una práctica poco frecuente. No podía ser de otro modo si se considera que el mayor número de comprobaciones se refería al “valor real” y que la LGT ha permitido que, rodeando la ley de cesión de tributos estatales, sin tener potestad para regular la base imponible, se hace así por la vía de la valoración administrativa (del valor catastral y de coeficientes aplicables), de modo que la LGT considera como “valor real” comprobado el que resulta de aquélla. Y lo mismo cabe decir del valor de tasación para ejecuciones hipotecarias y del valor en póliza de seguros que, a pesar, de su distinta finalidad y fundamento para el cálculo se consideran como valor real.

Para cuando se produce una comprobación de valores mediante dictamen pericial los requisitos “de siempre” eran: titulación habilitante, examen directo y motivación suficiente. La resolución que se comenta se refiere a un método (de comparación), a las exigencias formales (incorporar al dictamen la justificación documental necesaria respecto de las muestras tenidas en cuenta) y a una incidencia procedimental respecto de la selección de muestras.

Desde luego, la exigencia sólo puede ser que las muestras sean suficientes en número, semejantes en circunstancias y sólidas como fundamento argumental. Desde luego, no se puede exigir que el perito busque, encuentre, considere todas las muestras posibles y que motive tanto las utilizadas como las desechadas. Pero lo que sí es exige la buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) es explicar por qué no se tienen en cuenta muestras semejantes a las consideradas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)

4) Comprobación de valores. Reiteración. Para no poder hacer una tercera comprobación de valores después de anuladas dos anteriores es preciso que traten del mismo asunto y que incurran en la misma deficiencia, TS s. 26.01.02; es posible incluir criterios de valoración que no llegaron a ser incorporados en las liquidaciones anuladas (TEAC 19-1-17)

Sin que se llegue a poder confirmar que la resolución que se comenta da un rodeo a la doctrina de la “santidad de la cosa juzgada” que llevó hace años a evitar la reiteración de comprobaciones de valor para conseguir “acertar” con el método de anulaciones sucesivas, leer lo considerado y las sentencias invocadas parece que supone que sí se puede lo que no se podía.

Si ya era difícil de razonar por qué se podía hacer una nueva comprobación de valores cuando la hecha carecía de motivación suficiente (generalidades: valor intrínseco y extrínseco; valor catastral con un coeficiente; estudios internos de valor de mercado no incorporados al expediente…) porque el valor comprobado es el que es y no puede ser otro en actuaciones sucesivas referidas al mismo bien y tiempo, más difícil era razonar que sí se puede comprobar mal dos veces, pero no dar una tercera oportunidad.

Parece que con esta resolución se abre el portillo que permitirá abrir la plaza fuerte: si se utilizan criterios de valoración no utilizados antes nada impide un tercer intento. Pero parece que esos criterios nuevos que se pudieron utilizar antes y no se utilizaron no pueden utilizarse salvo que se permita la revisión e ir contra los propios actos, con lesión de la seguridad jurídica del administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). Si se anuló la primera comprobación de valores por falta de motivación y la segunda por indebida aplicación del elemento temporal se extinguió el derecho de la Administración a comprobar (TS 12-11-15)

INSPECCIÓN

5) Preclusión. Comprobación previa. Si Gestión comprobó y regularizó minorando las cuotas deducibles en acto que adquirió firmeza, eso no fue una formalidad, sino una calificación que impide, art. 148.3 LGT, que Inspección pueda, después, volver a regularizar, art. 101.4 LGT, minorando otras cuotas deducibles por igual concepto y período (TEAC 26-1-17)

Tanto si se considera la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), como si se considera la prohibición de ir contra los propios actos y que es contrario al principio se seguridad jurídica (art. 9 CE) establecer la provisionalidad como regla (art. 101 LGT),se puede llegar a la conclusión de que la regulación vigente en las actuaciones y procedimientos tributarios es manifiestamente mejorable si se quiere adecuar a los principios del Estado de Derecho.

Con buena argumentación señala la resolución que aquí se comenta que si la Administración (Gestión) comprobó una situación tributaria por determinado concepto y período regularizándola minorando las cuotas deducidas en la autoliquidación comprobada, esa calificación de los hechos (cuotas no deducibles según los preceptos de la ley del impuesto) no es una mera formalidad (ni siquiera el mero contraste del pseudo procedimiento llamado de verificación). Y, porque es así, es por lo que se considera que, siendo el acto firme, el instituto de la preclusión impide que esa misma Administración (Inspección) actúe de nuevo sobre ese mismo concepto y período para calificar otra vez y eliminar la deducción de otras cuotas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

RECAUDACIÓN

6) Embargo. Límites. Abogados. Los ingresos de abogados por turno de oficio y defensa al detenido son embargables con los límites del art. 607.6 LEC porque son ingresos de actividad profesional (TEAC 31-1-17)

Esta resolución se debe comentar con esta otra de la misma fecha y con semejante contenido: Lo que se percibe por ayudas o subvenciones de la PAC son embargables con los límites del art. 607.6 LEC porque son ingresos de la actividad económica de los agricultores (TEAC 31-1-17)

El precepto que sirve de fundamento a estas dos sentencias se titula “Embargo de sueldos y pensiones”, declara la inembargabilidad del sueldo, salario, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. Para los superiores al SMI se regula una escala (“el exceso hasta el doble, hasta el triple…). Y el apartado 6 dice que los anteriores apartados se aplicarán a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas.

Puede causar extrañeza que haya tenido que llegar al TEAC un asunto que parece muy claro en la regulación legal. Desde luego, es así en lo que se refiere a la actividad profesional de los abogados, aunque esa consideración se complica cuando se defiende en el IVA (art. 7. 10º LIVA) que es gratuita la actividad en el turno de oficio y en la defensa al detenido de forma que lo recibido no es retribución ni compensación. Más discusión admite la asimilación de la actividad agrícola con una actividad profesional o mercantil, aunque parece muy claro el espíritu de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la norma se refiere a salarios y pensiones -arts. 606 y 607 LEC-, en actividad profesional y mercantil autónoma, las comisiones percibidas de la ONLAE son inembargables hasta el límite legal (AN 11-10-04)

SANCIONES

7) Procedimiento. Caducidad. Si se anuló el acta y se ordenó actuaciones complementarias, también se anuló la propuesta de sanción y, con la nueva acta, para computar la duración del procedimiento sancionador se computa como inicio la fecha de la primera propuesta (TEAC 12-1-17)

Merece el aplauso intelectual y es una satisfacción jurídica comprobar que aún se defiende que las actuaciones ilegales no pueden perjudicar a quien no las hizo ni beneficiar a quien cometió la infracción del ordenamiento jurídico que determinó la anulación de sus actos.

Ciertamente, no es un “beneficio para la Administración infractora del ordenamiento” considerar que las actuaciones inspectoras son ajenas al procedimiento sancionador y entender que la anulación de aquellas actuaciones no interrumpe el plazo máximo de duración de este procedimiento, porque la caducidad que impediría la sanción no es un “beneficio” para el administrado ni un “perjuicio” para la Administración.

Pero ese es precisamente el revés de la difícilmente sostenible norma (art. 189.3 LGT) que establece que las actuaciones de comprobación tributaria interrumpen el derecho de la Administración a imponer sanciones. Y lo que así justifica en Derecho la resolución que se comenta, se reafirma si se considera que si la Administración acusadora fundamentó su pretensión en una propuesta de regularización que posteriormente es anulada, el efecto de continuidad sin interrupción de la caducidad iniciada en su cómputo es el menor de los posibles y razonables. Parece adecuado a Derecho considerar anulada también la pretensión sancionadora sin posibilidad de revisión del contenido del procedimiento iniciado sobre una regularización contraria a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Producida la caducidad del derecho a sancionar por superar el plazo de seis meses no cabe volver a iniciar el procedimiento si han pasado más de cuatro años desde que se cometió la infracción. No se puede aplicar la Ley 14/2000 antes de su vigencia (TS 27-11-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Escisión. En la escisión total la deuda liquidada a una escindida no es ganancia del socio porque fue posterior a la operación y no influyó en la valoración; sólo si el socio vende acciones de la sociedad beneficiaria después de que se hayan depreciado por las deudas liquidadas a la escindida que les haya podido llegar (TEAC 12-1-17)

Por escisión total se entiende la reestructuración que lleva a que todo el patrimonio de una sociedad (escindida), que desaparece, se distribuye entre otras (beneficiarias) que reciben la parte correspondiente de dicho patrimonio, como capital o como ampliación del que tenían. Por deuda liquidada se entiende la que determina la Administración regularizando la situación tributaria, en este caso, de la sociedad escindida. La resolución que se comenta no se refiere a la tributación de esas sociedades, sino a la tributación de los socios.

Lógicamente, si la liquidación tributaria (mayores ingresos, menores gastos, mayor beneficio, menores pérdidas) se produce después de la escisión y sin haber podido influir en las valoraciones, esa regularización, por sí misma, no afecta al socio. La influencia se produce si el socio vende las acciones de las beneficiarias y las mismas se hubieran depreciado como consecuencia (si hubiera podido llegar) de la deuda liquidada a la sociedad escindida. Esa circunstancia afectará a la mayor o menor renta obtenida.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

I. SOCIEDADES

9) Exención. Visados profesionales. No está exenta la actividad de visados de los Colegios Profesionales porque es una actividad económica, TS ss. 17.02.10 y 17.11.10, contra TEAC 23.07.99 (TEAC 12-1-17, unif. crit.)

La resolución reseñada se refiere a un asunto que permite referir el comentario a recordar el ámbito subjetivo del IS, en este caso ya con referencia a la Ley 27/2014. Según el artículo 7.1 son contribuyentes los que se relacionan entre los que está las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Esta regulación incluye las personas jurídicas de Derecho Público y también los colegios profesionales.

Como lo sujeto puede estar gravado o exento, el artículo 9.1 LIS regula entidades exentas, el artículo 9.2 LIS regula la exención parcial para las entidades sin ánimo de lucro (Ley 49/2002) y el artículo 9.3 LIS otras entidades parcialmente exentas que se rigen por un régimen especial que se regula en los artículos 109 a 111 LIS. En esa exención, referida a operaciones relacionadas con el objeto social, no se incluyen (art. 110.2 LIS) las rentas obtenidas en el desarrollo de una actividad económica. Y en la resolución que aquí se comenta se considera que los derechos de visado de los Colegios Profesionales son actividad económica sin que se aplique la exención a la renta así obtenida.

Otra cosa es que haya que reflexionar sobre el concepto de actividad económica. Ciertamente en una primera aproximación es aquella actividad por la que se satisface una necesidad utilizando medios escasos de uso alternativo. Pero, concretando en el ámbito tributario estatal (IRPF, IS, IVA…) por actividad económica hay que entender la ordenación por cuenta propia de recursos personales y materiales o de uno de estos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5.1 LIS).

Y tanto si se considera los casos particulares que se señalan (art. 27.1 LIRPF), como los casos que necesitan de un precepto aclaratorio (arrendamiento de inmuebles, grupo de sociedades) o diferenciador (sociedad patrimonial de la que no lo es), se puede concluir que, a efectos tributarios, la ordenación por cuenta propia de medios “para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” sólo se produce cuando se trata de intervenir en el mercado, como actividad empresarial o profesional. En este sentido, la actividad de visado de los colegios profesionales ni es ni puede ser actividad económica porque su objeto y contenido no está en el mercado (a diferencia de la venta de libros o artículos de escritorio, por ejemplo) ni nadie puede prestar el servicio de visado con los efectos oficialmente establecidos salvo los colegios profesionales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Exención de los ingresos por visados y derechos profesionales de colegios profesionales porque no hay actividad económica (TSJ Castilla y León 19-4-00. Exención a un Colegio profesional por los servicios obligatorios de visado de proyectos y descuento de honorarios (TSJ Castilla y León 8-11-00). No constituye actividad económica gravada los derechos de visado y descuentos colegiales (TEAC 23-7-99)

10) Reinversión. Plazo. En la segunda reinversión no se abre un nuevo plazo de 3 años si la anterior reinversión no se mantuvo el mantuvo ese tiempo (TEAC 12-1-17)

La resolución reseñada se produce respecto del asunto del Impuesto sobre Sociedades que mayor número de pronunciamientos del TS y de la AN ha producido en los últimos años, sobre todo en cuanto se refiere a la calificación de los inmuebles como existencias o inmovilizado y en cuanto a la afectación a la actividad.

La regulación del tratamiento de la reinversión que ha pasado por diversos contenidos desde el diferimiento a la exención y a la deducción (art. 42 TR LIS), ha quedado suprimido con la Ley 27/2014 que, como alternativa, ha establecido la reserva de capitalización que determina la no tributación del beneficio que se destine a esa reserva indisponible.

Antes de la reforma, para evitar la tributación se exigía la reinversión de la renta con ciertas condiciones objetivas y temporales y el mantenimiento de la inversión durante el tiempo señalado, permitiendo antes la transmisión a condición de reinversión. A este aspecto de la regulación se refiere la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de mantenimiento del activo en funcionamiento se cumple cuando se disuelve la sociedad y adjudica su patrimonio a socios que continúan la actividad y el cumplimiento del plazo (TS 17-5-05)

11) Dividendos. Exención. Juros brasileños. Exención del art. 21 TR LIS porque lo percibido es reparto de beneficios y no intereses porque, TS ss. 16.03.14 y 15.12.16, no es remuneración de préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito (TEAC 12-1-17)

Como dice la resolución reseñada, atendiendo a la reiterada jurisprudencia producida, se resuelve señalando que los juros brasileños son beneficio distribuido y no intereses. Y se explica con claridad el porqué. El tiempo transcurrido y las resoluciones desestimatorias producidas en el entretanto obligan a reflexionar sobre las calificaciones erróneas de la Administración y sobre la falta de consecuencias, como sería, al menos, la revocación de actos contrarios a Derecho en perjuicio del contribuyente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se corresponden con beneficios obtenidos y no son intereses; se aplica el art. 21 LIS y tributaron en Brasil con presunción en el convenio (TS 16-3-16). Atendiendo al art. 10.3 del Modelo OCDE y al art. 10.4 CDI con Brasil, los juros son dividendos (TS 15-12-16)

IVA

12) Deducciones. Viajes y comidas. Lo que el art. 96. Uno.6 LIVA establece es que son deducibles las cuotas por viajes y comidas cuando lo sean a efectos del IRPF o del IS, pero no exige que la Administración regularice antes o haya regularizado por esos impuestos: es una exigencia objetiva y no procedimental (TEAC 26-1-17)

El citado artículo 96 LIVA regula las exclusiones y restricciones al derecho a deducir y entre los casos que señala está el de las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de las mismo tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS.

Con acierto argumental explica la resolución que se comenta que esa exclusión y la salvedad no obligan a una comprobación y pronunciamiento de la Administración a efectos del IRPF o del IS como requisito previo para excluir o permitir la deducción de las cuotas soportadas por viajes o comidas, porque la LIVA no establece un condicionamiento procedimental (comprobación previa a efectos de otros impuestos), sino objetivo (si son gasto tributariamente deducible en el IRPF o en el IS, las cuotas soportadas son deducibles a efectos del IVA)

Pero no es de consideración sencilla esa referencia a lo que se regula para los gastos deducibles en otros impuestos. En el IRPF se establece (art. 30 LIRPF) que se está a lo que resulte según las normas del IS y en éste se considera gasto tributariamente deducible todo el que sea deducible a efectos del cálculo del resultado contable (art. 10 LIS), salvo que proceda modificar dicho resultado por un ajuste fiscal, extracontable, de los que se establecen en la LIS, como en el artículo 15 que regula los gastos que, siendo contablemente deducibles, tributariamente no lo son. En ese precepto, salvo lo previsto para donativos o liberalidades para relaciones públicas, atenciones al personal o promoción, todo gasto de viaje, estancia y manutención es deducible y determinaría la deducción en el IVA de las cuotas soportadas.

Al llegar a este punto se abre un debate diferente sobre si en ese precepto está regulado o no el requisito de la “necesariedad” o el de “correlación con los ingresos” que condicionarían la deducibilidad fiscal de los gastos. La literalidad y la sintaxis impiden entenderlo así.

La correlación con los ingresos está en un párrafo en el que se regula las cuatro excepciones a la no deducibilidad fiscal como gasto de “los donativos y de las liberalidades” (letra e): relaciones públicas y atenciones al personal (con limitación cuantitaiva), promoción y correlación con los ingresos (los donativos publicitados, el patrocinio públicamente señalado…). La ley 27/2014, de forma deficiente o no, ha añadido otra excepción “a esta letra e)” que permiten la deducibilidad fiscal (“tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e”), de las retribuciones de administradores por sus funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral (lo que hace difícil de enlazar con donativos o liberalidades). Así se expresa la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir los gastos por comidas debe constar la identidad del preceptor del servicio y la correlación con los ingresos (AN 3-10-13)

13) Deducciones. Previas. Intención. No basta una declaración de intenciones; se debe atender a la naturaleza del bien, al tiempo transcurrido entre su adquisición y la incorporación a la actividad, a las gestiones de autorización para su uso; las pruebas del art. 27 RIVA ni son excluyentes ni suficientes cada una ni varias ni hay un plus de exigencia para inmuebles: se trata, en todo caso, de una valoración conjunta de las circunstancias concurrentes (TEAC 26-1-17)

Cuando la ley se refiere a un concepto estimable, todo intento de precisión es inútil. En el primer texto regulador del IVA (Ley 30/1985) se condicionó el derecho a deducir las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios anteriores al inicio de la actividad, entendido como iniciación de la producción o de la comercialización mediante operaciones con clientes. Se exigía presentar una declaración específica. Pero la armonización comunitaria determinó la anulación de la peculiaridad española. Y se inventó el requisito de “la intención de iniciar la actividad con la condición de poder probar los elementos objetivos que confirmen esa intención” (cf. arts. 5. Dos y 111 LIVA y art. 27 RIVA).

Si con esa regulación ya estaba acotada la posibilidad de deducir, con la excusa de aclarar y ayudar, el desarrollo reglamentario relaciona medios de prueba que, entre otros”, sirvan para acreditar “los elementos objetivos que confirman la intención” (incluso, para amarrar aún más el asunto, con una graduación de intensidad respecto de la presentación de declaraciones censales y las obligaciones registrales). A ellos se refiere la resolución que se comenta. Pero la presunta ayuda reglamentaria es un exceso que va más allá de la ley que sólo exige tener “una intención confirmada por elementos objetivos”, sin que en parte alguna se hable de “acreditación”, ni de” prueba” o “medios de prueba” y, menos, de “prueba de los elementos objetivos”. No se trata de probar los “elementos objetivos”; se trata de confirmar una intención (subjetiva e interna) por medio de elementos objetivos (externos) que permitan deducirla o inducirla, según las reglas de la lógica. Si la declaración previa era un exceso, también lo es esta regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14). A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)

14) Devoluciones. No establecidos. Ampliación. Improcedente. La devolución exige solicitud en plazo y se refiere a las cuotas señaladas, sin perjuicio de la posibilidad de rectificar errores materiales; solicitada devolución de determinadas cuotas y devueltas, no procede ampliar la solicitud a otras cuotas no señaladas antes (TEAC 26-1-17)

La resolución reseñada parece hacer aconsejable diferenciar dos aspectos en el comentario. Por una parte, la modificación de la solicitud presentada; y por otra, la posibilidad de ampliar el objeto y contenido de un acto dictado y no recurrido.

Respecto de la modificación de la solicitud presentada, parece que además de la posibilidad, indiscutible, de rectificar los errores materiales, y reconociendo que la ley del IVA (art. 119) condiciona la devolución a que se presente una solicitud en el plazo que reglamentariamente (art. 31.4 RIVA) se determine en el procedimiento establecido al efecto, nada impide que, dentro del plazo límite de presentación y respetando el período señalado de cuotas soportadas a devolver (art. 31.3 RIVA), y antes de que se notifique la resolución, se pueda modificar (arts. 119 y 122 LGT) el contenido de la solicitud acompañando la documentación requerida.

En cuanto a la revisión del acto dictado y ejecutado (devolución efectuada de las cuotas originariamente solicitadas), de no ser aplicable el artículo 31.1.b) RIVA en su regulación de una nueva solicitud referida a un año natural, parece que el fatalismo que impidiera una revisión u otro proceder para obtener la devolución de cuotas que no se debieron soportar, antes de cumplirse el plazo de prescripción, sería contrario al principio de neutralidad del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pidió la devolución y se obtuvo y se pretendió extender después a otras operaciones, no se trata de rectificar, sino de una ampliación de la devolución inicial (TS 16-2-16)

I. ESPECIALES

15) Electricidad. Sanciones. Según informe de la Dª Dto. IE y Aduanas, de 2.03.15, por falta de tipicidad, antes de 31.12.14, no cabe sancionar las instalaciones eléctricas por no estar no inscritas en el registro territorial (TEAC 26-1-17)

La resolución reseñada produce la misma sensación que las historias angustiosas que acaban con el triunfo del bien, de la Justicia. El motivo objetivo de la angustia se debe a que se trata de una sanción –“un reproche social con trascendencia moral”, en insuperada definición del TEAC en resolución del 6 de febrero de 1990-, de la imputación de una conducta ilícita a un ciudadano, lo que exige el mayor cuidado al tiempo de acusar y de decidir. El motivo procedimental de la angustia se localiza en que haya tenido que llegar al TEAC el asunto para que se resuelva favorablemente para el sancionado. El motivo subjetivo de la angustia está en la inquietud que produce saber que alguien con alta y específica preparación profesional contrastada acusó y sancionó por una infracción aún no tipificada. Para la Directora que informó y para el tribunal que ha resuelto, el aplauso jurídico y moral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción impuesta con una tipificación inexistente: no haber declarado las cantidades reales a imputar -art. 79.e) LGT-, porque el art. 79 sólo tenía cuatro apartados y porque, aunque se considerara que se refiere a art. 79.d), esta infracción no es la de dejar de declarar por el IS (TS 2-11-10)

Julio Banacloche Pérez

(23.02.17)