LO TRIBUTARIO (nº 550)

(VI ANIVERSARIO DEL BLOG)

Fuentes del Derecho (9): ¿normas administrativas?

Establece la Constitución: “El Gobierno… Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes” (art. 97 CE). Así se establece en el artículo 128 de la Ley 39/2015, LPAC, que termina ordenando que las disposiciones administrativas se ajustarán al orden de jerarquía que establecen las leyes, de modo que ninguna disposición administrativa puede vulnerar los preceptos de otra de rango superior. Las disposiciones “administrativas” (decretos del Gobierno, órdenes ministeriales, instrucciones, circulares, resoluciones…) no son “legislativas” (leyes aprobadas por las Cortes Generales), sino actos de disposición con carácter general (sin destinatario individual) de la Administración. El artículo 47.2 de la Ley 39/2015, LPAC, establece que serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.

En un "Taller de tributación" se recordaba la buena regla clásica (y, por tanto, actualmente abandonada): “leyes claras y cortas; reglamentos procedimentales”. En este sentido debería ser de lectura y estudio obligados el artículo 129 Ley 39/2015, LPAC, que regula las condiciones y limitaciones del ejercicio de la potestad reglamentaria, con detenimiento en cada principio: necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia. Y establece que en la exposición de motivos de los proyectos de ley y en los preámbulos de los proyectos de reglamento debe quedar suficientemente justificada su adecuación a esos principios.

Aun así, tanto el principio de legalidad como el de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) se deberían aplicar con tal rigor que, por una parte, debería quedar reducida al mínimo la habilitación reglamentaria (v. art. 129.4 in fine Ley 39/2015) que, de hecho, termina trasladando a los reglamentos la regulación de lo que es materia reservada a la ley (como los requisitos y condiciones para que se puedan aplicar exenciones, bonificaciones o regímenes especiales de tributación); y que, por otra parte, permite oficializar interpretaciones de la ley que no tienen mayor fundamento ni racional ni de otra naturaleza que la que pudieran hacer los administrados. Leer la regulación actual, legal y reglamentaria, de los impuestos es comprobar una deslegalización generalizada.

Así, en cada impuesto no sólo se hace depender la aplicación de un precepto legal de lo que se establezca reglamentariamente, sino que, además, al final de la ley se incluye una disposición habilitando al Gobierno para dictar normas para su desarrollo y aplicación. La degradación normativa llega en algún caso a convertir una “Resolución” en la norma básica para poder aplicar una reducción de la base imponible, como ocurre en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT. En el IVA las resoluciones interpretativas, publicadas en el BOE durante los años 1986 y 1987, eran la guía segura para aplicar el nuevo impuesto. Y en esto también hubo degradación normativa respecto de los precedentes porque, en la aplicación de los nuevos impuestos, se consideró ajustado a Derecho aprovechar la regulación de la función interpretativa por Orden ministerial (art. 18 LGT/1963) para incluir en las respectivas (IRPF, 1981; IS, 1982) las contestaciones vinculantes de la DGT.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Fue noticia de verano: el TC avala la “lista Falciani”. Ese empleado bancario robó datos de la empresa, los vendió y se han utilizado como prueba. Es el nuevo, el otro, Derecho.

Se dice que fue imposible una traducción fiel de un texto en español a un idioma europeo moderno que no tenía término equivalente a “mortificación”. El diccionario refiere el verbo “mortificar” a: “afligir, desazonar o causar pesadumbre o molestia”; y también: “domar las pasiones castigando el cuerpo y refrenando la voluntad”. El latín, que es la lengua de que provienen esos términos, conduce en una aproximación elemental a “causar la muerte” lo que se puede referir a acabar con la vida o producir un daño físico en determinada parte del cuerpo; y el uso común del lenguaje ha excluido del concepto el suicidio, que no es una mortificación, y ha extendido el concepto al dolor espiritual que produce un acontecimiento, una circunstancia, un presentimiento, una obsesión o, también, una persona, en cuanto mortifican.

El cristiano recuerda palabras de san Pablo: “En realidad, es difícil encontrar alguien que muera por un hombre justo. Quizá alguien se atreva a morir por una persona buena. Pero Dios demuestra su amor hacía nosotros porque, siendo todavía pecadores, Cristo murió por nosotros” (Rm 5,7-8). “Demostración de amor”, esa es la clave. Es ocasión oportuna para recordar no sólo la entrega voluntaria a la muerte para salvar la vida de otros, por motivos ideológicos o por motivos religiosos, como hizo san Maximiliano Kolbe en Auschwitz en 1941; o por amor, como lo haría una madre por sus hijos o un padre por su familia o quien ama por la persona que ama. Pues “cristianismo” es amar.

Pero no se trata de identificar mortificación con morir, sino con la realización -hacer real- del verdadero amor –“agapé”- entendido como “darse”, “por entero”, “para siempre” y “sin condiciones”. Y esa definición, que pudiera parecer ampulosa, se concreta en detalles porque el amor -divino y humano- es detallista: desde una mirada a una sonrisa, a hacer o no hacer. Y en los cristianos, todo eso y más, por amor de Dios. Porque el día, cada día, nos ofrece mil y una ocasiones para hacer real el amor que recibimos de Dios, que desbordamos en el prójimo y que regalamos agradecidos al Amor, porque el amor, como el bien, es “difusivo” (“bonum est diffusivum sui”, atribuido al Pseudo Dionisio), se extiende, crece y no se agota.

Y ese amor -a Dios, al cónyuge, a la madre, a los hijos, al amigo, a los cercanos-, en las circunstancias ordinarias de la vida, lleva a mortificaciones, a negarse uno mismo en lo que le apetece, en caprichos, en reacciones. Y también a llevar -con garbo, con paciencia, con amor- las cruces de cada día: “Si alguno quiere venir detrás de mí, que se niegue a sí mismo, que tome su cruz cada día y me siga” (Mt 16,24; Lc 9,23). El amor no excluye las mortificaciones físicas y, en lo humano, hay una expresión bien clara: “Quien algo quiere, algo le cuesta”. Es suficiente pensar en las mortificaciones que se imponen las personas para conseguir objetivos estéticos, de perfeccionamiento de cualidades o para conservar o alcanzar la salud. Considerar esa realidad generalizada debería acallar las críticas a quienes se mortifican para mantenerse, progresar o evitar desviaciones en su vida espiritual. Y, si no es bastante, que digan ante un Crucifijo: “Tú me mueves, Señor, muéveme el verte, clavado en esa cruz escarnecido. Muéveme ver tu cuerpo tan herido; muévenme tus afrentas y tu muerte”.

LA HOJA SEMANAL
(30 de septiembre a 5 de octubre)

Lunes (30)

San Jerónimo (presbítero y doctor de la Iglesia (26ª TO)
Palabras: “El que no está contra vosotros, está a favor vuestro” (Lc 9,50)
Reflexión: Habían impedido que echara demonios quien no era “de los nuestros”
Propósito, durante el día: Señor, enséñame a unir, a comprender, a acoger por Ti

Martes (1)

Santa Teresa del Niño Jesús, virgen y doctora de la Iglesia (26ª TO)
Palabras: “Él se volvió y les regañó. Y se marcharon a otra aldea” (Lc 9,55-56)
Reflexión: No les recibieron y los discípulos querían pedir que cayera fuego del cielo
Propósito, durante el día: Señor, enséñame a sembrar paz y comprensión

Miércoles (2)

Santos Ángeles Custodios (Nª Sª de la Academia)
Palabras: “Cuidado con despreciar a uno de estos pequeños, porque… (Mt, 18,10)
Reflexión: … os digo que sus ángeles están viendo siempre … el rostro de mi Padre”
Propósito, durante el día: Ángel de mi guarda, dulce compañía, no me desampares

Jueves (3)

San Francisco de Borja S.I., presbítero (26ª TO)
Palabras: “La mies es mucha y los obreros pocos; … (Lc 10,2)
Reflexión: … rogad pues al dueño de la mies que mande obreros a su mies”
Propósito, durante el día: Pedir por las vocaciones al sacerdocio; y por los sacerdotes

Viernes (4)

San Francisco de Asís, fundador (26ª TO)
Palabras: “Quien a vosotros os escucha a mí me escucha” (Lc 10,16)
Reflexión: Quien a vosotros os rechaza a mí me rechaza
Propósito, durante el día: Amor al Papa, al obispo, al párroco; al director espiritual

Sábado (5)

Témporas de Acción de Gracias y Petición (Feria mayor)
Palabras: “Pedid y se os dará; buscad y encontraréis; llamad y se os abrirá” (Mt 7,7)
Reflexión: Vuestro Padre del cielo dará cosas buenas a los que se lo pidan
Propósito, durante el día: ¡Gracias Madre! Por Él, por Ti, por san José, por mi Ángel

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 29, domingo (26º TO, ciclo C; Santos Arcángeles Miguel, Gabriel y Rafael) nos advierten del riesgo de adorar a otros dioses: “Os acostáis en lechos de marfil… encabezarán la cuerda de cautivos y se acabará la orgía de los disolutos” (Am 6); “Hombre de Dios, practica la justicia, la piedad, la fe, el amor, la paciencia” (1 Tm 6); “Había un hombre rico que se vestía de púrpura y de lino … Y un mendigo llamado Lázaro estaba echado en su portal cubierto de llagas” (Lc 16). Dios me ama, me espera.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “La riqueza puede empujar a la gente a construir muros, crear divisiones y discriminación. Jesús, por el contrario, invita a sus discípulos a invertir el curso: “Hacer amigos con las riquezas”. Es una invitación a saber transformar bienes y riquezas en relaciones, porque las personas valen más que las cosas y cuentan más que las riquezas que poseen. En la vida, en efecto, no son los que tienen tantas riquezas los que dan fruto, sino los que crean y mantienen vivos tantos lazos, tantas relaciones, tantas amistades a través de las diferentes “riquezas”, es decir, de los diferentes dones con los que Dios los ha dotado. Pero Jesús indica también el fin último de su exhortación: “Haceos amigos con las riquezas injustas para que os reciban en las moradas eternas”. Si somos capaces de transformar las riquezas en instrumentos de fraternidad y solidaridad, nos acogerá en el Paraíso no solamente Dios, sino también aquellos con los que hemos compartido, administrándolo bien lo que el Señor ha puesto en nuestras manos.” (Angelus, día 22 de septiembre de 2019)

- “Estas palabras de Esteban nos enseñan que no son los buenos discursos lo que revela nuestra identidad como hijos de Dios, sino sólo el abandono de la propia vida en las manos del Padre y el perdón para aquellos que nos ofenden nos muestran la calidad de nuestra fe.

Hoy hay más mártires que al principio de la vida de la Iglesia y los mártires están por doquier. La Iglesia de hoy es rica en mártires, está irrigada por su sangre que es “semilla de nuevos cristianos” (Tertuliano, “Apologético”, 50,13) y asegura el crecimiento y la fecundidad del Pueblo de Dios. Los mártires no son “hombres santos”, sino hombres y mujeres de carne y hueso que –como dice el Apocalipsis– “han lavado sus vestiduras, blanqueándolas en la sangre del Cordero” (7,14). Ellos son los verdaderos vencedores.

Pidamos también nosotros al Señor que, mirando a los mártires de ayer y de hoy, aprendamos a vivir una vida plena, acogiendo el martirio de la fidelidad cotidiana al Evangelio y de la conformación a Cristo.” (Audiencia general, día 25 de septiembre de 2019)

(29.09.19)

MEMORANDUM
(SEXTO ANIVERSARIO DEL BLOG)

“Fue en 1973. Tanto el jefe de Sección recién nombrado como la secretaria que acababa de entrar en plantilla iban a tener una experiencia nueva en sus vidas. En vez de escribir un papel con bolígrafo para que se descifrara su letra y se pasara a máquina, él iba a dictar el texto y ella iba tomar las palabras en taquigrafía. Era un texto tributario y más de una vez contenía las palabras “hecho imponible”. Con doble esfuerzo personal acabaron el acto. Ella se marchó. Volvió mucho tiempo después con el texto mecanografiado. El jefe lo leyó con atención y paró la lectura cuando encontró el error: “el hecho impugnable”. Con una sonrisa y palabras de ánimo corrigió lo que procedía y esperó el nuevo texto mecanografiado, porque en aquellos tiempos cualquier error obligaba a repetir, al menos, toda la página. Y pasó otro largo rato. La nueva lectura fue más rápida, pero se encontró de nuevo el error: “el hecho imposible”. El jefe apenas pudo contener la risa. No por la repetición del error, que auguraba una causa exógena de retrasos en el trabajo a realizar en el futuro, sino porque los sucesivos errores permitían una meditación tributaria: el hecho imponible como hecho impugnable y, en ocasiones, como hecho imposible. Lo comentó a la azarada secretaria y le dio las gracias.” (Texto de la primera entrada del blog)

“Así empezaba su andadura la publicación del blog “El hecho imponible”, dando noticia del porqué de ese título. Era el 30 de septiembre de 2013. Ahí estaba el espíritu que debía animar el blog: rigor conceptual en lo tributario y explicación sencilla de la ley (“Lo tributario”); comentario de actualidad para provocar una reflexión tranquila, sin acritud, sin añadir más agobios a los de cada día, que podía llevar (“De lo humano a lo divino”) a una consideración trascendente, religiosa, porque todos estamos llamados a ser santos (Mt 5,48) en medio del mundo, “nel bel mezzo della strada”, en el estado y condición de cada uno, cualquiera que sea la edad, santificando el trabajo, santificándose con el trabajo y colaborando en la santificación de todos en y desde el propio trabajo, en la relación con los demás, en el seno de la familia; proporcionando una industria humana que podía ser útil para vivir cada día (“La hoja semanal”) en la presencia de Dios, manteniendo la unidad de vida, que no permite dejar en el perchero la fe que debe animar todos nuestros actos, hasta ese día, o ese momento del día, en que volvemos a lo único que importa, porque “sólo una cosa es necesaria”. Y, en todo, unidos al Papa, como buenos hijos de la Iglesia (“Palabras del Papa”), recordando lo que nos ha dicho con ocasión del rezo del Angelus o del Regina, o de una audiencia general o en una homilía. Y, siempre, con un rígido límite de extensión porque vivimos tiempos en los que es difícil dedicar tiempo a lecturas más largas.” (I Aniversario.)

“El blog es una comunicación entre cristianos que son tributaristas con páginas abiertas a todos, cristianos o no, tributaristas o no, si sienten curiosidad o interés por lo que en ellas se dice. Tiene su origen en una correspondencia tributaria entre Julio Banacloche Pérez (este “Banacloche” es evolución de “ben Claudio”) y sus amigos asesores tributarios. Se decidió. No fue fácil. Al empezar septiembre de 2013 ya estaba preparado el primer texto y también el marco informático del blog, pero no se sabía cómo “meter” ahí los textos. Son inolvidables las ayudas para hacerlo y la mejora del diseño. Incluir fotografías era un problema insuperable y, salvo la del perfil, que “apareció”, se abandonó la idea. El blog en su formato original es de aparición semanal; los Papeles de J.B. no tienen periodicidad” (texto del II Aniversario)

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

“... Un desafío. Se trata de hacer descubrir, también a través de los medios de comunicación social, además de con el encuentro personal, la belleza de todo lo que constituye el fundamento de nuestro camino y de nuestra vida, la belleza de la fe, la belleza del encuentro con Cristo. También en el contexto de la comunicación es necesario que la Iglesia consiga llevar calor que enardezca los corazones.

¿Nuestra presencia, nuestras iniciativas, responde a esta exigencia o permanecemos técnicos? Tenemos un tesoro precioso que transmitir, un tesoro que da luz y esperanza. ¡Son tan necesarias! Pero todo esto requiere de una cuidada y cualificada formación, de sacerdotes, religiosos, religiosas, laicos, también en este campo. El gran continente digital no es simplemente tecnología, sino que está formado por hombres y mujeres reales que llevan consigo lo que tienen dentro, sus esperanzas, sus sufrimientos, sus anhelos, la búsqueda de la verdad, de la belleza, del bien. Es necesario saber indicar y llevar a Cristo, compartiendo esas alegrías y esperanzas, como María que llevó a Cristo al corazón del hombre; es necesario saber entrar en la niebla de la indiferencia sin perderse; es necesario bajar también a la noche más oscura sin verse dominados por la oscuridad y perderse; es necesario escuchar las ilusiones de muchos, sin dejarse seducir; es necesario acoger las desilusiones, sin caer en la amargura; palpar la desintegración ajena, sin dejarse disolver o descomponer en la propia identidad (cf. Discurso al episcopado de Brasil, 27 de julio de 2013, 4). Este es el camino. Este es el desafío.” (Audiencia al Consejo Pontificio para las Comunicaciones..., 21 de septiembre de 2013)

(Texto incluido en la primera “entrada” del blog; también fue un motivo para utilizar esta forma de compartir noticias profesionales y experiencias espirituales)

UNA ORACIÓN A LA VIRGEN MARÍA, patrona del blog

“Bajo tu amparo nos acogemos, Santa Madre de Dios. No deseches las súplicas que te dirigimos en nuestras necesidades, antes bien líbranos siempre de todo peligro. ¡Oh Virgen gloriosa y bendita!” (una de las más antiguas oraciones a María)

NOTICIAS DEL BLOG. Con la protección de nuestros patronos: la Santísima Virgen, san José y el beato Álvaro del Portillo, desde el día 30 de septiembre de 2013 al 29 de septiembre de 2019 han sido 61.125 las “páginas visitadas”, con lectores de todo el mundo (en este mes de septiembre de 2019: Italia, España, Estados Unidos, Portugal, Colombia, Suecia, México, Países Bajos, Ucrania, Argentina). En los nueve primeros meses de este año 2019 han aparecido 71 “entradas”; y en estos seis años, las tres “entradas” más visitadas han sido: “Doctrina Administrativa” del 24 de enero de 2014 (529 visitas), “Doctrina de los tribunales: IVA” del 29 de marzo de 2018 (236 visitas) y “Los Tributos. La buena fe” del 27 de octubre de 2013 (230 visitas). El blog, que en toda su vida sólo ha tenido tres “comentarios”, sigue sin tener “seguidores”, pero, como siempre: ¡gracias a todos los lectores! Gracias a Dios: de Él dependemos.

INDICE PROGRESIVO (enero-septiembre 2019)

1. BLOG “EL HECHO IMPONIBLE”

LO TRIBUTARIO

1. Procedimientos tributarios (10): actuaciones (nº 481) (6.01.19)
2. Procedimientos tributarios (1): la gestión de los tributos (nº 483) (13.01.19)
3. Procedimientos tributarios (2): procedimientos reglamentarios (nº 485) (20.01.19)
4. Procedimientos tributarios (3): devolución ingresos excesivos (1) (nº 486) (27.01.19)
5. Procedimientos tributarios (4): devolución ingresos excesivos (2) (nº 488) (3.02.19)
6. Procedimientos tributarios (5): rectificación autoliquidación (1) (nº 490) (10.02.19)
7. Procedimientos tributarios (6): rectificación autoliquidación (y 2) (nº 492) (17.02.19)
8. Procedimientos tributarios (7): iniciación por declaración (nº 494) (24.02.19)
9. Procedimientos tributarios (8): verificación (1) (nº 496) (3.03.19)
10. Procedimientos tributarios (9): verificación (y 2) (nº 498) (10.03.19)
11. Procedimientos tributarios (10): comprobación de valores (1) (nº 500) (17.03.19)
12. Procedimientos tributarios (11): comprobación de valores (y 2) (nº 502) (24.03.19)
13. Procedimientos tributarios (12): comprobación limitada (1) (nº 504) (31.03.19)
14. Procedimientos tributarios (13): comprobación limitada (y 2) (nº 506) (7.04.19)
15. Procedimientos tributarios (14): inspección (1): actuaciones (nº 508) (14.04.19)
16. Procedimientos tributarios (15): inspección (2): alcance (nº 509) (21.04.19)
17. Procedimientos tributarios (16): inspección (3): iniciación (nº 511) (28.04.19)
18. Procedimientos tributarios (17): inspección (4): desarrollo (nº 513) (5.05.19)
19. Procedimientos tributarios (18): inspección (5); terminación (nº 515) (12.05.19)
20. Procedimientos tributarios (19): inspección (y 6)); contenidos (nº 517) (19.05.19)
21. Procedimientos tributarios (20): recaudación (1) (nº 519) (26.05.19)
22. Procedimientos tributarios (21): recaudación (y 2) (nº 521) (2.06.19)
23. Procedimientos tributarios (22): infracciones (1): principios (nº 523) (9.06.19)
24. Procedimientos tributarios (23): infracciones (2): tipificación (nº 525) (16.06.19)
25. Procedimientos tributarios (24): infracciones (3): procedimiento (nº 527) (23.06.19)
26. Procedimientos tributarios (25): delito contra la Hacienda (nº 529) (30.06.19)
27. Procedimientos tributarios (26): revisión administrativa (nº 531) (7.07.19)
28. Procedimientos tributarios (27): procedimientos especiales (nº 533) (14.07.19)
29. Procedimientos tributarios (28): reposición y reclamaciones (nº 535) (21.07.19)
30. Procedimientos tributarios (y 29): recursos administrativos (nº 537) (28.07.19)
31. Las fuentes del Derecho (nº 538) (4.07.19)
32. Las fuentes del Derecho (2): las leyes (nº 539) (11.07.19)
33. Las fuentes del Derecho (3): disposiciones administrativas (nº 540) (18.07.19)
34. Las fuentes del Derecho (4): los principios generales (nº 541) (25.07.19)
35. Las fuentes del Derecho (5): la interpretación de las normas (nº 542) (1.09.19)
36. Las fuentes del Derecho (6): la aplicación de las normas (nº 544) (8.09.19)
37. Las fuentes del Derecho (7): ¿fuentes del Derecho? (nº 546) (15.09.19)
38. Las fuentes del Derecho (8): ¿la ley? (nº 548) (nº 548) (22.09.19)
39. Las fuentes del Derecho (9): ¿normas administrativas? (nº 550) (29.09.19)

RESEÑA DE TRIBUNALES

1. Procedimientos de gestión: devolución por aplicación de normas (nº 487) (31.01.19)
2. Procedimientos de gestión: rectificación de autoliquidaciones (nº 491) (14.02.19)
3. Procedimientos de gestión: comprobaciones (nº 495) (28.02.19)
4. Jurisprudencia y doctrina del Impuesto sobre Sociedades (2018) (nº 497) (7.03.19)
5. Procedimientos tributarios: la prueba (nº 503) (28.03.19)
6. Procedimientos tributarios: el deber de información (nº 505) (4.04.19)
7. Novedades del IRPF (2018): normas y resoluciones (nº 512) (2.05.19)
8. Procedimiento de inspección (1): iniciación (nº 516) (16.05.19)
9. Procedimiento de inspección (2): desarrollo (nº 522) (6.06.19)
10. Procedimiento de recaudación (1): conceptos (nº 526) (20.06.19)
11. Procedimiento de recaudación (2); procedimientos (nº 530) (4.07.19)
12. Procedimiento sancionador: infracciones (nº 534) (18.07.19)
13. Procedimiento sancionador: sanciones (nº 536) (25.07.19)

PAPELES DE J.B.

01/19. Comprobación de valores. El valor real (nº 480) (3.01.19)
02/19. Jurisprudencia tributaria comentada (nov. 18) (nº 482) (10.01.19)
03/19. Doctrina tributaria comentada (teac dic 18) (nº 484) (17.01.19)
04/19 Jurisprudencia tributaria comentada (dic 18) (nº 489) (7.02.19)
05/19 Doctrina tributaria comentada (teac ene 19) (nº 493) (21.02.19)
06/19 Jurisprudencia tributaria comentada (ene 19) (nº 499) (14.03.19)
07/19 Doctrina tributaria comentada (teac feb 19) (nº 501) (21.03.19)
08/19 Jurisprudencia tributaria comentada (feb 19) (nº 507) (11.04,19)
09/19 Doctrina tributaria comentada (teac mar 19) (nº 510) (25.04.19)
10/19 Jurisprudencia tributaria comentada (marz 19) (nº 514) (9.05.19)
11/19 Doctrina tributaria comentada (teac abr 19) (nº 518) (23.05.19)
12/19 La tributación de la apariencia (nº 520) (30.05.19)
13/19 Jurisprudencia tributaria comentada (abr 19) (nº 524) (13.06.19)
14/19 Doctrina tributaria comentada (teac may 19) (nº 528) (27.06.19)
15/19 Jurisprudencia tributaria comentada (may 19) (nº 532) (11.07.19)
16/19 Doctrina tributaria comentada (teac jun 19) (nº 543) (5.09.19)
17/19 Jurisprudencia tributaria comentada (jun 19) (nº 545) (12.09.19)
18/19 Doctrina tributaria comentada (teac jul 19) /nº 547) (19.09.19)
19/19 Jurisprudencia tributaria comentada (jul 19) (nº 549) (27.09.19)

2. BLOG “POR ENTERO Y SIN CONDICIONES”

23. La aplicación de los tributos (2018) (8.01.19)
24. Doctrina tributaria comentada (teac 2018) (17.01.19)
25. Jurisprudencia tributaria comentada (2018) (7.02.19)

3. BLOG “Y LE SEGUÍA POR EL CAMINO”

26. Palabras del papa Francisco (2018) (8.01.19)

PAPELES DE J.B. (nº 549)
(sexta época; nº 19/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

1) Comunicación telemática. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque se probó por peritos informáticos que el recurso se hizo a través de la sede electrónica del TEAC y que fueron múltiples los intentos de conexión con el certificado digital del letrado de la actora ese día y los múltiples intentos de presentación con el certificado digital de la entidad con la que colabora dicho letrado, todos con resultado “ERROR” y a la vista de los datos reflejados LGS enviados por el TEAC a petición del letrado (AN 3-7-19)

No son pocos los que coleccionan los fallos que se producen en las comunicaciones electrónicas, más que por nostalgia de las notificaciones personales, por tener argumentos cuando el único razonamiento que les oponga sea que “según la máquina” y que de existir algún error o deficiencia será suya. Lo que parece ineludible es la producción urgente de una doctrina que recuerde que “Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía” (TS s. 5.12.17) y “el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17).

La sentencia reseñada pone de manifiesto el grado de deficiencia que ha obligado a llegar hasta la Audiencia Nacional para que se considere infundada la pretensión administrativa que mantenía una extemporaneidad a pesar las pruebas informáticas que demostraban que la reclamación se había presentado en plazo y que se había hecho todo lo posible para que así constara. Al parecer, los propios datos LGS del TEAC podrían haber evitado la improcedente resolución y, desde luego, ya que no habrá una satisfacción al administrado debería producirse, al menos, el reconocimiento del mal proceder electrónico y las medidas adoptadas que eviten que en el futuro vuelva a aparecer ese “ERROR” contrario a la realidad, al Derecho y a la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

2) Diligencias. No cabe admitir error en la diligencia que dice aportado el documento, porque mantener que no se unió a la diligencia haría que el inspeccionado careciera de medios para rebatir esa afirmación; presunción de veracidad del contenido de las diligencias (AN 3-7-19)

La sentencia reseñada tiene interés en su comentario en cuanto permite repasar los preceptos legales que se refieren a las diligencias como documentación normal en las actuaciones de aplicación de los tributos por la Administración.

El artículo 99.7 LGT dice que las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del administrado o de la persona con la que se entiendan las actuaciones y prohíbe que las diligencias contengan propuestas de liquidaciones tributarias. La consideración de “documentos públicos” tiene una doble trascendencia: en cuanto a su valoración como medio de prueba (arts. 317 a 323LEC y art. 105 LGT) y en cuanto a las consecuencias en caso de falsedad. Pero lo más relevante es lo que se establece respecto del contenido: las diligencias sólo contienen “hechos” -no valoraciones jurídicas ni opiniones ni valoraciones- y “manifestaciones” -transcripción de “lo que quiera decir el inspeccionado”-, pero no “respuestas” a un interrogatorio. El deber de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones que se establece en el artículo 29.2.g) LGT sólo se puede referir a no impedir, no obstaculizar, no resistirse (v. art. 206 LGT), sin justificación, a la inspección o comprobación “de hechos”, pero no a hacer manifestaciones más allá de lo declarado o de las informaciones que se pudieran requerir (art.93 LGT) ni más allá de lo que el administrado considerara conveniente manifestar. Y las diligencias tampoco pueden contener ni calificaciones (art. 13 LGT) ni “resoluciones” (arts. 100 y 101.1 LGT).

Precisamente por lo que se refiere a las diligencias como medio de prueba, el artículo 107 LGT establece: (1) que las diligencias tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; y (2) que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éste (algunos textos dicen “estos”) mediante prueba de que incurrió (“incurrieron”, en algunos textos) en error de hecho. Se trata de una doble consideración: 1) por una parte, la naturaleza pública del documento a efectos probatorios (art. 317 LEC); 2) por otra parte, la condición de medio de prueba, (2.a) tanto en cuanto a “los hechos” que motivan su formalización (lo que aconsejaría que toda diligencia se inicie expresando el motivo de su formalización, como sería: la recepción o el requerimiento de documentación; el examen directo de determinados elementos materiales o circunstancias físicas…), determinando, así, la improcedencia de incluir otros hechos que no motivan la formalización de la diligencia (por otra parte, es de suponer que las diligencias no son prueba de los hechos “probados” o comprobados, sino de los “no probados” que se probarían así por presunción); (2.b) como en cuanto a “las manifestaciones”, respecto de las que las diligencias no hacen prueba en todo caso, sino sólo la hacen respecto: (2.b.1) de la aceptación de los hechos “identificados” -“contenidos”- en la diligencia en que así se desee manifestar; y (2.b.2) de las manifestaciones “sobre hechos” que desee hacer el administrado para que consten en la diligencia porque la salvedad (“error de hecho”) sólo se puede referir a “hechos” constatables.

Se debe señalar que el precepto se refiere a las manifestaciones del administrado, pero no a las del actuario de la Administración, aunque no parece razonable, al menos en cuanto sean manifestaciones que se refieran a hechos. Así se podría deducir de la sentencia que se comenta: la Administración manifestó en diligencia que se había aportado un documento, al parecer sin adjuntarlo a aquélla, y, después, dijo que era un error porque el documento no se había aportado. Así, se deja en indefensión al administrado que no puede probar ni que se aportó ni que se adjuntó a la diligencia.

La práctica y las resoluciones de tribunales prueban que esa presunción legal no se cumple, salvo que sea perjudicial para el administrado (como peculiares confesiones extrajudiciales). Si éste manifiesta en diligencia que un pago en efectivo fue real, que un cobro procede de un préstamo o para un mandato, “lo normal” -no sólo “lo habitual”- es que se consideren manifestaciones despreciables o que se exija otra prueba al administrado, como si el artículo 107 no existiera. Pero existe, por lo que en Derecho hay que “presumir” que lo que el administrado dice y consta en diligencia (todo lo que él desee que conste) se ajusta a la verdad y si la Administración no está de acuerdo debe probar lo contrario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17)

PROCEDIMIENTO

3) Tasación pericial contradictoria. La TPC no es un procedimiento de impugnación, sino un medio de impugnación peculiar y tampoco es parte del procedimiento de inspección, TS s. 17.01.19; que dure más de 6 meses no determina que prospere el valor del perito del administrado ni tampoco que dejen de devengarse intereses de demora (AN 10-7-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Que se hubiera tenido que vender la embarcación por la inamovilidad que entrañaría la diligencia de embargo no impide que se pueda utilizar la tasación pericial contradictoria y se debe retrotraer para que la Inspección comunique ese derecho al inspeccionado (AN 9-7-19).

- Es el artículo 135 LGT el que, dentro del procedimiento de comprobación de valores de Gestión, regula la tasación pericial contradictoria para corregir “los medios de comprobación” (sic) relacionados en el artículo 57.1 LGT. Esta actuación de los administrados se debe realizar al tiempo de la primera impugnación (recurso o reclamación) contra la liquidación que se hubiera practicado o contra el acto de comprobación debidamente notificado, cuando así lo prevea. Y, cuando la normativa propia del tributo de que se trate así lo establezca (IRPF, ITP, ISyD…), el interesado se podrá reservar el derecho a promover la tasación pericial contradictoria. Cuando lo denuncie en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa se suspenderá la ejecución de la liquidación y del plazo de interposición del recurso o reclamación contra ella, con efectos igualmente respecto de las sanciones.

- Pero a la tasación pericial contradictoria se refiere, también, el artículo 57 LGT dedicado a regular la comprobación de valores. Es un precepto de sumo interés en cuanto a lo que aquí se debe tratar tanto porque (art. 57.4 LGT) advierte de la diferencia entre: (1) la comprobación de valores como “actuación” dentro de un procedimiento de inspección (art. 141 d) LGT) o de apremio (art. 172.2 LGT y art. 97.3 y 4 RD 939/2005, RGR), y (2) la comprobación de valores como procedimiento autónomo de Gestión (art.135 LGT); como porque establece (art. 57.2 LGT) la función de la tasación pericial contradictoria: “confirmar o corregir la valoración” resultante de aplicar los medios de valoración que regula el precepto.

La sentencia reseñada que se comenta considera que la tasación pericial contradictoria no es un “procedimiento” de impugnación, sino “un medio de impugnación peculiar” que, en el asunto sobre el que se resuelve, no forma parte del procedimiento de inspección, pero esa creación jurisprudencial (actuación posterior a la terminación -liquidación- del procedimiento de gestión o de inspección y previa al procedimiento de impugnación -recurso o reclamación- suspendido) parece que tiene un débil fundamento legal.

Porque la solicitud o reserva de derecho en cuanto a la tasación pericial contradictoria se presenta al tiempo de una impugnación es por lo que, procedimentalmente, se puede considerar que no es un medio de impugnación. Es lo que es: una discrepancia en la fase probatoria que se resuelve aportando una prueba pericial contradictoria con la fundamentación de la valoración hecha por la Administración; la diferencia con otras pruebas periciales es que la tasación tiene una regulación específica respecto de su práctica (designación de peritos, consideración de las valoraciones, honorarios, plazos) y de sus efectos (suspensión) y, sobre todo, por el momento procedimental en que se produce (que es tanto como una retroacción a las actuaciones después de su terminación) y los efectos que produce cuando prospera la valoración del administrado (art. 135.4 LGT). La individualidad de la actuación debería llevar a que la caducidad del procedimiento no se refiere al tiempo de su desarrollo, sino a su cómputo en el procedimiento de que se trate.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)

4) Responsabilidad subsidiaria. Procedente responsabilidad subsidiaria porque no había prescrito la acción contra el deudor principal y no había caducado el procedimiento porque el plazo de 6 meses del art. 104 LGT se cuenta desde la notificación de la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad hasta el acuerdo en que se declara (AN 8-7-19)

El instituto de la responsabilidad tributaria tal y como se regula en la LGT está sobre la línea roja de la racionalidad jurídica por no decir de los principios propios del Estado de Derecho. Cuando la responsabilidad se extiende a las sanciones, no faltan argumentos para considerar que esa línea se traspasa sin que pueda aceptarse el argumento que las cambia de naturaleza dejando de ser penas para convertirse en un componente de la deuda a recaudar (lo que, en esa nueva naturaleza, supondría, desde luego, vulnerar el principio de capacidad económica: art. 31 CE). No se diga otra cosa cuando la tipificación y calificación de la infracción o la graduación de la sanción resulta de la conducta -personal e intransferible-del deudor principal. Y no cabe olvidar que, pudiendo hacerlo, la ley no ha tipificado la responsabilidad como infracción. Sobre todo, porque los supuestos de responsabilidad son esencialmente diferentes: en la colaboración con una infracción el hecho habilitante se produce cuando el contribuyente incumple su obligación tributaria; en la responsabilidad del administrador por mantener el incumplimiento; en la obstaculización de la recaudación, al dificultarla o impedirla; y así en los demás casos. Y hay que añadir a todo esto la jurídicamente increíble regulación del artículo 174.6 LGT que permite al responsable impugnar el hecho habilitante y las liquidaciones practicadas y que impide que, si prospera la impugnación, se pueda reponer la situación ajustada a Derecho también respecto del deudor.

Tampoco el aspecto procedimental queda exento de sospecha jurídica. La posible condición de responsable tributario -el hecho habilitante- se adquiere en paralelo y con independencia de la voluntad y hechos del deudor principal -respecto del cumplimiento de su obligación o de su regularización-, pero la prescripción para el responsable no corre desde entonces y, además, cada vez que se interrumpe para el deudor principal, se interrumpe también para el responsable incluso antes de iniciar las actuaciones cerca de él a efectos de derivar la responsabilidad. Y también en esto es preciso recordar que: “en general”, la responsabilidad se puede declarar en cualquier momento posterior a la liquidación o autoliquidación de una deuda tributaria (art. 174.1 LGT, con mejor redacción aquí); “en particular” hay casos de responsabilidad en los que cabe exigir la deuda al responsable sin necesidad de acto de derivación (art. 9.3 LIRNR, para el pagador de rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente); y “como especialidad”, la responsabilidad subsidiaria que exige la exige la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Estas circunstancias determinan la consideración crítica de “un procedimiento dentro de otro procedimiento”, cuando se produce. Y la razonable proposición que, cuando así ocurra, lo que hay es una actuación dentro de un procedimiento (como ocurre con la doble consideración de la comprobación de valores: art. 57.3 LGT). Así lo entendió y lo mantuvo la Administración (TEAC rr. 24-2-00 y 8-3-00): la declaración de responsabilidad no es un procedimiento distinto del ejecutivo de apremio que es único.

La caducidad, que es el aspecto que resuelve la sentencia reseñada que se comenta aquí, también se regula deficientemente: el artículo 104 LGT establece que el plazo máximo en que se debe notificar la resolución será el fijado en la normativa reguladora del procedimiento de que se trate, sin que pueda exceder de 6 meses; y añade que las actuaciones del procedimiento de apremio se pueden extender hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro. Esta regulación sólo puede significar que hay dos plazos: 1) para el procedimiento de apremio (que termina con la declaración de crédito incobrable: art. 173.1.b) LGT) las actuaciones deben estar concluidas a los 4 años (art. 66 LGT) desde la notificación de la providencia de apremio (arts. 167 LGT), sin contar interrupciones (no interrumpen el plazo de caducidad las actuaciones para el cobro a responsables porque ese plazo aquí es de caducidad; 2) para la derivación de responsabilidad el plazo de terminación es de 6 meses (art. 104 LGT). En la gran mayoría de las resoluciones y sentencias que desestiman la reclamación o el recurso contra la derivación de responsabilidad “porque la prescripción fue interrumpida por actuaciones” del deudor principal o con él, ni se invoca ni se resuelve sobre la caducidad del procedimiento de apremio (cuatro años) que no se interrumpe.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo caducidad porque el procedimiento no duró más de seis meses y no hubo prescripción porque se cuenta, TS s. 1.03.10, desde que se pudo ejercitar la acción después de la declaración de fallido y no se produjo ni ante el deudor principal ni ante el responsable (AN 22-6-17)

SANCIONES

5) Procedimiento. Motivación suficiente. Según TS ss. 12.07.10 y 28.01.13, no es motivación para sancionar el resultado de una regularización ni corresponde al sancionado demostrar que su interpretación es razonable y no son suficiente las referencias genéricas; basta la inobservancia y que la conducta debió haber sido otra. Sanción procedente porque se dedujeron deudas ficticias y se aplicó indebidamente el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión (AN 5-7-19)

Para quien profesa la Justicia en el ámbito de la tributación se convierte en un deber moral señalar y denunciar los hechos y circunstancias que pudieran suponer una lesión a los principios esenciales de un Estado de Derecho. La sentencia reseñada que aquí se comenta hace conveniente reflexionar sobre lo que se considera y decide en ella.

Sin necesidad de invocar fundamentos jurisprudenciales, tanto la razón como el Derecho convienen en que la imputación de una conducta ilícita a una persona física o jurídica exige probar su intención y su voluntad de incumplir la ley expresadas en acciones u omisiones legalmente tipificadas como infracción. No hay pena sin ley que la establezca, no hay pena sin culpa probada. La tipificación de una acción u omisión como infracción punible exige que esa conducta sea antijurídica y, en los términos legales en que se regule, se debe entender que incluye un elemento objetivo (el presupuesto de hecho rigurosamente delimitado) y un elemento subjetivo (la intención de infringir). Tipificada la infracción en la ley, sólo se produce cuando concurre una culpa probada en la acción u omisión. La culpa puede ser: por negligencia (dejación en el cuidado que debe poner un buen ciudadano en el cumplimiento de sus deberes tributarios, por lo general incumpliendo las obligaciones formales establecidas); por voluntad manifiesta de infringir (al hacer prevalece el propio interés o el interés de terceros sobre los intereses de la Hacienda Pública); de forma dolosa (utilizando medios para dificultar o impedir que se llegue a conocer el incumplimiento: v. art. 184.3 LGT). La responsabilidad, pecuniaria o de otra naturaleza, originada por la comisión de la infracción legalmente tipificada, no se produce (art. 179.2 LGT) cuando no existe la voluntad de incumplir (fuerza mayor, violencia, coacción, error invencible) o cuando no existe intención de infringir (interpretación razonable de la ley tributaria: sólo lo absurdo no es razonable; el administrado no es el que debe probar que es razonable su criterio de interpretación empleado).

Pero la sentencia que se comenta sí que invoca precedentes jurisprudenciales: que una comprobación tributaria termine con una regularización no permite presumir y, mucho menos, considerar cometida una infracción; abundante jurisprudencia exige la prueba del elemento subjetivo y de la culpa para poder sancionar, sin que sea motivación suficiente ni las consideraciones genéricas ni decir que: “existe voluntariedad porque la conducta pudo haber sido otra”, “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, que la interpretación no es razonable.

Lo jurídicamente inquietante es que, a continuación, en la sentencia se considera motivación suficiente de una sanción impuesta porque basta la inobservancia y que la conducta debió haber sido otra. Y la inquietud está justificada si se consideran los hechos que han motivado el expediente sancionador (se dedujeron deudas ficticias y se aplicó indebidamente el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión) que, en una primera aproximación, parece que habrían hecho necesaria una mejor motivación y que habría sido una tarea no complicada la prueba de la culpa en un caso y la exoneración de responsabilidad (error de derecho en otro).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)

RECLAMACIONES

6) Alzada. Directores AEAT. El recurso de alzada se puede plantear sin alegaciones que se formulan cuando después se da plazo; la personalidad jurídica única de la Administración que se organiza según funciones y jerarquía no impide que se deba notificar internamente, TS s. 23.09.13 y también antes de la LGT: TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04 (AN 9-7-19 y 10-7-19)

La insistencia en la discutible argumentación y la excusa del precedente no pueden llevar a negar la evidencia. Por este motivo la discrepancia con la doctrina de la sentencia reseñada que se comenta tiene una guía formal que trasciende.

La personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) ni impide que cada Administración se organice en funciones y jerarquía según se considere conveniente; tampoco debe impedir que se regule y se cumpla la identificación del órgano, departamento, dependencia u oficina que debe recibir la notificación de que se trate; y no es obstáculo para que se regule la tramitación interna de los documentos quedando constancia formal de cuándo y quien las envía y los recibe. Pero la personalidad jurídica, indiscutiblemente, no trasciende respecto de sí misma. Personalidad es individualización respecto de otros. Y, en este sentido, la Administración es una persona distinta del administrado y éste no se puede ver afectado por la organización y régimen de comunicaciones internos en cada Administración.

En el ámbito de la Administración tributaria del Estado (art. 5 LGT), la organización (del Ministerio) que separa aplicación de los tributos (AEAT) y revisión económico-administrativa (TEA) hace indiscutible que el órgano que produce el acto impugnado sea la misma Administración que el TEAR y, desde luego, el órgano que interpone el recurso de alzada (art. 241 LGT) es la misma Administración que el órgano (TEAR, TEAL) que produjo la resolución recurrida. Sin razonable discusión, esa misma Administración conoció y debió conocer el acto de aplicación de los tributos, la reclamación y su resolución. Si la revisión del propio criterio ya es asunto relevante que exige una regulación rigurosa, mantener que en el recurso de alzada de un centro directivo hay que dar plazo de alegaciones al centro recurrente y que ese plazo se cuenta desde que se recibe y se remite la resolución y el expediente dentro de la misma Administración parece contra Derecho.

Dice la sentencia que así se reconocía también antes de 2004 (que fue cuando entró en vigor la LGT/2003 que fue la que confirmó la anomalía. Hace bien en no remontarse más atrás. Sería imposible, porque antes (RD 1999/1981 y RD 391/1996) no era así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.01.13, y 21.10.13, a diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen palazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Ganancias. Injustificadas. Aunque se mantiene que el dinero se recibió como representante de dos sociedades a las que lo entregó como pago de un préstamo de otra sociedad, no aporta la documentación justificativa y no es suficiente la testifical: según TS s. 23.02.11, ganancia y sanción (AN 10-7-19)

Establece el artículo 39.1 LIRPF que tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Pero no parece que se produzca este presupuesto de hecho en el caso resuelto por la sentencia reseñada que se comenta, porque es un dinero que no se tiene, ni se declara ni se ha adquirido (o, por lo menos, no se ha aprobado que se adquiriera).

Podría tratarse de una ganancia no declarada, pero sí probada, sujeta y gravada (art. 33.1 LIRPF) por cumplirse los requisitos de alteración patrimonial (cuando entró en dinero) y de aumento de valor (importe recibido). Pero, negado que el dinero recibido (hecho físico) fuera para el receptor, parece que es ineludible que la Administración que mantiene lo contrario, pruebe lo que pretende (art. 105 LGT) y en especial, que aumentó el patrimonio del contribuyente con la entrada de dinero y con el destino que le dio, si ya no existiera. En la valoración de las pruebas en presencia, a la presunción de veracidad de la manifestación del administrado en diligencia (art. 107 LGT) y a la manifestación de testigo, parece que lo adecuado a Derecho es que la Administración (que no cree al contribuyente ni al testigo y que exige la documentación de un préstamos entre terceros y , es de suponer, que de un mandato al contribuyente) no sólo comprobara las dos sociedades acreedora y deudora de que se habla, sino también que, en su caso, procediera a la regularización de su situación tributaria, porque en la comprobación consta una manifestación de que ese dinero fue un pago de una a otra.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques identificados y efectivo (AN 3-10-18)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. No deducibles. Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los ingresos (AN 8-7-19)

Parece que no haría falta un extenso comentario para exponer de forma sencilla y razonable una discrepancia con la sentencia reseñada de ser esa la decisión y su fundamento. Establecido (art. 10 LIS) que la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes contables establecidos en la ley. Para que “un gasto contabilizado como tal a efectos de determinar el resultado”, la única posibilidad de eliminarlo como ajuste fiscal extracontable es invocar un precepto de la LIS que así lo establezca. Si hubiera que eliminar del concepto contable de gasto una determinada operación no habría ni que plantear el asunto de su deducibilidad fiscal. Pero si el gasto está contabilizado, suficientemente justificado según las normas contables, en principio, el gasto es fiscalmente deducible.

En esta consideración, parece obligada la justificación de pagos en efectivo a empleados; pero si están contabilizados, declarados y manifestados en diligencia (arts. 105 a 108 LGT), parece que lo adecuado para negar su realidad es, por una parte, actuar cerca de los presuntos receptores de los pagos y, en todo caso (porque la materia no desaparece; y porque lo exige el principio de la inspección y comprobación integral), probar el destino de los fondos que, contabilizados como pagados, la Administración mantiene que existieron y no se entregaron a los empleados.

Si el requisito de “necesariedad” del gasto o de su correlación con los ingresos es una exigencia contable para admitir un gasto a efectos de determinar el resultado contable, no habría cuestión de deducibilidad (porque no sería un gasto influyente en el resultado ni en la base imponible); pero si ese requisito no afecta a que un determinado gasto se pueda contabilizar como tal a efectos de determinar el resultado contable, no cabe mantener que ese requisito es fiscal sin señalar el precepto legal en que establece ese ajuste extracontable. Y no cabe invocar el artículo 15.e) LIS porque la interpretación de las normas (art. 3 Cc y 12 LGT) obligan a considerar que la expresión “o los que se hallen correlacionados con los ingresos” se deba entender como el cuarto supuesto (los otros tres: atenciones a clientes y proveedores; para el personal según los usos y costumbre y los de de promoción, directa o indirecta de productos o servicios de la empresa) que constituye excepción a la no deducibilidad de los gastos consistentes en donativos y liberalidades.

- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)

IVA

9) Devolución. Repercusión indebida. La Administración negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y porque la devolución se había materializado en la regularización a éste reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)

Cuando el TEAC corrige la actuación comprobadora se despierta la idea de que existe un incentivo a eliminar las deducciones o las devoluciones. La sentencia reseñada considera los dos motivos por los que la Administración negó la devolución del IVA. Ciertamente, la compensación que se dice practicada al tiempo de una regularización por acta no se ajusta a lo que establece la ley (arts. 125 y 127 LGT y art. 132 RAT) que compensación no es igual y aquella sólo se permite sólo permite después de reconocido el derecho a la devolución. En cuanto a la falta de ingreso del IVA por el que lo repercutió no parece que sea fundamento para negar la devolución al que soportó el impuesto. Al que debió ingresarlo se lo exigirá la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como ya se dijo respecto del IS en AN s. 1.03.17, actuó contra Derecho, art. 58 Ley Concursal y AD 8ª LGT, TS s. 21.05.15, la DC Grandes Contribuyentes cuando se negó a devolver por 2006 y 2007 y compensó porque existían saldos a su favor por 2003 y 2004: no puede negar la devolución que debe hacer efectiva con intereses (AN 22-6-17)

ITPyAJD

10) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción de condominio sobre bien indivisible adjudicándolo a quien tenía una cuota sobre el mismo a cambio de una compensación en dinero a los otros comuneros hay especificación de derecho y no existe transmisión y no es aplicable el art. 7.1, en particular A), ni el art. 7.2, en particular B), si no existe exceso de adjudicación; por lo que no hay sujeción a “Transmisiones Onerosas” y procede tributar por la cuota gradual del IAJD (TS 9-7-19)

Es bueno para el Derecho todo pronunciamiento jurisprudencial que reitera que, en la disolución de una comunidad de bienes, no hay transmisión, sino especificación de derechos en las adjudicaciones de la cosa común a un comunero que compensa a los demás con dinero. Y, además, es de celebrar porque confirma el criterio de los que consideran que han sido contrarias al Derecho, las reformas (v. Ley 16/2012) del artículo 8 Dos 2º LIVA por las que se considera “entrega” las adjudicaciones a comuneros en la disolución de comunidades de bienes. Decir: “sin perjuicio de la tributación que proceda” por el IAJD y OS, lesiona la coherencia del sistema tributario y es como decir que se considera luz la oscuridad sin perjuicio de lo que digan las leyes de la Física. Y no se puede olvidar que la Ley se define desde hace siglos como la “ordinatio rationis”, la ordenación racional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción al IAJD si un cónyuge adquiere por disolución de la sociedad de gananciales la mitad de un inmueble que era objeto de comunidad indivisa anterior con compensación en metálico al consorte. La base imponible está en función a la parte que se adjudica (arts. 28 y 30 TR LITP y 61 RITP); no se puede, TS s. 28.06.99, tratar peor que si un tercero hubiera adquirido la cuota parte indivisa (TS 9-10-18)

Julio Banacloche Pérez

(27.09.19)

LO TRIBUTARIO (nº 548)

Las fuentes del Derecho (8): ¿las leyes?

En la jerarquía de las normas jurídicas no hay ninguna norma por encima de la ley. Ciertamente, hay leyes que se declaran inconstitucionales y, por tanto: se anulan eliminando sus efectos, protegiendo las situaciones que hubieran alcanzado firmeza (como en el art. 14.7 TR LITP sobre efectos de diferencias entre el valor declarado y el comprobado); o perdiendo su vigencia desde la declaración de inconstitucionalidad (como en la Ley 44/1978, del IRPF, en cuanto a la tributación conjunta obligatoria que determinó la regulación de la opción por la Ley 20/1989; y no faltan las que se mantienen en vigor condicionadamente (como en la Ley 10/1985 de reforma de la LGT). También es verdad que hay leyes de contenido limitado, como las que aprueban los presupuestos (que no pueden crear tributos ni modificarlos si no lo autoriza otra ley, art. 134.7 CE) y fue una práctica viciosa la aprobación de las llamadas “Leyes de Acompañamiento” que se aprobaban para evitar esas limitaciones. Y, desde luego, está limitada por su finalidad la delegación legislativa (arts. 82 y 83 CE: leyes de bases y articuladas y textos refundidos) y están condicionados (art. 86 CE) los decretos leyes que sólo se pueden aprobar en caso de “extraordinaria y urgente necesidad”, lo que debiera permitir que se considerara como abuso y fraude a los principios del Estado de Derecho incumplir esa premisa.

Se trataba de esto en un Taller de Tributación cuando un participante señalaba lo inútil de dedicar esfuerzos a ese asunto porque el repaso de la producción de normas legales en los últimos tiempos pone de manifiesto que o no hay reacción social ni jurídica contra excesos, abusos, desviaciones o no se producen. Aun así, aprovechando la pausa del café y sin computarla como hora extraordinaria, se recordaron casos curiosos de anomalías legales. Uno se refirió a aquella regulación de la inversión del sujeto pasivo en el régimen especial de oro de inversión en la LIVA que se refirió a un precepto inexistente en la Ley 17/1985 y que los tribunales consideraron un error irrelevante (AN ss. 12.11.07, 21.11.07, entre otros muchos). Otro participante planteó el contraste entre la definición de ley como “ordenación racional” y la posible arbitrariedad, si se considera el fundamento para corregir la progresividad en el IRPF (v. art. 31 CE) en la tributación de rentas generadas en más de un año y percibidas de una vez: la Ley 44/1978 reguló la anualización (calcular la renta anual media, sumarla a la base liquidable regular, calcular la cuota, determinar el tipo medio de gravamen y aplicarlo al resto de la renta irregular), pero se abandonó el método por complicado (dividir, sumar, multiplicar) y se optó por aplicar un tipo fijo a la parte irregular de la base imponible. Lo arbitrario se produjo cuando la irregularidad en los “rendimientos” se refirió a generación de la renta en más de dos años, cuando es indiscutible que la progresividad se debe corregir respecto de más de un año (que es el período impositivo general).

Un participante en el Taller dejó pensativos a los demás señalando que se regula que el IVA se devenga (art. 75.2 LIVA) al tiempo de los cobros anticipados que se producen antes de la realización del hecho imponible; pero antes de la realización del hecho imponible no hay sujeción al impuesto porque no ha nacido la obligación tributaria (art. 20 LGT). No lo remedia el artículo 21.1 LGT (“el devengo es el momento en que se entiende realizado…”), porque la LIVA reconoce que es “antes” de la realización.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Dice la noticia que una empleada de la Agencia Tributaria participaba en solicitudes de devolución de impuestos falsas sin conocimiento de los titulares quedándose el importe.

Oraciones jaculatorias. El cristiano lee y medita los Evangelios como un personaje que está presente en los hechos que se relatan y no como un espectador que los recuerda con la relatividad que aporta la lejanía temporal. Deberíamos estremecernos al leer: “Pilato les dijo: - ¿Y entonces que voy a hacer con Jesús, llamado el Cristo? Todos contestaron: - ¡Que lo crucifiquen! Les preguntó: - ¿Y qué mal ha hecho? Pero ellos gritaban más fuerte – ¡Que lo crucifiquen!” (Mt 27.22-23). Son gritos que se clavaron como dardos, como saetas, en el corazón amoroso de Cristo. Gritos que nos duelen en el alma.

Como dardos, como saetas, lleno de amor, rebosando amor de Dios, el cristiano siembra los minutos, las horas del día, de cada día, de jaculatorias (“iaculum” en latín significa jabalina, dardo). Y venciendo el mal con el bien (“No te dejes vencer por el mal; al contrario, vence el mal con el bien”, Rm 12,21), el cristiano saca de su corazón aquellos otros gritos que leyó en los Evangelios, que le emocionaron al leerlos y que repite frecuentemente porque nada le aparta de Dios: “¿Quién nos apartará del amor de Cristo? ¿La tribulación, o la angustia, o la persecución, o el hambre, o la desnudez, o el peligro, o la espada? … Porque estoy convencido de que ni la muerte, ni la vida, ni los ángeles, ni los principados, ni las cosas presentes, ni las futuras, ni las potestades, ni la altura, ni la profundidad, ni cualquier otra criatura podrá separarnos del amor de Dios que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8,35. 38-39)

- Un ramillete de jaculatorias. “¡Señor, Hijo de David, apiádate de mi!”, gritaba la mujer cananea pidiendo por su hija poseída por el demonio. Ella insistiendo a Jesús, se acercó y se postró ante él diciendo: - “¡Señor, ayúdame!” (Mt 15,22 y 25). “¡Señor, Hijo de David, ten piedad de nosotros!”, gritaban dos ciegos sentados al lado del camino cuando oyeron que pasaba Jesús. Y como la multitud les reprendía para que se callaran, ellos gritaban más: - “¡Señor, Hijo de David, ten piedad de nosotros!” (Mt 20, 30-31). También gritaba el ciego Bartimeo al oír que pasaba Jesús: - “Jesús, Hijo de David, ten piedad de mí! Y, cuando Jesús le preguntó ¿Qué quieres que te haga?, respondió el ciego: - “Maestro, que vea” (Mc 10,47 y 51). Unos leprosos le salieron al encuentro, se detuvieron a distancia y gritaron: - “¡Jesús, maestro, ten piedad de nosotros” (Lc 17,13). Sin gritos, un leproso vino hacia Jesús y, de rodillas, le rogaba: - “Si quieres, puedes limpiarme” (Mc 1,40). Y, el publicano, quedándose lejos, ni siquiera se atrevía a levantar los ojos al cielo, sino que se golpeaba el pecho diciendo: “Oh Dios, ten compasión de mí que soy un pecador” (Lc 18,13). Los apóstoles le dijeron a Jesús: -“Auméntanos la fe” (Lc 17,5) Inolvidables las palabras de Tomás cuando vio y tocó las llagas en el cuerpo de Jesús: - “Señor mío y Dios mío” (Jn 20,28).

Muchas jaculatorias para María. Más de un niño recordará cuando su madre le llevaba ante la imagen de la Virgen y le enseñaba a decirle: ¡Guapa! y a enviarle besos con su manita como si los tomara de sus labios. Su prima Isabel, exclamando en voz alta, dijo: - “Bendita tú entre las mujeres” (Lc 1,42). Y en el cielo no para de oírse: “Jesús, José y María, os doy el corazón y el alma mía”. “¡Todo es para bien!” (Rm 8,28) es la adhesión amorosa a la voluntad de Dios. Y una mirada al Sagrario. O sólo levantar el alma.

LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 28 de septiembre)

Lunes (23)

San Pío de Pietralcina, presbítero (25ª TO)
Palabras: “Nada hay oculto que no llegue a descubrirse” (Lc 8,17)
Reflexión: Al que tiene se le dará, al que no tiene se le quitará hasta lo cree tener
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame a ser sincero, veraz y leal

Martes (24)

Nª Sª de la Merced (25ª TO)
Palabras: “Mi madre y mis hermanos son éstos: los que escuchan … (Lc 8,21)
Reflexión: … la palabra de Dios y la ponen por obra”
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a ver, a entender, a hacer lo que Dios quiere

Miércoles (25)

San Fermín, obispo y mártir (25ª TO; Nª Sª de la Fuencisla)
Palabras: Los envió a proclamar el Reino de Dios y curar a los enfermos (Lc 9,2)
Reflexión: Ellos se pusieron en camino y fueron de aldea en aldea
Propósito, durante el día: Señor, oriéntame, dirígeme, anímame, ayúdame

Jueves (26)

Santos Cosme y Damián, mártires (25ª TO)
Palabras: (el virrey Herodes) “Tenía ganas de ver a Jesús” (Lc 9,9)
Reflexión: Herodes, mandó degollar a Juan Bautista, interrogó a Jesús sin respuestas
Propósito, durante el día: Señor que te busque, que te encuentre, que te trate, que te ame

Viernes (27)

San Vicente de Paúl, presbítero (25ª TO)
Palabras: ¿Quién dice la gente que soy yo? (Lc 9,18)
Reflexión: Pedro: el Mesías de Dios; Jesús: el Hijo del hombre tiene que padecer mucho
Propósito, durante el día: Señor, aumenta mi fe, mi esperanza y mi caridad

Sábado (28)

San Wenceslao, duque de Bohemia, mártir (25ª TO)
Palabras: “Al hijo del hombre lo van a entregar en manos de los hombres” (Lc 9,44)
Reflexión: Pero ellos no entendían y les daba miedo preguntar
Propósito, durante el día: Repetir y meditar: ¡la Madre de Dios es mi madre!

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 22, domingo (25º TO, ciclo C) nos orientan en el camino que es la vida de cada día: “Escuchad esto, los que exprimís al pobre, despojáis a los miserables” (Am 8); “Quiero que sean los hombres los que recen en cualquier lugar, alzando las manos limpias de ira y divisiones” (Tm 2); “No podéis servir a Dios y al dinero” (Lc 16). El cristiano tiene a Jesús como modelo de vida en las tareas ordinarias de cada día, en el estado en que convive y trabaja. Y así, con la ayuda de Dios, debemos ser santos.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “También nosotros cometemos errores cuando creemos que tenemos razón, cuando pensamos que los malos son los otros. No nos creamos buenos, porque solos, sin la ayuda de Dios que es bueno, no sabemos cómo vencer al mal. Hoy no lo olvidéis, tomad el Evangelio y leed las tres parábolas de Lucas, capítulo 15. Os hará bien, será saludable para vosotros.

¿Cómo podemos derrotar el mal? Aceptando el perdón de Dios y el perdón de nuestros hermanos. Pasa cada vez que nos confesamos: allí recibimos el amor del Padre que vence nuestro pecado: desaparece, Dios se olvida de él. Dios, cuando perdona, pierde la memoria, olvida nuestros pecados, olvida. ¡Dios es tan bueno con nosotros! No como nosotros, que después de decir “no pasa nada”, a la primera oportunidad recordamos con intereses el mal que nos han hecho. No, Dios borra el mal, nos renueva en nosotros y así renace en nosotros la alegría, no la tristeza, no la oscuridad en el corazón, no la sospecha, sino la alegría.

Hermanos y hermanas, ánimo, con Dios, ningún pecado tiene la última palabra. La Virgen, que desata los nudos de la vida, nos libera de la pretensión de creernos justos y nos hace sentir la necesidad de ir al Señor, que siempre nos espera para abrazarnos, para perdonarnos.” (Angelus, día 15 de septiembre de 2019)

- “La fuerza es “Dios con nosotros”. Gamaliel demuestra citando a algunos personajes que se habían hecho pasar por el Mesías, que todo proyecto humano primero puede despertar consenso y naufragar después. Por eso Gamaliel concluye que, si los discípulos de Jesús de Nazaret han creído a un impostor, están destinados a desvanecerse; pero si siguen a alguien que viene de Dios, es mejor renunciar a combatirles; y advierte: “¡No sea que os encontréis luchando contra Dios!” (Hch 5, 39). Nos enseña a hacer este discernimiento.

Son palabras serenas y clarividentes que nos permiten ver el evento cristiano desde una nueva perspectiva y nos ofrecen criterios que “saben a Evangelio”, porque nos invitan a reconocer el árbol por sus frutos (cf. Mt 7,16). Llegan al corazón y logran el efecto deseado: los demás miembros del Sanedrín siguen su consejo y renuncian a las intenciones de la muerte, es decir de matar a los Apóstoles.

Pidamos al Espíritu Santo que actúe en nosotros para que, tanto personal como comunitariamente, podamos adquirir el “hábito” del discernimiento. Pidámosle que nos haga ver siempre la unidad de la historia de la salvación a través de los signos del paso de Dios en nuestro tiempo y en los rostros de los que nos rodean, para que aprendemos que el tiempo y los rostros humanos son mensajeros del Dios vivo. Gracias.” (Audiencia general, día 18 de septiembre de 2019)

(22.09.19)

PAPELES DE J.B. (nº 547)
(sexta época; nº 18/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, julio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECLAMACIONES

1) Suspensión. Cuestión prejudicial. Planteada por el TS cuestión prejudicial ante el TJUE sin ordenar la suspensión en los procedimientos que pudieran verse afectados, no cabe acordarla en las reclamaciones que sólo se suspende si la cuestión la plantea un TEA (TEAC 15-7-19)

Establece el artículo 237.3 LGT que se regulará reglamentariamente el procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE; cuando no haya sido solicitada por los interesados en la reclamación o recurso, con carácter previo se concederá un plazo de 15 días para que formulen alegaciones exclusivamente sobre la oportunidad de dicho planteamiento. En todo caso, el TEA antes de plantear la cuestión prejudicial concederá un plazo de 15 días a la Administración autora del acto para que formule alegaciones.

Cuando se hubiese planteado una cuestión prejudicial ante el TJUE, se suspenderá el procedimiento desde el planteamiento hasta que se reciba la resolución. Así mismo procederá la suspensión del curso de aquellos procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial planteada. Dicha suspensión se comunicará a los interesados en el procedimiento y determinará la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de los derechos a que se refiere el artículo 66 LGT; el cómputo continuará una vez que se reciba en el órgano económico-administrativo competente la resolución de la cuestión planteada.

Esta regulación legal se desarrolla en los artículos 58 bis, 59 y 65 RD 520/2005, RRV. El primero de esos preceptos fue añadido por RD 1073/2017, con vigencia desde 1 de enero de 2018 y regula el procedimiento cuando un TEA entiende conveniente plantear “de oficio” una cuestión prejudicial: acompañando un escrito con moción razonada sobre los motivos para plantearla, concederá un plazo de 15 días al reclamante y a la Administración que dictó el acto para que formulen alegaciones sobre la oportunidad de hacerlo; si el planteamiento fue solicitado por el reclamante el plazo se concede al órgano competente de la Administración autora del acto. Si después de planteada la cuestión entiende el TEA que procede ampliarla o desistir, junto con una moción razonada al respecto, concederá un plazo común de 10 días al reclamante y al órgano competente de la Administración autora del acto para que aleguen. También regula el artículo 58 bis RRV las comunicaciones durante la tramitación y al resolverse la cuestión. El artículo 59 RRV regula el procedimiento cuando se decide resolver cuestiones no planteadas (v. art. 237 y 239 LGT) y el artículo 65 RRV regula esos aspectos en el procedimiento abreviado (v. art. 246 LGT). Esta completa regulación legal y administrativa sirve de fundamento para la resolución aquí reseñada que no se opone a que el TS pudiera ordenar la suspensión de los procedimientos administrativos afectados por una cuestión prejudicial ante el TJUE que dicho tribunal hubiera considerado procedente plantear; pero en este caso no ocurrió así.

Otra cosa es el debate, inevitablemente interesado, respecto de la aplicación a los TEA de los requisitos exigidos por la jurisprudencia TJCE para tener la consideración de órganos jurisdiccionales: origen legal; permanencia, jurisdicción obligatoria, procedimiento contradictorio, decisión en Derecho e independencia funcional. Desde luego los TEA no son jurisdicción, sino que sus resoluciones son revisables por órganos jurisdiccionales en vía contenciosa (incluida la declaración de lesividad, art. 218 LGT). El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, como procedimiento de revisión de los propios actos que es (art. 213 LGT), no es contradictorio porque no hay dos partes con pretensiones enfrentadas y un tribunal independiente que resuelve, sino una misma Administración que mediante un órgano (de revisión) que resuelve revisa sus actos dictados antes por otro órgano (de gestión) e, incluso, respecto de órganos de idéntica función (recursos de alzada, para unificación de criterio, para unificación de doctrina: arts. 241 a 243 LGT). Y sobre la independencia funcional, cabe plantear dudas fundadas a la vista tanto de la reciente historia desde su ilusionada reforma en 1981 (Ministro García Añoveros), tan rápidamente corregida de hecho (nombramientos, ceses, retribuciones…), como de la regulación legal (art. 5 LGT): la potestad de revisión tributaria corresponde al Ministerio de Hacienda, aunque las competencias para aplicación de los tributos las tenga, en los términos de su ley de creación, la Agencia Estatal Tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA son competentes para plantear ante el TJUE cuestiones prejudiciales a que se refiere el Tratado CE de 25 de marzo de 1957, en su art. 234 y el Tratado UE de 7 de febrero de 1992 (TEAC 29-90)

2) Ejecución. Plazo. Caducidad. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción, el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)

El efecto de refracción que atávicamente se manifiesta en la Administración respecto del cumplimiento de los plazos en los que debe desarrollar sus actuaciones, se pone de manifiesto incluso cuando debe corregir su propio criterio. En la resolución de hace cinco años, cuyo criterio se corrige, se entendía aplicable un plazo mayor que evitaba incurrir en caducidad. En la resolución reseñada que aquí se comenta, se señala que el plazo para ejecutar la resolución debe ser el establecido en el art. 211.2 LGT (seis meses) para la terminación del procedimiento sancionador y considera que se ha producido la caducidad del procedimiento.

Se trata de decidir respecto de dos plazos: por una parte, establece el artículo 211.2 LGT que el procedimiento sancionador debe concluir en el plazo máximo de 6 meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento; por otra parte, el artículo 66.2 RD 520/2005 establece que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación deben ser notificados en el plazo de 1 mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para la ejecución. Ese plazo también se aplica a la regularización de obligaciones conexas.

La resolución aquí reseñada se produce respecto de una sanción impuesta como consecuencia de una liquidación que fue impugnada con estimación parcial de las pretensiones lo que determinaba la anulación, la práctica de otra liquidación y, consecuentemente, la anulación de la sanción impuesta, que considerando el fondo se entiende adecuada a Derecho, con imposición de una nueva sanción. El motivo de la anulación de la liquidación no fue un defecto formal y no se ordenó la retroacción de actuaciones; fueron deficiencias materiales las que determinaron la anulación de la liquidación; y esa circunstancia origina la apertura de plazos para practicar nueva liquidación, si así se ordena en la resolución, o, en otro caso, para iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción, si así decidiera hacerlo la Administración. En este caso, la resolución ordenó (“practicándose”) una nueva liquidación y una nueva sanción, acordes con lo resuelto. La resolución se remite a TS s. 16.12.14 que consideró que en casos así no hay que iniciar nuevo procedimiento para liquidar ni nuevo procedimiento para sancionar, sino, sin más y en ejecución de resolución, dictar nueva liquidación e imponer nueva sanción.

En esa nueva situación tributaria el expediente sancionador se rige por las normas propias que establecen el tiempo de duración máxima del procedimiento. Y, en caso de incumplimiento, la caducidad como causa de terminación (art. 211, 1 y 4 LGT). Pero la resolución expone un relato interesante a partir de la TS s. 30.06.04: del mismo modo que en las actuaciones inspectoras se señala (v. art. 150.7 LGT) el plazo de 6 meses cuando se estima una impugnación y se debe producir una nueva liquidación y se considera que ese plazo también es aplicable para las liquidaciones en procedimientos de gestión, parece razonable que se aplique también a la nueva sanción cuando se origina por una estimación de una impugnación de la liquidación que origina la sanción. La citada sentencia considera que el plazo de 1 mes para notificar el acto de ejecución de resolución no es un plazo de caducidad, de modo que su incumplimiento solo es una mera irregularidad sin consecuencias a efectos de prescripción.

Y, ante tanta “regulación jurisprudencial y doctrinal” que matiza y sustituye lo que dice y lo que no dice la ley, se resuelve que en la ejecución de la resolución de que se trata ni se abre un plazo de 4 años para la nueva liquidación y para la nueva sanción, ni se debe cumplir el plazo de 1 mes como se establece para notificar el acto de ejecución; se debe ejecutar la resolución en el plazo de 6 meses y no hacerlo determina caducidad. Si se trata de inventar con fundamento racional, parece que lo adecuado a Derecho es que la nueva liquidación y la nueva sanción se deben haber notificado en el plazo de un mes. Y, también parece que ese plazo es de caducidad. No lo sería si, por la anulación de los actos de liquidación y de imposición de sanción, no se abrieran de nuevo los correspondientes procedimientos, que se podrían iniciar “dentro del plazo de prescripción”, en cuyo caso la caducidad, en su caso, se regiría por las normas reguladoras de aquéllos. Si no existe un “procedimiento de ejecución de resoluciones” no se puede aplicar la caducidad; pero si se considera que es aplicable el plazo de 6 meses, parece que lo ajustado a reglamento es aplicar el plazo de 1 mes que es el que se debe cumplir en toda ejecución de resoluciones en reclamaciones y recursos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 150 LGT, cuando se ordena la retroacción, TS s. 30.01.15, el plazo de 6 meses sólo se refería a la anulación por defectos de forma y se deben contar desde la recepción por el órgano que debe ejecutar, TS s. 2.02.15, lo que debe ser acreditado por la Administración; no lo ha hecho en este caso y las actuaciones anteriores a ese incumplimiento no interrumpen el cómputo (AN 5-6-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Reiterando TEAC r. 5.10.17, la exención por trabajos en el extranjero sólo se aplica a los rendimientos del trabajo, strictu sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF, pero no a los asimilados que no proceden del trabajo sino, art. 17.2 LIRPF, de una decisión legal (TEAC 15-7-19)

Cuarenta años después de la versión original de la LIRPF (Ley 40/1978) una resolución como la que aquí se reseña permite volver a considerar lo que, entonces, se consideró una regulación legal clara, precisa y razonable: los rendimientos del trabajo son los obtenidos como consecuencia de una relación de dependencia laboral, administrativa, civil, mercantil o militar. Ciertamente la realidad de los hechos, más rica que las previsiones legales, presentó situaciones de calificación difícil, discutible o dudosa, como cuando que hubo que calificar las becas obtenidas por la realización de trabajos. El fenómeno sociológico que se produjo en 1998 con una producción legislativa tan ilusoria como desafortunada (presunción de buena fe de los contribuyentes, duración máxima de las actuaciones inspectoras, tratamiento de las subvenciones en el IVA…), llevó a incluir en el cajón de los rendimientos del trabajo personal de la LIRPF supuestos fácticos que no tenían “encaje”, que desbordaban hasta tal punto la regulación (art. 17.2. c) y d) LIRPF) que hubo que establecer, primero, delimitación a lo ilimitado (art. 17.3 respecto del art. 27 LIRPF), para años después (Ley 26/2014) regular la excepción a la excepción (art. 27.1 último párrafo LIRPF) mediante uno de los más deficientes preceptos de nuestro ordenamiento tributario (rendimientos “procedentes” de sociedades de actividad profesional o artística).

Y así se llega a la resolución que se comenta que pretende razonar que una exención referida a los rendimientos del trabajo personal sólo se aplica a los “rendimientos del trabajo, strictu sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF”, pero no a los “rendimientos asimilados que no proceden del trabajo sino, art. 17.2 LIRPF, de una decisión legal”. Es tan acertada la intención técnica como dificultosa la justificación normativa, el razonamiento hermenéutico. Ni siquiera parece obligado recordar que la interpretación de las normas reguladoras de exenciones debe ser estricta, pero no restrictiva; tampoco hay que recordar que la analogía (art. 14 LGT) no puede integrar la ley para extender (y tampoco para reducir) el hecho imponible, exenciones u otros beneficios o incentivos fiscales. Sólo con estas consideraciones previas, con dolor jurídico se puede discrepar de la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

4) RT. Pensión de eurodiputados. Lo percibido, después de cesar en su función de eurodiputado, por “régimen voluntario de pensión complementaria” es rendimiento de capital en 1/3 y rendimiento de trabajo en 2/3, por la naturaleza del contrato (TEAC 10-7-19, unif. crit.)

Gestión consideró que eran rendimientos del trabajo. Pretendía el reclamante que se trataba de la prestación de un plan de pensiones atípico tributando como rendimiento del trabajo; consideró el TEAR que era una pensión y debía tributar como rendimiento de capital mobiliario (art. 25.3.a).2 LIRPF); recurrió un director de la AETA al considerar que se trata de rendimiento de trabajo como cualquier indemnización por cese; decide el TEAC que no se dan las condiciones para aplicar el régimen de los planes de pensiones, ni es una pensión si se considera las aportaciones, por lo que es: rendimiento de capital mobiliario un tercio (correspondiente a la aportaciones del eurodiputado con sus rentas que habrían tributado antes y mantenidas en depósito en una SICAV) y rendimiento del trabajo, dos tercios (correspondientes a las aportaciones de la UE).

Aparte, una extraña argumentación sobre las imposiciones de capital sobre la vida de un tercero (que parece referida a la “vida” de la UE), ese troceamiento de la prestación para ir encontrando calificaciones individualizadas (como podría ocurrir en cualquier seguro y en la previsión social, en general), es ajeno a la potestad de calificación que se invoca (art. 13 LGT). La ley del impuesto remedia (desde 1978) situaciones como ésta: “lo que no es rendimiento es incremento” (ganancia patrimonial).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la empresa asume la función de aseguradora en la pensión de supervivencia, hay incremento de patrimonio no sometido a retención y no rendimiento de trabajo (TSJ Valencia 30-3-01)

IVA

5) Exenciones. Suelo en curso de urbanización. Aplicando el art. 20 Uno 20º LIVA, en la transmisión de suelo en curso de urbanización, pero aún no edificable -naves para demoler y posterior urbanización-, habiendo tributado por IVA y por AJD, la CA liquidó en éste la cuota incrementada, pero según TEAC r. 8.11.11, aunque no transmitiera el promotor, la operación estaba sujeta y no exenta; la legislación cambió desde 1.01.2015 (TEAC 15-7-19)

La complejidad introducida, mantenida y acrecentada por el legislador en la regulación del IVA, con el único motivo de aumentar la recaudación y determinar mayor número de regularizaciones, es causa de inseguridad jurídica, de muchos litigios y de discutibles resoluciones. A estos efectos, es conveniente traer a este comentario cómo ha quedado la norma (art. 20 Uno 20º a) LIVA después de la reforma introducida por la Ley 28/2014: “Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: … Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables … y los destinados a parques y jardines públicos … La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos…” La regulación anterior, más sencilla, excluía de la exención las entregas de terrenos con edificaciones que fueran objeto de demolición previa a una actividad de promoción.

La resolución reseñada que se comenta pone de manifiesto que: o se equivocó el transmitente o se equivocó el órgano competente de la Comunidad Autónoma o se equivoca el reclamante o se ha equivocado el TEAC. La reforma legal con efectos desde enero de 2015 parece que debería ser relevante, pero cabe duda de que sea así a la vista de la resolución del TEAC en 2011 que invoca la resolución que se comenta. En todo caso, parece conveniente señalar, por una parte, la complejidad añadida en la tributación que afecta a las transmisiones inmobiliarias que se produce con las regulaciones autónomas del IAJD, exigible además del IVA; y, por otra parte, la complejidad conexa que se deriva de la ampliación de supuestos de “inversión del sujeto pasivo” (art. 84 Uno 2º e) LIVA: inversión en el empresario adquirente en las entregas exentas de bienes inmuebles cuando el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención).

Concluye la resolución que esa transmisión está sujeta y no exenta en el IVA por lo que fue procedente la repercusión del IVA. Pero para llegar a esa conclusión, aplicando la legislación anterior a 2015, tiene que invocar: el artículo 3 del Cc y el artículo 12 LGT que regulan la interpretación de las normas; una contestación vinculante de la DGT y la TJUE s. 19.11.09 que consideran operación única la transmisión de un terreno con un edificio para la inmediata demolición de éste. No se puede negar la racionalidad de este fundamento, pero es conveniente recordar, además de que el legislador ha creído necesario y ha debido modificar la ley, que las normas reguladoras del hecho imponible, de las exenciones y de los beneficios e incentivos tributarios se deben interpretar estrictamente, sin extender los términos de su regulación ni integrando ésta por analogía (art. 14 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.07.03, 11.10.04, 8.11.04, 6.11.14, respecto de la expresión “en curso de urbanización”, en este caso, el terreno estaba incluido en un Plan Parcial en el que consta que se están realizando obras de urbanización y está en una Junta de Compensación, conociéndose el destino (AN 10-5-19)

6) Devengo. Pago anticipado. Transporte aéreo. En los billetes comprados no utilizados sin que haya habido reembolso a los pasajeros “no shows”, el IVA se devengó y es exigible, TJUE s. 23.12.15; el importe no devuelto no se considera indemnización (TEAC 15-7-19)

La resolución reseñada es tan sencilla en su contenido como interesante en la cuestión sobre la que decide que obliga a considerar la regulación legal del hecho imponible, del devengo y de la base imponible en el IVA.

Desde luego, no debiera haber duda (art. 75.2 LIVA) sobre el devengo del impuesto al tiempo del pago del precio por la adquisición anticipada de un billete para el trasporte aéreo de una persona. También se puede comprender con facilidad la diferencia entre, por una parte, la modificación de la base imponible cuando por resolución firme o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio quede sin efecto totalmente la operación gravada (art. 78 Dos LIVA); y, por otra parte, la devolución por ingreso indebido (art. 221 LGT) cuando se hubiese ingresado una cantidad en concepto de cuota de un impuesto sin que se haya producido el hecho imponible.

- Ese es el primer aspecto a considerar, porque la ley (art. 75 Dos LIVA) regula un devengo antes de que se haya producido el supuesto de hecho (art. 20 LGT) que constituye el hecho imponible del impuesto. Podía haber regulado una “exigibilidad” de pago anterior al devengo (art. 21.2 LGT), pero no: dice expresamente en las operaciones que originen pagos anticipados “anteriores a la realización del hecho imponible”, el impuesto “se devengará” en el momento del cobro (cf. art. 21.1 LGT: “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible” y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria). Anomalía normativa que no puede evitar que se convenga en que el hecho imponible es el transporte y que, en el asunto de que se trata, ese transporte no se produjo.

Esta consideración lleva al segundo aspecto a comentar. Si lo pagado anticipadamente no es la contraprestación por un transporte (podría serlo por el servicio de reserva, por el coste organizativo y financiero de la empresa, pero no se considera así) hasta el punto de que hay derecho a la devolución (o al empleo alternativo del importe pagado), es preciso dar una naturaleza a ese importe: la empresa defiende que es una indemnización que está excluida de la base imponible (art.78 Tres 1º LIVA: las indemnizaciones distintas de las aportaciones dinerarias que hacen las Administraciones Públicas con finalidad financiadora, que no constituyan contraprestación o compensación de entregas o servicios), pero la resolución considera que forma parte del hecho imponible no producido aunque devengado.

Hay motivos razonables para discrepar del criterio que expone la resolución y tampoco deja de tener fundamento considerar que, habiéndose percibido esas cantidades como “impuesto”, es contrario a Derecho ese cobro en cuanto que no se ha producido el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible. Aporta un interesante argumento el contenido de esta otra sentencia de fecha próxima: Si la operación estaba no sujeta al IVA, se repercutió y no se ingresó, el IVA no se devengó y la Administración no puede exigir el ingreso y si devolviera el importe incurriría en un perjuicio irrecuperable; los particulares deben resolver el asunto en la vía jurisdiccional (TEAC 25-6-19)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dedujo indebidamente el IVA indebidamente repercutido, la Administración debe comprobar si hay derecho a la devolución por ingresos indebidos: si no se ingresaron las cuotas, no procede porque el IVA no se devengó porque no había sujeción, aunque se repercutiera, y ni la Administración puede exigir su ingreso ni puede devolver porque supondría un perjuicio no resarcible; se trata de una cuestión entre particulares, TJUE s. 6.11.03, y ese importe no es IVA (TEAC 15-7-19)

7) Deducciones. Improcedentes. Entregas gratuitas. En las cesiones gratuitas de bienes que se facturan con IVA y después se abonan como descuentos en especie, no cabe deducir, art. 96 Uno 5º LIVA, porque no son objetos publicitarios, art. 7º.4º LIVA, al subvenir a necesidades que, de otro modo habrían determinado adquisiciones, sin que importe que lleven marca, TS s. 15.06.13; y tampoco se ha probado el importe de entregas al mismo cliente, ni si lo pactado es una cesión de uso; no son descuentos TJCE ss. 27.04.99 y 7.10.10, sino entregas gratuitas sujetas (TEAC 15-7-19)

La resolución reseñada trae recuerdos de hace muchos años cuando se plantearon los primeros conflictos por las entregas gratuitas de objetos que hacían los proveedores con fines de promoción y publicidad a las empresas adquirentes de sus productos.

En primer lugar, es difícil aplicar a estas entregas la no sujeción (art. 7. 4º LIVA) de las entregas gratuitas de objetos publicitarios: se trata de muebles que no carecen de valor comercial intrínseco (de no entregarlos el proveedor, se habrían tenido que adquirir a terceros mediante contrato oneroso), tampoco consta en ellos la mención publicitaria de forma indeleble, y, a partir de esas premisas, ni siquiera es preciso comprobar el coste total de lo entregado a un mismo destinatario a efectos del límite que el citado precepto establece.

En segundo lugar, es difícil asumir la imaginativa consideración que lleva a facturar el importe por las entregas, a abonar luego ese importe como descuento y a pedir la deducción del IVA soportado en las adquisiciones (cf. art. 96 Uno 5º LIVA): la entrega de los muebles tiene su propia individualidad a efectos de la realización del hecho imponible (art. 8 LIVA); el abono del descuento posterior, tan peculiar, no es otra cosa que hacer gratuita la entrega facturada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)

8) Deducciones. Improcedentes. Atenciones. Las atenciones a clientes, asalariados y terceros, como son las adquisiciones de clases de golf y de entradas a partidos de fútbol, no son deducibles y el art. 96 Uno 4º y 5º LIVA es ajustado al art. 176 de la Directiva 2006/112/CE (TEAC 15-7-19)

La consecuencia lógica de una norma clara en sus términos es que determine resoluciones sencillas en su argumentación e incontestables en su decisión. En este sentido el artículo 96 Uno permite pocas dudas al establecer que “no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición … de los bienes y servicios que se indican a continuación …: 4º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas”. Y añade que, en cambio, sí se podrá deducir el IVA soportado en la adquisición de: a) muestras gratuitas y objetos publicitarios de escaso valor (cuya entrega está no sujeta: art. 7.2º y 4º LIVA); b) bienes destinados exclusivamente a ser entregados o cedidos a título oneroso que, en un momento posterior a su adquisición, se destinen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Parece que sería suficiente fundamento para negar la deducción del IVA soportado en la adquisición lo establecido en el artículo 95 Uno que prohíbe deducir las cuotas soportadas o satisfechas en adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial. Y si no se considerara suficiente fundamento sería necesario admitir que se puede extender ese concepto de “afectación directa y exclusiva a la actividad” a operaciones accesorias, complementarias, discrecionales, ocasionales, contra lo que pudiera ser criterio generalizado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 96 LIVA, no es deducible el impuesto soportado en adquisición plasmas y electrodomésticos para regalo a los adquirentes aunque se trate de apartamentos de lujo; facturas unas no son justificativas y en otras no se indican los trabajos, Sanción (AN 25-6-18)

9) Deducciones. Exenciones. Procedente. Si se vendió suelo repercutiendo IVA y la Inspección consideró que era aplicable una exención porque en el Registro de la Propiedad constaba como rústico, como, según TS s. 13.07.11, el Registro hace fe de la situación jurídica, pero no de otros hechos, acreditado por certificaciones administrativas, que era suelo urbanizado, procede deducir; en cuanto a la alegada posible renuncia a la exención, ha cambiado la legislación y procede la inversión de sujeto pasivo, lo que impediría la repercusión y la deducción (TEAC 15-7-19)

Posiblemente se podría señalar como aspecto interesante de la resolución reseñada que aquí se comenta la aclaración sobre la fehaciencia de los asientos en el Registro de la Propiedad: no llega más allá de las titularidades y de la situación jurídica. Unas certificaciones administrativas han sido suficientes para corregir la pretensión inspectora que llevó a la regularización de la situación tributaria.

Pero, en lo tributario, parece más relevante el “ir y venir” en la consideración de la tributación que procede: 1) se vendieron varias fincas y por todas se repercutió el IVA; 2) la Inspección atendiendo a la anotación registral consideró aplicable la exención; 3) en la impugnación se probó la procedencia de la sujeción y gravamen; pero se añadió que, si se consideraba procedente la exención, se permitiera la renuncia a la exención (según el art. 24 quater RIVA, el empresario que realiza la entrega debe comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención, pero sólo puede renunciar si el adquirente le acredita su condición de sujeto pasivo del IVA, según el art. 8.1 RIVA); 4) el tribunal señala que si fuera así, se podría considerar la renuncia, recordando que se debe admitir la renuncia tácita (TS s. 15.01.15), pero advirtiendo que, aunque se produjera (v. Ley 28/2014) hay inversión del sujeto pasivo (artículo 84 Uno 2º e) LIVA) lo que haría improcedente la repercusión (por renuncia) y la deducción indebida (porque no procedía la repercusión por exigirse el tributo por inversión del sujeto pasivo); 5) para concluir la resolución recordando que todo es inútil porque la operación estaba sujeta y gravada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.07.03, 11.10.04, 8.11.04, 6.11.14, respecto de la expresión “en curso de urbanización”, en este caso, el terreno estaba incluido en un Plan Parcial en el que consta que se están realizando obras de urbanización y está en una Junta de Compensación, conociéndose el destino (AN 10-5-19)

10) RE. Grupo de entidades. Opción. La entidad dominante debe comunicar a la Administración en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que se vaya a aplicar; si no, no se aplica, porque es una opción, art. 119.3 LGT, que no se pude modificar fuera del plazo de declaración y, además, es necesario para control administrativo (TEAC 15-7-19)

Dos aspectos parecen merecedores de consideración en el contenido de la resolución aquí reseñada: el tratamiento tributario de la opción por omisión; y el tratamiento jurídico de los requisitos formales. Y es que es preciso recordar, como premisas que: 1) es diferente el derecho de opción que se debe regular o convenir y el contenido de la opción que se puede ejercitar o no; 2) donde no hay opción regulada o convenida lo que puede existir son alternativas; 3) el contenido de la opción regulada es una posibilidad que, de no existir la opción, no se podría realizar (si no se regulara la opción por la tributación conjunta en el IRPF, no sería lícito tributar así; si no se regulara la opción por el criterio de caja en la imputación temporal de la renta obtenida en operaciones a plazos no sería lícito porque se debería aplicar el criterio de devengo); 4) el ejercicio del derecho de opción se debe manifestar y no cabe equiparar no hacerlo a su renuncia.

Según estas premisas, cuando el artículo 119.3 LGT regula el límite temporal para poder modificar el ejercicio de un opción solicitada o renunciada mediante una declaración, sin esa manifestación en ese documento no hay un derecho de opción ejercitado ni se puede presumir que se ha solicitado o renunciado ni el derecho ni el contenido de la opción a que daba derecho el ejercicio de ese derecho. El artículo 55 LIS regula la opción (“los grupos fiscales podrán optar”) por el régimen especial (sin esa regulación no sería lícita esa alternativa). El artículo 61 LIS diferencia el ejercicio de la opción de los acuerdos y regula: la comunicación de los acuerdos (ap. 6) y la renuncia a la aplicación del régimen especial mediante declaración censal (ap. 5). Es en el artículo 47 RIS donde se regula “el ejercicio de la opción por el régimen de consolidación”, pero no dice que se haga mediante declaración censal (a diferencia de lo establecido en el art. 5 RAT sobre opción o renuncia al régimen de entidades sin ánimo de lucro en el IS o de agricultura en el IVA; o en el art. 9 sobre otras opciones y renuncias mediante la declaración censal de alta). Se trata de un exceso reglamentario.

Por tanto, no comunicar a la Administración en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que se vaya a aplicar el régimen especial ni equivale a la renuncia a la opción que la ley regula, ni le es aplicable el artículo 119.3 LGT porque la LIS no regula una opción a ejercitar mediante una declaración, sino que lo que se debe comunicar son los acuerdos sociales. El artículo 47 RIS que regula el “ejercicio de la opción” mediante comunicación parece manifiestamente ilegal y contrario al principio de reserva de ley (art. 8.a) y j) LGT). Y, tampoco es veraz el argumento que señala que esa comunicación es necesaria para el control tributario, cuando ya está garantizado por la ley al establecer la comunicación de acuerdos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN 10-6-19)

Julio Banacloche Pérez

(19.09.19)