LO TRIBUTARIO
IRPF(5): los rendimientos
Los rendimientos son la manifestación típica de la renta. Son los frutos de un capital, ya sea humano (del trabajo: arts. 17 a 20 LIRPF), material (en general: art. 21; en particular, capital inmobiliario: arts. 22 a 24; o mobiliario: arts. 25 a 26 LIRPF); o de ambos (de actividad: arts. 27 a 32 LIRPF). Se trata de rentas: reales o presuntas (arts. 6.5 y 40 LIRPF); en dinero o en especie, en cuyo caso hay que aplicar normas de valoración (arts. 42 y 43 LIRPF); sometidas a ajuste fiscal en caso de vinculación (art. 41 LIRPF y art. 16 LIS/95) o en caso de parentesco (para rendimientos del capital inmobiliario: art. 24 LIRPF); computables al tiempo de su exigibilidad, salvo reglas especiales (art. 14 LIRPF); individualizadas según las normas específicas para cada rendimiento (art. 11 LIRPF) y añadiendo las rentas en atribución (arts. 3 y 86 a 90 LIRPF). Al tiempo de tributar, también se diferencian. Así, algunos rendimientos de capital mobiliario se consideran renta del ahorro (art. 46.a) LIRPF) y los demás son renta general (art. 45 LIRPF). Esta desagregación carece de fundamento científico, económico y racional. Lo pone así de manifiesto no sólo el análisis de cada uno de los componentes que se agrupan, sino también la incoherencia interna del impuesto. Para estimular y proteger el ahorro en el IRPF lo técnicamente adecuado es reducir los tipos marginales de la escala y exonerar la reinversión.
Los rendimientos se integran en la renta personal como rendimientos netos que son, en general: el resultado de restar de los rendimientos íntegros (ingresos) los gastos que la ley permite (para rendimientos del trabajo: art. 19 LIRPF; para rendimientos del capital inmobiliario: art. 23 LIRPF; del mobiliario: art. 26 LIRPF); y, para los rendimientos de actividad: el resultado contable modificado por los ajustes de la LIS y por las normas especiales del IRPF (arts. 28 a 30 LIRPF), salvo que sea aplicable al estimación objetiva (art. 31 LIRPF). por lo general, la obtención de rendimientos está sometida a retención o a ingresos a cuenta, lo que obliga a diferenciar el rendimiento bruto (antes de la retención) y el rendimiento líquido (después de la retención). Para las rentas presuntas y las obtenidas en especie, como la retención es físicamente imposible, el pago anticipado se hace mediante ingreso a cuenta repercutible. Por otra parte, en los rendimientos de actividad se exigen pagos fraccionados que son otra modalidad de pagos a cuenta (arts. 99 a 105 LIRPF) de la cuota del impuesto que resultará cuando, posteriormente, se liquide el impuesto y se señale si procede ingresar o si resulta una cantidad a devolver por haber exigido la ley pagos de más y por anticipado.
La deficiencia técnica del impuesto se agravó cuando, en vez de ajustar la escala, se decidió proteger con reducciones del rendimiento neto: los del trabajo (art. 20 LIRPF) y los de actividad (art. 32 LIRPF) atendiendo a su cuantía. Y, como no hay mayor deficiencia que la arbitrariedad, para corregir los efectos de la progresividad de una escala calculada para rentas obtenidas en un año cuando se aplica a rentas generadas en varios, sin atender a otros métodos de corrección, se decidió: considerar irregular la renta generada en más de dos años (en vez de más de uno) y aplicar un porcentaje de reducción en todos los rendimientos (arts.18, 23, 26 y 32 LIRPF); porcentaje que del 40% pasará al 30% porque bajarán los tipos sin tener cuenta que ese no es el motivo de la reducción y que hace años, con tipos incluso inferiores, se aplicaba el otro porcentaje. En la reforma de 1978 se consiguió un IRPF sencillo. Nada que ver con esto de ahora.
Noticias fiscales. La Ley 9/2015 (BOE del día 26 de mayo) de modificación de la ley concursal, afectando a los artículos 15, aps.1, 2. b) y 3, y 19.4 LIS/1995 que regulaban la valoración de operaciones societarias y la imputación temporal.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Ya pasaron las elecciones de ámbito local, autonómicas y municipales. El pueblo soberano se ha manifestado. Cada voto es un acto de voluntad consecuencia de un proceso racional o pasional o sin proceso mental alguno. En las noticias tributarias aún es pronto para saber qué se hicieron de las promesas en campaña. Estamos en tiempo de pactos y alianzas porque casi no ha habido mayorías absolutas y habrá que esperar a que se aúnen voluntades. En cambio, no se ha vuelto a saber de la noticia más grave que se produjo poco antes del día de la votación: la filtración a un medio de comunicación digital de la declaración del IRPF presentada en su día por una de las candidatas. Se denunció ante la Fiscalía, se dijo que se iniciaba una investigación en la Agencia Tributaria porque obtener esa información dejaba rastro y se lamentaba la frecuencia con la que se filtran datos de la Agencia sin consecuencias. Alguno dirá que en un Estado de Derecho ya se habrían producido expedientes, ceses y dimisiones. Otro dirá que lo ocurrido es inadmisible en democracia. Y otro terciará señalando que hay personas y personas, que no hay que generalizar, que hay que estar a las peculiaridades.
La liturgia católica lleva a los fieles al Tiempo Ordinario. Desde el Adviento, pasando por la Navidad, la Cuaresma y la Pascua de Resurrección hasta llegar a Pentecostés, han vivido medio año de intensa conmemoración, meditación y aplicación personal de los misterios de la salvación. Han sido meses de celebración y de contrición, de acción de gracias y de arrepentimiento, de propósitos, avanzando y retrocediendo en su cumplimiento. Como la vida de estudiante, con tiempo de vacaciones y de exámenes, con momentos de esfuerzo especial y de descanso, con materias atractivas y disciplinas áridas, complicadas, pero que hay que estudiar, comprender y aprobar. Algo parecido ocurre en la vida familiar, en la vida de las empresas y en el ejercicio de profesiones y oficios. Como dice el libro Qohelet: “Todo tiene su momento y hay un tiempo para cada cosa bajo el cielo; tiempo de nacer y tiempo de morir, tiempo de plantar y tiempo de arrancar lo plantado...” (Qo 3, 1-2). Por otra parte, la liturgia del Tiempo Ordinario es como un jardín que, siguiendo las estaciones, cada poco ofrece las flores que son las fiestas señaladas, generales o locales, arraigadas en el corazón del pueblo fiel ya sean de Dios (Corpus Christi, Preciosísima Sangre, Transfiguración, Exaltación de la Santa Cruz...), de la Virgen (del Carmen, la Asunción, Natividad, el Dulce Nombre, del Pilar... y las muchas advocaciones), de los Arcángeles (Miguel, Gabriel y Rafael), de los ángeles custodios, de los santos... es amplio y creciente el santoral de cada día. Y con esas alegrías, con esos aromas y con esos colores, en cada celebración nuevos, se adorna la vida ordinaria, los quehaceres habituales, los imprevistos y lo de siempre, las preocupaciones y el descanso.
La vida del cristiano es camino y es milicia: hay que avanzar continuamente -pararse es retroceder-, rectificando el rumbo tantas veces como sea preciso y, si uno cae, debe levantarse animoso, mirando a Jesús, confiando en la Virgen María, ayudado por todos los santos de la Iglesia en el cielo, en el purgatorio y aquí. Por ese motivo estamos llamados los cristianos a pedir por amigos y no amigos, conocidos o no, a ofrecer por todos nuestras enfermedades, nuestros dolores, nuestros sinsabores. Y no hay que dejar de repartir amabilidad, ayuda, comprensión. Hay que acostumbrarse a pedir perdón, a saber callar para evitar disgustos, a no criticar, ni murmurar. Ni mentir. ¿Duro?. Decía santa Teresa de Jesús: “Aunque me canse, aunque no pueda, aunque reviente, aunque me muera” (“Camino de Perfección”). Merece la pena.
LA HOJA SEMANAL
(del 1 al 6 de junio)
Lunes (1)
San Justino, mártir (9ª TO; mes dedicado al Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Le quedaba uno, su hijo querido” (Mc 12,6)
Reflexión: Lo envió pensando que a su hijo lo respetarían
Propósito, durante el día: Dios Padre: en Él existimos, omnipotente, omnisciente
Martes (2)
San Marcelino y san Pedro, mártires (9ª TO)
Palabras: “Dad al César lo que es del César” (Mc 12,17)
Reflexión: Y a Dios lo que es de Dios
Propósito, durante el día: Con Dios el mismo cuidado, más, que con el Fisco
Miércoles (3)
San Carlos Luanga y compañeros mártires (9ª TO)
Palabras: “Serán como ángeles” (Mc 12,25)
Reflexión: El error de figurarse el cielo con imágenes de la tierra
Propósito, durante el día: Procurar lo mejor a los que más queremos: amor, amabilidad
Jueves (4)
San Francisco Caracciolo, fundador (9ª TO)
Palabras: Amarás al Señor, tu Dios, con todo tu corazón...” (Mc 12,30)
Reflexión: Con toda tu alma, con toda tu mente, con todo tu ser
Propósito, durante el día: ¿Quiero así a Dios? ¿cómo el avaro, las riquezas?
Viernes (5)
San Bonifacio, obispo y mártir (9ª TO)
Palabras: La gente disfrutaba escuchándolo (Mc 12,37)
Reflexión: “La gente”: cualquiera de nosotros, atentos a sus palabras.
Propósito, durante el día: Leer el Nuevo Testamento, atender en la misa
Sábado (6)
San Marcelino Champagnat, fundador de los HH Maristas (9ª TO)
Palabras: “Ha echado todo lo que tenía para vivir” (Mc 12,44)
Reflexión: No buscar los asientos de honor ni los primeros puestos
Propósito, durante el día: Oh, María, madre mía... ampárame y guíame
(la reflexión y el propósito las fija cada uno, claro)
El domingo 31 de mayo acaba el mes dedicado a nuestra Madre. Día de propósitos. Solemnidad de la Santísima Trinidad (ciclo B): “¿Hay algún pueblo que haya oído, como tú has oído, la voz de Dios vivo...?” (Dt 4); “Habéis recibido... un espíritu de hijos adoptivos que nos hace gritar: ¡Abba! (Padre)” (Rm 8); “Yo estoy con vosotros hasta el fin del mundo” (Mt 28). La Santísima Trinidad, un solo Dios, es amor. Y nosotros somos los que Dios ama. Y pedimos por las familias: “Jesús, María y José, que esté siempre con los tres”.
PALABRAS DEL PAPA FRACISCO
- “El Espíritu Santo, infundido en Pentecostés en el corazón de los discípulos, es el inicio de una nueva época: la época del testimonio y la fraternidad. Es un tiempo que viene de lo alto, viene de Dios, como las llamas de fuego que se posaron sobre la cabeza de cada discípulo. Era la llama del amor que quema toda aspereza; era la lengua del Evangelio que traspasa los límites puestos por los hombres y toca los corazones de la muchedumbre, sin distinción de lengua, raza o nacionalidad. Como ese día de Pentecostés, el Espíritu Santo es derramado continuamente también hoy sobre la Iglesia y sobre cada uno de nosotros para que salgamos de nuestras mediocridades y de nuestras cerrazones y comuniquemos a todo el mundo el amor misericordioso del Señor. Comunicar el amor misericordioso del Señor: ¡esta es nuestra misión! También a nosotros se nos da como don la “lengua” del Evangelio y el “fuego” del Espíritu Santo, para que mientras anunciamos a Jesús resucitado, vivo y presente entre nosotros, enardezcamos nuestro corazón y también el corazón de los pueblos acercándolos a Él, camino, verdad y vida.” (Regina coeli, en la plaza de San Pedro, el día 24 de abril)
- “Los “cursos prematrimoniales” son una expresión especial de la preparación. Y vemos muchas parejas que tal vez llegan al curso con un poco de desgana: “¡Estos curas nos hacen hacer un curso! ¿Por qué? Nosotros sabemos”... y van con desgana. Pero luego están contentos y agradecen, porque, en efecto, encontraron allí la ocasión —a menudo la única— para reflexionar sobre su experiencia en términos no banales. Sí, muchas parejas están juntas mucho tiempo, tal vez también en la intimidad, a veces conviviendo, pero “no se conocen de verdad”. Parece extraño, pero la experiencia demuestra que es así. Por ello se debe revaluar el noviazgo como tiempo de conocimiento mutuo y de compartir un proyecto. El camino de preparación al matrimonio se debe plantear en esta perspectiva, valiéndose incluso del testimonio sencillo pero intenso de cónyuges cristianos. Y centrándose también aquí en lo esencial: la Biblia, para redescubrir juntos, de forma consciente; la oración, en su dimensión litúrgica, pero también en la “oración doméstica”, que se vive en familia; los sacramentos, la vida sacramental, la Confesión... “a través de los cuales” el Señor viene a morar en los novios y los prepara para acogerse de verdad uno al otro “con la gracia de Cristo”; y la fraternidad con los pobres, y con los necesitados, que nos invitan a la sobriedad y a compartir. Los novios que se comprometen en esto crecen los dos y todo esto conduce a preparar una bonita celebración del Matrimonio de modo diverso, no mundano sino con estilo cristiano. Pensemos en estas palabras de Dios que hemos escuchado cuando Él habla a su pueblo como el novio a la novia: “Me desposaré contigo para siempre, me desposaré contigo en justicia y en derecho, en misericordia y en ternura, me desposaré contigo en fidelidad y conocerás al Señor” (Os 2, 21-22). Que cada pareja de novios piense en esto y uno le diga al otro: “Te convertiré en mi esposa, te convertiré en mi esposo”. Esperar ese momento; es un momento, es un itinerario que va lentamente hacia adelante, pero es un itinerario de maduración. Las etapas del camino no se deben quemar. La maduración se hace así, paso a paso.” (Audiencia general, en la plaza de San Pedro, el día 27 de abril de 2015)
LO TRIBUTARIO
IRPF (4): la renta tributable
Para determinar la renta que debe tributar en cada período impositivo, lo primero que se debe hacer es delimitar su composición: rendimientos (del trabajo, del capital inmobiliario y mobiliario, de actividad: art. 15 a 32 LIRPF), ganancias patrimoniales (art. 33 a 39) e imputaciones (inmuebles -art. 85-, transparencia internacional –art. 91-, derechos de imagen –art, 92). Al estudiar cada componente de la renta se descubre no sólo las importantes diferencias de tratamiento fiscal entre ellos, sino también otras delimitaciones (renta general y renta del ahorro) y peculiaridades tributarias (regímenes especiales: de entidades en atribución –arts. 86 a 90-, para trabajadores desplazados a España –art. 93-, de instituciones de inversión colectiva –arts. 94 y 95) o territoriales, en los territorios forales o en las comunidades autónomas que, en la parte que la ley les autoriza, regulan diferencias (tipos de gravamen, deducciones en la cuota) para sus residentes respecto del régimen general.
El artículo 11 LIRPF regula los criterios de individualización de rentas para cada uno de los componentes de la renta, separándose de la regulación civil al no atender al régimen económico matrimonial (la Ley 26/2014, rectifica esa deficiencia para rendimientos de capital y ganancias) y discriminando contra la familia en los rendimientos de actividad (arts. 29,3 y 30.2). Esas peculiaridades tributarias afectan a la consideración de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) y la justicia del impuesto.
Los artículos 12 y 13 LIRPF regulan los aspectos temporales que delimitan la renta tributable que debe ser la ganada durante el período impositivo. Éste (art. 12) coincide con el año natural, salvo (art. 13) que el contribuyente fallezca, en cuyo caso el período impositivo será el tiempo transcurrido del año hasta el día del fallecimiento distinto al 31 de diciembre. El impuesto “se devenga” (nace la obligación) el último día del período impositivo, pero “se exige” (art. 21 LGT) en los plazos reglamentarios (arts. 96 y 97 LIRPF)
El artículo 14 LIRPF regula la imputación temporal de la renta estableciendo tres reglas generales (los rendimientos del trabajo y del capital, cuando sean exigibles; los de actividad, según los criterios del Impuesto sobre Sociedades y otras peculiaridades reglamentarias; las ganancias y pérdidas patrimoniales, al producirse la alteración patrimonial); y varias reglas especiales: para importes no satisfechos pendientes de resolución judicial, para cobro atrasado de rendimientos del trabajo por causa no imputable al contribuyente, para operaciones a plazos o con precio aplazado, para diferencias en cuentas representativas de saldo en divisas o moneda extranjera, para rentas presumidas (art. 6.5 LIRPF) que se imputan a cuando se entiendan obtenidas, para ayudas públicas a construcción o reparación de vivienda, para seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión, para las ayudas para acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, para las ayudas a titulares de bienes del Patrimonio Histórico español, para cambio de residencia perdiendo la condición de contribuyente por el IRPF, con opción cuando el traslado fuera a otro Estado de la UE y para el caso de fallecimiento que determinación la integración de todas las rentas pendientes. La Ley 26/2014 modifica la imputación temporal de las ayudas públicas y añade una regla especial para pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados, con especial consideración de las situaciones de concurso de acreedores.
Noticias fiscales. La Ley 8/2015, de 21 de mayo (BOE del 22) crea el Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
¡Feliz Pascua de Pentecostés!. Los cristianos sentimos que se desborda la alegría de nuestro corazón al completar el ciclo de amor de Dios que para nuestra salvación se hizo hombre en el Hijo naciendo niño en Belén, viviendo entre nosotros y como nosotros durante más de treinta años, muriendo en la cruz y resucitando al tercer día en Jerusalén, volviendo al Padre para que recibiéramos al Espíritu Santo que es el amor de Dios, nuestro protector, nuestro abogado, nuestro consejero.
Estamos en el tiempo de vivir ese amor en el amor saboreando las palabras de la Secuencia: “Ven, Espíritu divino,/ manda tu luz desde el cielo./ Padre amoroso del pobre;/ don, en tus dones espléndido;/ luz que penetra las almas;/ fuente del mayor consuelo./ Ven, dulce huésped del alma; / descanso de nuestro esfuerzo,/ tregua en el duro trabajo,/ brisa en las horas de fuego,/ gozo que enjuga las lágrimas/ y reconforta en los duelos./ Entra hasta el fondo del alma,/ divina luz y enriquécenos./ Mira el vacío del hombre,/ si tú le faltas por dentro;/ mira el poder del pecado/ cuando no envías tu aliento./ Riega la tierra en sequía,/ sana el corazón enfermo,/ lava las manchas, infunde/ calor de vida en el hielo,/ doma el espíritu indómito,/ guía al que tuerce el sendero./ reparte tus siete dones/ según la fe de tus siervos;/ por tu bondad y tu gracia,/ dale al esfuerzo su mérito;/ salva al que busca salvarse/ y danos tu gozo eterno.”
El Espíritu Santo, Dios, nos proporciona sus siete dones como ayuda para la santificación: don de sabiduría, don de entendimiento, don de consejo, don de fortaleza, don de ciencia, don de piedad y don de temor de Dios. Y, con tan generosa ayuda divina, debemos esforzarnos en dar los doce frutos (Ga 5,22) propios de esa vida en el Espíritu: amor, alegría, paz, paciencia, longanimidad, bondad, benignidad, mansedumbre, fe, modestia, continencia y castidad. No puede haber mejor plan de vida ni mejor fundamento para darle sentido: “Y, puesto que sois hijos, Dios envió a nuestros corazones el Espíritu de su Hijo, que clama: “¡Abbá, Padre!”. De manera que ya no eres siervo, sino hijo; y como eres hijo, también heredero por la gracia de Dios” (Ga 4, 6-7). Tenemos la confianza en Dios para cuando llegue el atardecer y el examen en el amor: “Mira, estoy a la puerta y llamo: si alguno escucha mi voz y abre la puerta, entraré en su casa y cenaré con él, y él conmigo.” (Ap 3, 20-21). Atentos a la voz de Dios, seguros en su amor, generosos en el amor a todos.
Todos y cada uno de los párrafos anteriores son, deben ser, la noticia repetida y mejorada de cada día en nuestra vida ordinaria. A ella se refiere la secuencia: “descanso de nuestro esfuerzo, tregua en el duro trabajo, brisa en las horas de fuego, gozo que enjuga las lágrimas y reconforta en los duelos”. Nuestra relación habitual con familiares, amigos, compañeros de trabajo, debe estar llena de: amor, alegría, paz, paciencia, longanimidad, bondad, benignidad, mansedumbre, fe, modestia, continencia y castidad, sin quitar una coma. Y en la consideración de todo lo humano, de todas las noticias que recibimos, debemos pedir y utilizar los dones del Espíritu Santo. Así haremos realidad lo que podemos leer y pensar: “... cuando un cristiano desempeña con amor lo más intrascendente de las acciones diarias, aquello rebosa de la trascendencia de Dios... la vocación cristiana consiste en hacer endecasílabos de la prosa de cada día... En la línea del horizonte, hijos míos, parecen unirse el cielo y la tierra. Pero no, donde de verdad se juntan es en vuestros corazones, cuando vivís santamente la vida ordinaria...” (“Amar al mundo apasionadamente”, homilía de san Josemaría Escrivá). De lo humano a lo divino no hay distancia si vivimos en el amor.
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de mayo)
Lunes (25)
San Beda el venerable, presbítero, doctor de la Iglesia (8ª TO; mes de María)
Palabras: “Una cosa te falta” (Mc 10,21)
Reflexión: Se marchó pesaroso, porque era muy rico
Propósito, durante el día: Rezar por el Papa (“Miserando atque eligendo”)
Martes (26)
San Felipe Neri, presbítero (8ª TO; mes de María)
Palabras: “Recibirá ahora cien veces más y después la vida eterna” (Mc 10,30)
Reflexión: Muchos últimos serán primeros
Propósito, durante el día: No te fíes de mí. Yo me fío de Ti
Miércoles (27)
San Agustín de Cantorbery, obispo (8ª TO; mes de María)
Palabras: Jesús se les adelantaba.. iban asustados (Mc 10,32)
Reflexión: Jesús corre hacia la Cruz; los discípulos piden ser importantes
Propósito, durante el día: Ofrecer las contrariedades, ayudar al que lo necesite
Jueves (28)
Jesucristo, Sumo y Eterno Sacerdote (mes de María)
Palabras: “Esto es mi cuerpo...” (Lc 22,19)
Reflexión: Haced esto en memoria mía
Propósito, durante el día: Misa, Comunión. Pedir por la santidad de los sacerdotes
Viernes (29)
San Félix, ermitaño (8ª TO; mes de María)
Palabras: Sintió hambre (Mc 11,12)
Reflexión: Jesús, Dios hecho hombre, como nosotros, en todo, menos en el pecado
Propósito, durante el día: Encomendar los asuntos del día, a clientes, a empleados
Sábado (30)
San Fernando III, rey (8ª TO; mes de María)
Palabras: “Os voy a hacer una pregunta” (Mc 11,29)
Reflexión: Jesús ve en nuestro interior; notar su sentido del humor
Propósito, durante el día: Comentarle, preguntarle, encomendarle lo de cada día
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
El día 24 celebramos Pentecostés. Leemos: “Se llenaron todos del Espíritu Santo” (Hch 2); “En cada uno se manifiesta el Espíritu para el bien común” (1 Co, 12); “Recibid el Espíritu Santo” (Jn 20). Empieza el Tiempo Ordinario. Es el tiempo de llenar la vida de cada día con la sencillez y la humildad del Dios Niño en Belén; con la laboriosidad y alegría del hogar y del taller de Nazaret; con el ejemplo y las palabras de los apóstoles enviados a anunciar la llegada del Reino; con el ofrecimiento de los disgustos, traiciones, penas, dolores y fracasos mirando a la Cruz; con la esperanza del cielo porque Dios está con nosotros. Nuestra Madre, nos ayuda. Le pedimos por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Permanecer en Dios y en su amor, para anunciar con la palabra y con la vida la resurrección de Jesús, testimoniando la unidad entre nosotros y la caridad con todos. Esto es lo que hicieron las cuatro santas proclamadas hoy. Su luminoso ejemplo también interpela nuestra vida cristiana: ¿de qué modo soy testimonio de Cristo resucitado? Es una pregunta que debemos plantearnos. ¿Cómo permanezco en Él, cómo permanezco en su amor? ¿Soy capaz de “sembrar” en la familia, en el ambiente de trabajo, en mi comunidad, la semilla de la unidad que Él nos ha dado, haciéndonos partícipes de la vida trinitaria?” (Homilía en la misa de canonización celebrada en la plaza de San Pedro, el día 17 de mayo de 2015)
- “¿Cómo hemos llegado a esto? No cabe duda de que los padres, o más bien, ciertos modelos educativos del pasado tenían algunas limitaciones, no hay duda. Pero también es verdad que hay errores que sólo los padres están autorizados a cometer, porque pueden compensarlos de un modo que es imposible a cualquier otra persona. Por otra parte, como bien sabemos, la vida se ha vuelto tacaña con el tiempo para hablar, reflexionar, discutir. Muchos padres se ven “secuestrados” por el trabajo —papá y mamá deben trabajar— y otras preocupaciones, molestos por las nuevas exigencias de los hijos y por la complejidad de la vida actual —es así y debemos aceptarla como es—, y se encuentran como paralizados por el temor a equivocarse. El problema, sin embargo, no está sólo en hablar. Es más, un “dialoguismo” superficial no conduce a un verdadero encuentro de la mente y el corazón. Más bien preguntémonos: ¿Intentamos comprender “dónde” están los hijos realmente en su camino? ¿Dónde está realmente su alma, lo sabemos? Y, sobre todo, ¿queremos saberlo? ¿Estamos convencidos de que ellos, en realidad, no esperan otra cosa?” (Audiencia general, el día 20 de mayo de 2015)
IRPF (4): la renta tributable
Para determinar la renta que debe tributar en cada período impositivo, lo primero que se debe hacer es delimitar su composición: rendimientos (del trabajo, del capital inmobiliario y mobiliario, de actividad: art. 15 a 32 LIRPF), ganancias patrimoniales (art. 33 a 39) e imputaciones (inmuebles -art. 85-, transparencia internacional –art. 91-, derechos de imagen –art, 92). Al estudiar cada componente de la renta se descubre no sólo las importantes diferencias de tratamiento fiscal entre ellos, sino también otras delimitaciones (renta general y renta del ahorro) y peculiaridades tributarias (regímenes especiales: de entidades en atribución –arts. 86 a 90-, para trabajadores desplazados a España –art. 93-, de instituciones de inversión colectiva –arts. 94 y 95) o territoriales, en los territorios forales o en las comunidades autónomas que, en la parte que la ley les autoriza, regulan diferencias (tipos de gravamen, deducciones en la cuota) para sus residentes respecto del régimen general.
El artículo 11 LIRPF regula los criterios de individualización de rentas para cada uno de los componentes de la renta, separándose de la regulación civil al no atender al régimen económico matrimonial (la Ley 26/2014, rectifica esa deficiencia para rendimientos de capital y ganancias) y discriminando contra la familia en los rendimientos de actividad (arts. 29,3 y 30.2). Esas peculiaridades tributarias afectan a la consideración de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) y la justicia del impuesto.
Los artículos 12 y 13 LIRPF regulan los aspectos temporales que delimitan la renta tributable que debe ser la ganada durante el período impositivo. Éste (art. 12) coincide con el año natural, salvo (art. 13) que el contribuyente fallezca, en cuyo caso el período impositivo será el tiempo transcurrido del año hasta el día del fallecimiento distinto al 31 de diciembre. El impuesto “se devenga” (nace la obligación) el último día del período impositivo, pero “se exige” (art. 21 LGT) en los plazos reglamentarios (arts. 96 y 97 LIRPF)
El artículo 14 LIRPF regula la imputación temporal de la renta estableciendo tres reglas generales (los rendimientos del trabajo y del capital, cuando sean exigibles; los de actividad, según los criterios del Impuesto sobre Sociedades y otras peculiaridades reglamentarias; las ganancias y pérdidas patrimoniales, al producirse la alteración patrimonial); y varias reglas especiales: para importes no satisfechos pendientes de resolución judicial, para cobro atrasado de rendimientos del trabajo por causa no imputable al contribuyente, para operaciones a plazos o con precio aplazado, para diferencias en cuentas representativas de saldo en divisas o moneda extranjera, para rentas presumidas (art. 6.5 LIRPF) que se imputan a cuando se entiendan obtenidas, para ayudas públicas a construcción o reparación de vivienda, para seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión, para las ayudas para acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, para las ayudas a titulares de bienes del Patrimonio Histórico español, para cambio de residencia perdiendo la condición de contribuyente por el IRPF, con opción cuando el traslado fuera a otro Estado de la UE y para el caso de fallecimiento que determinación la integración de todas las rentas pendientes. La Ley 26/2014 modifica la imputación temporal de las ayudas públicas y añade una regla especial para pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados, con especial consideración de las situaciones de concurso de acreedores.
Noticias fiscales. La Ley 8/2015, de 21 de mayo (BOE del 22) crea el Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
¡Feliz Pascua de Pentecostés!. Los cristianos sentimos que se desborda la alegría de nuestro corazón al completar el ciclo de amor de Dios que para nuestra salvación se hizo hombre en el Hijo naciendo niño en Belén, viviendo entre nosotros y como nosotros durante más de treinta años, muriendo en la cruz y resucitando al tercer día en Jerusalén, volviendo al Padre para que recibiéramos al Espíritu Santo que es el amor de Dios, nuestro protector, nuestro abogado, nuestro consejero.
Estamos en el tiempo de vivir ese amor en el amor saboreando las palabras de la Secuencia: “Ven, Espíritu divino,/ manda tu luz desde el cielo./ Padre amoroso del pobre;/ don, en tus dones espléndido;/ luz que penetra las almas;/ fuente del mayor consuelo./ Ven, dulce huésped del alma; / descanso de nuestro esfuerzo,/ tregua en el duro trabajo,/ brisa en las horas de fuego,/ gozo que enjuga las lágrimas/ y reconforta en los duelos./ Entra hasta el fondo del alma,/ divina luz y enriquécenos./ Mira el vacío del hombre,/ si tú le faltas por dentro;/ mira el poder del pecado/ cuando no envías tu aliento./ Riega la tierra en sequía,/ sana el corazón enfermo,/ lava las manchas, infunde/ calor de vida en el hielo,/ doma el espíritu indómito,/ guía al que tuerce el sendero./ reparte tus siete dones/ según la fe de tus siervos;/ por tu bondad y tu gracia,/ dale al esfuerzo su mérito;/ salva al que busca salvarse/ y danos tu gozo eterno.”
El Espíritu Santo, Dios, nos proporciona sus siete dones como ayuda para la santificación: don de sabiduría, don de entendimiento, don de consejo, don de fortaleza, don de ciencia, don de piedad y don de temor de Dios. Y, con tan generosa ayuda divina, debemos esforzarnos en dar los doce frutos (Ga 5,22) propios de esa vida en el Espíritu: amor, alegría, paz, paciencia, longanimidad, bondad, benignidad, mansedumbre, fe, modestia, continencia y castidad. No puede haber mejor plan de vida ni mejor fundamento para darle sentido: “Y, puesto que sois hijos, Dios envió a nuestros corazones el Espíritu de su Hijo, que clama: “¡Abbá, Padre!”. De manera que ya no eres siervo, sino hijo; y como eres hijo, también heredero por la gracia de Dios” (Ga 4, 6-7). Tenemos la confianza en Dios para cuando llegue el atardecer y el examen en el amor: “Mira, estoy a la puerta y llamo: si alguno escucha mi voz y abre la puerta, entraré en su casa y cenaré con él, y él conmigo.” (Ap 3, 20-21). Atentos a la voz de Dios, seguros en su amor, generosos en el amor a todos.
Todos y cada uno de los párrafos anteriores son, deben ser, la noticia repetida y mejorada de cada día en nuestra vida ordinaria. A ella se refiere la secuencia: “descanso de nuestro esfuerzo, tregua en el duro trabajo, brisa en las horas de fuego, gozo que enjuga las lágrimas y reconforta en los duelos”. Nuestra relación habitual con familiares, amigos, compañeros de trabajo, debe estar llena de: amor, alegría, paz, paciencia, longanimidad, bondad, benignidad, mansedumbre, fe, modestia, continencia y castidad, sin quitar una coma. Y en la consideración de todo lo humano, de todas las noticias que recibimos, debemos pedir y utilizar los dones del Espíritu Santo. Así haremos realidad lo que podemos leer y pensar: “... cuando un cristiano desempeña con amor lo más intrascendente de las acciones diarias, aquello rebosa de la trascendencia de Dios... la vocación cristiana consiste en hacer endecasílabos de la prosa de cada día... En la línea del horizonte, hijos míos, parecen unirse el cielo y la tierra. Pero no, donde de verdad se juntan es en vuestros corazones, cuando vivís santamente la vida ordinaria...” (“Amar al mundo apasionadamente”, homilía de san Josemaría Escrivá). De lo humano a lo divino no hay distancia si vivimos en el amor.
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de mayo)
Lunes (25)
San Beda el venerable, presbítero, doctor de la Iglesia (8ª TO; mes de María)
Palabras: “Una cosa te falta” (Mc 10,21)
Reflexión: Se marchó pesaroso, porque era muy rico
Propósito, durante el día: Rezar por el Papa (“Miserando atque eligendo”)
Martes (26)
San Felipe Neri, presbítero (8ª TO; mes de María)
Palabras: “Recibirá ahora cien veces más y después la vida eterna” (Mc 10,30)
Reflexión: Muchos últimos serán primeros
Propósito, durante el día: No te fíes de mí. Yo me fío de Ti
Miércoles (27)
San Agustín de Cantorbery, obispo (8ª TO; mes de María)
Palabras: Jesús se les adelantaba.. iban asustados (Mc 10,32)
Reflexión: Jesús corre hacia la Cruz; los discípulos piden ser importantes
Propósito, durante el día: Ofrecer las contrariedades, ayudar al que lo necesite
Jueves (28)
Jesucristo, Sumo y Eterno Sacerdote (mes de María)
Palabras: “Esto es mi cuerpo...” (Lc 22,19)
Reflexión: Haced esto en memoria mía
Propósito, durante el día: Misa, Comunión. Pedir por la santidad de los sacerdotes
Viernes (29)
San Félix, ermitaño (8ª TO; mes de María)
Palabras: Sintió hambre (Mc 11,12)
Reflexión: Jesús, Dios hecho hombre, como nosotros, en todo, menos en el pecado
Propósito, durante el día: Encomendar los asuntos del día, a clientes, a empleados
Sábado (30)
San Fernando III, rey (8ª TO; mes de María)
Palabras: “Os voy a hacer una pregunta” (Mc 11,29)
Reflexión: Jesús ve en nuestro interior; notar su sentido del humor
Propósito, durante el día: Comentarle, preguntarle, encomendarle lo de cada día
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
El día 24 celebramos Pentecostés. Leemos: “Se llenaron todos del Espíritu Santo” (Hch 2); “En cada uno se manifiesta el Espíritu para el bien común” (1 Co, 12); “Recibid el Espíritu Santo” (Jn 20). Empieza el Tiempo Ordinario. Es el tiempo de llenar la vida de cada día con la sencillez y la humildad del Dios Niño en Belén; con la laboriosidad y alegría del hogar y del taller de Nazaret; con el ejemplo y las palabras de los apóstoles enviados a anunciar la llegada del Reino; con el ofrecimiento de los disgustos, traiciones, penas, dolores y fracasos mirando a la Cruz; con la esperanza del cielo porque Dios está con nosotros. Nuestra Madre, nos ayuda. Le pedimos por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Permanecer en Dios y en su amor, para anunciar con la palabra y con la vida la resurrección de Jesús, testimoniando la unidad entre nosotros y la caridad con todos. Esto es lo que hicieron las cuatro santas proclamadas hoy. Su luminoso ejemplo también interpela nuestra vida cristiana: ¿de qué modo soy testimonio de Cristo resucitado? Es una pregunta que debemos plantearnos. ¿Cómo permanezco en Él, cómo permanezco en su amor? ¿Soy capaz de “sembrar” en la familia, en el ambiente de trabajo, en mi comunidad, la semilla de la unidad que Él nos ha dado, haciéndonos partícipes de la vida trinitaria?” (Homilía en la misa de canonización celebrada en la plaza de San Pedro, el día 17 de mayo de 2015)
- “¿Cómo hemos llegado a esto? No cabe duda de que los padres, o más bien, ciertos modelos educativos del pasado tenían algunas limitaciones, no hay duda. Pero también es verdad que hay errores que sólo los padres están autorizados a cometer, porque pueden compensarlos de un modo que es imposible a cualquier otra persona. Por otra parte, como bien sabemos, la vida se ha vuelto tacaña con el tiempo para hablar, reflexionar, discutir. Muchos padres se ven “secuestrados” por el trabajo —papá y mamá deben trabajar— y otras preocupaciones, molestos por las nuevas exigencias de los hijos y por la complejidad de la vida actual —es así y debemos aceptarla como es—, y se encuentran como paralizados por el temor a equivocarse. El problema, sin embargo, no está sólo en hablar. Es más, un “dialoguismo” superficial no conduce a un verdadero encuentro de la mente y el corazón. Más bien preguntémonos: ¿Intentamos comprender “dónde” están los hijos realmente en su camino? ¿Dónde está realmente su alma, lo sabemos? Y, sobre todo, ¿queremos saberlo? ¿Estamos convencidos de que ellos, en realidad, no esperan otra cosa?” (Audiencia general, el día 20 de mayo de 2015)
PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 09/15)
ASUNTOS DE INTERÉS
Retribución de los administradores de sociedades
La contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V0892-15, de 23 de marzo, permite reflexionar sobre un aspecto del Impuesto sobre Sociedades que ha tenido un origen incierto, un pasado azaroso y un presente nuevo. Se trata de la retribución de los administradores de sociedades que, como ingreso, tiene una consideración especial en el IRPF al regular los rendimientos del trabajo y que, como gasto, ha sido objeto de debate doctrinal y de pronunciamientos de los tribunales.
1. LA CONSULTA. Era la Dirección General de Impuestos. En 1972. Aquel director era muy inteligente y muy listo. Se leía todas las contestaciones, redactadas por los jefes de sección y revisadas por los subdirectores, a consultas de los contribuyentes antes de firmarlas. Una consulta de IGTE era muy sencilla: “Soy mayorista, ¿tributo al 0,40%?”. Era suficiente responder: “Sí”. Para decir eso se vistió la contestación para darle más formalidad. Pero el Director la devolvió sin firmar. Se dio nueva redacción añadiendo una explicación más amplia. Devuelta de nuevo. Finalmente, se contestó: si usted es mayorista, tributa al 0,40%, pero si es fabricante..., si realiza ejecuciones de obra... si presta servicios....”. Y firmó el director.
La adecuada consulta de que aquí se trata la hace una sociedad limitada compuesta por dos socios trabajadores y administradores solidarios, propietarios cada uno del 50% de las participaciones de la sociedad cuyo objeto es la construcción. Los socios y administradores trabajan de oficiales de 1ª cobrando por ello una nómina mensual que paga la sociedad y están dados de alta en el R.E.T.A.; en los estatutos figura que el cargo de administrador no es retribuido. Y se consulta si es gasto fiscalmente deducible el pago de esos sueldos.
La contestación advierte que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 LGT, sólo se contesta sobre el tratamiento tributario que corresponde a las retribuciones satisfechas “a los administradores” por el trabajo efectivo desarrollado “en la sociedad”. Y, a partir de esa advertencia, la contestación señala como fundamentos normativos a considerar: el art. 10.3 LIS/14 que regula la base imponible en estimación directa; el art. 18.1.1º y 2, a) y b) LIS/14 que regula las operaciones vinculadas; el art. 11.1 y 3 LIS/14 que regula la imputación temporal de los gastos y el requisito de la imputación contable; el art. 15.e) LIS/14 que establece que no son gastos fiscalmente deducibles los “donativos y liberalidades”, pero que señala que no se entiende incluidos en la letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad; y el art. 106 LGT que regula la justificación documental de los gastos deducibles.
1.1 A la vista de esos preceptos concluye la contestación señalando que los gastos por retribución de los socios en el ejercicio de sus actividades de oficiales 1º son deducibles en el IS si cumplen las condiciones de inscripción contable, imputación al tiempo de su devengo y respetando la correlación entre ingresos y gastos, justificación documental y con valoración ajustada a las reglas de vinculación.
Y añade que sólo son gastos fiscalmente deducibles: los que correspondan a operaciones reales, que estén correlacionados con los ingresos y debidamente justificados, correspondiendo a los órganos de la Administración competentes para comprobar la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
Este añadido puede sorprender porque, hecha la advertencia de que la contestación se limitaba al tratamiento tributario que corresponde a las retribuciones satisfechas “a los administradores” por el trabajo efectivo desarrollado “en la sociedad”, no hay necesidad de señalar los requisitos para la deducibilidad fiscal de cualquier gasto. Aunque lo que más sorprende es la consulta misma en cuanto referida a si son fiscalmente deducibles las retribuciones mensuales pagadas por la sociedad cuyo objeto es la construcción a los socios como oficiales de 1ª, no teniendo retribución el cargo de administrador de la sociedad. La contestación, claro, es que sí son gasto fiscalmente deducible, aunque se añada, como ocurrió hace más de cuarenta años, la referencia a requisitos y cautelas.
1.2 Sorprende tanto la consulta en sí que se echa en falta más datos (existencia o no de otros empleados, especificación del objeto de la actividad, especialidad de los socios trabajadores, porque dos oficiales “no construyen”), también habría sido de utilidad saber si los trabajos son “en la sociedad” (colaborando como socios) o “para la sociedad” (cada uno por su cuenta) y, tratándose de trabajadores autónomos, parece que para contestar se debería saber si actuaban con dependencia o con independencia, como medios propios o de la sociedad. La cuestión consultada no sería si el sueldo mensual de un trabajador es gasto fiscalmente deducibles. Serían otras las cuestiones. Por lo menos: si un socio puede ser trabajador empleado por la sociedad; si actuando como autónomo obtiene rendimientos del trabajo o de actividad cuando participa en la ejecución de las obras contratadas por la sociedad con terceros; si debe facturar (repercutiendo IVA) o si debe cobrar su nómina mensual mediante recibo; y, a efectos de cuantificar la renta percibida, si cabe considerar que es operación vinculada la participación en la ejecución de obras para terceros contratadas por la sociedad. Y más aspectos cuestionables.
1.3 A falta de esas precisiones en la consulta y considerando que el consultante habrá quedado satisfecho con la contestación recibida, a efectos de las reflexiones que aquí se hacen, conviene delimitar el objeto al que se refieren y que deja fuera los aspectos contables a partir de un razonamiento tan sencillo como éste: en estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley del impuesto (art. 10.3 LIS/14); fiscalmente la deducibilidad o no de un gasto tiene como premisas que sea real, que proceda su contabilización como gasto y que esté contabilizado. Sólo a partir de ahí se puede considerar el tratamiento tributario de los gastos por retribución de socios, por su trabajo en general y por el cargo de administrador en particular.
1.4 Finalmente, se debe señalar que la consulta y la contestación tienen el interés de la actualidad puesto que la Ley 27/2014, la nueva ley del IS, ha modificado tanto el ajuste por gastos que no se consideran fiscalmente deducibles (art. 15), como el tratamiento de las operaciones vinculadas (art. 18). En uno de esos preceptos hay referencia a los administradores (art. 15.e) y en el otro a la valoración de los servicios vinculados.
En cambio, la consideración del artículo 11 LIS/14 es relevante sólo por la discutible utilización que se hace del mismo en la contestación. Ciertamente, dice (ap.1): “los ingresos y los gastos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o se su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Pero ese final hay que considerarlo en su contexto: está en un precepto referido a la imputación temporal y, por tanto, la correlación entre ingresos y gastos, no es un requisito de los gastos (tampoco de los ingresos) en su existencia, causa o cuantía, sino de la imputación temporal (ap. 3), contable o fiscal, atendiendo al período impositivo en que se produzca el devengo con arreglo a la normativa contable.
2. LOS TRABAJOS DE LOS SOCIOS. El panorama puede ser diferente según el lugar de observación. Si se considera desde las grandes sociedades mercantiles, con cientos, miles de socios, nacionales o no, parece impensable e inconcebible el concepto de “colaboración de los socios” en cuanto se va más allá de ciertos deberes personales que se pudieran derivar de la de sociedades de capital. En cambio, si se considera una sociedad civil en la que los dos socios que la han constituido mediante contrato hacen todo lo que haya que hacer tanto para la gestión y administración de la sociedad, como para la relación con clientes y proveedores y para la realización del objeto social, lo que es impensable e inconcebible es que con esa finalidad sea necesario contratar a terceros o formalizar contratos entre la sociedad y los socios, sobre todo si se piensa que se puede aportar (art. 1665 Cc) la propia industria (los propios talentos, cualidades, conocimientos, habilidades). Ciertamente, porque en Derecho las personalidades jurídicas son distintas, los socios pueden convenir contratos (laborales, de servicios profesionales) con la sociedad, pero que esto pueda ser así no quiere decir que tiene que ser así y, menos, en las sociedades personalistas (civiles y mercantiles ya sean colectivas o comanditarias). Es fácil considerar que en esa contratación entre la sociedad y sus socios la propuesta, contenido y decisión es de éstos porque la voluntad de la sociedad, evidentemente, es la voluntad de los socios. De modo que se puede entender, razonablemente, que en cada caso hay que estar a la realidad que el Derecho no puede sustituir.
2.1 Y no rechaza la razón una realidad en la que se contrata una obra con una sociedad que ejecutan los socios. La sociedad se habrá relacionado con los proveedores y con el cliente. Y si tiene un beneficio los socios decidirán su reparto. No sólo la conveniencia, sino también la normativa, exigirá o bien que los socios tengan un contrato laboral con la sociedad o bien que estén dados de alta como trabajadores por cuenta propia o autónomos. En el primer caso, los sueldos serán gasto de la sociedad; en el segundo, tendrán considerar si existe o no una operación entre ellos y la sociedad; y, si existe, si actúan con ordenación por cuenta propia de los recursos materiales y humanos, en cuyo caso fiscalmente son empresarios y deben facturar repercutiendo el IVA o si actúan en situación de dependencia en cuyo caso percibirán la correspondiente remuneración de la sociedad. Así, para determinar el resultado social, el cómputo de ese gasto disminuirá el beneficio a repartir, en su caso, a los socios. Ciertamente la razón no rechaza esta argumentación, pero la realidad no ha cambiado a pesar de esas alternativas: los socios son dos trabajadores, de ellos es la voluntad de la sociedad, ellos trabajan “para” la sociedad y “en” la sociedad para realizar la obra contratada con terceros.
2.2 Y, desde luego, tampoco se está en presencia de un negocio simulado, el objeto es lícito y posible, el consentimiento cierto y sin defectos y la causa válida, lícita, querida y realizada. No se puede negar la realidad que, frecuentemente, se expresa en la propia oferta de servicios de estas sociedades por referencia al prestigio en su especialidad de los socios que trasciende no sólo al resultado, sino que alcanza también a la adecuada selección y formación que hacen esos socios de otros empleados de la sociedad. Todos saben que aquellos dirigen y actúan y es contrario a la realidad inventar una relación contractual entre los socios y la sociedad cuando no la han convenido así. Ese invento sí que sería una relación sin causa.
2.3 En la contestación que sirve de guión para hacer estas reflexiones parece que se considera como supuesto base que entre los socios y la sociedad hay una relación contractual sin entrar a calificar si determina rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF) o de actividad (art.27 LIRPF), además de la relación estatutaria en cuanto que ambos socios son administradores (art. 17.2.e) LIRPF). Para aquélla esa calificación es relevante tanto por las retenciones a practicar, como por el tratamiento a efectos del IVA ya sea por sujeción, como empresario (art. 5 LIVA) o no, por régimen de dependencia (art. 7.5º LIVA). Cumpliendo los requisitos normativos señalados en la contestación, esa retribución es gasto fiscalmente deducible para la sociedad.
3. LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS. Como se indicaba antes, en la nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014 ha cambiado el precepto (art. 15) que regula los gastos no deducibles respecto de su contenido anterior (art. 14 en la Ley 43/1995). Algunas modificaciones (ap. f) son especialmente llamativas en su formulación (no son fiscalmente deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”) sobre todo si se tiene en cuenta que el precepto está regulando un ajuste fiscal al resultado contable para determinar la base imponible, es decir, que el gasto que se señala como fiscalmente no deducible “tiene que ser” (premisa ineludible del ajuste fiscal) un gasto contablemente admitido (¿lo pagado para un delito: soborno, cohecho?, ¿el donativo irregular?). Otras modificaciones (ap. i) sirven para utilizar el instrumento fiscal para desincentivar el uso de posibles vías de corrupción o abuso (gastos por extinción de la relación laboral), lo que no deja de ser una deficiencia normativa del ordenamiento. Otras modificaciones (ap. j) demuestran que los ajustes fiscales para hacer real un sistema tributario justo (art. 31 CE) pueden llevar a usos indebidos (gasto no deducible en operaciones vinculadas que no generan ingreso o determinan un ingreso inferior al señalado) que introducen la injusticia y la arbitrariedad en el sistema.
3.1 En lo que aquí interesa (ap. e) se mantiene que no son fiscalmente deducibles los gastos contables (que contablemente son gastos) consistentes en donativos y liberalidades. Ambos conceptos son jurídicos lo que es relevante a efectos de su interpretación (art. 12 LGT). Mantener que un gasto fiscalmente no deducible es una liberalidad es contrario a la ley. Mantener que es una liberalidad un gasto que se considera que no es necesario para el desarrollo de la actividad que constituye el objeto social es contrario a la ley. Una liberalidad es un negocio jurídico que tiene como causa la sola voluntad del que hace el gasto, sin estar obligado a hacerlo, sin necesidad de aceptación por el que recibe, sin derecho a repetir o recuperar porque el receptor no está obligado a devolver. Como la donación, en la liberalidad el que entrega se empobrece y el que recibe se enriquece por ese solo título lucrativo. En cambio, en la liberalidad no hay “animus donandi”, no exige aceptación, aún pudiendo tener como motivo una remuneración esa no es su causa. La liberalidad no admite contrapartida ni, menos, contraprestación. En la donación es relevante la identificación del donatario, en su persona o en sus circunstancias; en la liberalidad es irrelevante la personalidad del que la recibe.
3.2 Con buen criterio, el legislador de 1995 señaló las excepciones a ese ajuste fiscal que considera que los donativos y las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible. Sí lo son cuatro casos de gastos contables consistentes en donativo o liberalidad: atenciones a clientes o proveedores, atenciones al personal de la empresa según los usos y costumbre, los gastos de promoción de ventas y servicios y los gastos correlacionados con los ingresos. La coma (,) que antecede a esta cuarta clase de gasto no permite interpretar que, en vez de un cuarto supuesto, es un denominador común a los otros tres. Gramaticalmente carecería de sentido el “ni”que se emplea igualmente al señalar las tres excepciones anteriores si fuera una condición común (se diría “si” o “siempre que”). Siendo así se debe entender que no son fiscalmente deducibles los gastos consistentes en donativos o liberalidades, salvo que sean para las atenciones o promociones que se señalan y, “también” (,), los gastos consistentes en donativos o liberalidades correlacionados con los ingresos. Esta interpretación del precepto, adecuada a la gramática y al Derecho, es la que se pretende evitar la contestación de que aquí se trata cuando incluye esa correlación como requisito para que un gasto real, documentalmente justificado y debidamente contabilizado sea fiscalmente deducible.
No se puede dejar de señalar que la Ley 27/2014 también afecta a los gastos por atenciones a clientes o proveedores al establecer que sólo serán deducibles hasta el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Aunque es fácil adivinar la intención de la ley (como en el art. 15.i) LIS), no se puede impedir que se considere una deficiencia normativa: cuando se trata de delimitar la capacidad económica para contribuir y los conceptos que pueden afectar a su determinación (gastos deducibles) lo relevante es la naturaleza y la referencia a la cuantía (fijada sin motivo y que puede cambiar sin razón) es una arbitrariedad. Por otra parte, los efectos del “error de salto” afectan a la justicia.
4. LOS ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADES. La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por la Ley 27/2014, al tiempo de regular los ajustes fiscales (extracontables) por gastos (contabilizados) fiscalmente no deducibles (retribución de fondos propios, contabilización del IS, multas y sanciones, pérdidas en el juego...), después de referirse a los donativos y liberalidades, establece que no se entenderán comprendidos (que sí serán fiscalmente deducibles) “las retribuciones de los administradores por el desempeño de las funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”.
4.1 Esta novedad legislativa, sin explicación de su motivo, hay que referirla no sólo a las sociedades de capital (arts. 209 a 252 RDleg 1/2010), sino también a quienes tengan encomendada o atribuida la administración en las sociedades civiles (las que tienen objeto mercantil son contribuyentes: art. 7.1.a) LIS), de las colectivas y de las comanditarias. En esta consideración se debe recordar que en las sociedades de capital el cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución (art. 217 LSC, redactado por Ley 31/2014). Y en ese mismo precepto se regula: los sistemas de retribución; que la junta general debe aprobar el importe máximo de remuneración anual del conjunto de administradores; y que la remuneración debe ser proporcionada a la importancia de la sociedad, su situación económica en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables y que el sistema de remuneración establecido debe estar orientado a promover la rentabilidad y la sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados favorables. Este final, referido al sistema de remuneración establecido, permite considerar que se trata de un texto errático o poco coherente: junto a la inclusión en el “sistema” de una precisión como la referida a la recompensa al administrador por la obtención de resultados favorable, se alude a elementos ajenos a un sistema de retribución como “promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo” y se completan las referencias añadiendo “incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos” que sólo encajaría en el deseado contexto si dijera que la remuneración se podrá ver reducida cuando la junta general considere que el administrador ha llevado a la sociedad a una asunción excesiva de riesgos”. O algo así.
4.2 Del mismo modo hay que considerar que, desde luego, la nueva ley del impuesto entiende que las retribuciones a los administradores son donativos o liberalidades, puesto que el precepto señala que no tienen la consideración de gastos deducibles:.. e) los donativos y liberalidades y, luego, dice: “tampoco se consideran comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores”. Como se señalaba aquí (v. 3.1 supra) es un error jurídico identificar liberalidad con “ausencia de necesidad”, porque, al menos en ese aspecto, su identificación sería con “ausencia de obligación”. El error jurídico es más grave cuando se señala como una forma de donativo o liberalidad (aunque sea para admitir la deducibilidad del gasto) la retribución por el desempeño de “funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Considerar que es un donativo la retribución derivada de un contrato laboral sólo se admitiría como metáfora por referencia a contratos inmerecidos o sin contenido y bien retribuidos (“enchufes”). Considerar que esa retribución por un contrato laboral es una liberalidad sería una concepción sublime del Derecho si se refiriera a un contrato laboral convenido sin necesidad y sólo para ayudar a un menesteroso evitando lesionar su dignidad. Relacionar esas explicaciones con los administradores de sociedades es ciertamente llamativo. Aunque también cabe encontrar explicación a esta extraña previsión legal en la “interpretación económica del Derecho” (para acabar con él) otra vez de actualidad.
4.3 Tampoco es sencilla de interpretar esta parte de la “excepción de la excepción” (los gastos reales, contabilizados y documentalmente justificados son deducibles excepto los donativos y liberalidades excepto que sean remuneración de administradores) si se atiende a la referencia a “funciones de alta dirección” y a la “coma” (,) que precede a “u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”que, lógicamente, hay que entender que no son funciones “de alta dirección” (si lo fueran, la redacción habría sido: “derivadas o no de un contrato laboral”). El texto de la ley podría haber sido otro, admitiendo como deducible la remuneración de los administradores establecida según los términos fijados en la ley correspondiente (que podría ser el CdeC o la LSC) y, en caso de producirse, la derivada de un contrato laboral con la sociedad para el desarrollo de funciones distintas a las de administrador (porque las funciones de administrador, como relación estatutaria que es, no pueden ser objeto de un contrato laboral). Pero el texto de la ley es el que es y de él hay que deducir que son fiscalmente deducibles tanto las remuneraciones por funciones de alta dirección (sin condiciones sustantivas ni formales) como las remuneraciones por el desempeño de otras funciones derivadas de un contrato laboral.
4.4 Nada es sencillo en la aplicación de las normas tributarias, aunque pudiera parecerlo. Abona la inquietud no sólo la deficiente redacción del precepto, como se ha señalado aquí, sino también y sobre todo porque admitir como gasto la remuneración de los administradores sería tanto como cortar una evolución jurisprudencial en sentido contrario ya iniciada. Así, a esta sentencia:
- Las retribuciones a consejeros, cumpliendo los requisitos mercantiles, encajan sin dificultad en el concepto de gasto deducible, incluso por la vía de la distribución de resultados (TS 6-5-13)
le ha seguido esta otra:
- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)
Sería suficiente recordar la diferencia entre lo legal y lo lícito, entre lo establecido y lo prohibido, entre lo obligatorio y lo potestativo (art. 217 LSC) y sumarle la autonomía de lo tributario, reiteradamente señalada por los tribunales, para poder discrepar razonablemente de esa doctrina del TS antes de la Ley 27/2014. Desde su vigencia aún es más sólido el argumento que permite considerar que el nuevo artículo 15 LIS no se refiere a retribuciones de administradores establecidas en los estatutos de la sociedad. Para cuando así ocurriera sería jurídicamente imposible plantear la duda sobre la obligación de su pago y carecería de sentido una referencia como la que hace la sentencia reseñada a su “legalidad”. Hay que entender, por tanto, que el artículo 15 LIS/14 considera que es fiscalmente deducible la remuneración a los administradores por el ejercicio de su función de alta dirección, esté o no establecida en los estatutos (sin perjuicio de las consecuencias mercantiles y societarias que de esa irregularidad se puedan derivar), así como la remuneración por otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad. Que se emplee una ley para establecer que no hay liberalidad –porque hay obligatoriedad- cuando una remuneración es estatutariamente obligada, no parece razonable.
4.5 Otra cosa es que se pueda considerar que la nueva regulación es muy deficiente en este aspecto. Pero también es cierto que la normativa anterior a la LIS/2014 había permitido pronunciamientos como los que aquí se reseñan:
- Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)
- No es deducible la retribución a los administradores porque los estatutos no establecen un sistema de retribución con certeza ya no está definido en términos que permitan sostener que lo pagado fuera obligatorio y necesario (AN 20-6-13)
Se podría pensar que la ley ha intentado confirmar uno de los criterios sometidos a debate –la calificación de la retribución de administradores como liberalidad-, pero considerando excesivo una manifestación directa –“a efectos de este impuesto, se considerará que son liberalidades las retribuciones de los administradores, tanto por sus funciones de alta dirección como por otras derivadas de un contrato laboral, pero como excepción, serán gastos fiscalmente deducibles-, ha preferido la vía indirecta: las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible, excepto las retribuciones a los administradores por el ejercicio de su función de alta dirección y las derivadas de un contrato laboral por el ejercicio de otras funciones. Sin perjuicio de este final –que la deducibilidad fiscal de una retribución cuya causa es un contrato laboral se regule como una excepción a la no deducibilidad de las liberalidades- que cada vez que se lee o se escribe produce grima mental y desazón jurídica, parece evidente que tomada la decisión legislativa, se quedó en un rincón la cuestión referida a la previsión estatutaria, o no, de la retribución a los administradores.
4.6 Porque puede ser esa la explicación a lo ocurrido y aunque sea otra, lo que parece posible es encontrar fundamento normativo a la deducibilidad fiscal del gasto por la retribución a los administradores. Ayudaría a esa tarea considerar la estructura del artículo 15.e) LIS/14: no son deducibles las liberalidades (regla); pero sí son deducibles (excepciones generales) las liberalidades consistentes en atenciones a clientes y proveedores –limitadamente-, en atenciones usuales al personal, en la promoción de ventas y servicios, y las liberalidades correlacionadas con los ingresos; y también son deducibles (excepción especial) las liberalidades consistentes en retribución a los administradores por el ejercicio de sus funciones de alta dirección, así como las derivadas de contratos laborales con la entidad para el ejercicio de otras funciones. Si se considerara que la excepción especial tiene su referencia en las excepciones generales, se podría mantener que las retribuciones a los administradores por ejercicio de sus funciones de alta dirección, siendo evidente que el gasto por el ejercicio de esas funciones está correlacionado con la obtención de ingresos, está justificada la deducibilidad fiscal de esa retribución se califique o no como liberalidad y esté o no establecida en los estatutos de la entidad. Y así debe ser.
4.7 Que el sistema tributario debe ser justo (art. 31 CE) no puede ser sólo un principio constitucional de adorno, inútil, ineficaz. Por ese motivo puede ser conveniente traer a estas reflexiones la siguiente reseña y comprobar cada uno cómo “se le queda el cuerpo” después de leerla:
- No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13)
Se trata de considerar la justicia de un sistema tributario que considera que no es fiscalmente deducible (IS) un gasto real, contabilizado y justificado documentalmente consistente en la retribución al administrador por el ejercicio de sus funciones de alta dirección, considerando irrelevante que para el administrador sea un ingreso que debe tributar en un impuesto (IRPF). Es evidente que se trata de un gasto correlacionado con los ingresos que era el cuarto supuesto del artículo 14.1.e) LIS/95 que permitía la deducibilidad fiscal de las liberalidades. Según se ha señalado aquí, con la nueva ley del impuesto, no debe haber duda sobre la deducibilidad de ese gasto.
La aplicación de la regulación anterior a la Ley 27/2014 planteaba otros problemas. En especial cuando el administrador realizaba otros trabajos además de las funciones de alta dirección. La solución se encontraba unas veces por la vía de contestaciones a consultas a la Administración y otras veces en los pronunciamientos de los tribunales:
- (CV 0583-13) Las retribuciones del socio-administrador por servicios a la sociedad son deducibles si cumplen los requisitos legales y según lo previsto para operaciones vinculadas; si parte de la remuneración retribuye sus labores de dirección y administración el gasto no es fiscalmente deducible al ser una mera liberalidad al establecer los estatutos que el cargo es gratuito.
- (realidad) Si el administrador es accionista se debe probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retribución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13). Si en los estatutos consta que el cargo de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectividad mediante la correspondiente relación laboral (AN 3-4-14)
- (naturaleza) La retribución como consejero o administrador o es rendimiento de trabajo si así se establece en los estatutos o por junta general o, si no se prueba así, es rendimiento del capital (AN 27-3-13). La retribución al administrador y socio mayoritario, no fijada en los estatutos y sin realizar otras funciones que las propias del cargo es rendimiento de capital, utilidad derivada de la condición de socio, TS ss. 1.03.12 y 11.03.10, y no de trabajo, TS, sala 1ª, s. 21.04.05, aunque exista contrato laboral, alta en la SS y retención (AN 8-10-14)
Evidentemente hay que atender a las circunstancias de cada caso para poder opinar sobre esas reseñas. Pero con ellas se pueden hacer algunas consideraciones. Así, no hay retribución de fondos propios si no hay fondos propios; no hay rendimiento de capital ni utilidad derivada de la condición de socio si no hay condición de socio; sin perjuicio de que los socios pueden realizar trabajos “en” la sociedad sin trascendencia tributaria (asesoramiento, consejo, promoción, dirección, informes, sugerencias...), los administradores, respetando el principio de lealtad, pueden realizar otras actividades y trabajos “para” la sociedad ya sea por cuenta propia, ya sea derivados de un contrato laboral y, cumpliendo los requisitos legales, determinan gasto deducible en la sociedad que retribuye esas actividades o trabajos. Otras dificultades operativas surgen de las circunstancias concurrentes. Como (v. CV 0583-13) cuando la retribución es única para trabajos ajenos a la administración y ejercicio de funciones propias de ésta.
4.8 En la práctica, es posible, si no frecuente, que surjan discrepancias sobre cuáles son las funciones “propias” del administrador, a efectos de poder contratar otras mediante retribución. Si la nueva ley del impuesto ha pretendido establecer cordura o aumentar el grado de racionalidad en la regulación y aplicación del mismo, debería haber resuelto el problema: todo gasto correlacionado con los ingresos es deducible, son fiscalmente deducibles los gastos consistentes en liberalidades en cuanto estén correlacionadas, son fiscalmente deducibles las liberalidades consistentes en la retribución de la función de alta dirección de los administradores. Todo, claro, cumpliendo los requisitos: realidad, contabilización y justificación documental.
5. LA VINCULACIÓN. Reiteradamente se señala en las contestaciones sobre el tratamiento tributario de las retribuciones de los administradores de sociedades la necesidad de atender a lo establecido sobre las operaciones vinculadas (art. 16 LIS/95; art. 18 LIS/14).Al respecto habría que señalar, en primer lugar, que un requisito esencial del ajuste por vinculación es la bilateralidad, de modo que no hacerlo en, al menos, las dos partes afectadas, supondría un atentado contra la Justicia. Por otra parte, no se puede olvidar, o entender, que la regulación legal (art. 18.1 LIS/14) se refiere a la valoración de las “operaciones” y no a los ingresos o a los gastos o a una de las partes vinculadas...Y una segunda consideración, en este caso procedimental, que se debe hacer, es que el ajuste por vinculación se debe hacer por actuación iniciada simultáneamente respecto de todas las partes de la operación afectadas para evitar actuaciones irregulares (ajustar sólo los mayores ingresos dejando prescribir el derecho a liquidar respecto del ajuste que determina mayores gastos) o resultados indeseables (aceptación sin discrepancia del ajuste por quien se ve favorecido en la regularización de esa operación o en un contesto más amplio, con perjuicio de otro afectado). No haber respetado estas lógicas exigencias de la justicia, no haber hecho realidad en los procedimientos tributarios la llamada a los interesados, ha provocado muchas injusticias en imputaciones (transparencia) y en ajustes (valoraciones) fiscales. Y la LGT no lo ha remediado (art. 108.4) ni está previsto como proyecto (regulación obligaciones conexas) al limitarse a revisiones de la propia situación evitando, precisamente, los ajustes con trascendencia en terceros.
En segundo lugar, y en cuanto a los administradores se refiere, es obligado señalar que se trata de un cargo de confianza y personalísimo lo que hace muy discutible la referencia a un mercado de administradores para determinar el valor “normal” de su retribución. La valoración especificada para servicios de socios profesionales (art. 18.6 LIS/14) se puede considerar no aplicable a los administradores en cuanto que ni es una profesión ni se trataría de rendimientos de actividad, sino del trabajo (v. art. 6.5 LIRPF: presunción de retribución, salvo prueba en contrario). También en esto se podría considerar que hay un exceso / error legal en la contestación administrativa que aquí ha servido de guión de cuestiones a considerar. Aunque, como siempre se debe decir, es preciso señalar lo conveniente que puede ser ajustarse a los criterios de la Administración, con ventajas en todos los sentidos, de modo que pensar, reflexionar, repasar, para lo que es adecuado es para mantener una buena forma intelectual.
Respetando cualquier otro parecer fundado en Derecho.
Julio Banacloche Pérez
(Sexta época; nº 09/15)
ASUNTOS DE INTERÉS
Retribución de los administradores de sociedades
La contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V0892-15, de 23 de marzo, permite reflexionar sobre un aspecto del Impuesto sobre Sociedades que ha tenido un origen incierto, un pasado azaroso y un presente nuevo. Se trata de la retribución de los administradores de sociedades que, como ingreso, tiene una consideración especial en el IRPF al regular los rendimientos del trabajo y que, como gasto, ha sido objeto de debate doctrinal y de pronunciamientos de los tribunales.
1. LA CONSULTA. Era la Dirección General de Impuestos. En 1972. Aquel director era muy inteligente y muy listo. Se leía todas las contestaciones, redactadas por los jefes de sección y revisadas por los subdirectores, a consultas de los contribuyentes antes de firmarlas. Una consulta de IGTE era muy sencilla: “Soy mayorista, ¿tributo al 0,40%?”. Era suficiente responder: “Sí”. Para decir eso se vistió la contestación para darle más formalidad. Pero el Director la devolvió sin firmar. Se dio nueva redacción añadiendo una explicación más amplia. Devuelta de nuevo. Finalmente, se contestó: si usted es mayorista, tributa al 0,40%, pero si es fabricante..., si realiza ejecuciones de obra... si presta servicios....”. Y firmó el director.
La adecuada consulta de que aquí se trata la hace una sociedad limitada compuesta por dos socios trabajadores y administradores solidarios, propietarios cada uno del 50% de las participaciones de la sociedad cuyo objeto es la construcción. Los socios y administradores trabajan de oficiales de 1ª cobrando por ello una nómina mensual que paga la sociedad y están dados de alta en el R.E.T.A.; en los estatutos figura que el cargo de administrador no es retribuido. Y se consulta si es gasto fiscalmente deducible el pago de esos sueldos.
La contestación advierte que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 LGT, sólo se contesta sobre el tratamiento tributario que corresponde a las retribuciones satisfechas “a los administradores” por el trabajo efectivo desarrollado “en la sociedad”. Y, a partir de esa advertencia, la contestación señala como fundamentos normativos a considerar: el art. 10.3 LIS/14 que regula la base imponible en estimación directa; el art. 18.1.1º y 2, a) y b) LIS/14 que regula las operaciones vinculadas; el art. 11.1 y 3 LIS/14 que regula la imputación temporal de los gastos y el requisito de la imputación contable; el art. 15.e) LIS/14 que establece que no son gastos fiscalmente deducibles los “donativos y liberalidades”, pero que señala que no se entiende incluidos en la letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad; y el art. 106 LGT que regula la justificación documental de los gastos deducibles.
1.1 A la vista de esos preceptos concluye la contestación señalando que los gastos por retribución de los socios en el ejercicio de sus actividades de oficiales 1º son deducibles en el IS si cumplen las condiciones de inscripción contable, imputación al tiempo de su devengo y respetando la correlación entre ingresos y gastos, justificación documental y con valoración ajustada a las reglas de vinculación.
Y añade que sólo son gastos fiscalmente deducibles: los que correspondan a operaciones reales, que estén correlacionados con los ingresos y debidamente justificados, correspondiendo a los órganos de la Administración competentes para comprobar la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
Este añadido puede sorprender porque, hecha la advertencia de que la contestación se limitaba al tratamiento tributario que corresponde a las retribuciones satisfechas “a los administradores” por el trabajo efectivo desarrollado “en la sociedad”, no hay necesidad de señalar los requisitos para la deducibilidad fiscal de cualquier gasto. Aunque lo que más sorprende es la consulta misma en cuanto referida a si son fiscalmente deducibles las retribuciones mensuales pagadas por la sociedad cuyo objeto es la construcción a los socios como oficiales de 1ª, no teniendo retribución el cargo de administrador de la sociedad. La contestación, claro, es que sí son gasto fiscalmente deducible, aunque se añada, como ocurrió hace más de cuarenta años, la referencia a requisitos y cautelas.
1.2 Sorprende tanto la consulta en sí que se echa en falta más datos (existencia o no de otros empleados, especificación del objeto de la actividad, especialidad de los socios trabajadores, porque dos oficiales “no construyen”), también habría sido de utilidad saber si los trabajos son “en la sociedad” (colaborando como socios) o “para la sociedad” (cada uno por su cuenta) y, tratándose de trabajadores autónomos, parece que para contestar se debería saber si actuaban con dependencia o con independencia, como medios propios o de la sociedad. La cuestión consultada no sería si el sueldo mensual de un trabajador es gasto fiscalmente deducibles. Serían otras las cuestiones. Por lo menos: si un socio puede ser trabajador empleado por la sociedad; si actuando como autónomo obtiene rendimientos del trabajo o de actividad cuando participa en la ejecución de las obras contratadas por la sociedad con terceros; si debe facturar (repercutiendo IVA) o si debe cobrar su nómina mensual mediante recibo; y, a efectos de cuantificar la renta percibida, si cabe considerar que es operación vinculada la participación en la ejecución de obras para terceros contratadas por la sociedad. Y más aspectos cuestionables.
1.3 A falta de esas precisiones en la consulta y considerando que el consultante habrá quedado satisfecho con la contestación recibida, a efectos de las reflexiones que aquí se hacen, conviene delimitar el objeto al que se refieren y que deja fuera los aspectos contables a partir de un razonamiento tan sencillo como éste: en estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley del impuesto (art. 10.3 LIS/14); fiscalmente la deducibilidad o no de un gasto tiene como premisas que sea real, que proceda su contabilización como gasto y que esté contabilizado. Sólo a partir de ahí se puede considerar el tratamiento tributario de los gastos por retribución de socios, por su trabajo en general y por el cargo de administrador en particular.
1.4 Finalmente, se debe señalar que la consulta y la contestación tienen el interés de la actualidad puesto que la Ley 27/2014, la nueva ley del IS, ha modificado tanto el ajuste por gastos que no se consideran fiscalmente deducibles (art. 15), como el tratamiento de las operaciones vinculadas (art. 18). En uno de esos preceptos hay referencia a los administradores (art. 15.e) y en el otro a la valoración de los servicios vinculados.
En cambio, la consideración del artículo 11 LIS/14 es relevante sólo por la discutible utilización que se hace del mismo en la contestación. Ciertamente, dice (ap.1): “los ingresos y los gastos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o se su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Pero ese final hay que considerarlo en su contexto: está en un precepto referido a la imputación temporal y, por tanto, la correlación entre ingresos y gastos, no es un requisito de los gastos (tampoco de los ingresos) en su existencia, causa o cuantía, sino de la imputación temporal (ap. 3), contable o fiscal, atendiendo al período impositivo en que se produzca el devengo con arreglo a la normativa contable.
2. LOS TRABAJOS DE LOS SOCIOS. El panorama puede ser diferente según el lugar de observación. Si se considera desde las grandes sociedades mercantiles, con cientos, miles de socios, nacionales o no, parece impensable e inconcebible el concepto de “colaboración de los socios” en cuanto se va más allá de ciertos deberes personales que se pudieran derivar de la de sociedades de capital. En cambio, si se considera una sociedad civil en la que los dos socios que la han constituido mediante contrato hacen todo lo que haya que hacer tanto para la gestión y administración de la sociedad, como para la relación con clientes y proveedores y para la realización del objeto social, lo que es impensable e inconcebible es que con esa finalidad sea necesario contratar a terceros o formalizar contratos entre la sociedad y los socios, sobre todo si se piensa que se puede aportar (art. 1665 Cc) la propia industria (los propios talentos, cualidades, conocimientos, habilidades). Ciertamente, porque en Derecho las personalidades jurídicas son distintas, los socios pueden convenir contratos (laborales, de servicios profesionales) con la sociedad, pero que esto pueda ser así no quiere decir que tiene que ser así y, menos, en las sociedades personalistas (civiles y mercantiles ya sean colectivas o comanditarias). Es fácil considerar que en esa contratación entre la sociedad y sus socios la propuesta, contenido y decisión es de éstos porque la voluntad de la sociedad, evidentemente, es la voluntad de los socios. De modo que se puede entender, razonablemente, que en cada caso hay que estar a la realidad que el Derecho no puede sustituir.
2.1 Y no rechaza la razón una realidad en la que se contrata una obra con una sociedad que ejecutan los socios. La sociedad se habrá relacionado con los proveedores y con el cliente. Y si tiene un beneficio los socios decidirán su reparto. No sólo la conveniencia, sino también la normativa, exigirá o bien que los socios tengan un contrato laboral con la sociedad o bien que estén dados de alta como trabajadores por cuenta propia o autónomos. En el primer caso, los sueldos serán gasto de la sociedad; en el segundo, tendrán considerar si existe o no una operación entre ellos y la sociedad; y, si existe, si actúan con ordenación por cuenta propia de los recursos materiales y humanos, en cuyo caso fiscalmente son empresarios y deben facturar repercutiendo el IVA o si actúan en situación de dependencia en cuyo caso percibirán la correspondiente remuneración de la sociedad. Así, para determinar el resultado social, el cómputo de ese gasto disminuirá el beneficio a repartir, en su caso, a los socios. Ciertamente la razón no rechaza esta argumentación, pero la realidad no ha cambiado a pesar de esas alternativas: los socios son dos trabajadores, de ellos es la voluntad de la sociedad, ellos trabajan “para” la sociedad y “en” la sociedad para realizar la obra contratada con terceros.
2.2 Y, desde luego, tampoco se está en presencia de un negocio simulado, el objeto es lícito y posible, el consentimiento cierto y sin defectos y la causa válida, lícita, querida y realizada. No se puede negar la realidad que, frecuentemente, se expresa en la propia oferta de servicios de estas sociedades por referencia al prestigio en su especialidad de los socios que trasciende no sólo al resultado, sino que alcanza también a la adecuada selección y formación que hacen esos socios de otros empleados de la sociedad. Todos saben que aquellos dirigen y actúan y es contrario a la realidad inventar una relación contractual entre los socios y la sociedad cuando no la han convenido así. Ese invento sí que sería una relación sin causa.
2.3 En la contestación que sirve de guión para hacer estas reflexiones parece que se considera como supuesto base que entre los socios y la sociedad hay una relación contractual sin entrar a calificar si determina rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF) o de actividad (art.27 LIRPF), además de la relación estatutaria en cuanto que ambos socios son administradores (art. 17.2.e) LIRPF). Para aquélla esa calificación es relevante tanto por las retenciones a practicar, como por el tratamiento a efectos del IVA ya sea por sujeción, como empresario (art. 5 LIVA) o no, por régimen de dependencia (art. 7.5º LIVA). Cumpliendo los requisitos normativos señalados en la contestación, esa retribución es gasto fiscalmente deducible para la sociedad.
3. LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS. Como se indicaba antes, en la nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014 ha cambiado el precepto (art. 15) que regula los gastos no deducibles respecto de su contenido anterior (art. 14 en la Ley 43/1995). Algunas modificaciones (ap. f) son especialmente llamativas en su formulación (no son fiscalmente deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”) sobre todo si se tiene en cuenta que el precepto está regulando un ajuste fiscal al resultado contable para determinar la base imponible, es decir, que el gasto que se señala como fiscalmente no deducible “tiene que ser” (premisa ineludible del ajuste fiscal) un gasto contablemente admitido (¿lo pagado para un delito: soborno, cohecho?, ¿el donativo irregular?). Otras modificaciones (ap. i) sirven para utilizar el instrumento fiscal para desincentivar el uso de posibles vías de corrupción o abuso (gastos por extinción de la relación laboral), lo que no deja de ser una deficiencia normativa del ordenamiento. Otras modificaciones (ap. j) demuestran que los ajustes fiscales para hacer real un sistema tributario justo (art. 31 CE) pueden llevar a usos indebidos (gasto no deducible en operaciones vinculadas que no generan ingreso o determinan un ingreso inferior al señalado) que introducen la injusticia y la arbitrariedad en el sistema.
3.1 En lo que aquí interesa (ap. e) se mantiene que no son fiscalmente deducibles los gastos contables (que contablemente son gastos) consistentes en donativos y liberalidades. Ambos conceptos son jurídicos lo que es relevante a efectos de su interpretación (art. 12 LGT). Mantener que un gasto fiscalmente no deducible es una liberalidad es contrario a la ley. Mantener que es una liberalidad un gasto que se considera que no es necesario para el desarrollo de la actividad que constituye el objeto social es contrario a la ley. Una liberalidad es un negocio jurídico que tiene como causa la sola voluntad del que hace el gasto, sin estar obligado a hacerlo, sin necesidad de aceptación por el que recibe, sin derecho a repetir o recuperar porque el receptor no está obligado a devolver. Como la donación, en la liberalidad el que entrega se empobrece y el que recibe se enriquece por ese solo título lucrativo. En cambio, en la liberalidad no hay “animus donandi”, no exige aceptación, aún pudiendo tener como motivo una remuneración esa no es su causa. La liberalidad no admite contrapartida ni, menos, contraprestación. En la donación es relevante la identificación del donatario, en su persona o en sus circunstancias; en la liberalidad es irrelevante la personalidad del que la recibe.
3.2 Con buen criterio, el legislador de 1995 señaló las excepciones a ese ajuste fiscal que considera que los donativos y las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible. Sí lo son cuatro casos de gastos contables consistentes en donativo o liberalidad: atenciones a clientes o proveedores, atenciones al personal de la empresa según los usos y costumbre, los gastos de promoción de ventas y servicios y los gastos correlacionados con los ingresos. La coma (,) que antecede a esta cuarta clase de gasto no permite interpretar que, en vez de un cuarto supuesto, es un denominador común a los otros tres. Gramaticalmente carecería de sentido el “ni”que se emplea igualmente al señalar las tres excepciones anteriores si fuera una condición común (se diría “si” o “siempre que”). Siendo así se debe entender que no son fiscalmente deducibles los gastos consistentes en donativos o liberalidades, salvo que sean para las atenciones o promociones que se señalan y, “también” (,), los gastos consistentes en donativos o liberalidades correlacionados con los ingresos. Esta interpretación del precepto, adecuada a la gramática y al Derecho, es la que se pretende evitar la contestación de que aquí se trata cuando incluye esa correlación como requisito para que un gasto real, documentalmente justificado y debidamente contabilizado sea fiscalmente deducible.
No se puede dejar de señalar que la Ley 27/2014 también afecta a los gastos por atenciones a clientes o proveedores al establecer que sólo serán deducibles hasta el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Aunque es fácil adivinar la intención de la ley (como en el art. 15.i) LIS), no se puede impedir que se considere una deficiencia normativa: cuando se trata de delimitar la capacidad económica para contribuir y los conceptos que pueden afectar a su determinación (gastos deducibles) lo relevante es la naturaleza y la referencia a la cuantía (fijada sin motivo y que puede cambiar sin razón) es una arbitrariedad. Por otra parte, los efectos del “error de salto” afectan a la justicia.
4. LOS ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADES. La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por la Ley 27/2014, al tiempo de regular los ajustes fiscales (extracontables) por gastos (contabilizados) fiscalmente no deducibles (retribución de fondos propios, contabilización del IS, multas y sanciones, pérdidas en el juego...), después de referirse a los donativos y liberalidades, establece que no se entenderán comprendidos (que sí serán fiscalmente deducibles) “las retribuciones de los administradores por el desempeño de las funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”.
4.1 Esta novedad legislativa, sin explicación de su motivo, hay que referirla no sólo a las sociedades de capital (arts. 209 a 252 RDleg 1/2010), sino también a quienes tengan encomendada o atribuida la administración en las sociedades civiles (las que tienen objeto mercantil son contribuyentes: art. 7.1.a) LIS), de las colectivas y de las comanditarias. En esta consideración se debe recordar que en las sociedades de capital el cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución (art. 217 LSC, redactado por Ley 31/2014). Y en ese mismo precepto se regula: los sistemas de retribución; que la junta general debe aprobar el importe máximo de remuneración anual del conjunto de administradores; y que la remuneración debe ser proporcionada a la importancia de la sociedad, su situación económica en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables y que el sistema de remuneración establecido debe estar orientado a promover la rentabilidad y la sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados favorables. Este final, referido al sistema de remuneración establecido, permite considerar que se trata de un texto errático o poco coherente: junto a la inclusión en el “sistema” de una precisión como la referida a la recompensa al administrador por la obtención de resultados favorable, se alude a elementos ajenos a un sistema de retribución como “promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo” y se completan las referencias añadiendo “incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos” que sólo encajaría en el deseado contexto si dijera que la remuneración se podrá ver reducida cuando la junta general considere que el administrador ha llevado a la sociedad a una asunción excesiva de riesgos”. O algo así.
4.2 Del mismo modo hay que considerar que, desde luego, la nueva ley del impuesto entiende que las retribuciones a los administradores son donativos o liberalidades, puesto que el precepto señala que no tienen la consideración de gastos deducibles:.. e) los donativos y liberalidades y, luego, dice: “tampoco se consideran comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores”. Como se señalaba aquí (v. 3.1 supra) es un error jurídico identificar liberalidad con “ausencia de necesidad”, porque, al menos en ese aspecto, su identificación sería con “ausencia de obligación”. El error jurídico es más grave cuando se señala como una forma de donativo o liberalidad (aunque sea para admitir la deducibilidad del gasto) la retribución por el desempeño de “funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Considerar que es un donativo la retribución derivada de un contrato laboral sólo se admitiría como metáfora por referencia a contratos inmerecidos o sin contenido y bien retribuidos (“enchufes”). Considerar que esa retribución por un contrato laboral es una liberalidad sería una concepción sublime del Derecho si se refiriera a un contrato laboral convenido sin necesidad y sólo para ayudar a un menesteroso evitando lesionar su dignidad. Relacionar esas explicaciones con los administradores de sociedades es ciertamente llamativo. Aunque también cabe encontrar explicación a esta extraña previsión legal en la “interpretación económica del Derecho” (para acabar con él) otra vez de actualidad.
4.3 Tampoco es sencilla de interpretar esta parte de la “excepción de la excepción” (los gastos reales, contabilizados y documentalmente justificados son deducibles excepto los donativos y liberalidades excepto que sean remuneración de administradores) si se atiende a la referencia a “funciones de alta dirección” y a la “coma” (,) que precede a “u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”que, lógicamente, hay que entender que no son funciones “de alta dirección” (si lo fueran, la redacción habría sido: “derivadas o no de un contrato laboral”). El texto de la ley podría haber sido otro, admitiendo como deducible la remuneración de los administradores establecida según los términos fijados en la ley correspondiente (que podría ser el CdeC o la LSC) y, en caso de producirse, la derivada de un contrato laboral con la sociedad para el desarrollo de funciones distintas a las de administrador (porque las funciones de administrador, como relación estatutaria que es, no pueden ser objeto de un contrato laboral). Pero el texto de la ley es el que es y de él hay que deducir que son fiscalmente deducibles tanto las remuneraciones por funciones de alta dirección (sin condiciones sustantivas ni formales) como las remuneraciones por el desempeño de otras funciones derivadas de un contrato laboral.
4.4 Nada es sencillo en la aplicación de las normas tributarias, aunque pudiera parecerlo. Abona la inquietud no sólo la deficiente redacción del precepto, como se ha señalado aquí, sino también y sobre todo porque admitir como gasto la remuneración de los administradores sería tanto como cortar una evolución jurisprudencial en sentido contrario ya iniciada. Así, a esta sentencia:
- Las retribuciones a consejeros, cumpliendo los requisitos mercantiles, encajan sin dificultad en el concepto de gasto deducible, incluso por la vía de la distribución de resultados (TS 6-5-13)
le ha seguido esta otra:
- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)
Sería suficiente recordar la diferencia entre lo legal y lo lícito, entre lo establecido y lo prohibido, entre lo obligatorio y lo potestativo (art. 217 LSC) y sumarle la autonomía de lo tributario, reiteradamente señalada por los tribunales, para poder discrepar razonablemente de esa doctrina del TS antes de la Ley 27/2014. Desde su vigencia aún es más sólido el argumento que permite considerar que el nuevo artículo 15 LIS no se refiere a retribuciones de administradores establecidas en los estatutos de la sociedad. Para cuando así ocurriera sería jurídicamente imposible plantear la duda sobre la obligación de su pago y carecería de sentido una referencia como la que hace la sentencia reseñada a su “legalidad”. Hay que entender, por tanto, que el artículo 15 LIS/14 considera que es fiscalmente deducible la remuneración a los administradores por el ejercicio de su función de alta dirección, esté o no establecida en los estatutos (sin perjuicio de las consecuencias mercantiles y societarias que de esa irregularidad se puedan derivar), así como la remuneración por otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad. Que se emplee una ley para establecer que no hay liberalidad –porque hay obligatoriedad- cuando una remuneración es estatutariamente obligada, no parece razonable.
4.5 Otra cosa es que se pueda considerar que la nueva regulación es muy deficiente en este aspecto. Pero también es cierto que la normativa anterior a la LIS/2014 había permitido pronunciamientos como los que aquí se reseñan:
- Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)
- No es deducible la retribución a los administradores porque los estatutos no establecen un sistema de retribución con certeza ya no está definido en términos que permitan sostener que lo pagado fuera obligatorio y necesario (AN 20-6-13)
Se podría pensar que la ley ha intentado confirmar uno de los criterios sometidos a debate –la calificación de la retribución de administradores como liberalidad-, pero considerando excesivo una manifestación directa –“a efectos de este impuesto, se considerará que son liberalidades las retribuciones de los administradores, tanto por sus funciones de alta dirección como por otras derivadas de un contrato laboral, pero como excepción, serán gastos fiscalmente deducibles-, ha preferido la vía indirecta: las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible, excepto las retribuciones a los administradores por el ejercicio de su función de alta dirección y las derivadas de un contrato laboral por el ejercicio de otras funciones. Sin perjuicio de este final –que la deducibilidad fiscal de una retribución cuya causa es un contrato laboral se regule como una excepción a la no deducibilidad de las liberalidades- que cada vez que se lee o se escribe produce grima mental y desazón jurídica, parece evidente que tomada la decisión legislativa, se quedó en un rincón la cuestión referida a la previsión estatutaria, o no, de la retribución a los administradores.
4.6 Porque puede ser esa la explicación a lo ocurrido y aunque sea otra, lo que parece posible es encontrar fundamento normativo a la deducibilidad fiscal del gasto por la retribución a los administradores. Ayudaría a esa tarea considerar la estructura del artículo 15.e) LIS/14: no son deducibles las liberalidades (regla); pero sí son deducibles (excepciones generales) las liberalidades consistentes en atenciones a clientes y proveedores –limitadamente-, en atenciones usuales al personal, en la promoción de ventas y servicios, y las liberalidades correlacionadas con los ingresos; y también son deducibles (excepción especial) las liberalidades consistentes en retribución a los administradores por el ejercicio de sus funciones de alta dirección, así como las derivadas de contratos laborales con la entidad para el ejercicio de otras funciones. Si se considerara que la excepción especial tiene su referencia en las excepciones generales, se podría mantener que las retribuciones a los administradores por ejercicio de sus funciones de alta dirección, siendo evidente que el gasto por el ejercicio de esas funciones está correlacionado con la obtención de ingresos, está justificada la deducibilidad fiscal de esa retribución se califique o no como liberalidad y esté o no establecida en los estatutos de la entidad. Y así debe ser.
4.7 Que el sistema tributario debe ser justo (art. 31 CE) no puede ser sólo un principio constitucional de adorno, inútil, ineficaz. Por ese motivo puede ser conveniente traer a estas reflexiones la siguiente reseña y comprobar cada uno cómo “se le queda el cuerpo” después de leerla:
- No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13)
Se trata de considerar la justicia de un sistema tributario que considera que no es fiscalmente deducible (IS) un gasto real, contabilizado y justificado documentalmente consistente en la retribución al administrador por el ejercicio de sus funciones de alta dirección, considerando irrelevante que para el administrador sea un ingreso que debe tributar en un impuesto (IRPF). Es evidente que se trata de un gasto correlacionado con los ingresos que era el cuarto supuesto del artículo 14.1.e) LIS/95 que permitía la deducibilidad fiscal de las liberalidades. Según se ha señalado aquí, con la nueva ley del impuesto, no debe haber duda sobre la deducibilidad de ese gasto.
La aplicación de la regulación anterior a la Ley 27/2014 planteaba otros problemas. En especial cuando el administrador realizaba otros trabajos además de las funciones de alta dirección. La solución se encontraba unas veces por la vía de contestaciones a consultas a la Administración y otras veces en los pronunciamientos de los tribunales:
- (CV 0583-13) Las retribuciones del socio-administrador por servicios a la sociedad son deducibles si cumplen los requisitos legales y según lo previsto para operaciones vinculadas; si parte de la remuneración retribuye sus labores de dirección y administración el gasto no es fiscalmente deducible al ser una mera liberalidad al establecer los estatutos que el cargo es gratuito.
- (realidad) Si el administrador es accionista se debe probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retribución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13). Si en los estatutos consta que el cargo de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectividad mediante la correspondiente relación laboral (AN 3-4-14)
- (naturaleza) La retribución como consejero o administrador o es rendimiento de trabajo si así se establece en los estatutos o por junta general o, si no se prueba así, es rendimiento del capital (AN 27-3-13). La retribución al administrador y socio mayoritario, no fijada en los estatutos y sin realizar otras funciones que las propias del cargo es rendimiento de capital, utilidad derivada de la condición de socio, TS ss. 1.03.12 y 11.03.10, y no de trabajo, TS, sala 1ª, s. 21.04.05, aunque exista contrato laboral, alta en la SS y retención (AN 8-10-14)
Evidentemente hay que atender a las circunstancias de cada caso para poder opinar sobre esas reseñas. Pero con ellas se pueden hacer algunas consideraciones. Así, no hay retribución de fondos propios si no hay fondos propios; no hay rendimiento de capital ni utilidad derivada de la condición de socio si no hay condición de socio; sin perjuicio de que los socios pueden realizar trabajos “en” la sociedad sin trascendencia tributaria (asesoramiento, consejo, promoción, dirección, informes, sugerencias...), los administradores, respetando el principio de lealtad, pueden realizar otras actividades y trabajos “para” la sociedad ya sea por cuenta propia, ya sea derivados de un contrato laboral y, cumpliendo los requisitos legales, determinan gasto deducible en la sociedad que retribuye esas actividades o trabajos. Otras dificultades operativas surgen de las circunstancias concurrentes. Como (v. CV 0583-13) cuando la retribución es única para trabajos ajenos a la administración y ejercicio de funciones propias de ésta.
4.8 En la práctica, es posible, si no frecuente, que surjan discrepancias sobre cuáles son las funciones “propias” del administrador, a efectos de poder contratar otras mediante retribución. Si la nueva ley del impuesto ha pretendido establecer cordura o aumentar el grado de racionalidad en la regulación y aplicación del mismo, debería haber resuelto el problema: todo gasto correlacionado con los ingresos es deducible, son fiscalmente deducibles los gastos consistentes en liberalidades en cuanto estén correlacionadas, son fiscalmente deducibles las liberalidades consistentes en la retribución de la función de alta dirección de los administradores. Todo, claro, cumpliendo los requisitos: realidad, contabilización y justificación documental.
5. LA VINCULACIÓN. Reiteradamente se señala en las contestaciones sobre el tratamiento tributario de las retribuciones de los administradores de sociedades la necesidad de atender a lo establecido sobre las operaciones vinculadas (art. 16 LIS/95; art. 18 LIS/14).Al respecto habría que señalar, en primer lugar, que un requisito esencial del ajuste por vinculación es la bilateralidad, de modo que no hacerlo en, al menos, las dos partes afectadas, supondría un atentado contra la Justicia. Por otra parte, no se puede olvidar, o entender, que la regulación legal (art. 18.1 LIS/14) se refiere a la valoración de las “operaciones” y no a los ingresos o a los gastos o a una de las partes vinculadas...Y una segunda consideración, en este caso procedimental, que se debe hacer, es que el ajuste por vinculación se debe hacer por actuación iniciada simultáneamente respecto de todas las partes de la operación afectadas para evitar actuaciones irregulares (ajustar sólo los mayores ingresos dejando prescribir el derecho a liquidar respecto del ajuste que determina mayores gastos) o resultados indeseables (aceptación sin discrepancia del ajuste por quien se ve favorecido en la regularización de esa operación o en un contesto más amplio, con perjuicio de otro afectado). No haber respetado estas lógicas exigencias de la justicia, no haber hecho realidad en los procedimientos tributarios la llamada a los interesados, ha provocado muchas injusticias en imputaciones (transparencia) y en ajustes (valoraciones) fiscales. Y la LGT no lo ha remediado (art. 108.4) ni está previsto como proyecto (regulación obligaciones conexas) al limitarse a revisiones de la propia situación evitando, precisamente, los ajustes con trascendencia en terceros.
En segundo lugar, y en cuanto a los administradores se refiere, es obligado señalar que se trata de un cargo de confianza y personalísimo lo que hace muy discutible la referencia a un mercado de administradores para determinar el valor “normal” de su retribución. La valoración especificada para servicios de socios profesionales (art. 18.6 LIS/14) se puede considerar no aplicable a los administradores en cuanto que ni es una profesión ni se trataría de rendimientos de actividad, sino del trabajo (v. art. 6.5 LIRPF: presunción de retribución, salvo prueba en contrario). También en esto se podría considerar que hay un exceso / error legal en la contestación administrativa que aquí ha servido de guión de cuestiones a considerar. Aunque, como siempre se debe decir, es preciso señalar lo conveniente que puede ser ajustarse a los criterios de la Administración, con ventajas en todos los sentidos, de modo que pensar, reflexionar, repasar, para lo que es adecuado es para mantener una buena forma intelectual.
Respetando cualquier otro parecer fundado en Derecho.
Julio Banacloche Pérez
PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 08/15)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, mar-abr / 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Duración. Retroacción. A los procedimientos de Gestión no se les aplica el art. 150 LGT: a) porque es otro procedimiento; b) porque en inspección no hay caducidad; c) porque es ilógico añadir en Gestión seis meses más (TEAC 12-3-15)
Las argumentaciones bien razonadas ofrecen más seguridad jurídica que una filigrana hermenéutica soportada en la complejidad de elementos a considerar y en la elegante osadía de una visión nueva.
La historia de la caducidad en los procedimientos tributarios es la historia de la seguridad jurídica en ese ámbito del ordenamiento jurídico. Aunque pudiera causar sorpresa, fue en el RGIT/1986 donde se puede encontrar una de las primeras regulaciones de las consecuencias de la tardanza en la resolución de los procedimientos. Antes, la cuestión estaba blindada por los artículos 105 y 106 LGT/1963 y la regulación de la tan arriesgada como inútil reclamación en queja. En 1993 se aprobó el decreto de plazos de duración de los procedimientos tributarios en el que se establecía que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de terminación. En 1996 se produjo la reacción del Tribunal Supremo en defensa de la seguridad jurídica que se prolongó hasta la famosa sentencia de 4 de diciembre de 1998 que introdujo el concepto de perención (v. art. 120.2.c) LGT/1963) junto con la referencia explícita a la caducidad, en un texto que luego se negó en su literalidad por jurisprudencia posterior. La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, reguló expresamente la caducidad como forma de terminación de los procedimientos (art. 13) y señala plazos de terminación en los procedimientos de gestión (art. 23.1), en el de apremio (art. 23.3), en el de inspección (art. 29) y en el sancionador (art. 34) y, aunque se aplicó, desde luego, a los procedimientos de gestión y sancionador, la posterior jurisprudencia ha considerado que a la ley le faltó “dar un paso más” señalando el efecto de la caducidad en cada uno de los procedimientos: en consecuencia, se aplica a gestión y sanciones y no se aplica a inspección ni al procedimiento de apremio, en este caso, a pesar de la doctrina del TEAC de 2002 sobre la unidad del procedimiento recaudatorio. Finalmente, la LGT/2003 establece la caducidad, en general (art. 104), mantiene el texto de 1998 para el procedimiento de apremio y niega la caducidad para el procedimiento de inspección (art. 150). En este último caso, la crítica ni siquiera es conceptual, sino de coherencia: lo adecuado es no señalar plazo de duración. Y lo recomendable parece que es evitar que la Hacienda Pública, de todos, soporte las consecuencias (intereses de demora, no interrupción de la prescripción) de los retrasos contra ley imputables a su Administración.
La resolución que se comenta aquí, se refiere al procedimiento de gestión (1) y señala las diferencias con el procedimiento de inspección que impiden aplicar a aquél las normas propias de éste.
INSPECCIÓN
2) Contenido. Períodos afectados. Si la inspección imputó un ingreso a un año posterior a aquél en que se declaró, no se debió denegar la rectificación del período en que se declaró el ingreso invocando prescripción, porque la liquidación interrumpió la del derecho a la devolución de ingresos indebidos; en la inspección se debió tener en cuenta los ingresos realizados (TEAC 9-4-15)
El éxito no es descubrir que cada vez se cometen más errores, sino conseguir que se cometan menos. No saber que se presume de un error, establecer un incentivo equivocado, pueden ser reflejo o motivo de un fracaso.
El control de cumplimientos y la regularización de situaciones tributarias son actuaciones que sólo se pueden realizar a partir de una completa formación profesional y del más profundo respeto por el Derecho y la Justicia. Posiblemente la consideración de la norma puede llevar a regularizar un ingreso para ajustarlo a la imputación temporal legalmente establecida, incluyéndolo en el período correspondiente y practicando una liquidación por diferencias. Pero en esa actuación no es ajustado a Derecho dejar abandonado en el vacío de lo injusto el mismo ingreso declarado en otro período con la tributación correspondiente. Atendiendo al tiempo en que se produjeron: o se promueve el correspondiente expediente por ingresos indebidos o se computa el importe ingresado reduciendo minorando la cuota resultante de la liquidación.
La doctrina de los tribunales se refiere frecuentemente a la integridad en la inspección (2) que obliga a actuar como aquí se señala, pero lo que encuentra más difícil explicación en Derecho es la desestimación de la rectificación pedida por el contribuyente con presentación de la liquidación notificada y de la declaración y autoliquidación que acreditaban la existencia del ingreso repetido, invocando que había prescrito el derecho. La lectura de la resolución que aquí se comenta permite seguir una argumentación sólida para demostrar que no existía tal prescripción. Y sería reconfortante, si no fuera porque ha habido que llegar al TEAC para remediar lo sucedido, lo que puede estar sucediendo, lo que puede volver a suceder.
3) Duración. Cómputo. El plazo de 12 meses se cuenta desde el día de notificación de inicio, se descuentan los días de interrupción justificada y acaba, TS s. 25.04.14, el día correspondiente al ordinal anterior al inicial de cómputo en el mes correspondiente (TEAC 17-3-15, dos)
Las resoluciones reseñadas se deben poner en relación con esta otra producida en un tiempo próximo: Si la resolución estima en parte sin entrar en el fondo y ordena retroacción y nueva liquidación, el órgano debe ejecutar en 1 mes: ordenar la retroacción, devolver garantías o ingresos, anular actos posteriores y, una vez abierto el procedimiento, concluirlo hasta la notificación en el plazo que reste (TEAC 12-3-15)
Posiblemente lo más interesante de las primeras resoluciones reseñadas sea la advertencia sobre el cómputo de plazo de doces meses de duración máxima de las actuaciones de inspección que no empieza a contar desde el día siguiente a la notificación de inicio del procedimiento, sino desde ese día, de modo que acaba el día anterior al ordinal correspondiente en el mes de que se trate. Por otra parte, la referencia que hace el artículo 150.1 LGT al artículo 104.2 LGT obliga a distinguir entre interrupción justificada e injustificada (3) y confirma que el plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la resolución.
Esta correcta y rigurosa interpretación de los términos que emplea la ley obliga a considerar con más atención lo que la ley establece para los casos de retroacción de actuaciones por estimación parcial de una impugnación por causa de un defecto formal y sin entrar en el fondo del asunto. La ley (art. 150.5 LGT) establece que las actuaciones “deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones” hasta la conclusión del plazo de doce meses o de seis meses si aquel período fuera inferior. El “período” que hay que determinar no empieza a contar desde que “se abre el procedimiento” (después del mes para ejecutar la resolución), sino desde que se recibe la resolución (“el plazo se computará”) por el órgano competente para ejecutar la resolución. Y, en ese aspecto, es posible discrepar de la resolución que se comenta.
RECLAMACIONES
4) Rec. Ex. Alzada para unif crit. No basta para el recurso que la resolución del TEAR se considere dañosa y errónea, se exige que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el que resolver una duda interpretativa (TEAC 9-4-15)
Posiblemente la ventaja de ser estudiante joven sea la falta de experiencia y el exceso de entusiasmo que impide pararse a pensar. Son circunstancias que se moderan con la edad.
Esa consideración tiene que ver con el principio secular que prohíbe ir contra los propios actos. No sólo es que no existe acción contra ellos, es también que vinculan a quien los hizo. Cuando se trata de la seguridad jurídica proclamada como principio constitucional (art. 9 CE) la trascendencia de los actos propios son una referencia tan sencilla como rigurosa en todos los ámbitos del Derecho.
Cuando el ordenamiento jurídico en materia tributaria establece la autoliquidación a cargo de los contribuyentes en todos o en casi todos los impuestos del sistema, cuando se multiplican las exigencias formales, las condiciones y los requisitos con regulación de consecuencias sustantivas en caso de incumplimiento, cuando los plazos sólo se exigen con rigor a los administrados, es preciso justificar sólidamente los supuestos de revisión de los actos de la Administración que está sometida a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992) porque ese asunto está sobre la línea de frontera entre la justicia y la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE). En este sentido, junto a la suficiente justificación en la revisión por nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), para rectificar errores (art. 220 LGT) y por ingresos indebidos (art. 221 LGT), es cuestionable en Derecho: la declaración de lesividad (art. 218 LGT); que sea un procedimiento de oficio la revocación (art. 219 LGT); la actual regulación del recurso de reposición (art 222 a 225 LGT) cuando no la existencia misma de tal recurso; que la Administración pueda recurrir en alzada (art. 241 LGT) cuando es evidente que la Administración ha estado siempre presente en las reclamaciones económico-administrativas que resuelve la Administración interpuestas contra actos de la Administración.
Aún así, el legislador de 2003 ha sucumbido una vez más al hechizo de la automatización para asegurar el criterio único, la doctrina única tanto respecto de las contestaciones vinculantes (art. 89.1 LGT), como de las resoluciones del TEAC (art. 239.7 LGT). Del mismo modo se permite recursos extraordinarios (4) para unificar criterio (art. 242 LGT) o doctrina (art. 243 LGT). Se dice que así, limitando la independencia de los TEA, que ya difícilmente se pueden considerar tribunales, se fortalece la seguridad jurídica. Y, abierto el camino, a veces se producen pretensiones como la que desestima la resolución que aquí se comenta. Y lo más inquietante es la previsión legal referida a resoluciones “gravemente dañosas y erróneas” sin establecer consecuencias para la autoría. La resolución que se comenta aumenta la inquietud al desestimar por defecto de formulación (no proponer un criterio interpretativo), pero sin negar la existencia de daño grave o error en la resolución objeto del recurso.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IS
5) RE. Fusiones. Rama de actividad. La rama de actividad debía existir ya en la entidad que se escinde; no exigirlo así permitiría considerar rama todos los elementos de la sociedad (TEAC 5-2-15)
Hay ámbitos en la ordenación jurídica de la convivencia social en los que los riesgos al tiempo de aplicar las normas no provienen tanto de la complejidad de los términos en que se produce la regulación o de la realidad sobre la que deben proyectar sus efectos, sino de la presunta finalidad que llega a trascender las palabras.
En el ámbito tributario toda especialidad comporta riesgo, si es un régimen especial el riesgo es mayor y si comporta un beneficio fiscal el riesgo alcanza casi el máximo nivel. En el régimen especial de reestructuración de empresas no pudo evitar caer en esa escala de riesgos aunque la propia Administración insiste en señalar que no es un régimen de incentivo ni de beneficio fiscal, sino un mecanismo de neutralidad que pretende impedir que las normas tributarias se conviertan en un obstáculo a una ordenación razonable y eficiente de las estructuras empresariales. El diferimiento de la tributación que hubiera correspondido y que se ve garantizado con la conservación de valores, no debe suponer menor tributación.
Pero la especialidad fiscal genera desconfianza; hasta el extremo de haber transformado la finalidad de conseguir una ventaja fiscal en una especie del género “principal objetivo el fraude o la evasión” (art. 96.2 TRLIS/04; art. 89.2 LIS/14), aunque no exista argumento semántico, lógico ni tributario para que sea así. Del mismo modo, en la aplicación del régimen especial la existencia o no de un motivo económico válido se ha convertido en uno de los asuntos de la regulación de los impuestos estatales que más pronunciamientos de los tribunales provoca. Y la resolución que aquí se comenta se refiere a otro aspecto en el que el nivel de riesgo en las especialidades fiscales lleva a afinar hasta la contradicción (5). No faltan los pronunciamientos que diferencian el concepto (capacidad de los elementos transmitidos para desarrollar una actividad autónoma) y su existencia, o no, como tal rama en la empresa que transmite los elementos.
El remate de la resolución que se comenta, “no exigirlo así permitiría considerar rama todos los elementos de la sociedad”, puede ser una forma de evitar la discrepancia como si fuera infundada o del todo inaceptable.
ISyD
6) Base liquidable. Reducciones. Empresas. Las cuentas bancarias pueden ser elementos afectos a la actividad si corresponden a su ejercicio y sirven a sus fines; no se incluiría una tesorería ociosa o no necesaria (TEAC 12-3-15)
Los asuntos tributario de doble regulación interdependiente exigen una interpretación cuidadosa y un plus de razonabilidad en la aplicación de las normas.
La reducción de la base imponible del ISyD (art. 20.2.b) Ley 29/1987) en la sucesión mortis causa de empresas está relacionada y condicionado por la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.8º Ley 19/1991) según los términos: “a los que sea de aplicación la exención...” (6). Por otra parte, el artículo 11 LIP establece que los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales se computarán por el valor que resulte de su contabilidad por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible y, en este sentido, parece razonable entender que en ese patrimonio afecto se incluyan las cuentas del negocio, de modo que la valoración individualizada de ese elemento patrimonial (art. 12 LIP), sólo tendría respaldo normativo “en defecto de contabilidad” (art. 11 LIP, in fine). Y, en consecuencia, también así se debe considerar a efectos de la reducción de la base imponible en el impuesto sucesorio.
Donde se puede encontrar un punto que reclama especial atención en la resolución que aquí se comenta es en la consideración que se hace respecto de la tesorería ociosa o no necesaria. La racionalidad exigible a todas las consideraciones del ser humano puede sustentar una presunción en determinados casos, pero no puede ser un fundamento de aplicación general para entrometerse en las decisiones económicas o financieras de los contribuyentes que pueden ser negligentes, equivocarse o tener motivos y fines que no tienen que manifestar ni condicionar a la Administración.
IVA
7) Base. El propio impuesto. Si en el contrato no se menciona el IVA y el vendedor no puede recuperar el IVA devengado que luego le reclama la Administración, se debe entender incluido en el precio porque no hacerlo sería contrario al IVA, TJUE s. 7.11.13, que recae sobre el consumo (TEAC 17-3-15)
La abundancia de argumentos debe evitar la presunción de que se trata de un asunto sabido, sin dudas y de aceptación general.
Establece el artículo 78.4 LIVA que cuando las cuotas del IVA que “graven” las operaciones sujetas a dicho impuesto no se hubiesen repercutido expresamente en factura “se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas”, salvo cuando no sea obligatoria la repercusión expresa y en los supuestos del art. 78. Dos.5 LIVA (retenciones por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas), de modo que en los casos a que se refieren estas salvedades se entiende que la contraprestación incluye las cuotas. O sea, que la regla es la contraria a la consideración a que llega la resolución que se comenta y similar a la excepción que se establece para operaciones con entes públicos (art. 88.1 LIVA) en las que “se entenderá siempre que al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas” el IVA que, en todo caso, se debe repercutir separadamente, cuando así proceda..
De la obligación de repercutir trata el artículo 88.2 LIVA que establece que se debe efectuar de forma separada en la factura, salvo las excepciones reglamentarias. Pero no procede rectificar las cuotas repercutidas (art. 89.3 LIVA) cuando es la Administración la que pone de manifiesto, mediante liquidación, cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas si se prueba que el sujeto pasivo participaba en un fraude o sabía o debía haber sabido que realizaba una operación que formaba parte de un fraude. Y el artículo 97.3 LIVA establece que en ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida.
La resolución que se comenta aquí invoca los principios que rigen en el IVA y también la doctrina de del TJUE por lo que, con mucho cuidado, habrá que entender que es así: si en el contrato no se menciona el IVA; si el sujeto pasivo no puede recuperar el IVA devengado; y si así se lo ha reclamado la Administración después de realizada la operación. Al menos en esas circunstancias, si concurren, hay que entender que el IVA estaba incluido en la contraprestación pactada (7)
8) Base. En especie. Derecho de superficie. La Inspección no debió atender al valor de mercado respecto de la edificación a revertir en el derecho de superficie, sino al valor pactado porque, TJUE s. 9.12.12, no hay vinculación (TEAC 27-4-15)
Más de cien años de vida, una referencia hecha al pasar (art. 1611 Cc) y toda una doctrina científica elaborada sobre un derecho real. Nada que ver con las regulaciones basadas en la sospecha, enmarañadas en los detalles, con cambios continuos.
La resolución que se comenta aquí se puede referir a dos aspectos del IVA. Por una parte, se refiere a la naturaleza de la operación que “tiene por objeto” o que “resulta de” un derecho de superficie (8), lo que podría llevar a mantener que hay un servicio en la constitución (art. 12 LIVA) y una entrega en la reversión de lo edificado (art. 8 LIVA), sin perjuicio del tratamiento correspondiente a la base imponible tanto si se conviene el pago de cantidades durante la vida del derecho (art. 78 LIVA), como para la entrega de lo edificado al tiempo de la extinción (art. 79 LIVA) que es donde se produce una contraprestación en especie (ap. 1) que exige estar al valor normal de mercado.
Por otra parte, la resolución se refiere a lo efectos de la vinculación (ap. 5) en la determinación de la base imponible. Y, con la doctrina del TJUE que invoca, señala el TEAR que, si no hay vinculación, no procede aplicar el valor normal de mercado, sino estar al valor pactado entre las partes. La duda surge porque no se trata de la aplicación del ap. 5, sino del ap.1, del art. 79 LIVA, con igual definición de ese valor para ambos.
9) Deducciones. Adquisiciones previas. Acreditada con elementos objetivos la intención de afectar lo adquirido a una actividad aunque no se llegaran a materializar operaciones sujetas, hay derecho a deducir, TJUE ss. 29.02.96, 15.12.98,8.06.08, 29.11.12, salvo circunstancias fraudulentas o abusivas, sin perjuicio de regularización posterior (TEAC 27-4-15)
Si el caos presupone el equilibrio porque si no fuera así sería una imaginación inexistente, la indefinición lleva a una aventura en el vacío sin que exista soporte material ni para los andamios ni para los adverbios.
El IVA de 1985 se reguló desde el temor reverencial a la armonización hasta el extremo de instrumentar un cordón umbilical consultivo y de erizar el texto normativo con innumerables cautelas, “excepto” y “no obstante”, además de exigencias formales para todo. Así nació la declaración previa al ejercicio de la actividad como requisito para deducir y como espinoso camino de cálculos y regularizaciones de porcentajes de deducción. Y así murió cuando la armonización consideró que esa declaración era un cuerpo extraño.
Con los nuevos tiempos y ensanchado el corazón normativo se abrió la nueva era con la modificación del artículo 5.2 LIVA: a efectos de este impuesto, las actividades se consideran iniciadas desde que se adquiere bienes o servicios con la intención “confirmada por elementos objetivos” de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Sólo queda buscar el medio que ofrezca tranquilidad jurídica en cuanto pueda confirmar objetivamente una intención subjetiva. Que, como dice la doctrina invocada en la resolución que se comenta, es posible, además, que no se llegue a ver realizada (9)
10) Inspección. Repercusión indebida. Si se repercutió indebidamente no se pudo exigir el ingreso invocando el art. 203 D. 2000/112/CE, porque no procede su aplicación directa contra el derecho nacional que exige el ingreso del IVA devengado, y porque aquí no existió (TEAC 22-4-15, criterio contra rr. 29-9-12 y 23-5-13)
La repercusión tributaria ha sido objeto de controversia desde antiguo. El debate excedió del ámbito fiscal cuando, en tiempos del IGTE, se planteó la calificación penal de quien percibe una cantidad por el concepto de impuesto de la Hacienda y no ingresa su importe. Luego vinieron las retenciones. Y, después, los excesos administrativos.
En la resolución que aquí se comenta se trata de una actuación inspectora en la que, al comprobar que el inspeccionado había repercutido indebidamente el IVA, se regularizó su situación tributaria practicando una liquidación que determinaba la obligación de ingresar ese importe (10). Se invocó como fundamento la Directiva, pero no es de aplicación directa en materia que regula la normativa del Estado miembro. Podía haber invocado el artículo 170.Dos.3º LIVA que, al tipificar como infracción la repercusión improcedente, establece que sólo se incurre en ella si no se ha ingresado las cuotas, aunque no se dice cuándo ni por qué concepto ni en qué responsabilidad incurre quien recibe ese ingreso.
Y añade la resolución que también hubo deficiencia en la actuación inspectora porque la norma interna al tiempo de la declaración-liquidación e ingreso se refiere al IVA devengado y es claro que no se devengó el IVA si la repercusión fue indebida.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Gestión. Caducidad
- La Ley 1/1998 no regulaba expresamente la caducidad por duración superior a seis meses y se aplicaba el art. 105 LGT/63 que regulaba la reclamación en queja (TS 20-12-12). Según TS s. 16.05.11, antes de LGT/2003 las interrupciones injustificadas por más de 6 meses no interrumpen la prescripción también en los procedimientos de gestión. La nueva LGT regula los efectos en el art. 104 (TS 18-7-14)
(2) Inspección. Integral
- Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)
- La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)
(3) Inspección. Duración. Interrupción
(Justificada) El requerimiento de información a autoridades extranjeras justifica la interrupción de la inspección (TS 19-4-12). En la interrupción se debe computar desde la formalización de alegaciones al acta de disconformidad o desde que venció el plazo para hacerlas (TS 18-6-12). Para que no se computen las interrupciones justificadas debe tener conocimiento formal el sujeto pasivo de las circunstancia como tales (TS 31-10-12). No hubo diligencia argucia cuando una recogía que el inspeccionado se negó a pedir información a una entidad financiera porque la Inspección podía hacerlo directamente y en la siguiente, seis meses menos un día después, se puso de manifiesto la documentación obrante (TS 12-2-13). Las diligencias fueron potencialmente relevantes, aunque no se derivasen consecuencias de las mismas (TS 5-6-13). Fue justificada la interrupción por haber pedido información a las autoridades fiscales alemanas (TS 19-7-13). El cambio de actuario por sobrecarga de trabajo no es dilación imputable a la Administración (TS 22-7-13)
(Injustificada) Fue diligencia argucia la que se limitó a dejar constancia de la documentación presentada sin valorarla (TS 15-11-13). Aunque no constan en el expediente las fechas, hubo un exceso de duración computando lo que tardó el auxilio requerido a las autoridades portuguesas (TS 14-7-14). No se puede entender en plazo la ampliación ni computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15). La petición de informe pericial no es, TS s. 23.07.12, interrupción justificada (TS 19-2-15)
(4) Reclamaciones. Unificación de criterio
(Procedente) Procede porque el motivo del recurso es por considerar el criterio del TEAR gravemente dañoso y erróneo (TEAC 22-10-09)
(Improcedente) Contra D. Inspección no cabe unificar criterio sobre conductas dolosas o culposas porque se debe apreciar en cada caso (TEAC 13-9-02). Contra AEAT no cabe unificación de criterio sobre la apreciación de si existió o no infracción cuando se alega falta de claridad en la norma (TEAC 8-11-02). El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04). Se desestima el recurso de alzada para unificación de criterio porque el TEAR actuó correctamente al anular el acto por falta de aportación del expediente, siguiendo los criterios generales sobre la carga de la prueba (TEAC 4-12-07). No procede en el recurso extraordinario de revisión para unificación de criterio determinar si concurre el elemento subjetivo de la comisión de la infracción, es decir: la culpabilidad, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución de un TEAR (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no se puede basar en la sola indicación de que una resolución es dañosa y errónea sino que debe existir un criterio claro para resolver una duda interpretativa por lo que se desestima el recurso del D de Aduanas e I. Especiales de la AEAT (TEAC 27-2-08). El recurso de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT/03 fue extemporáneo al haber transcurrido más de 3 meses desde la notificación de la resolución (TEAC 24-9-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración o tener carácter de generalidad sin que sea una modalidad para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones (TEAC 24-9-08). Contra el criterio del Director recurrente, el recurso de Alza Extraordinario para Unificación de Criterio no es la vía procedimental para revisar el juicio de culpabilidad que hizo el TEA al estimar que no existía culpa por haber puesto la diligencia debida (TEAC 20-9-12, dos)
(5) IS. Fusiones. Rama de actividad
(Inexistente) Si se crea una sociedad aportando bienes y efectivo a cambio de asumir la responsabilidad por extinción de relaciones laborales, no hay aportación de rama y la aportante no puede imputar el incremento y el gasto, sino sólo el incremento porque el gasto por indemnización es de la sociedad de que dependan los empelados cuando se produce el despido (TS 18-6-12)
- Al no proceder el régimen de fusiones porque los elementos traspasados no constituyen rama de actividad y no hay motivo económico, se incrementa la base imponible por diferencia entre el valor neto contable en la sociedad escindida de los elementos traspasados y el valor de mercado (AN 29-11-12)
- Para que exista rama de actividad debía estar ya configurada en el conjunto negocial. En este caso la sociedad continuó con su actividad en el local. Y tampoco cabe aplicar el diferimiento porque falta el requisito de constancia en la Memoria y de acuerdo de la Junta General (AN 26-9-13) La mera transmisión de un inmueble no constituye, en principio, transmisión en bloque de elementos susceptibles de explotación económica autónoma y, si no se prueba que es así, no hay escisión de rama de actividad (AN 24-1-13). No hubo escisión de rama porque se exige que se transmita no sólo los medios materiales para el desarrollo de la actividad, sino también los personales y organizativos (AN 16-5-13). La transmisión de un inmueble no es de rama de actividad. El motivo económico lo debe probar el contribuyente y no lo hubo cuando sólo se pretendía compensar bases negativas. Y no cabe aplicar el tratamiento de reinversión al faltar los requisitos (AN 26-9-13). No hubo escisión de rama porque las fincas no tenían instalaciones ni se habían urbanizado ni se justifica actividad o explotación (AN 29-5-14)
(Existente) No hubo fraude de ley ni se puede considerar conjuntamente las operaciones si primero se transmitió una rama de actividad y luego las participaciones (TS 28-6-12)
- El arrendamiento de inmueble puede ser una rama de actividad y no tiene que existir así en la transmitente según el Tribunal Comunitario de Luxemburgo; y, además, la adquirente siguió con la actividad de arrendamiento (AN 26-2-15)
(6) ISyD. Reducciones. Empresa
(Procedente) La reducción en la transmisión de empresa es aplicable cuando la administración y la gestión la llevaba el causante jubilado porque no lo prohíbe la norma tributaria (TS 3-12-12). Para la reducción por empresas familiares no se incluyen los rendimientos derivados de las funciones de dirección en otras entidades (TS 18-7-13). Los requisitos de local afecto y al menos un empleado se cumplen en el grupo de empresas cuando se dan en una de ellas (TS 16-10-13). En la reducción del art. 20.2.c) LISyD, respecto de los requisitos, se debe estar a la fecha de devengo del IP, pero en el IRPF, respecto de las funciones de dirección y retribución, contra el informe de la C.A. de Madrid, no se debe estar al año precedente a la fecha del fallecimiento, sino al devengado por éste y hasta que se produjo y por referencia a cualquier miembro del grupo de parientes (TS 16-12-13). No fue adecuado negar la reducción argumentando que quien recibía retribución como encargado no la percibía por administrador habiéndose probado su intervención decisiva en el desarrollo de la empresa; es irrelevante que la donación fuera por un pequeño porcentaje para aprovechar el beneficio, cumplidos todos los requisitos (TS 31-3-14)
(Improcedente) Improcedente reducción por actividad de arrendamiento porque los rendimientos no eran la fuente principal de renta del causante según declaración de IRPF presentada por los herederos (TS 26-10-12)
(7) IVA. Base imponible. Repercusión
(Improcedente) No procede repercusión por aplicación de norma española que el TJCE declaró contraria al derecho de la UE porque es una “violación suficientemente caracterizada” (TS 2-10-12). Aunque por causa de una regularización se podía rectificar la repercusión no efectuada en su día, art. 89.3.2º LIVA, no se estima el recurso porque antes de la modificación se pagaron cantidades a cuenta que, art. 80.5.3º LIVA, se presume que incluían el IVA (TS 29-10-12)
(8) IVA. Derecho de superficie
- Si el superficiario cede en arrendamiento un edificio al Ayuntamiento, propietario del terreno, no hay arrendamiento sino entrega porque el edificio se recupera a los 22 años. Y el devengo se produce al poner el bien a disposición del adquirente (AN 12-7-13)
- En la constitución de un derecho de superficie para construir y explotar una estación de servicio, se tributa por IVA porque lo que se cede es un derecho a edificar. La escritura tributa por AJD y, fijado un canon anual, la base debe ser su capitalización (TEAC 9-7-97). Un derecho de superficie a cambio de un canon anual es una explotación con ingresos producidos en el tiempo que tributa por IVA (TEAC 20-9-00). En el derecho de superficie la contraprestación es el canon y el valor de lo edificado y recibido al tiempo de la extinción, sin perjuicio de que también tribute el arrendamiento que hace el superficiario al cedente. Si se hubiera pactado una indemnización a pagar por la obra recibida a la extinción existiría una entrega sujeta al impuesto (TEAC 19-6-02). La constitución de un derecho de superficie está gravada como servicio, sin que sea relevante la condición suspensiva al constar el derecho en el Registro (TEAC 16-3-05)
(9) IVA. Deducciones. Previas a la actividad
- La afectación futura a una actividad de parcela adquirida no es bastante para deducir cuando no se concreta objetivamente y así ocurrió cuando en más de cinco años no se hizo nada y se vendió (TS 4-6-12) A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14)
- No fue deducible el IVA soportado en la adquisición de parcelas al no probar la intención de destinarlas a la actividad económica, art. 27 RIVA, como se deduce de la declaración censal, de la contabilización como inmovilizado, de la inscripción en el Registro señalando la tenencia como objeto, ausencia de personal y tributación como sociedad patrimonial (AN 24-9-13). No cabe deducir el IVA soportado si no se acredita por elementos objetivos que se adquirió con la intención de destino a una actividad empresarial a efectos del IVA (AN 29-11-13). No son deducibles las cuotas soportadas al no haberse acreditado con elementos objetivos la intención de rehabilitar el edificio para su posterior venta (AN 2-12-13)
(10) IVA. Repercusión indebida
- Si procedía la tributación por ITP por incorrecta renuncia a la exención, procede devolver el IVA repercutido en los términos del art. 42.1.9º RD 939/2005 Si el transmitente no era empresario, se debe regularizar la situación tributaria y devolver el IVA indebidamente soportado al adquirir firmeza la sentencia (AN 10-5-13)
(Sexta época; nº 08/15)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, mar-abr / 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Duración. Retroacción. A los procedimientos de Gestión no se les aplica el art. 150 LGT: a) porque es otro procedimiento; b) porque en inspección no hay caducidad; c) porque es ilógico añadir en Gestión seis meses más (TEAC 12-3-15)
Las argumentaciones bien razonadas ofrecen más seguridad jurídica que una filigrana hermenéutica soportada en la complejidad de elementos a considerar y en la elegante osadía de una visión nueva.
La historia de la caducidad en los procedimientos tributarios es la historia de la seguridad jurídica en ese ámbito del ordenamiento jurídico. Aunque pudiera causar sorpresa, fue en el RGIT/1986 donde se puede encontrar una de las primeras regulaciones de las consecuencias de la tardanza en la resolución de los procedimientos. Antes, la cuestión estaba blindada por los artículos 105 y 106 LGT/1963 y la regulación de la tan arriesgada como inútil reclamación en queja. En 1993 se aprobó el decreto de plazos de duración de los procedimientos tributarios en el que se establecía que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de terminación. En 1996 se produjo la reacción del Tribunal Supremo en defensa de la seguridad jurídica que se prolongó hasta la famosa sentencia de 4 de diciembre de 1998 que introdujo el concepto de perención (v. art. 120.2.c) LGT/1963) junto con la referencia explícita a la caducidad, en un texto que luego se negó en su literalidad por jurisprudencia posterior. La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, reguló expresamente la caducidad como forma de terminación de los procedimientos (art. 13) y señala plazos de terminación en los procedimientos de gestión (art. 23.1), en el de apremio (art. 23.3), en el de inspección (art. 29) y en el sancionador (art. 34) y, aunque se aplicó, desde luego, a los procedimientos de gestión y sancionador, la posterior jurisprudencia ha considerado que a la ley le faltó “dar un paso más” señalando el efecto de la caducidad en cada uno de los procedimientos: en consecuencia, se aplica a gestión y sanciones y no se aplica a inspección ni al procedimiento de apremio, en este caso, a pesar de la doctrina del TEAC de 2002 sobre la unidad del procedimiento recaudatorio. Finalmente, la LGT/2003 establece la caducidad, en general (art. 104), mantiene el texto de 1998 para el procedimiento de apremio y niega la caducidad para el procedimiento de inspección (art. 150). En este último caso, la crítica ni siquiera es conceptual, sino de coherencia: lo adecuado es no señalar plazo de duración. Y lo recomendable parece que es evitar que la Hacienda Pública, de todos, soporte las consecuencias (intereses de demora, no interrupción de la prescripción) de los retrasos contra ley imputables a su Administración.
La resolución que se comenta aquí, se refiere al procedimiento de gestión (1) y señala las diferencias con el procedimiento de inspección que impiden aplicar a aquél las normas propias de éste.
INSPECCIÓN
2) Contenido. Períodos afectados. Si la inspección imputó un ingreso a un año posterior a aquél en que se declaró, no se debió denegar la rectificación del período en que se declaró el ingreso invocando prescripción, porque la liquidación interrumpió la del derecho a la devolución de ingresos indebidos; en la inspección se debió tener en cuenta los ingresos realizados (TEAC 9-4-15)
El éxito no es descubrir que cada vez se cometen más errores, sino conseguir que se cometan menos. No saber que se presume de un error, establecer un incentivo equivocado, pueden ser reflejo o motivo de un fracaso.
El control de cumplimientos y la regularización de situaciones tributarias son actuaciones que sólo se pueden realizar a partir de una completa formación profesional y del más profundo respeto por el Derecho y la Justicia. Posiblemente la consideración de la norma puede llevar a regularizar un ingreso para ajustarlo a la imputación temporal legalmente establecida, incluyéndolo en el período correspondiente y practicando una liquidación por diferencias. Pero en esa actuación no es ajustado a Derecho dejar abandonado en el vacío de lo injusto el mismo ingreso declarado en otro período con la tributación correspondiente. Atendiendo al tiempo en que se produjeron: o se promueve el correspondiente expediente por ingresos indebidos o se computa el importe ingresado reduciendo minorando la cuota resultante de la liquidación.
La doctrina de los tribunales se refiere frecuentemente a la integridad en la inspección (2) que obliga a actuar como aquí se señala, pero lo que encuentra más difícil explicación en Derecho es la desestimación de la rectificación pedida por el contribuyente con presentación de la liquidación notificada y de la declaración y autoliquidación que acreditaban la existencia del ingreso repetido, invocando que había prescrito el derecho. La lectura de la resolución que aquí se comenta permite seguir una argumentación sólida para demostrar que no existía tal prescripción. Y sería reconfortante, si no fuera porque ha habido que llegar al TEAC para remediar lo sucedido, lo que puede estar sucediendo, lo que puede volver a suceder.
3) Duración. Cómputo. El plazo de 12 meses se cuenta desde el día de notificación de inicio, se descuentan los días de interrupción justificada y acaba, TS s. 25.04.14, el día correspondiente al ordinal anterior al inicial de cómputo en el mes correspondiente (TEAC 17-3-15, dos)
Las resoluciones reseñadas se deben poner en relación con esta otra producida en un tiempo próximo: Si la resolución estima en parte sin entrar en el fondo y ordena retroacción y nueva liquidación, el órgano debe ejecutar en 1 mes: ordenar la retroacción, devolver garantías o ingresos, anular actos posteriores y, una vez abierto el procedimiento, concluirlo hasta la notificación en el plazo que reste (TEAC 12-3-15)
Posiblemente lo más interesante de las primeras resoluciones reseñadas sea la advertencia sobre el cómputo de plazo de doces meses de duración máxima de las actuaciones de inspección que no empieza a contar desde el día siguiente a la notificación de inicio del procedimiento, sino desde ese día, de modo que acaba el día anterior al ordinal correspondiente en el mes de que se trate. Por otra parte, la referencia que hace el artículo 150.1 LGT al artículo 104.2 LGT obliga a distinguir entre interrupción justificada e injustificada (3) y confirma que el plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la resolución.
Esta correcta y rigurosa interpretación de los términos que emplea la ley obliga a considerar con más atención lo que la ley establece para los casos de retroacción de actuaciones por estimación parcial de una impugnación por causa de un defecto formal y sin entrar en el fondo del asunto. La ley (art. 150.5 LGT) establece que las actuaciones “deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones” hasta la conclusión del plazo de doce meses o de seis meses si aquel período fuera inferior. El “período” que hay que determinar no empieza a contar desde que “se abre el procedimiento” (después del mes para ejecutar la resolución), sino desde que se recibe la resolución (“el plazo se computará”) por el órgano competente para ejecutar la resolución. Y, en ese aspecto, es posible discrepar de la resolución que se comenta.
RECLAMACIONES
4) Rec. Ex. Alzada para unif crit. No basta para el recurso que la resolución del TEAR se considere dañosa y errónea, se exige que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el que resolver una duda interpretativa (TEAC 9-4-15)
Posiblemente la ventaja de ser estudiante joven sea la falta de experiencia y el exceso de entusiasmo que impide pararse a pensar. Son circunstancias que se moderan con la edad.
Esa consideración tiene que ver con el principio secular que prohíbe ir contra los propios actos. No sólo es que no existe acción contra ellos, es también que vinculan a quien los hizo. Cuando se trata de la seguridad jurídica proclamada como principio constitucional (art. 9 CE) la trascendencia de los actos propios son una referencia tan sencilla como rigurosa en todos los ámbitos del Derecho.
Cuando el ordenamiento jurídico en materia tributaria establece la autoliquidación a cargo de los contribuyentes en todos o en casi todos los impuestos del sistema, cuando se multiplican las exigencias formales, las condiciones y los requisitos con regulación de consecuencias sustantivas en caso de incumplimiento, cuando los plazos sólo se exigen con rigor a los administrados, es preciso justificar sólidamente los supuestos de revisión de los actos de la Administración que está sometida a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992) porque ese asunto está sobre la línea de frontera entre la justicia y la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE). En este sentido, junto a la suficiente justificación en la revisión por nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), para rectificar errores (art. 220 LGT) y por ingresos indebidos (art. 221 LGT), es cuestionable en Derecho: la declaración de lesividad (art. 218 LGT); que sea un procedimiento de oficio la revocación (art. 219 LGT); la actual regulación del recurso de reposición (art 222 a 225 LGT) cuando no la existencia misma de tal recurso; que la Administración pueda recurrir en alzada (art. 241 LGT) cuando es evidente que la Administración ha estado siempre presente en las reclamaciones económico-administrativas que resuelve la Administración interpuestas contra actos de la Administración.
Aún así, el legislador de 2003 ha sucumbido una vez más al hechizo de la automatización para asegurar el criterio único, la doctrina única tanto respecto de las contestaciones vinculantes (art. 89.1 LGT), como de las resoluciones del TEAC (art. 239.7 LGT). Del mismo modo se permite recursos extraordinarios (4) para unificar criterio (art. 242 LGT) o doctrina (art. 243 LGT). Se dice que así, limitando la independencia de los TEA, que ya difícilmente se pueden considerar tribunales, se fortalece la seguridad jurídica. Y, abierto el camino, a veces se producen pretensiones como la que desestima la resolución que aquí se comenta. Y lo más inquietante es la previsión legal referida a resoluciones “gravemente dañosas y erróneas” sin establecer consecuencias para la autoría. La resolución que se comenta aumenta la inquietud al desestimar por defecto de formulación (no proponer un criterio interpretativo), pero sin negar la existencia de daño grave o error en la resolución objeto del recurso.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IS
5) RE. Fusiones. Rama de actividad. La rama de actividad debía existir ya en la entidad que se escinde; no exigirlo así permitiría considerar rama todos los elementos de la sociedad (TEAC 5-2-15)
Hay ámbitos en la ordenación jurídica de la convivencia social en los que los riesgos al tiempo de aplicar las normas no provienen tanto de la complejidad de los términos en que se produce la regulación o de la realidad sobre la que deben proyectar sus efectos, sino de la presunta finalidad que llega a trascender las palabras.
En el ámbito tributario toda especialidad comporta riesgo, si es un régimen especial el riesgo es mayor y si comporta un beneficio fiscal el riesgo alcanza casi el máximo nivel. En el régimen especial de reestructuración de empresas no pudo evitar caer en esa escala de riesgos aunque la propia Administración insiste en señalar que no es un régimen de incentivo ni de beneficio fiscal, sino un mecanismo de neutralidad que pretende impedir que las normas tributarias se conviertan en un obstáculo a una ordenación razonable y eficiente de las estructuras empresariales. El diferimiento de la tributación que hubiera correspondido y que se ve garantizado con la conservación de valores, no debe suponer menor tributación.
Pero la especialidad fiscal genera desconfianza; hasta el extremo de haber transformado la finalidad de conseguir una ventaja fiscal en una especie del género “principal objetivo el fraude o la evasión” (art. 96.2 TRLIS/04; art. 89.2 LIS/14), aunque no exista argumento semántico, lógico ni tributario para que sea así. Del mismo modo, en la aplicación del régimen especial la existencia o no de un motivo económico válido se ha convertido en uno de los asuntos de la regulación de los impuestos estatales que más pronunciamientos de los tribunales provoca. Y la resolución que aquí se comenta se refiere a otro aspecto en el que el nivel de riesgo en las especialidades fiscales lleva a afinar hasta la contradicción (5). No faltan los pronunciamientos que diferencian el concepto (capacidad de los elementos transmitidos para desarrollar una actividad autónoma) y su existencia, o no, como tal rama en la empresa que transmite los elementos.
El remate de la resolución que se comenta, “no exigirlo así permitiría considerar rama todos los elementos de la sociedad”, puede ser una forma de evitar la discrepancia como si fuera infundada o del todo inaceptable.
ISyD
6) Base liquidable. Reducciones. Empresas. Las cuentas bancarias pueden ser elementos afectos a la actividad si corresponden a su ejercicio y sirven a sus fines; no se incluiría una tesorería ociosa o no necesaria (TEAC 12-3-15)
Los asuntos tributario de doble regulación interdependiente exigen una interpretación cuidadosa y un plus de razonabilidad en la aplicación de las normas.
La reducción de la base imponible del ISyD (art. 20.2.b) Ley 29/1987) en la sucesión mortis causa de empresas está relacionada y condicionado por la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.8º Ley 19/1991) según los términos: “a los que sea de aplicación la exención...” (6). Por otra parte, el artículo 11 LIP establece que los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales se computarán por el valor que resulte de su contabilidad por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible y, en este sentido, parece razonable entender que en ese patrimonio afecto se incluyan las cuentas del negocio, de modo que la valoración individualizada de ese elemento patrimonial (art. 12 LIP), sólo tendría respaldo normativo “en defecto de contabilidad” (art. 11 LIP, in fine). Y, en consecuencia, también así se debe considerar a efectos de la reducción de la base imponible en el impuesto sucesorio.
Donde se puede encontrar un punto que reclama especial atención en la resolución que aquí se comenta es en la consideración que se hace respecto de la tesorería ociosa o no necesaria. La racionalidad exigible a todas las consideraciones del ser humano puede sustentar una presunción en determinados casos, pero no puede ser un fundamento de aplicación general para entrometerse en las decisiones económicas o financieras de los contribuyentes que pueden ser negligentes, equivocarse o tener motivos y fines que no tienen que manifestar ni condicionar a la Administración.
IVA
7) Base. El propio impuesto. Si en el contrato no se menciona el IVA y el vendedor no puede recuperar el IVA devengado que luego le reclama la Administración, se debe entender incluido en el precio porque no hacerlo sería contrario al IVA, TJUE s. 7.11.13, que recae sobre el consumo (TEAC 17-3-15)
La abundancia de argumentos debe evitar la presunción de que se trata de un asunto sabido, sin dudas y de aceptación general.
Establece el artículo 78.4 LIVA que cuando las cuotas del IVA que “graven” las operaciones sujetas a dicho impuesto no se hubiesen repercutido expresamente en factura “se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas”, salvo cuando no sea obligatoria la repercusión expresa y en los supuestos del art. 78. Dos.5 LIVA (retenciones por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas), de modo que en los casos a que se refieren estas salvedades se entiende que la contraprestación incluye las cuotas. O sea, que la regla es la contraria a la consideración a que llega la resolución que se comenta y similar a la excepción que se establece para operaciones con entes públicos (art. 88.1 LIVA) en las que “se entenderá siempre que al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas” el IVA que, en todo caso, se debe repercutir separadamente, cuando así proceda..
De la obligación de repercutir trata el artículo 88.2 LIVA que establece que se debe efectuar de forma separada en la factura, salvo las excepciones reglamentarias. Pero no procede rectificar las cuotas repercutidas (art. 89.3 LIVA) cuando es la Administración la que pone de manifiesto, mediante liquidación, cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas si se prueba que el sujeto pasivo participaba en un fraude o sabía o debía haber sabido que realizaba una operación que formaba parte de un fraude. Y el artículo 97.3 LIVA establece que en ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida.
La resolución que se comenta aquí invoca los principios que rigen en el IVA y también la doctrina de del TJUE por lo que, con mucho cuidado, habrá que entender que es así: si en el contrato no se menciona el IVA; si el sujeto pasivo no puede recuperar el IVA devengado; y si así se lo ha reclamado la Administración después de realizada la operación. Al menos en esas circunstancias, si concurren, hay que entender que el IVA estaba incluido en la contraprestación pactada (7)
8) Base. En especie. Derecho de superficie. La Inspección no debió atender al valor de mercado respecto de la edificación a revertir en el derecho de superficie, sino al valor pactado porque, TJUE s. 9.12.12, no hay vinculación (TEAC 27-4-15)
Más de cien años de vida, una referencia hecha al pasar (art. 1611 Cc) y toda una doctrina científica elaborada sobre un derecho real. Nada que ver con las regulaciones basadas en la sospecha, enmarañadas en los detalles, con cambios continuos.
La resolución que se comenta aquí se puede referir a dos aspectos del IVA. Por una parte, se refiere a la naturaleza de la operación que “tiene por objeto” o que “resulta de” un derecho de superficie (8), lo que podría llevar a mantener que hay un servicio en la constitución (art. 12 LIVA) y una entrega en la reversión de lo edificado (art. 8 LIVA), sin perjuicio del tratamiento correspondiente a la base imponible tanto si se conviene el pago de cantidades durante la vida del derecho (art. 78 LIVA), como para la entrega de lo edificado al tiempo de la extinción (art. 79 LIVA) que es donde se produce una contraprestación en especie (ap. 1) que exige estar al valor normal de mercado.
Por otra parte, la resolución se refiere a lo efectos de la vinculación (ap. 5) en la determinación de la base imponible. Y, con la doctrina del TJUE que invoca, señala el TEAR que, si no hay vinculación, no procede aplicar el valor normal de mercado, sino estar al valor pactado entre las partes. La duda surge porque no se trata de la aplicación del ap. 5, sino del ap.1, del art. 79 LIVA, con igual definición de ese valor para ambos.
9) Deducciones. Adquisiciones previas. Acreditada con elementos objetivos la intención de afectar lo adquirido a una actividad aunque no se llegaran a materializar operaciones sujetas, hay derecho a deducir, TJUE ss. 29.02.96, 15.12.98,8.06.08, 29.11.12, salvo circunstancias fraudulentas o abusivas, sin perjuicio de regularización posterior (TEAC 27-4-15)
Si el caos presupone el equilibrio porque si no fuera así sería una imaginación inexistente, la indefinición lleva a una aventura en el vacío sin que exista soporte material ni para los andamios ni para los adverbios.
El IVA de 1985 se reguló desde el temor reverencial a la armonización hasta el extremo de instrumentar un cordón umbilical consultivo y de erizar el texto normativo con innumerables cautelas, “excepto” y “no obstante”, además de exigencias formales para todo. Así nació la declaración previa al ejercicio de la actividad como requisito para deducir y como espinoso camino de cálculos y regularizaciones de porcentajes de deducción. Y así murió cuando la armonización consideró que esa declaración era un cuerpo extraño.
Con los nuevos tiempos y ensanchado el corazón normativo se abrió la nueva era con la modificación del artículo 5.2 LIVA: a efectos de este impuesto, las actividades se consideran iniciadas desde que se adquiere bienes o servicios con la intención “confirmada por elementos objetivos” de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Sólo queda buscar el medio que ofrezca tranquilidad jurídica en cuanto pueda confirmar objetivamente una intención subjetiva. Que, como dice la doctrina invocada en la resolución que se comenta, es posible, además, que no se llegue a ver realizada (9)
10) Inspección. Repercusión indebida. Si se repercutió indebidamente no se pudo exigir el ingreso invocando el art. 203 D. 2000/112/CE, porque no procede su aplicación directa contra el derecho nacional que exige el ingreso del IVA devengado, y porque aquí no existió (TEAC 22-4-15, criterio contra rr. 29-9-12 y 23-5-13)
La repercusión tributaria ha sido objeto de controversia desde antiguo. El debate excedió del ámbito fiscal cuando, en tiempos del IGTE, se planteó la calificación penal de quien percibe una cantidad por el concepto de impuesto de la Hacienda y no ingresa su importe. Luego vinieron las retenciones. Y, después, los excesos administrativos.
En la resolución que aquí se comenta se trata de una actuación inspectora en la que, al comprobar que el inspeccionado había repercutido indebidamente el IVA, se regularizó su situación tributaria practicando una liquidación que determinaba la obligación de ingresar ese importe (10). Se invocó como fundamento la Directiva, pero no es de aplicación directa en materia que regula la normativa del Estado miembro. Podía haber invocado el artículo 170.Dos.3º LIVA que, al tipificar como infracción la repercusión improcedente, establece que sólo se incurre en ella si no se ha ingresado las cuotas, aunque no se dice cuándo ni por qué concepto ni en qué responsabilidad incurre quien recibe ese ingreso.
Y añade la resolución que también hubo deficiencia en la actuación inspectora porque la norma interna al tiempo de la declaración-liquidación e ingreso se refiere al IVA devengado y es claro que no se devengó el IVA si la repercusión fue indebida.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Gestión. Caducidad
- La Ley 1/1998 no regulaba expresamente la caducidad por duración superior a seis meses y se aplicaba el art. 105 LGT/63 que regulaba la reclamación en queja (TS 20-12-12). Según TS s. 16.05.11, antes de LGT/2003 las interrupciones injustificadas por más de 6 meses no interrumpen la prescripción también en los procedimientos de gestión. La nueva LGT regula los efectos en el art. 104 (TS 18-7-14)
(2) Inspección. Integral
- Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)
- La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)
(3) Inspección. Duración. Interrupción
(Justificada) El requerimiento de información a autoridades extranjeras justifica la interrupción de la inspección (TS 19-4-12). En la interrupción se debe computar desde la formalización de alegaciones al acta de disconformidad o desde que venció el plazo para hacerlas (TS 18-6-12). Para que no se computen las interrupciones justificadas debe tener conocimiento formal el sujeto pasivo de las circunstancia como tales (TS 31-10-12). No hubo diligencia argucia cuando una recogía que el inspeccionado se negó a pedir información a una entidad financiera porque la Inspección podía hacerlo directamente y en la siguiente, seis meses menos un día después, se puso de manifiesto la documentación obrante (TS 12-2-13). Las diligencias fueron potencialmente relevantes, aunque no se derivasen consecuencias de las mismas (TS 5-6-13). Fue justificada la interrupción por haber pedido información a las autoridades fiscales alemanas (TS 19-7-13). El cambio de actuario por sobrecarga de trabajo no es dilación imputable a la Administración (TS 22-7-13)
(Injustificada) Fue diligencia argucia la que se limitó a dejar constancia de la documentación presentada sin valorarla (TS 15-11-13). Aunque no constan en el expediente las fechas, hubo un exceso de duración computando lo que tardó el auxilio requerido a las autoridades portuguesas (TS 14-7-14). No se puede entender en plazo la ampliación ni computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15). La petición de informe pericial no es, TS s. 23.07.12, interrupción justificada (TS 19-2-15)
(4) Reclamaciones. Unificación de criterio
(Procedente) Procede porque el motivo del recurso es por considerar el criterio del TEAR gravemente dañoso y erróneo (TEAC 22-10-09)
(Improcedente) Contra D. Inspección no cabe unificar criterio sobre conductas dolosas o culposas porque se debe apreciar en cada caso (TEAC 13-9-02). Contra AEAT no cabe unificación de criterio sobre la apreciación de si existió o no infracción cuando se alega falta de claridad en la norma (TEAC 8-11-02). El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04). Se desestima el recurso de alzada para unificación de criterio porque el TEAR actuó correctamente al anular el acto por falta de aportación del expediente, siguiendo los criterios generales sobre la carga de la prueba (TEAC 4-12-07). No procede en el recurso extraordinario de revisión para unificación de criterio determinar si concurre el elemento subjetivo de la comisión de la infracción, es decir: la culpabilidad, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución de un TEAR (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no se puede basar en la sola indicación de que una resolución es dañosa y errónea sino que debe existir un criterio claro para resolver una duda interpretativa por lo que se desestima el recurso del D de Aduanas e I. Especiales de la AEAT (TEAC 27-2-08). El recurso de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT/03 fue extemporáneo al haber transcurrido más de 3 meses desde la notificación de la resolución (TEAC 24-9-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración o tener carácter de generalidad sin que sea una modalidad para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones (TEAC 24-9-08). Contra el criterio del Director recurrente, el recurso de Alza Extraordinario para Unificación de Criterio no es la vía procedimental para revisar el juicio de culpabilidad que hizo el TEA al estimar que no existía culpa por haber puesto la diligencia debida (TEAC 20-9-12, dos)
(5) IS. Fusiones. Rama de actividad
(Inexistente) Si se crea una sociedad aportando bienes y efectivo a cambio de asumir la responsabilidad por extinción de relaciones laborales, no hay aportación de rama y la aportante no puede imputar el incremento y el gasto, sino sólo el incremento porque el gasto por indemnización es de la sociedad de que dependan los empelados cuando se produce el despido (TS 18-6-12)
- Al no proceder el régimen de fusiones porque los elementos traspasados no constituyen rama de actividad y no hay motivo económico, se incrementa la base imponible por diferencia entre el valor neto contable en la sociedad escindida de los elementos traspasados y el valor de mercado (AN 29-11-12)
- Para que exista rama de actividad debía estar ya configurada en el conjunto negocial. En este caso la sociedad continuó con su actividad en el local. Y tampoco cabe aplicar el diferimiento porque falta el requisito de constancia en la Memoria y de acuerdo de la Junta General (AN 26-9-13) La mera transmisión de un inmueble no constituye, en principio, transmisión en bloque de elementos susceptibles de explotación económica autónoma y, si no se prueba que es así, no hay escisión de rama de actividad (AN 24-1-13). No hubo escisión de rama porque se exige que se transmita no sólo los medios materiales para el desarrollo de la actividad, sino también los personales y organizativos (AN 16-5-13). La transmisión de un inmueble no es de rama de actividad. El motivo económico lo debe probar el contribuyente y no lo hubo cuando sólo se pretendía compensar bases negativas. Y no cabe aplicar el tratamiento de reinversión al faltar los requisitos (AN 26-9-13). No hubo escisión de rama porque las fincas no tenían instalaciones ni se habían urbanizado ni se justifica actividad o explotación (AN 29-5-14)
(Existente) No hubo fraude de ley ni se puede considerar conjuntamente las operaciones si primero se transmitió una rama de actividad y luego las participaciones (TS 28-6-12)
- El arrendamiento de inmueble puede ser una rama de actividad y no tiene que existir así en la transmitente según el Tribunal Comunitario de Luxemburgo; y, además, la adquirente siguió con la actividad de arrendamiento (AN 26-2-15)
(6) ISyD. Reducciones. Empresa
(Procedente) La reducción en la transmisión de empresa es aplicable cuando la administración y la gestión la llevaba el causante jubilado porque no lo prohíbe la norma tributaria (TS 3-12-12). Para la reducción por empresas familiares no se incluyen los rendimientos derivados de las funciones de dirección en otras entidades (TS 18-7-13). Los requisitos de local afecto y al menos un empleado se cumplen en el grupo de empresas cuando se dan en una de ellas (TS 16-10-13). En la reducción del art. 20.2.c) LISyD, respecto de los requisitos, se debe estar a la fecha de devengo del IP, pero en el IRPF, respecto de las funciones de dirección y retribución, contra el informe de la C.A. de Madrid, no se debe estar al año precedente a la fecha del fallecimiento, sino al devengado por éste y hasta que se produjo y por referencia a cualquier miembro del grupo de parientes (TS 16-12-13). No fue adecuado negar la reducción argumentando que quien recibía retribución como encargado no la percibía por administrador habiéndose probado su intervención decisiva en el desarrollo de la empresa; es irrelevante que la donación fuera por un pequeño porcentaje para aprovechar el beneficio, cumplidos todos los requisitos (TS 31-3-14)
(Improcedente) Improcedente reducción por actividad de arrendamiento porque los rendimientos no eran la fuente principal de renta del causante según declaración de IRPF presentada por los herederos (TS 26-10-12)
(7) IVA. Base imponible. Repercusión
(Improcedente) No procede repercusión por aplicación de norma española que el TJCE declaró contraria al derecho de la UE porque es una “violación suficientemente caracterizada” (TS 2-10-12). Aunque por causa de una regularización se podía rectificar la repercusión no efectuada en su día, art. 89.3.2º LIVA, no se estima el recurso porque antes de la modificación se pagaron cantidades a cuenta que, art. 80.5.3º LIVA, se presume que incluían el IVA (TS 29-10-12)
(8) IVA. Derecho de superficie
- Si el superficiario cede en arrendamiento un edificio al Ayuntamiento, propietario del terreno, no hay arrendamiento sino entrega porque el edificio se recupera a los 22 años. Y el devengo se produce al poner el bien a disposición del adquirente (AN 12-7-13)
- En la constitución de un derecho de superficie para construir y explotar una estación de servicio, se tributa por IVA porque lo que se cede es un derecho a edificar. La escritura tributa por AJD y, fijado un canon anual, la base debe ser su capitalización (TEAC 9-7-97). Un derecho de superficie a cambio de un canon anual es una explotación con ingresos producidos en el tiempo que tributa por IVA (TEAC 20-9-00). En el derecho de superficie la contraprestación es el canon y el valor de lo edificado y recibido al tiempo de la extinción, sin perjuicio de que también tribute el arrendamiento que hace el superficiario al cedente. Si se hubiera pactado una indemnización a pagar por la obra recibida a la extinción existiría una entrega sujeta al impuesto (TEAC 19-6-02). La constitución de un derecho de superficie está gravada como servicio, sin que sea relevante la condición suspensiva al constar el derecho en el Registro (TEAC 16-3-05)
(9) IVA. Deducciones. Previas a la actividad
- La afectación futura a una actividad de parcela adquirida no es bastante para deducir cuando no se concreta objetivamente y así ocurrió cuando en más de cinco años no se hizo nada y se vendió (TS 4-6-12) A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14)
- No fue deducible el IVA soportado en la adquisición de parcelas al no probar la intención de destinarlas a la actividad económica, art. 27 RIVA, como se deduce de la declaración censal, de la contabilización como inmovilizado, de la inscripción en el Registro señalando la tenencia como objeto, ausencia de personal y tributación como sociedad patrimonial (AN 24-9-13). No cabe deducir el IVA soportado si no se acredita por elementos objetivos que se adquirió con la intención de destino a una actividad empresarial a efectos del IVA (AN 29-11-13). No son deducibles las cuotas soportadas al no haberse acreditado con elementos objetivos la intención de rehabilitar el edificio para su posterior venta (AN 2-12-13)
(10) IVA. Repercusión indebida
- Si procedía la tributación por ITP por incorrecta renuncia a la exención, procede devolver el IVA repercutido en los términos del art. 42.1.9º RD 939/2005 Si el transmitente no era empresario, se debe regularizar la situación tributaria y devolver el IVA indebidamente soportado al adquirir firmeza la sentencia (AN 10-5-13)
LO TRIBUTARIO
IRPF (3): La renta exenta
Si los ingresos que la ley declara como “no sujetos” al impuesto sobre la renta ganada se justifican porque no ponen de manifiesto una capacidad económica para contribuir (reducción porque son para pagar la pensión conyugal) o porque están sujetos a otro impuesto (herencia) o porque la tributación se difiere en el tiempo (planes de pensiones) o por coherencia legal (ayudas públicas), los supuestos de “exención” se corresponden con ingresos sujetos al impuesto, pero que el legislador considera que no deben tributar.
Un ejemplo que permite aclarar estos conceptos se encuentra en los mínimos personal y familiares (arts. 56 a 61 LIRPF) con los que se constata que el IRPF, además de ser un impuesto “personal” (que afecta a toda la renta ganada por cada persona), es un impuesto “subjetivo” (que tiene en consideración sus circunstancias: edad, discapacidad, cargas familiares). Incorporados a la estructura del IRPF en la Ley 40/1998 por coherencia con la nueva definición del objeto del impuesto (“la renta disponible”), se excluía de tributación los mínimos personal y familiares “de sobrevivencia” (de consumo obligado para sobrevivir). Se podrían haber configurado como “no sujeciones”, pero se consideraron “exenciones”. Una error científico en la crítica (las “reducciones” son menor tributación calculada al tipo marginal y favorecen a los que ganan más; pero el mínimo de sobrevivencia, por definición, debe tener igual tratamiento fiscal para cualquier persona) llevó a la Ley 35/2006 que les dio su tratamiento actual: “exención con progresividad” (arts. 63 y 74 LIRPF), de modo que su importe está incluido en la base liquidable que sirve para determinar el tipo medio de gravamen, permitiendo deducir, luego, el resultado de aplicar luego la escala al importe de los mínimos que procedan. Como en la aplicación de toda “deducción” (en la cuota) se discrimina a favor de quien menos renta gana y se pierde su justificación científica.
El art. 7 LIRPF incluye la relación de exenciones pormenorizando los requisitos para su aplicación, de modo que es obligado atender al texto de la ley en cada caso: por causa de terrorismo, por causa de sida, por la guerra civil, indemnizaciones por daños personales, por cese o despido del trabajador, por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y, en clases pasivas, por inutilidad o incapacidad permanente, por prestaciones familiares por acogimiento, por becas públicas y entidades sin fines de lucro, anualidades por alimentos recibidas por los hijos por decisión judicial, premios literarios artísticos o científicos relevantes, ayudas a deportistas de alto nivel, prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único, por participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, por trabajos realizados en el extranjero, por daños producidos por el funcionamiento de los servicios públicos, cantidades percibidas por entierro o sepelio, ayudas de la Ley 14/2002, rentas derivadas de instrumentos que cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés, compensaciones a la privación de libertad, constitución de planes de ahorro sistemático, prestaciones en planes a favor de discapacitados, prestaciones públicas por cuidados familiares y asistencia personalizada, dividendos y participaciones en beneficios, ayudas públicas por nacimiento, acogimiento o cuidado de hijos menores. La Ley 26/2014 ha modificado o suprimido algunas de estas exenciones.
También regula la ley supuestos de exención en las ganancias patrimoniales (art. 33.4 LIRPF) y por reinversión en vivienda (art. 38; DA 23ª, 37ª y 38ª LIRPF)
Noticias fiscales. En el BOE del día 15 de mayo se ha publicado el RD-L 6/2015, del día 14, que incluye la modificación de la DA 44ª LIRPF sobre cuantificación de rentas derivadas de deuda subordinada y de participaciones preferentes: se da la opción por un cálculo conjunto y no por cada transmisión; y se permite pedir la rectificación de autoliquidaciones incluso de períodos prescritos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Al tiempo que en la televisión se veía a los guardias civiles de la UCO entrar en los locales donde actuaba una mafia que había defraudado impuestos mediante operaciones de importación y exportación irregular, alguien podía estar leyendo el extenso reportaje publicado sobre el cuerpo de Vigilancia Aduanera, cuyo prestigio profesional no es de ahora, sino desde hace muchos años cuando, con pocos medios, actuaba con éxito en la represión del contrabando. Y se puede leer: es la policía económica o policía fiscal del Gobierno, son los más temidos pues tienen acceso a los datos de Hacienda “entidad a la que están adscritos”, todos pondrían la mano en el cogote de un no esposado que entrara en un coche, en los últimos diez años han descubierto blanqueo de capitales y fraude fiscal por 4.706 millones de euros, los detenidos e implicados son 5.614. Son 1.960 miembros: abogados, economistas, periodistas, contables. Y actúan armados. “Somos un cuerpo de carácter policial”, dicen y aclara el reportaje: funcionarios de alta cualificación, con las oposiciones más difíciles y las categorías mejor remuneradas. Al día siguiente otra noticia sobre estos empleados públicos: han elaborado un informe sobre el fraude en los cursos de formación de desempleados. Las pruebas conseguidas, lo razonamientos, los preceptos legales, han evitado el empleo de las armas. En Italia la investigación tributaria corresponde a la Guardia de Finanzas, cuerpo militarizado, con uniformes, jerarquía y armas.
La aspiración de los inspectores de Hacienda hace cuarenta años no era ser policías, sino ser inspectores de finanzas con el prestigio profesional que tenían en Francia: los más rigurosamente seleccionados entre los mejores expedientes universitarios, los mejor formados en la Escuela Nacional, los más elegantes, los que ganaban más, los que llegaban a presidente de Gobierno. La mente de quien luego alcanzó altos cargos en los distintos partidos políticos en que militó, actuó con precisión: aprovechando las vacaciones estivales y la ventaja de las normas de urgencia, unificó los Cuerpos inspectores con formación académica diversa, con distinto talante, con diferente retribución; creó primero un Servicio de Inspección Auxiliar y, luego, los subinspectores; creó la Escuela con una dura oposición de entrada por especialidades (derecho, economía, ingeniería) y una más dura formación para completar los conocimientos que faltaban a cada especialidad; se conseguía el objetivo no ocultado: “los mejores fiscalistas, las empresas estarán a la puerta para contratarlos”; y cambió el nombre: de Inspectores Financieros y Tributarios a Inspectores de Finanzas del Estado. Casi se había conseguido el sueño. Y, de pronto, el alud que todo lo arrasa y enrasa.
La Ascensión de Jesús a los cielos hace de puente entre la Pascua de Resurrección y la Pascua de Pentecostés. El Hijo de Dios ha vivido como hombre entre los hombres; después de confirmar su resurrección a los apóstoles, se va al cielo. Como Jesús les había dicho, era preciso que ocurriera así para que viniera el Espíritu Santo que es Dios, que nos aconseja, que fortalece nuestra fe y nuestra esperanza, que nos defiende. Jesús, Dios y hombre verdadero, se queda con nosotros en la Eucaristía: “Estaré con vosotros hasta el fin del mundo”. Dios con nosotros. Con Él, por Él y en Él vivimos y existimos. El cristiano debe llenar el alma de estas verdades y mantener así la paz y la alegría del ánimo en el quehacer de cada día, recibiendo el amor de Dios y dando amor a todos. El mes de mayo, dedicado a María, Madre de Dios y madre nuestra, es ocasión propicia para imaginar los días de Nazaret: cómo estaba, cómo miraba, cómo hablaba con Jesús; cómo se relacionaba con sus vecinos y parientes. De su trabajo bien hecho, y del de san José, debemos aprender a ser amables, diligentes, comprensivos, a cuidar los detalles.
LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de mayo)
Lunes (18)
San Juan I, papa y mártir (7ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Tened valor: yo he vencido al mundo” (Jn 16,33)
Reflexión: “Para encontréis la paz en mí”
Propósito, durante el día: Don entendimiento: comprensión con todos
Martes (19)
San Celestino V, papa (7ª de Pascua, mes de María)
Palabras: “Te ruego por ellos” (Jn 17,9)
Reflexión: Jesús ruega al Padre por “éstos que tú me diste y son tuyos”
Propósito, durante el día: Don de sabiduría: hacer mejor el trabajo
Miércoles (20)
San Bernardino de Siena, presbítero (7ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “No te ruego que los retires del mundo” (Jn 17,15)
Reflexión: “Sino que los guardes del mal”
Propósito, durante el día: Don de ciencia: esforzarme en estudiar
Jueves (21)
Santa Gisela, virgen (7ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Este es mi deseo que los que me confiaste estén conmigo” (Jn 17,24)
Reflexión: “Donde yo estoy y contemplen mi gloria”
Propósito, durante el día: Don de consejo: disponible para todo el que me necesite
Viernes (22)
Santa Joaquina Vedruna, fundadora (7ª de Pascua; mes de María; sta. Rita)
Palabras: “¿Me amas?... ¿Me quieres?... Sígueme” (Jn 21, 15-19)
Reflexión: Señor, tú conoces todo, tú sabes que te quiero
Propósito, durante el día: Don de fortaleza: unido en todo a Dios
Sábado (23)
San Crispín de Viterbo, confesor (7ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “¿A ti qué?. Tú sígueme” (Jn 21,22)
Reflexión: Jesús corrige la curiosidad; atender precisamente a sus palabras
Propósito, durante el día: Don de piedad: amabilidad con todos; unido a Dios por María
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
El domingo, día 17, celebramos la solemnidad de la Ascensión. Las lecturas (ciclo B) nos recuerdan lo ocurrido: “miraban fijos al cielo, viéndolo irse” (Hch 1); “sentándolo a su derecha en el cielo” (Ef 1); “El Señor subió al cielo y se sentó a la derecha de Dios”. Camino de Pentecostés. Tiempo de amor y de esperanza que son regalo del Espíritu Santo y, llenos de fe en la Santísima Trinidad, tiempo de pedir la santidad para nosotros, nuestros familiares y amigos, para todos. Y para las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Por lo tanto, esta Palabra del Señor nos llama a amarnos unos a otros, incluso si no siempre nos entendemos y no siempre estamos de acuerdo… pero es precisamente allí donde se ve el amor cristiano. Un amor que también se manifiesta si existen diferencias de opinión o de carácter, ¡pero el amor es más grande que estas diferencias! Este es el amor que nos ha enseñado Jesús. Es un amor nuevo porque lo renueva Jesús y su Espíritu. Es un amor “redimido, liberado del egoísmo”. Un amor que “da alegría a nuestro corazón”, como dice Jesús mismo: “Os he hablado de esto para que mi alegría esté en vosotros, y vuestra alegría llegue a plenitud” (v. 11).” (Regina coeli, en la plaza de San Pedro, el día 10 de mayo de 2015)
- “La tercera palabra es “perdón”. Palabra difícil, es verdad, sin embargo tan necesaria. Cuando falta, se abren pequeñas grietas —incluso sin quererlo— hasta convertirse en fosas profundas. No por casualidad en la oración que nos enseñó Jesús, el “Padrenuestro”, que resume todas las peticiones esenciales para nuestra vida, encontramos esta expresión: “Perdona nuestras ofensas como también nosotros perdonamos a los que nos ofenden” (Mt 6, 12). Reconocer el hecho de haber faltado, y mostrar el deseo de restituir lo que se ha quitado —respeto, sinceridad, amor— hace dignos del perdón. Y así se detiene la infección. Si no somos capaces de disculparnos, quiere decir que tampoco somos capaces de perdonar. En la casa donde no se pide perdón comienza a faltar el aire, las aguas comienzan a verse estancadas. Muchas heridas de los afectos, muchas laceraciones en la familias comienzan con la pérdida de esta preciosa palabra: “Perdóname”. En la vida matrimonial se discute, a veces incluso “vuelan los platos”, pero os doy un consejo: nunca terminar el día sin hacer las paces. Escuchad bien: ¿habéis discutido mujer y marido? ¿Los hijos con los padres? ¿Habéis discutido fuerte? No está bien, pero no es este el auténtico problema. El problema es que ese sentimiento esté presente todavía al día siguiente. Por ello, si habéis discutido nunca terminar el día sin hacer las paces en la familia. ¿Y cómo debo hacer las paces? ¿Ponerme de rodillas? ¡No! Sólo un pequeño gesto, algo pequeño y vuelve la armonía familiar. Basta una caricia, sin palabras. Pero nunca terminar el día en familia sin hacer las paces. ¿Entendido esto? No es fácil pero se debe hacer. Y con esto la vida será más bonita.” (Audiencia general, en la plaza de San Pedro, el día 13 de mayo de 2015)
IRPF (3): La renta exenta
Si los ingresos que la ley declara como “no sujetos” al impuesto sobre la renta ganada se justifican porque no ponen de manifiesto una capacidad económica para contribuir (reducción porque son para pagar la pensión conyugal) o porque están sujetos a otro impuesto (herencia) o porque la tributación se difiere en el tiempo (planes de pensiones) o por coherencia legal (ayudas públicas), los supuestos de “exención” se corresponden con ingresos sujetos al impuesto, pero que el legislador considera que no deben tributar.
Un ejemplo que permite aclarar estos conceptos se encuentra en los mínimos personal y familiares (arts. 56 a 61 LIRPF) con los que se constata que el IRPF, además de ser un impuesto “personal” (que afecta a toda la renta ganada por cada persona), es un impuesto “subjetivo” (que tiene en consideración sus circunstancias: edad, discapacidad, cargas familiares). Incorporados a la estructura del IRPF en la Ley 40/1998 por coherencia con la nueva definición del objeto del impuesto (“la renta disponible”), se excluía de tributación los mínimos personal y familiares “de sobrevivencia” (de consumo obligado para sobrevivir). Se podrían haber configurado como “no sujeciones”, pero se consideraron “exenciones”. Una error científico en la crítica (las “reducciones” son menor tributación calculada al tipo marginal y favorecen a los que ganan más; pero el mínimo de sobrevivencia, por definición, debe tener igual tratamiento fiscal para cualquier persona) llevó a la Ley 35/2006 que les dio su tratamiento actual: “exención con progresividad” (arts. 63 y 74 LIRPF), de modo que su importe está incluido en la base liquidable que sirve para determinar el tipo medio de gravamen, permitiendo deducir, luego, el resultado de aplicar luego la escala al importe de los mínimos que procedan. Como en la aplicación de toda “deducción” (en la cuota) se discrimina a favor de quien menos renta gana y se pierde su justificación científica.
El art. 7 LIRPF incluye la relación de exenciones pormenorizando los requisitos para su aplicación, de modo que es obligado atender al texto de la ley en cada caso: por causa de terrorismo, por causa de sida, por la guerra civil, indemnizaciones por daños personales, por cese o despido del trabajador, por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y, en clases pasivas, por inutilidad o incapacidad permanente, por prestaciones familiares por acogimiento, por becas públicas y entidades sin fines de lucro, anualidades por alimentos recibidas por los hijos por decisión judicial, premios literarios artísticos o científicos relevantes, ayudas a deportistas de alto nivel, prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único, por participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, por trabajos realizados en el extranjero, por daños producidos por el funcionamiento de los servicios públicos, cantidades percibidas por entierro o sepelio, ayudas de la Ley 14/2002, rentas derivadas de instrumentos que cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés, compensaciones a la privación de libertad, constitución de planes de ahorro sistemático, prestaciones en planes a favor de discapacitados, prestaciones públicas por cuidados familiares y asistencia personalizada, dividendos y participaciones en beneficios, ayudas públicas por nacimiento, acogimiento o cuidado de hijos menores. La Ley 26/2014 ha modificado o suprimido algunas de estas exenciones.
También regula la ley supuestos de exención en las ganancias patrimoniales (art. 33.4 LIRPF) y por reinversión en vivienda (art. 38; DA 23ª, 37ª y 38ª LIRPF)
Noticias fiscales. En el BOE del día 15 de mayo se ha publicado el RD-L 6/2015, del día 14, que incluye la modificación de la DA 44ª LIRPF sobre cuantificación de rentas derivadas de deuda subordinada y de participaciones preferentes: se da la opción por un cálculo conjunto y no por cada transmisión; y se permite pedir la rectificación de autoliquidaciones incluso de períodos prescritos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Al tiempo que en la televisión se veía a los guardias civiles de la UCO entrar en los locales donde actuaba una mafia que había defraudado impuestos mediante operaciones de importación y exportación irregular, alguien podía estar leyendo el extenso reportaje publicado sobre el cuerpo de Vigilancia Aduanera, cuyo prestigio profesional no es de ahora, sino desde hace muchos años cuando, con pocos medios, actuaba con éxito en la represión del contrabando. Y se puede leer: es la policía económica o policía fiscal del Gobierno, son los más temidos pues tienen acceso a los datos de Hacienda “entidad a la que están adscritos”, todos pondrían la mano en el cogote de un no esposado que entrara en un coche, en los últimos diez años han descubierto blanqueo de capitales y fraude fiscal por 4.706 millones de euros, los detenidos e implicados son 5.614. Son 1.960 miembros: abogados, economistas, periodistas, contables. Y actúan armados. “Somos un cuerpo de carácter policial”, dicen y aclara el reportaje: funcionarios de alta cualificación, con las oposiciones más difíciles y las categorías mejor remuneradas. Al día siguiente otra noticia sobre estos empleados públicos: han elaborado un informe sobre el fraude en los cursos de formación de desempleados. Las pruebas conseguidas, lo razonamientos, los preceptos legales, han evitado el empleo de las armas. En Italia la investigación tributaria corresponde a la Guardia de Finanzas, cuerpo militarizado, con uniformes, jerarquía y armas.
La aspiración de los inspectores de Hacienda hace cuarenta años no era ser policías, sino ser inspectores de finanzas con el prestigio profesional que tenían en Francia: los más rigurosamente seleccionados entre los mejores expedientes universitarios, los mejor formados en la Escuela Nacional, los más elegantes, los que ganaban más, los que llegaban a presidente de Gobierno. La mente de quien luego alcanzó altos cargos en los distintos partidos políticos en que militó, actuó con precisión: aprovechando las vacaciones estivales y la ventaja de las normas de urgencia, unificó los Cuerpos inspectores con formación académica diversa, con distinto talante, con diferente retribución; creó primero un Servicio de Inspección Auxiliar y, luego, los subinspectores; creó la Escuela con una dura oposición de entrada por especialidades (derecho, economía, ingeniería) y una más dura formación para completar los conocimientos que faltaban a cada especialidad; se conseguía el objetivo no ocultado: “los mejores fiscalistas, las empresas estarán a la puerta para contratarlos”; y cambió el nombre: de Inspectores Financieros y Tributarios a Inspectores de Finanzas del Estado. Casi se había conseguido el sueño. Y, de pronto, el alud que todo lo arrasa y enrasa.
La Ascensión de Jesús a los cielos hace de puente entre la Pascua de Resurrección y la Pascua de Pentecostés. El Hijo de Dios ha vivido como hombre entre los hombres; después de confirmar su resurrección a los apóstoles, se va al cielo. Como Jesús les había dicho, era preciso que ocurriera así para que viniera el Espíritu Santo que es Dios, que nos aconseja, que fortalece nuestra fe y nuestra esperanza, que nos defiende. Jesús, Dios y hombre verdadero, se queda con nosotros en la Eucaristía: “Estaré con vosotros hasta el fin del mundo”. Dios con nosotros. Con Él, por Él y en Él vivimos y existimos. El cristiano debe llenar el alma de estas verdades y mantener así la paz y la alegría del ánimo en el quehacer de cada día, recibiendo el amor de Dios y dando amor a todos. El mes de mayo, dedicado a María, Madre de Dios y madre nuestra, es ocasión propicia para imaginar los días de Nazaret: cómo estaba, cómo miraba, cómo hablaba con Jesús; cómo se relacionaba con sus vecinos y parientes. De su trabajo bien hecho, y del de san José, debemos aprender a ser amables, diligentes, comprensivos, a cuidar los detalles.
LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de mayo)
Lunes (18)
San Juan I, papa y mártir (7ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Tened valor: yo he vencido al mundo” (Jn 16,33)
Reflexión: “Para encontréis la paz en mí”
Propósito, durante el día: Don entendimiento: comprensión con todos
Martes (19)
San Celestino V, papa (7ª de Pascua, mes de María)
Palabras: “Te ruego por ellos” (Jn 17,9)
Reflexión: Jesús ruega al Padre por “éstos que tú me diste y son tuyos”
Propósito, durante el día: Don de sabiduría: hacer mejor el trabajo
Miércoles (20)
San Bernardino de Siena, presbítero (7ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “No te ruego que los retires del mundo” (Jn 17,15)
Reflexión: “Sino que los guardes del mal”
Propósito, durante el día: Don de ciencia: esforzarme en estudiar
Jueves (21)
Santa Gisela, virgen (7ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Este es mi deseo que los que me confiaste estén conmigo” (Jn 17,24)
Reflexión: “Donde yo estoy y contemplen mi gloria”
Propósito, durante el día: Don de consejo: disponible para todo el que me necesite
Viernes (22)
Santa Joaquina Vedruna, fundadora (7ª de Pascua; mes de María; sta. Rita)
Palabras: “¿Me amas?... ¿Me quieres?... Sígueme” (Jn 21, 15-19)
Reflexión: Señor, tú conoces todo, tú sabes que te quiero
Propósito, durante el día: Don de fortaleza: unido en todo a Dios
Sábado (23)
San Crispín de Viterbo, confesor (7ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “¿A ti qué?. Tú sígueme” (Jn 21,22)
Reflexión: Jesús corrige la curiosidad; atender precisamente a sus palabras
Propósito, durante el día: Don de piedad: amabilidad con todos; unido a Dios por María
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
El domingo, día 17, celebramos la solemnidad de la Ascensión. Las lecturas (ciclo B) nos recuerdan lo ocurrido: “miraban fijos al cielo, viéndolo irse” (Hch 1); “sentándolo a su derecha en el cielo” (Ef 1); “El Señor subió al cielo y se sentó a la derecha de Dios”. Camino de Pentecostés. Tiempo de amor y de esperanza que son regalo del Espíritu Santo y, llenos de fe en la Santísima Trinidad, tiempo de pedir la santidad para nosotros, nuestros familiares y amigos, para todos. Y para las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Por lo tanto, esta Palabra del Señor nos llama a amarnos unos a otros, incluso si no siempre nos entendemos y no siempre estamos de acuerdo… pero es precisamente allí donde se ve el amor cristiano. Un amor que también se manifiesta si existen diferencias de opinión o de carácter, ¡pero el amor es más grande que estas diferencias! Este es el amor que nos ha enseñado Jesús. Es un amor nuevo porque lo renueva Jesús y su Espíritu. Es un amor “redimido, liberado del egoísmo”. Un amor que “da alegría a nuestro corazón”, como dice Jesús mismo: “Os he hablado de esto para que mi alegría esté en vosotros, y vuestra alegría llegue a plenitud” (v. 11).” (Regina coeli, en la plaza de San Pedro, el día 10 de mayo de 2015)
- “La tercera palabra es “perdón”. Palabra difícil, es verdad, sin embargo tan necesaria. Cuando falta, se abren pequeñas grietas —incluso sin quererlo— hasta convertirse en fosas profundas. No por casualidad en la oración que nos enseñó Jesús, el “Padrenuestro”, que resume todas las peticiones esenciales para nuestra vida, encontramos esta expresión: “Perdona nuestras ofensas como también nosotros perdonamos a los que nos ofenden” (Mt 6, 12). Reconocer el hecho de haber faltado, y mostrar el deseo de restituir lo que se ha quitado —respeto, sinceridad, amor— hace dignos del perdón. Y así se detiene la infección. Si no somos capaces de disculparnos, quiere decir que tampoco somos capaces de perdonar. En la casa donde no se pide perdón comienza a faltar el aire, las aguas comienzan a verse estancadas. Muchas heridas de los afectos, muchas laceraciones en la familias comienzan con la pérdida de esta preciosa palabra: “Perdóname”. En la vida matrimonial se discute, a veces incluso “vuelan los platos”, pero os doy un consejo: nunca terminar el día sin hacer las paces. Escuchad bien: ¿habéis discutido mujer y marido? ¿Los hijos con los padres? ¿Habéis discutido fuerte? No está bien, pero no es este el auténtico problema. El problema es que ese sentimiento esté presente todavía al día siguiente. Por ello, si habéis discutido nunca terminar el día sin hacer las paces en la familia. ¿Y cómo debo hacer las paces? ¿Ponerme de rodillas? ¡No! Sólo un pequeño gesto, algo pequeño y vuelve la armonía familiar. Basta una caricia, sin palabras. Pero nunca terminar el día en familia sin hacer las paces. ¿Entendido esto? No es fácil pero se debe hacer. Y con esto la vida será más bonita.” (Audiencia general, en la plaza de San Pedro, el día 13 de mayo de 2015)
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