PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 07/15)

ASUNTOS TRIBUTARIOS

Los servicios de socios en las sociedades de profesionales

Una reciente contestación vinculante de la Dirección General de Tributos (V1148-15, de 13 de abril de 2015) se ha referido a la tributación de los servicios prestados por un abogado que es socio de una sociedad cuyo objeto es la asesoría de empresas. La oportuna consulta se debe poner en relación tanto con las noticias de actuaciones administrativas para regularizar la situación tributaria en las sociedades de profesionales, como con la reforma del IRPF por la Ley 26/2014 que en la mayor parte de su contenido entra en vigor en 2015.

1. EL PRECEPTO. En lo que aquí interesa la reforma afecta al artículo 27 LIRPF, en su apartado 1, y, en concreto, al párrafo tercero que se añade. El párrafo primero define el concepto de rendimiento de actividades económicas señalando como notas caracterizadoras: 1) que “procedan del trabajo y del capital conjuntamente o de uno sólo de estos factores”; 2) la “ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos o de uno de ambos”; 3) que tengan como “finalidad intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. El párrafo segundo concreta (“en particular”) algunas de las actividades que originan rendimientos de actividades económicas y en la relación se incluye “el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”. El párrafo tercero dice así:

“No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional 15ª de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”

Se trata de una novedad legislativa cuyo texto no tiene sencilla interpretación. No la tiene porque empieza con un “no obstante” que presupone una excepción a lo anterior.

1.1 Entendido así se produciría una restricción o una incoherencia: las concreciones que en el párrafo anterior se relacionaban (ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas) para señalar que tienen la consideración de rendimientos de actividad económica, sólo tendrían esa condición cuando sean rendimientos obtenidos por el contribuyente de una entidad cuyo objeto sea una actividad incluida en la Sección 2ª de la Tarifa del IAE en cuyo capital participe aquél y siempre que él mismo esté incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Restrictivo sería ese “sólo”. Incoherente sería superar ese obstáculo identificando el “no obstante” con una condición: aunque no se dice así, lo anterior exige que se den las siguientes circunstancias. Pero ni los términos empleados ni su sentido llevan a esa conclusión.

1.2 También se puede entender que el “no obstante” es ampliatorio en vez de restrictivo: además de los casos en los que se realice el ejercicio de una profesión mediante la ordenación por cuenta propia de medios materiales y recursos humanos para intervenir en el mercado de bienes y servicios, también tienen la consideración de rendimientos de actividad económica los que obtiene el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participa y que tiene como objeto una actividad incluida en la Sección 2ª de la Tarifa del IAE siempre que esté incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Con lo que la cuestión se traslada a la palabra ”procedentes” que, referida a los “rendimientos” y no a “ingresos”, y “derivados de la realización de actividades”, podría llevar, atendiendo a las condiciones señaladas de los socios: o bien, a una imputación sin ingreso, considerando rendimientos obtenidos por los socios los procedentes de la sociedad (pero la consideración de las palabras “obtenidos” y “procedentes” parece que impide esta interpretación); o bien, a una calificación especial de los resultados, repartidos o exigibles (“obtenidos” por el socio), de la sociedad (que ya no se considerarían rendimientos del capital mobiliario, sino de actividad económica), como consecuencia (“procedentes”) de una actividad económica.

1.3 Se podría llegar así a una conclusión como ésta: el ejercicio de una profesión liberal artística o deportiva genera rendimientos de actividad si se obtienen como consecuencia de una ordenación por cuenta propia de los medios materiales y los recursos humanos, o de uno de estos, para intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios; pero (“no obstante”) también se consideran rendimientos de actividad los obtenidos por un socio procedentes de una entidad que tenga por objeto una actividad de las incluidas en la Sección 2ª de la Tarifa del IAE si ese socio está incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta o autónomos. Lo que se resume en dos situaciones: en general, cuando los rendimientos proceden de la actividad del socio; y en particular (“no obstante”) cuando “proceden” de la actividad de la entidad y los “obtiene” el socio.

1.4 En todo caso, esa “peculiaridad” (el párrafo del “no obstante”) no se aplica: 1) si la entidad no realiza una actividad de las señaladas; 2) si el socio no está incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos; 3) si el socio no obtiene rendimientos procedentes de una entidad que tenga por objeto una actividad profesional, artística o deportiva; 4) si lo obtenido por el socio no procede de la actividad profesional de la entidad. No se dice nada respecto de la obtención por socios que no reúnan las condiciones que señala el precepto de rendimientos procedentes de la actividad profesional de la sociedad.

1.5 Y, sin tanta consideración, alguno podrá entender que el párrafo en cuestión dice lo que, según él, debería decir: cuando un profesional preste servicios profesionales en una sociedad en la que participa como socio y que tiene como objeto el ejercicio de una actividad profesional igual a la del socio, lo que éste obtenga se considera rendimiento de actividad. O, dando un paso más: obtenga o no un ingreso, se entiende que obtiene un rendimiento de actividad. Una verdadera zancada olímpica llevaría a entender que: el rendimiento de actividad lo obtiene el socio profesional y no la entidad.

2. LA CONTESTACIÓN. Aunque la consulta y la contestación de la DGT se refieren también al IVA y al IAE, se atiende aquí a la parte referida al IRPF.

2.1 En primer lugar, concreta la contestación que el tercer párrafo del nuevo art. 27.1 LIRPF no se refiere a actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las realizadas a favor de la sociedad prestando un servicio a ésta o por servicios prestados por la sociedad por medio de sus socios. De modo que existen dos relaciones jurídicas a efectos fiscales: por una parte, la establecida entre la sociedad y el socio, en la que aquélla da a éste una retribución que es renta sujeta al IRPF; y por otra parte, la relación entre el cliente y la sociedad en la que la retribución de aquél a ésta es renta sujeta al IS.

De esta forma tan sencilla se eliminan todas las dudas antes expuestas y se alcanza sin más esfuerzo intelectual la conclusión alternativa que finalmente se señalaba. Pero siendo de agradecer la aclaración “extra legem”, lo cierto es que en el nuevo precepto no existe fundamento alguno ni para inventar la relación con el cliente ni, mucho menos, para presumir una relación de servicios entre la sociedad y el socio, lo que, de ser jurídicamente posible, se habría dicho así de claro. En el precepto no se habla de relaciones, se califica de rendimiento de actividad lo que “obtiene” el socio si “procede” de una entidad en cuyo capital participa y que tiene por objeto una actividad profesional, lo que, teóricamente, incluiría las participaciones en beneficios que, aunque son rendimiento de capital mobiliario, “no obstante” se califican como de actividad si se dan las circunstancias que el precepto señala.

2.2 En segundo lugar, señala la contestación que el requisito de actividad profesional se debe exigir tanto a la sociedad como al socio “a pesar de que”, lógicamente, la sociedad, según el RDLeg 1175/1990, esté en el la sección 1ª (y no en la 2ª) y también “con independencia de que” el socio esté o no dado de alta “efectivamente” en algún epígrafe de la Sección 2ª. Y, “a pesar de” tan innovadora interpretación, este aspecto de la contestación acaba con un concluyente “Por tanto” para mantener que el tercer párrafo del art. 27.1 LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales.

2.2.1 No se ha avanzado mucho respecto de la OM de junio de 1982 (interpretativa, al amparo del art. 18 LGT/1963) que recogía las contestaciones de la DGT de mayor interés referidas al nuevo IS (Ley 61/1978), en paralelo a lo ocurrido en junio del 1981 para el IRPF, y en la que apareció una contestación que tenía este inolvidable principio: “A pesar del tenor literal de la ley...” y que supuso el correspondiente escándalo jurídico para propios y extraños. En este caso, se producen tres aspectos en la contestación “a pesar del tenor literal de la ley”. Por una parte, aunque la ley se refiere a la Sección 2ª se ha de entender que se refiere a la Sección 1ª en cuanto condición referida a la entidad (ya “sociedad”); en segundo lugar, aunque la ley no dice si esa condición se refiere a la sociedad o al socio (“rendimientos... derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección 2ª... obtenidos por el socio y procedentes de la entidad...”) se ha de entender que se refiere a la sociedad y al socio; y, en tercer lugar, sobre todo, esa circunstancia se deba considerar “con independencia” de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” en algún epígrafe de la Sección 2ª.

2.2.2 El inevitable e insalvable latiguillo que permite considerar que se puede estar dado de alta (o no) “efectivamente o no efectivamente”, sirve también para crear dudas con la amplitud de la referencia a “algún epígrafe” aunque no coincidan los de las actividades de la sociedad y el socio. “Con independencia”, dice la contestación, “Por tanto”, concluye. La norma es clara y no permite discrepancias razonables, se podrá decir en su día al sancionar. Aunque es precisamente ese adverbio (“efectivamente”) el que podría llevar a salvar alguna de las dificultades interpretativas porque el precepto emplea el verbo “incluir” con trascendencia diferente: por una parte al establecer que el socio debe estar incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos (lo que exige una “efectividad”); por otra parte, al establecer que los rendimientos deben derivar de una actividad incluida (a los solos efectos indicativos, se tribute o no “efectivamente” por el IAE). Resuelto ese problema, sólo queda buscar en el precepto un fundamento que permita mantener que esa actividad la deben realizar tanto la sociedad como el socio; y también: que “proceden” quiere decir “rendimientos pagados por la sociedad” y no “rendimientos obtenidos por la sociedad” y que “obtenidos” quiere decir “correspondientes” y no “rendimientos percibidos o exigibles por el socio”.

2.3 En tercer lugar, dice la contestación que el ámbito de aplicación del párrafo de que se trata es no sólo el que afecta a las sociedades profesionales reguladas por la Ley 2/2007, sino que también se refiere a cualquier sociedad que tenga por objeto la prestación de servicios profesionales de los incluidos en la Sección 2ª de la Tarifa del IAE. Así debe ser.

Pero es un exceso el añadido que dice que es necesario igualmente que la actividad del socio “en la entidad” sea precisamente la realización de servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad. Si esa fuera la voluntad del legislador lo habría dicho así de claro. Pero en el párrafo de que se trata no se refiere a la actividad del socio y, menos, identificando los servicios en la actividad del socio y de la sociedad. Y mucho menos señala el párrafo que se trata de servicios del socio “en la entidad”. Los presuntos servicios profesionales del socio “en” la sociedad son algo más, mucho más, que las exigencias que conlleva la condición de socio. Tampoco son servicios del socio prestados “para” la sociedad. Si se mantiene, como hace la contestación, que hay una relación jurídica entre sociedad y socio para que éste preste un servicio profesional será “a” o “para” aquélla y no “en”.

Excediéndose en el exceso, la contestación concluye diciendo que se deben entender incluidas en los servicios profesionales del socio las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos. Esto sí que una manifestación de integración analógica del hecho imponible, prohibida por la ley (art. 14 LGT)

2.4 En cuarto lugar, concluye la contestación señalando que los servicios profesionales prestados por el socio a la sociedad, excluidos los propios de administrador, se califican como rendimiento de actividad sólo si la actividad de sociedad y socio es idéntica y si el socio está incluido en el régimen especial de trabajador por cuenta propia o autónomo, de modo que, en otro caso, serían rendimientos del trabajo personal porque así se califican (art. 17.1 LIRPF) los derivados del trabajo o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividad económica.

Hay que entender que esto es así asumiendo los excesos interpretativos antes señalados aquí. Pero esas calificaciones que se obtienen como resultado de un proceso de eliminación (es rendimiento del trabajo porque no es de actividad), tienen un riesgo evidente cuando hay otras alternativas (art. 33.1 LIRPF: son ganancias todos las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto por alteración de su composición cuando no sean rendimientos). Riesgo mayor si se piensa que el párrafo tercero va detrás de otros dos y que en el primero se dice que origina rendimientos de actividad la ordenación por cuenta propia de medios y recursos para intervenir en la producción o distribución de servicios y en el segundo párrafo se concreta que así ocurre en los servicios profesionales.

Cuando el socio, actuando por cuenta propia, presta a la sociedad servicios profesionales distintos a los de su objeto obtiene rendimientos de actividad; cuando así presta servicios incluidos en la actividad que es el objeto social sin haberse incluido en el régimen de trabajador por cuenta propia o autónomo también obtiene rendimientos de actividad; y también debe ser así cuando sí se ha incluido en el citado régimen. El “no obstante” con el que empieza el párrafo tiene que señalar una situación excluida o añadida a las que se incluyen en la definición general (párrafo primero) o en las concreciones (párrafo segundo). Ante la deficiente regulación hay que acabar inventando: o se quería hacer tributar lo que no tributaba (los servicios profesionales prestados por los socios sin percibir retribución y facturados por la sociedad a los clientes) o se quería cambiar la calificación (se califican como rendimientos de actividad los beneficios repartidos por sociedades de profesionales a los socios profesionales, salvo que se trate de servicios de administrador o por contrato laboral). Pero no se dice así en la ley. Ni hay explicación en su exposición de motivos.

2.5 Y, en quinto lugar, finalmente, señala la contestación que cualquiera que sea la calificación del rendimiento obtenido por el socio se deberá valorar según el valor normal de mercado de acuerdo con lo dispuesto para operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF) que, después de la reforma de noviembre, lleva a remitir al art. 18 LIS (Ley 27/2014). Es una referencia normativa muy interesante cuando se trata de valorar servicios profesionales: en primer lugar porque el método del ap. 4.a), el más adecuado para tales servicios, obliga a comparar con situaciones similares difíciles de encontrar en servicios fuera de mercado (de sociedad y sus socios) y tan personalísimos (no hay tarifa posible para informes, dictámenes internos y las posibilidades de hecho en el mismo profesional van desde no cobrar honorarios a elevados importes); y, en segundo lugar, por la previsión establecida en el ap. 6 a favor sólo “del contribuyente” (lo convenido es el valor de mercado) cuando se trata de servicios de un socio profesional persona física a una entidad vinculada si se cumplen los requisitos que se señalan (procedencia de los ingresos; empleo de medios adecuados, cuantía de retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales y cuantía de las de cada socio-profesional)

3. EL DERECHO. Ante una regulación legal tan defectuosa como la que se está considerando aquí, lo más habitual, y posiblemente lo más conveniente, es esperar a conocer el criterio de la Administración. Ya se ha publicado éste y sólo queda esmerarse en aplicarlo con exactitud, sin reservas y sin necesidad de pensar en nada más. “No obstante” esa observación, para mantener en forma la capacidad de análisis, comprensión y razonamiento puede servir dedicar un tiempo a la consideración jurídica del asunto de que se trata. No acarrea efectos perjudiciales, salvo en casos de alergia al Derecho o a la razón. En todo caso, por los propios anticuerpos y defensas genéticas, son efectos leves y pasajeros.

3.1 La sociedad se define en el Código civil (art. 1665 Cc) como el contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias. En el Código de Comercio (art. 116 CdeC) se establece que el contrato de compañía por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código (en el art. 119 CdeC se exige escritura pública e inscripción registral). La constitución válida de una sociedad determina el nacimiento de una persona jurídica. Las sociedades mercantiles (art. 122 CdeC) pueden ser: colectiva, con responsabilidad personal de sus socios (arts. 125 a 144 CdeC), en comandita, con distinta responsabilidad según sean socios colectivos o comanditarios (arts. 145 a 150 CdeC) y el RDleg 1/2010 regula como sociedades de capital la sociedad anónima, la sociedad de responsabilidad limitada y la sociedad comanditaria por acciones.

El ejercicio de las profesiones liberales, por ser personalísimo y ligado a la capacidad, aptitudes, conocimientos y dedicación del profesional, parece exigir su desarrollo individual y no por una persona jurídica. Durante mucho tiempo así se ha considerado en la ordenación corporativa de las distintas profesiones. La inevitable utilización de equipos materiales y de trabajar con colaboradores pudo ser el motivo para que, poco a poco, se fuera abriendo el camino de las sociedades de profesionales, procurando no perder la referencia a las circunstancias y responsabilidad individuales de los socios. En esta evolución se difuminan muchos elementos que parecen esenciales: está regulada por ley la sociedad unipersonal que es un contrasentido (como lo era la subsistencia de una sociedad con todas las participaciones en una sola mano); y ya hay algún pronunciamiento que devalúa la exigencia del ánimo de lucro en las sociedades de capital al razonar que en la actualidad se suelen utilizar como instrumentos jurídicos lícitos para asegurar niveles de eficiencia y limitar la responsabilidad.

3.2 El ordenamiento tributario no ha sido ajeno a la consideración fiscal de las sociedades, no sólo al incluir en el sistema un impuesto específico sobre la renta obtenida por ellas (LIS), sino también al distinguir en su consideración como empresario (art. 5.1.b) LIVA) o al incorporar asimilaciones en la tributación de operaciones societarias (art. 22 LITP) y, sobre todo, al establecer tratamientos peculiares para las sociedades civiles (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF; arts. 6 y 7 LIS; art. 84.4 LIVA) en la obtención de renta y en la consideración de sujeto pasivo.

En cuanto al IRPF y al tratamiento de los servicios profesionales es preciso iniciar estas consideraciones señalando que, en la utilización de sociedades para la prestación de servicios profesionales, “lo natural” es hacerlo a través de una sociedad civil de profesionales y “no es infrecuente” que algún socio, si no todos, sólo aporte su “industria”, sus conocimientos, su buen hacer, buen decir o buen escribir.

3.2.1 La Ley 44/1978 diferenciaba, por una parte, la “atribución de rentas” obtenidas por sociedades civiles y entidades sin personalidad (herencias yacentes, comunidades de bienes, patrimonios separados...) que se integraban como renta obtenida por los miembros (socios, herederos, comuneros, partícipes...) a sumar a otras partidas con igual naturaleza (art. 88 LIRPF: la renta atribuida tiene la naturaleza o fuente de la que procedan para cada uno de los socios); y, por otra parte, la “imputación de rentas” que constituían un componente distinto de renta respecto de los rendimientos y ganancias patrimoniales (art. 15 LIRPF) a través de la transparencia fiscal interna o internacional en sociedades (las civiles determinan atribución). Ésta permanece como régimen especial (art. 91 LIRPF); la transparencia interna desapareció en el año 2002 (DT 10ª LIRPF; DT 11ª LIS) y tuvo una regulación continuamente rectificada: primero, fue voluntaria e imputaba resultados; después, fue obligatoria e imputaba sólo bases positivas; más tarde, se pretendió la disuasión fiscal para la doble trasparencia. Con la reforma de 2014, tributan por el IS (art. 7) las sociedades civiles con objeto mercantil.

De ese tiempo se debe señalar la inclusión como un supuesto obligado de trasparencia fiscal el de las sociedades de profesionales y artistas. Esta consideración es relevante para hacer frente tanto a la pretensión de considerar las sociedades de profesionales como instrumentos de elusión, cuando no de fraude, como a la tentación de invocar el “levantamiento del velo” para hacer tributar a los socios por la renta obtenida por la sociedad. Es suficiente recordar que el legislador ha tenido a su disposición institutos para establecer ese tratamiento y que ha decidido mantener la atribución de rentas en las sociedades civiles y eliminar la imputación por transparencia, en general, y en las sociedades de profesionales, en particular. Salvando la corrección jurídica de casos de simulación (art. 16 LGT) o de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), actuar contra esa realidad consecuente con la voluntad del legislador, carece de fundamento racional y, siendo así, sería ilegal.

3.2.2 No siendo aplicables la atribución ni la imputación de rentas (que eliminan la tributación de la sociedad y la exigen en los socios), la consideración de las sociedades de profesionales y de los socios debería exigir un exquisito respeto a su contenido jurídico. Con exclusión de las sociedades de capital (RDleg 1/2010), en todas las demás sociedades (civiles o mercantiles) el contrato de sociedad está presidido por la intervención personal de los socios que, no se debe olvidar, pueden serlo aportando sólo su industria (su saber, sus conocimientos, sus cualidades). Lo único, y fundamental, que ha cambiado con el nacimiento de la personalidad jurídica (frente a los socios y frente a terceros) es que por ley se considera como una actuación individual lo que es el resultado de unas capacidades, de una voluntad, de un esfuerzo, de una asunción de riesgo colectivos. Porque esto es así en Derecho, es por lo que es un error jurídico partir de una premisa que considera que para esa actuación “de la sociedad” que la relaciona contractualmente con los clientes (o proveedores) ha sido necesaria otra relación contractual entre la sociedad y el socio precisamente para esa actuación con terceros y en cada actuación. No hay más relación sociedad-socio que la del contrato de sociedad.

Cuando dos o más personas convienen un contrato de sociedad aportando todos sólo su industria o sólo sus bienes o unos bienes y otros industria, ese contrato les vincula para actuar socialmente en la consecución del objeto social. Si un socio es profesional, otro ha aportado capital y un tercero ha hecho una aportación material y el compromiso de su trabajo no cualificado, desde el primer día está actuando la sociedad cuando adquiere bienes, cuando contrata su cesión y cuando busca clientes, les presta servicios y les cobra por ello. No hay en eso una diversidad de relaciones contractuales entre los socios y la sociedad aunque aquellos hayan dedicado a la actividad de ésta todas las horas del día. Mantener lo contrario no sería una interpretación posible, pero rigurosa; sería un desconocimiento del Derecho, un desaprecio de las normas legales que regulan los contratos y una visión ajena a la realidad.

Y se debe ver con inquietud, cuando no con desesperanza, esas pretensiones fiscalistas que tienen precedentes en lo ocurrido con la atribución de rentas. Empezó todo con las sociedades civiles de profesionales. Así, en las que sólo alguno o algunos de los socios era profesional aportando los demás sólo bienes o industria a una sociedad que tenía como objeto prestar servicios profesionales: se consideró, contra ley, que la atribución de rentas se debía hacer sólo al socio profesional, en vez de atender al contrato de sociedad y su regulación, a la realidad de las aportaciones y a la titularidad de los resultados que se reparten según Derecho. Así:

- En la sociedad civil de arquitectos sólo se atribuye la renta al socio arquitecto (TSJ Andalucía 12-1-02). Los rendimientos de una sociedad civil dedicada a servicios de arquitectura se atribuyen sólo al cónyuge socio que se dedica de forma personal, habitual y directa (TSJ País Vasco 27-5-02)

- Si se comprueba que en sociedad civil formada por un cónyuge y los hijos, el otro cónyuge que no aparece en los contratos como socio realiza de forma habitual, personal y directa operaciones de tráfico y giro mercantil, procede la atribución a éste como socio que ha aportado su industria a la sociedad y al otro cónyuge, pero no a los hijos que nada han aportado (TSJ Navarra 26-9-03)

La ley del impuesto no dice eso: las rentas correspondientes a las entidades se atribuirán a los socios (art. 86 LIRPF); las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan (art 88 LIRPF); las rentas se atribuirán a los socios según los pactos y, en su defecto, por partes iguales (art. 89 LIRPF). Y lo que es lógico en la consideración unitaria de la renta obtenida atribuible (calificando así el resultado obtenido en el desarrollo del objeto de la sociedad civil: rendimiento de capital mobiliario o inmobiliario, rendimiento de actividad económica, ganancia patrimonial), carecería de fundamento si hubiera que desagregar (si un socio aportó capital, esa será la naturaleza de la renta que se le atribuye; si otro es profesional, lo atribuido será rendimiento de actividad; y habría un “rendimiento del trabajo atribuido” para el que aportó su industria no cualificada). Tampoco permite la ley aplicar normas de individualización de rendimientos de actividad (art. 30 LIRPF) a la atribución de rentas porque ambos son mecanismos de individualización y, por tanto, incompatibles.

Esta larga consideración referida a las sociedades civiles en atribución de rentas debe servir para concluir que en las sociedades mercantiles personalistas (colectivas, comanditarias) tampoco existe fundamento jurídico para considerar que existe una relación de servicio entre la sociedad con objeto profesional y el socio profesional y otra por ese mismo servicio entre la sociedad y sus clientes. En esas sociedades, desde luego, todos los socios aportan su “capital humano”, de modo que toda renta “obtenida” por el socio “procedente” de la actividad de la sociedad es participación en beneficios.

3.2.3 Se llega así al que, posiblemente, sea el supuesto más frecuente: sociedad de capital cuyo objeto es una actividad profesional, según las descripciones de la Sección 2ª de las Tarifas del IAE, y de la que todos, muchos o algunos socios son profesionales de esa misma actividad (de alta o no en esa Sección), incluibles en el régimen de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Para ese caso, establece la ley (art. 27.1, tercer párrafo LIRPF) que “no obstante” (lo anterior dice qué se considera rendimientos de actividad), si se concurren esas circunstancias, el rendimiento que obtenga el socio profesional procedente de la sociedad no tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario (beneficio repartido), sino de rendimiento de actividad económica (v. nº 1.2 y 1.3 anteriores aquí). Se complica la aplicación del párrafo cuando hay varios socios y no en todos concurren las circunstancias de actividad profesional o de alta en el régimen de la Seguridad Social o asimilado, porque es difícil la calificación desagregada del resultado distribuido atendiendo a las circunstancias de cada socio, aunque ya se ha señalado antes que ésta no es una dificultad nueva o extraña a la regulación del IRPF. En todo caso, esa dificultad no es suficiente ni tiene nada que ver con la interpretación alternativa que considerara que hay una relación entre el socio profesional (que obtiene un rendimiento) y la sociedad a la que presta su servicio por cuenta propia (de la que procede el rendimiento), sin perjuicio de la calificación y tributación que corresponda al resultado obtenido por la sociedad y al beneficio procedente de la sociedad que obtiene el socio profesional.

No existe tal relación entre la sociedad y el socio profesional y, mucho menos un contrato de servicios, como puede ser cuando un socio, profesional o no, contrata una relación laboral con la sociedad o cuando asume un cargo en la sociedad cuyas funciones, responsabilidad y retribución, en su caso, están estatutariamente previstos. Asomarse al ámbito de las responsabilidades por un servicio profesional deficiente produciría inquietud no sólo jurídica si se admitiera que al profesional le puede exigir responsabilidades no sólo el cliente perjudicado, sino también la sociedad que fue la que contrató con él y la que también deberá responder ante el cliente. Si la reflexión es que eso mismo ocurriría si no existiera sociedad, sino subcontratación, sería argumento suficiente para rechazar la interpretación de un precepto como la que se comenta porque, en vez de referirse a la calificación de un rendimiento atendiendo a la norma que lo regula, estaría inventando relaciones jurídicas inexistentes. Más argumentos en contra se encuentran en los diversos servicios profesionales (en y para la sociedad) que, incluso legalmente, se pueden encomendar a los socios y que ni se consideran rendimientos ni por ellos se perciben ingresos; y se suma al argumentario el polémico asunto sobre la deducibilidad fiscal del gasto por retribución de los administradores de la sociedad (cargo gratuito, fijación estatutaria de una retribución)

3.3 Sobre la valoración de la retribución por esa inexistente relación contractual de servicios entre la sociedad y los socios profesionales debe ser suficiente reiterar lo señalado antes sobre los requisitos del valor de mercado: no existe mercado de esos servicios y, de existir, las peculiaridades de cada caso impide encontrar servicios prestados con similitud de circunstancias y condiciones (sin perjuicio del derecho del socio a considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado cuando se cumplan los requisitos legales: art. 18.6 LIS).Y a esa consideración se debe añadir que cuando un precepto se refiere a un rendimiento ”obtenido” y “procedente”, sólo cabe entender que se refiere a rendimiento cobrado o, todo lo más, jurídicamente exigible.

4. EL IVA. La contestación de la DGT que sirve de guía para estas reflexiones, se refiere también al tratamiento por el IVA de los presuntos servicios que los socios profesionales pudieran prestar a la sociedad. Lo hace, primero, con carácter general, a partir de los artículos 4.1, 5, 7.5 y 11.Dos.1º LIVA, así como de la Directiva 2006/112/CE (art. 2, 9.1 y 10) y del TJUE ss. 26-3-87, 25-7-91 y 12-11-09. En estos dos últimos pronunciamientos se consideró que estaban sujetos los servicios de los recaudadores municipales y los servicios de liquidación tributaria por los registradores atendiendo a la asunción del riesgo y la actuación independiente y al no existir una situación de dependencia o ajeneidad en los términos expresados por la jurisprudencia (TS ss. 12-2-08 y 29-11-10) que, por lo ocurrido, no se había considerado así ni en contestaciones ni en actuaciones de la Administración hasta entonces.

Y lo hace, después, de forma concreta por referencia a los servicios socio-sociedad, atendiendo a la doctrina del TJUE s. 18-10-07 y de la Comisión Europea, para concluir que la sujeción al IVA es un asunto a considerar en cada caso porque: es posible que un socio mayoritario que presta servicios a la sociedad esté vinculado por un contrato laboral; es irrelevante que coincidan las actividades profesionales de la sociedad y del socio.

No obstante esta indefinición en los criterios invocados se considera: que la sujeción al IVA exige que el socio actúe con medios propios y la excluye si son de la sociedad; y que, si el socio pertenece a la estructura organizativa de la sociedad, hay que analizar si comporta una especie de subordinación, si el socio percibe una contraprestación significativa ligada a los resultados de su actividad y si es él o es la sociedad la que responde frente a terceros. Parece preciso señalar que en algunas profesiones liberales, por no decir en todas, las condiciones personales de cada profesional son tan relevantes que parece inadecuado referirse a la “propiedad de los medios” que, en todo caso, es cosa accesoria

Y se advierte de que mientras en el IRPF se ha producido una reforma legal, no ha ocurrido así en el IVA que es un impuesto armonizado, de modo que, atendiendo al principio de estanqueidad, no tienen por qué coincidir las calificaciones de las operaciones que se derivan de las normas reguladoras de cada tributo. Evidentemente no tiene por qué coincidir las calificaciones en el IRPF y en el IVA, pero parece razonable considerar que si a efectos de un impuesto se considera que no existe operación entre la sociedad y el socio cuando éste colabora en una prestación de servicios profesionales que un cliente contrató con la sociedad, tampoco existirá en el otro. Lo mismo cabe decir de los servicios prestados en situación de dependencia que determinarán rendimientos de trabajo en el IRPF y operación no sujeta en el IVA. La única zona de penumbra se encuentra en los extraños rendimientos del trabajo sin dependencia, pero con autonomía que, si pudieron resolver un caso concreto (trabajos de becados), en lo demás (conferencias...) sólo han aportado dudas. La vocación de “habitualidad” que es propia de la profesionalidad podría ser un medio sencillo para facilitar la solución, pero de también eso exige evitar los excesos. En los años cincuenta pasados se atribuía la condición profesional de charlista a un excelente orador. No ha habido otro.

5. LA REALIDAD. Ciertamente se puede mantener que la legalidad o su interpretación no están condicionadas por la realidad, pero también se puede discrepar considerando que las leyes se interpretan según la realidad social (art. 3.1 Cc). Se vuelve así al principio de estas reflexiones: cuando dos o más personas convienen constituir una sociedad para desarrollar una actividad profesional, aunque haya socios que no realicen esa actividad, que sólo aporten un capital en bienes o derechos, lo que convienen no es la contratación de cada uno de los profesionales con la sociedad, sino la intervención de ésta en el mercado de servicios profesionales en igualdad con otras personas físicas o jurídicas. El legislador conoce esa realidad y mantiene la atribución de rentas en las sociedades civiles sin objeto empresarial del mismo modo que ha suprimido la imputación de rentas por transparencia fiscal para las sociedades mercantiles. En ese asunto no cabe inventar. Cuando el legislador califica la naturaleza de un rendimiento obtenido no cabe referir el precepto a su obtención o no. La delimitación del hecho imponible está sometida a reserva de ley (art. 8.a) LGT) y en esa materia está prohibida (art. 14 LGT) la integración analógica.

Julio Banacloche Pérez