PAPELES DE J.B. (nº 567)
(sexta época; nº 24/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Regularización íntegra. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible practica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: En la repercusión indebida por servicios inexistentes, aunque se trate de una comprobación de alcance parcial, la Inspección debe regularizar no sólo la deducción improcedente, sino también analizar y declarar, en su caso, el derecho a la devolución del IVA soportado (TS 10-10-19)
El principio de regularización íntegra, de poca edad desde su reconocimiento, es una manifestación obligada de los principios constitucionales seguridad jurídica (art. 9 CE), y capacidad económica como fundamento de un sistema tributario justo (art. 31.1 CE) y también es una manifestación de los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015). Creado por la jurisprudencia (AN s. 26-10-15: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado), el principio de integridad en las regularizaciones tributarias, si no es una reacción contra ellas, fue la provocación del desafortunado invento de las “obligaciones tributarias conexas” (art. 68.9 LGT) formulado por la Ley 34/2015 que es la culminación, por ahora, de la eliminación de derechos de los contribuyentes iniciada por la LGT/2003.
Si la proyección de resoluciones a las obligaciones conexas (cf. art. 239.7 LGT), como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), responden a un presunto principio de “la mayor tributación posible”, el principio de regularización íntegra procura la tributación justa, “la tributación adecuada a la verdadera capacidad económica”. Bien aplicado, el principio de regularización íntegra, debería acabar con la provisionalidad como regla en las liquidaciones (art. 101 LGT) que, por sí misma, y en la permanencia de la provisionalidad sin tiempo legalmente establecido para producir la liquidación definitiva, son el reconocimiento de la injusticia fiscal por ley. No se puede dejar de repetir que sólo una regularización íntegra y una liquidación completa y definitiva pueden ser la realización del principio de legalidad (porque sólo así queda determinada para cada obligado y para cada tributo, la obligación tributaria según se establece en la ley) y la realización de la exigencia constitucional de tributar según la capacidad tributaria.
En la consecución de ese objetivo de legalidad y de Justicia, la frecuente aplicación del principio de regularización íntegra por los tribunales (AN s. 18-3-15: La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses), se debería ver acompañada por la habitual invocación del principio por parte de los administrados en todos los procedimientos de regularización tributaria seguidos cerca de ellos.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
PRUEBA
2) Pruebas. Indicios. El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida a un asunto semejante: Si la sentencia penal dice que no se ha acreditado los hechos denunciados -trabajaos no realizados- no impide que la Administración continúe su comprobación, TS ss. 24.11.11 y 25.03.15, pero se probó que había trabajos de desbroce, taluzamiento y remoción de terrenos sin que la Administración haya probado que no se realizaron y, TS s. 7.07.11, los hechos declarados probados en sentencia vinculan (AN 10-10-19)
Toda regularización tributaria exige dos tipos de actuaciones: probar los hechos (arts. 105 a 108, 115, 142 y 144 LGT) y calificarlos jurídicamente según proceda (art. 13 LGT). Las sentencias aquí reseñadas ofrecen una apropiada relación de medios de prueba: desde los indicios, en un extremo, que sólo hacen prueba cuando son varios y en el mismo sentido, hasta, en el otro extremo, los hechos declarados probados en sentencia penal que son la verdad judicial que vincula a la Administración. Junto a esos medios se hace referencia a la prueba documental, a la prueba de testigos, a la prueba pericial y a la prueba de presunciones.
En relación con todos esos medios tan peligroso son, jurídicamente, los excesos como los defectos. Es contrario a Derecho el prejuicio que lleva a devaluar la prueba pericial porque se mantiene (en resoluciones, en sentencias) que los dictámenes (jurídicos, económicos, contables…) de los peritos de parte no son imparciales (frente al parecer de los empleados de la Administración que sí lo son porque no tienen ningún interés personal, sino que sirven con objetividad los intereses generales). Es frecuente desacreditar la prueba de testigos, pero en las regularizaciones tributarias es frecuente la invocación de manifestaciones de terceros y el contraste con datos aportados por el deber de información (que, según el art. 108.4 LGT, se presumen ciertos, frente a los datos declarados por el contribuyente que se consideran ciertos “sólo” para él).
Aunque la factura es un medio de prueba secularmente admitido en el comercio y aunque se declara como medio “prioritario” (aunque “no privilegiado”) de prueba de gastos y deducciones (art. 106.4 LGT), es frecuente la exigencia de “la prueba de ese medio de prueba” contra el orden establecido (art. 105.1 LGT) sobre la prueba en contrario. Del mismo modo, establecida la presunción de certeza de las manifestaciones en diligencias que hagan los administrados tributarios (art. 107.2 LGT), es obligada la prueba a cargo de la Administración si pretende mantener que lo manifestado no es cierto.
No se deben dejar de considerar otros aspectos importantes relacionados con la prueba. Sobre todo, por el contraste jurisprudencial que permiten. Así, porque se puede referir tanto a la Administración como al administrado, el principio de facilidad de la prueba (AN s. 13-5-19: Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores). Porque se ha visto relativizado en los tiempos actuales es oportuno recordar el principio del “árbol envenenado” que impedía utilizar pruebas obtenidas contra Derecho (TC s. 16-7-19: Ponderadas las circunstancias concurrentes se puede utilizar la prueba obtenida ilícitamente, lista Falciani, contra el derecho a la intimidad económica).Y porque ha producido pronunciamientos contradictorios, también, conviene referirse al momento de aportación de las pruebas (AN s. 3-5-19: Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos).
- Recordatorio de jurisprudencia. No se declararon hechos probados en la sentencia sobre la deducibilidad de gastos y, según TS s. 29.10.12, procede comprobar en vía administrativa: el gasto por “cesión de mano de obra” no está justificado y no se admiten los “gastos pagados en efectivo” que no se acreditan (AN 14-2-19)
PROCEDIMIENTO
3) Motivación. La motivación debe permitir el conocimiento del cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s. 16.07.01; debe permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder impugnar y resolver y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19)
Quienes profesan el Derecho saben que es conveniente seguir la evolución de los institutos jurídicos y analizar la doctrina de los tribunales que se produce en su consideración y aplicación.
La motivación de los actos administrativos (art. 35 Ley 39/2015, PAC) ha pasado de ser un elemento estructural (AN s. 1-2-07: La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad) a ser considerado como un aspecto formal que sólo es relevante cuando produce indefensión. Se manifiesta así una decadencia del Derecho que tuvo su origen en el dilema del administrado ante una oscura o insuficiente explicación del acto que se le notificaba: si lo impugnaba por ese motivo señalando sin más que no se sabía qué quería decir, se le contestaba que era claro en su contenido; si lo impugnaba aventurando una posible explicación, se le contestaba que lo había entendido, luego, estaba bien motivado (AN s. 11-2-19: Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos).
Sin embargo, la precisa definición que el TS dio de motivación, y que tantas veces se ha repetido desde que se produjo, puede ser un fundamento sólido para considerar no motivados los actos notificados con los que, habitualmente, se inician los procedimientos de verificación (de datos) y de comprobación limitada (de hechos y circunstancias) conteniendo una propuesta de liquidación. Desde confundir “datos” con “hechos” hasta resumir el razonamiento en verdaderas peticiones de principio, se puede considerar que tales actos no son “la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos” (TS s. 28-6-93)
La sentencia reseñada que se comenta permite, también, considerar la decadencia jurídica manifestada en el requisito de la fundamentación de los actos administrativos (art. 34 Ley 39/2015) que, de ninguna manera puede consistir en una relación, al final del acto notificado (“normativa aplicable”) señalando disposiciones y artículos sin explicar que son aplicables, precisamente, a la situación que se refiere el acto, por qué permiten justificar en Derecho lo que en dicho acto se mantiene y por qué no permiten lo que se pretende regularizar en el procedimiento de que se trata. (TEAC r. 28-3-19: Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación). Ese desprecio del Derecho sí que debería ser causa de anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC).
- Recordatorio de jurisprudencia. La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88)
4) Registro. Improcedente. Para comprobar las reinversiones en el FA en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19)
Se considera desviación de poder la utilización por la Administración de una potestad para obtener fines que no son los que la justifican. Si el abuso de derechos es una forma ilícita de proceder entre particulares, actuar contra el derecho a la intimidad que la Constitución proclama como fundamental (art. 18 CE) va más allá de la desviación de poder. La sentencia reseñada aquí considera un exceso registrar una empresa y contraria a Derecho la autorización que se dio cuando se trataba de comprobar reinversiones que, naturalmente, tenían que estar de manifiesto por quien pretendiera beneficiarse de su existencia (a diferencia de datos, documentos, anotaciones y registros que se ocultan para impedir una comprobación o una investigación de hechos determinantes de una tributación evadida).
El registro por motivos administrativos, la entrada en domicilios particulares o de empresas, es una especie de ejecución forzosa subsidiaria que, como tal exige, una previa actuación mediante requerimientos y la sanción en caso de incumplimiento; y también un segundo proceder así. En este caso parece que el exceso jurídico era manifiesto desde el origen. Pero como ocurre en actuaciones de esta naturaleza la anulación se produce a posteriori, cuando el daño jurídico está causado (no se puede reponer la intimidad violada) y cuando no se puede borrar de la realidad lo indebidamente realizado u obtenido. De ahí que establecer, exigir y acordar una compensación al afectado debe ser la única forma de reparar el mal que produjeron personas determinadas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Violación del domicilio en el registro en una empresa sin mandamiento judicial ni autorización de los representantes legales sin que bastara la autorización del delegado ni del Departamento de la AEAT. Además del almacén, en la empresa había información sensible de la empresa que se utilizó en la estimación indirecta del IS. Pruebas ilícitamente obtenidas. Nulidad de la liquidación consiguiente (TS 23-4-10)
GESTIÓN
5) Rectificación de autoliquidaciones. Valores. Iniciado el procedimiento de inspección se puede pedir la rectificación de la autoliquidación por el ISyD por un error en las valoraciones, pero eso no obliga a la Administración a aceptar los valores propuestos ni a iniciar un procedimiento de comprobación limitada ni de comprobación de valores; sólo exige contestar motivadamente al administrado, lo que se cumple también cuando se dice que no había error en los valores que se pedía rectificar (TS 16-10-19)
Hay aspectos de la aplicación de los tributos que parece que están destinados a ser ocultados, cuando no dificultados en la realización de su contenido. La rectificación de autoliquidaciones apareció escondida en el artículo 8 del RD 1163/1990 que regulaba el procedimiento de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. En la LGT/2003 no se incluyen todos los procedimientos tributarios a pesar de lo que pudiera deducirse de una primera aproximación a la vista del artículo 83.3 LGT que regula los procedimientos de aplicación de los tributos con una aparente limitación: los de gestión, inspección, recaudación y “los demás previstos en este título”. Al leer el artículo 123 que regula los procedimientos de gestión queda al descubierto la avería: “Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros…”. El repaso al RD 1065/2007, RAT, permite conocer si no “los otros” procedimientos de gestión no regulados en la LGT, sí al menos algunos otros (arts. 122 a 154 RAT). Pero en la LGT no se regula el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, sino la habilitación reglamentaria para su regulación (art. 120.3 LGT), lo que, no siendo así para esos “otros” procedimientos, permite considerar que se trata de un procedimiento conscientemente camuflado en la ley, del mismo modo que el artículo 122.3 LGT procura camuflar la prohibición de presentar “autoliquidaciones” sustitutivas (con menor ingresos o mayor devolución o deducción a compensar) a diferencia de lo permitido en “declaraciones”.
Los artículos 126 a 129 RAT regulan el procedimiento para rectificar autoliquidaciones y las peculiaridades cuando se trata de rectificar retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas. Se trata de una previsión reglamentaria que adolece de precisión técnica si se considera que en las retenciones y pagos a cuenta no hay autoliquidaciones (cf. arts. 118 y 119 LGT). Y, tratándose de una habilitación legal para una regulación reglamentaria de una determinación de la obligación tributaria (contra art. 8 LGT), también parece que complica esa ordenación en cuanto permite, como señala la sentencia que se comenta aquí, que se crucen dos procedimientos: el de inspección en curso y el de rectificación de autoliquidación que se inicia por el inspeccionado. Como se trataría de un procedimiento iniciado y no terminado (sólo hay que contestar motivadamente si es o no procedente la rectificación), pero de obligada resolución (en su caso, en la liquidación producida en el procedimiento de inspección). La clara indicación de la sentencia al señalar que solicitar la rectificación de la autoliquidación durante un procedimiento de inspección no determina la iniciación de otro procedimiento de comprobación (de valores o limitada) parece que conduce a esa absorción procedimental.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)
REVISIÓN
6) Nulidad. Procedente. Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto aunque con distinto resultado sobre la pretensión de nulidad: El recurso de nulidad no se puede utilizar para considerar y resolver cuestiones de legalidad ordinaria, como son las deficiencias en la notificación (AN 21-10-19)
Si en el análisis del ordenamiento tributario se comprueba fácilmente el desequilibrio de posibilidades de revisión de los propios actos que existe entre la Administración (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores materiales, ingresos indebidos, reposición, reclamaciones económico-administrativos y recursos económico-administrativos, de alzada, para unificación de criterio, para unificación de doctrina, extraordinario de revisión) y los administrados (declaraciones sustitutivas y complementarias, autoliquidaciones complementarias y procedimiento de rectificación de autoliquidaciones), analizando los pronunciamientos de los tribunales de los últimos dos años se puede comprobar los excesos en la búsqueda de remedios procedimentales por parte de los administrados. Esta angustia circunstancial provoca numerosos litigios con frecuentes inadmisiones o desestimaciones en especial en las pretensiones de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) y en el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).
Las dos sentencias reseñadas aquí se refieren a pretensiones de los administrados. En una se expone el motivo más frecuente de desestimación (tratar por la vía de la nulidad de pleno derecho cuestiones que se deben solventar en las vías ordinarias de impugnación). En la otra sentencia se expone con detalle una actuación no sólo negligente, sino también contraria al principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que provoca indefensión y que determina la nulidad de pleno derecho. Es una buena ocasión para recordar el derecho de los administrados a tener una buena Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)
RECLAMACIONES
7) R. Ex. Revisión. Procedente. Procedente recurso extraordinario de revisión del director de departamento de la AEAT porque fue documento esencial la sentencia de la Audiencia que declaró la falsedad de las facturas que desvirtuaba el anterior auto de sobreseimiento provisional del Juzgado que fue el que sirvió de fundamento al TEAR para anular la liquidación por deducciones improcedentes (AN 16-10-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto aunque con desestimación de las pretensiones de los recurrentes: 1) No es un documento esencial la sentencia posterior a la resolución que se pide que sea revisada; en este caso, se pretende revisar una de 2016 aportando una sentencia producida en 2018 (TS 16-10-19). 2) Aunque el recurso se basaba en que no se había notificado ni requerimientos ni la liquidación, empezaba diciendo que se reconocía que no se había abierto el correo en que se reciben las notificaciones electrónicas (AN 2-10-19). 3) En el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, no se entra a considerar la valoración en una ganancia patrimonial; la escritura en la que consta el valor de enajenación y el de adquisición ya estaba a disposición del recurrente, TS s. 21.01.10; se está intentando subsanar con la revisión extraordinaria que la rectificación de errores calificada como recurso de reposición fue extemporánea (AN 9-10-19). 4) No son motivo de recurso extraordinario de revisión documentos que se pudieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos, porque el recurso no es para subsanar deficiencias (AN 11-10-19)
La frecuencia con la que, en los últimos años se pretende utilizar, sin éxito, el recurso extraordinario de revisión como remedio de uso múltiple en toda clase de cuestiones, hace conveniente repasar a menudo los motivos de estimación, raros, y los de desestimación según lo que deciden los tribunales.
Para este comentario, además de ese recordatorio de motivos improcedentes (sentencia posterior, documento que ya estaba a disposición antes o que se pudo aportar anteriormente; e, incluso, un recurso por no haberse producido una notificación aunque se reconoce que no se abrió el correo electrónico), se ha reseñado un recurso extraordinario de revisión estimado que fue interpuesto por un director de departamento de la AEAT. Nada impide en la LGT (art. 244) que así se pueda producir, pero si ya parece un sinsentido el recurso de alzada ordinario (art. 242 LGT) del titular de órgano del Ministerio o de un director departamento de la AEAT, porque es razonablemente rechazable considerar que la Administración no fue parte en la reclamación ante el TEAR, se puede considerar excesivo que también puedan (art. 244.3 LGT) interponer el recurso extraordinario de revisión. Sobre todo, porque para la revisión de los propios actos ya tiene regulado la ley los procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 225 LGT).
Siendo así, no sólo es que en la vía económico administrativa no hay “partes”, porque no se trata de un procedimiento contradictorio en el que un tercero independiente resuelve, sino que se trata de una nueva situación en la que la Administración, la misma (aunque existan dos personas jurídicas: Ministerio y AEAT) que antes en el procedimiento de aplicación de los tributos (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, y art. 5 LGT), puede revisar su acto propio a la vista de las alegaciones y pruebas del administrado reclamante o recurrente. Que, además, pueda revisar (extraordinariamente) su revisión es un exceso jurídico que debiera desaparecer.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se ordena la retroacción al TEAC para que valore que el TEAR anuló la derivación de responsabilidad a dos socios, en resoluciones posteriores a la derivación al recurrente por los mismos hechos (AN 17-7-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Gastos. No deducibles. Correlación con ingresos. El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Los regalos y atenciones a clientes que la entidad bancaria consideró no sujetos al IVA considerando coste el IVA soportado en las adquisiciones, se entiende que están sujetos y no exentos porque son “retribuciones en especie, no son operaciones gratuitas ni tampoco autoconsumos”, modificación de la BI porque se debió repercutir y se podía deducir (AN 1-10-19)
Aunque son frecuentes las sentencias que resuelven controversias sobre gastos deducibles, las aquí reseñadas tienen especial interés en cuanto permiten repasar aspectos no siempre abordados en la consideración de resoluciones semejantes.
- La primera de las sentencias reseñadas permite recordar que en el IS la base imponible en estimación directa es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del impuesto (art. 10 LIS). Naturalmente, el resultado contable se determina aplicando las reglas y principios contables, de modo que cuando la LIS establece ajustes fiscales, como son los gastos que no son tributariamente deducibles (art. 15 LIS/14), está partiendo de una calificación contable (gastos “contables” que no son “fiscalmente” deducibles). Si un gasto no tiene esa consideración contable a efectos de calcular el resultado contable ni siquiera permite plantearse la cuestión sobre si es o no tributariamente deducible (salvo que un ajuste fiscal de la LIS permita su deducibilidad fiscal). Por lo tanto, si la correlación con los ingresos es un requisito “contable” para determinar el resultado, no es una exigencia “tributaria” de los gastos deducibles. Así, por ejemplo cuando el artículo 15 e) LIS establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades hay que presumir que, sino lo dijera así, serían gastos fiscalmente deducibles; y cuando, a continuación, señala que no se entienden comprendidos en esa letra “e)” (o sea, que sí son gastos fiscalmente deducibles) los donativos y liberalidades que se hallen correlacionados con los ingresos hay que entender que se trata de gastos contablemente deducibles, que no serían tributariamente deducibles (ajuste fiscal), si no se diera esa correlación (ajuste del ajuste). Otra cosa es el extraño debate sobre que esa excepción por correlación no se refiere a donativos y liberalidades, sino que es un cuarto supuesto de deducibilidad.
- En la segunda de las sentencias reseñadas el interés se centra en la consideración sobre el ámbito universal del “iura novit Curia”. Que resolviendo un asunto del IS se decida sobre el IVA no es frecuente. Pero, dependiendo aquél de éste, y siendo la no sujeción de los objetos publicitarios y de promoción (art. 7 4º LIVA) un aspecto complejo de discutida interpretación (carecer de valor “intrínseco”; marca “indeleble”), sorprende lo taxativo de la resolución y, para los expertos en el IVA, puede llamar la atención la consideración que concluye que las entregas están sujetas y no exentas “porque” son “retribuciones en especie, no son operaciones gratuitas ni tampoco autoconsumos”.
- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos de representación, desplazamiento y viajes sin identificar a los destinatarios ni correlacionar los gastos con los ingresos, TS s. 28.09.12, 11.04.13 y 17.04.13, en el tiempo (AN 27-6-19)
IVA
9) Deducción. Improcedente. Simulación. Se constituyó una sociedad interpuesta que soportó las cuotas por adquisición de suelo y construcciones para poder deducir el IVA soportado que no habría podido restar la sociedad gestora de servicios hospitalarios exentos del IVA y fue aparente el arrendamiento concertado, todo entre sociedades vinculadas, de modo que la construcción y la explotación se hizo por un grupo o lo que es lo mismo por la sociedad titular real del grupo. No es aplicable el principio de regularización íntegra y si la sociedad quiere pedir la devolución del IVA indebido puede hacerlo. Sanción, según TS s. 15.03.16, por la simulación (AN 11-10-19)
Hay que admitir la conclusión que, a la vista de la doctrina mantenida en los últimos veinte años, lleva: a confundir el instituto jurídico de la simulación (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) con la situación fáctica de la “apariencia”; y a eliminar el concepto y contenido de “causa” jurídica de los contratos para sustituirlos por “motivos”, “fines”, “intenciones”, artificios. En este aspecto se trata del fin del Derecho.
En el asunto resuelto, si se considera que la sociedad se constituyó con un negocio simulado, hay que decidir si no hubo causa o si era ilícita (nulidad del contrato) o si existía otra causa verdadera, en vez de la falsa (efectos del contrato correspondiente a la causa verdadera). Y lo mismo cabe decir del arrendamiento en el que sí parece que era un contrato sin causa.
Y tampoco parece ajustado a Derecho mantener que no es aplicable el principio de regularización íntegra (que es consecuencia obligada de las regularizaciones por eliminación de gastos inexistentes o por eliminación de operaciones simuladas o por construcción de un nuevo negocio a efectos del conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT), porque remitir ese asunto a un posterior procedimiento (de devolución del IVA: art. 115 LIVA) vulnera el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y puede originar un enriquecimiento injusto en cuanto que, declarar que la sociedad o que el arrendamiento no existen “a efectos tributarios” (art. 16 LGT), no sólo exige una regularización del IVA, sino también de todos los tributos y a todos los obligados tributarios (terceros) intervinientes en esas operaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 1261 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18)
ITP y AJD
10) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción de condominio con adjudicación del inmueble a quien era condómino y que paga en efectivo a los demás por el exceso de adjudicación hay sujeción a AJD y no sujeción a TO porque no es una transmisión sino una especificación de derechos (TS 4-10-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre semejante asunto: a) En la extinción de condominio con adjudicación del inmueble a quien era condómino y que paga a los demás por el exceso de adjudicación subrogándose en el préstamo con garantía hipotecaria hay sujeción a AJD y no sujeción a TO porque no es una transmisión sino una especificación de derechos y la base imponible es el 50% que es la parte que se le adjudica (TS 16-10-19). b) No tributa por TO, pero sí por IAJD la extinción de dos condominios sobre inmuebles, con participaciones diferentes en cada uno de los dos condóminos, 50% - 50% y 11% - 89%, entregando en compensación el nuevo propietario único al anterior condómino: dinero, bienes muebles y un inmueble que era de su propiedad (TS 30-10-19)
De las sentencias aquí reseñadas y de otras producidas también por el TS al estimar que el asunto tiene interés casacional, conviene destacar dos consideraciones. La primera, que la improcedente aplicación de la ley (LITPyAJD) ha obligado a llegar hasta el TS para confirmar lo que era principio indiscutido desde el Impuesto de derechos reales del siglo pasado: la especificación de derechos en la división y disolución de comunidades de bienes no es una transmisión. La segunda consideración es que ni la tozudez normativa (art. 8.2º LIVA reiteradamente modificado, las últimas por RD-L20/2012 y Ley 16/2012) ni el desaprecio al Derecho pueden negar o hacer desaparecer la realidad jurídica que, antes o después, volverá a ser reconocida.
Y una tercera conclusión vendría a reiterar que no es ajustado a Derecho un presunto principio que pretende “la mayor tributación de las posibles” y que, posiblemente, es el que llevó a considerar que procedía tributar por TO a la vista de las compensaciones de un comunero a los demás en la disolución de condominios por adjudicación a uno de los condóminos; o que en esos casos existía un exceso de adjudicación. Y no es así.
- Recordatorio de jurisprudencia. La adjudicación a un comunero de un bien indivisible pagando una compensación a los demás no tributa por TPO porque es una especificación de derecho, pero la escritura tributa por AJD (TS 20-3-19, dos)
Julio Banacloche Pérez
(27.11.19)
LO TRIBUTARIO (nº 566)
Las fuentes del derecho (17): ¿capacidad económica?
Establece el artículo 31.1 de la Constitución que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”. Y sigue diciendo que lo harán mediante un sistema tributario justo, igual para todos progresivo y no confiscatorio. Así, la premisa tiene una referencia subjetiva e individual (según la capacidad económica de cada uno) y el procedimiento es objetivo y general (el sistema tributario debe ser justo, igualitario, progresivo y no confiscatorio). Por otra parte, la capacidad económica es una referencia identificable y cuantificable, aunque admite criterios distintos. Así, el principio de capacidad económica, como criterio esencial de la tributación: a) se puede referir a lo que se tiene (patrimonio), a lo que se gana (renta) o a lo que se gasta (como manifestación indirecta de la capacidad económica); b) se puede cuantificar mediante valoraciones y permite atender a la utilidad marginal decreciente de cada una de las unidades que cuantifican la capacidad); c) y permite excluir la aplicación del principio del beneficio como criterio en que fundamentar un tributo (atendiendo a la utilidad que supone la actividad de la Administración para el contribuyente), como ocurriría en las tasas o en las contribuciones especiales.
Precisamente es el principio de capacidad económica de cada uno el que hace “más justo” el impuesto sobre la renta ganada que el impuesto sobre el patrimonio que se tiene (porque un patrimonio mayor puede ser menos rentable que otro menor) y que el impuesto sobre la renta gastada (porque el gasto es sólo una manifestación indirecta de la renta o del patrimonio). Y, del mismo modo, es el principio de capacidad económica el que llevó a considerar fiscalmente más adecuado el impuesto progresivo que el proporcional o el de capitación (por cabeza) igual para todos, porque cada unidad de renta que se gana tiene una menor utilidad (porque es menos precisa la necesidad a satisfacer a que se puede destinar) que la anterior unidad de renta ganada.
El sistema tributario que incluye impuestos sobre la renta ganada, sobre el patrimonio y sobre la renta o patrimonio gastados procura un elevado nivel de eficacia fiscal en la consideración y exigencia sobre la capacidad económica. Nivel que se eleva aún más con medidas particulares (como en el ISyD al aumentar el impuesto a pagar según el patrimonio preexistente del heredero; o como se hizo en el IRPF cuando se estableció un recargo sobre la cuota); aunque, como todos los excesos, puede llevar a la injusticia (“summum ius, suma iniuria”). Por otra parte, el criterio de capacidad económica se debilita con las exenciones, los incentivos fiscales, los regímenes especiales, los métodos objetivos de renta… Todo lleva a diferencias en la carga fiscal individual que puede ir de menos del 1%, como tributación efectiva para algunos contribuyentes con elevada capacidad, a más del 50% para otros o a un 20% como tributación media.
En un “Taller de tributación” no suele faltar el participante puntilloso que señala imprecisiones a corregir. Y que recuerda que, aunque el principio de capacidad económica es de apreciación individual, exige un cálculo global (la carga fiscal acumulada por todos los impuestos pagados o soportados) para cada contribuyente, lo que puede hacer inútil tanta reflexión, tanta ley. Y el coro de siempre completa el estado de ánimo al recordar que una cosa es la norma y otra su aplicación. Risas y llantos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Ante el aumento de jubilaciones (en diez años, de 189 a 628), la Agencia procurará, en los procesos de selección, modernizar las pruebas y adaptarlas a los nuevos perfiles profesionales e, incluso, a la modernización del fraude. ¿Adiós al Derecho?
Cristo Rey del Universo. El cristiano celebra la proclamación como lo hace el corredor cuando llega a la meta, sudoroso, casi sin fuerzas, pero con una sonrisa y el corazón, latiendo a gran velocidad, se siente extremadamente feliz. Cristianismo es amor; pero no se puede olvidar que la vida del cristiano es lucha: “militia est vita hominis super terram”. Y también hay que recordar que esta vida es una sucesión de llegadas y salidas, como ocurre en las pruebas de triatlon, cuando al acabar de nadar, se empieza a correr para, luego, coger la bicicleta. El alma vive lo que medita y une en el corazón las dos referencias: “Sin mí no podéis hacer nada” (Jn 15,5) y, también: “Todo lo puedo en Aquel que me conforta” (Flp 4,13).
En este tiempo de transición litúrgica, el cristiano formado en la Escritura, como el escriba instruido en el Reino de los cielos, “saca de su tesoro cosas nuevas y cosas antiguas” (Mt 13,52) y trae a la memoria uno de los pasajes literariamente más bellos de la Biblia: “Cuando un sereno silencio lo envolvía todo y la noche estaba a la mitad de su curso, tu omnipotente Palabra desde el cielo, desde los tronos reales, se lanzó sobre aquella tierra desolada…” (Sab 18,14-15) y, evitando la terrible secuencia, salta a otro recuerdo, amable, entrañable: “Yo mismo les traeré remedio y medicina, los curaré y les mostraré sobreabundancia de paz y seguridad… Los purificaré de todas las culpas con que pecaron contra Mí, les perdonaré de todas las iniquidades que obraron conmigo y con las que me fueron infieles. Y será para Mí motivo de honra, de alegría, de alabanza y de gloria ante todas las naciones de la tierra cuando oigan todo el bien que Yo les haga, y temblarán y se turbarán del bien y la paz tan grande que Yo les voy a conceder” (Jr 33, 6. 8 y 9)
El cristiano encuentra en el Evangelio todo el ánimo necesario para superar miedos, cansancios, inquietudes y preocupaciones que surgen cuando mira lo que viene, lo que ahora empieza: tantos días, cada uno con agobio, con su contrariedad (v. Mt 6,34). “Estaba Jesús junto al lago de Genesaret y la multitud se agolpaba alrededor para oír la palabra de Dios. Y vio dos barcas que estaban a la orilla del lago; los pescadores habían bajado de ellas y estaba lavando las redes. Entonces, subiendo a una de las barcas, que era de Simón, le rogó que la apartase un poco de tierra. Y, sentado, enseñaba a la multitud desde la barca. Cuando terminó de hablar, le dijo a Simón: - Guía mar a dentro, y echad vuestras redes para la pesca. Simón le contestó: - Maestro, hemos estado bregando durante toda la noche y no hemos pescado nada; pero sobre tu palabra echaré las redes. Lo hicieron y recogieron gran cantidad de peces. Tantos, que las redes se rompían. Entonces hicieron señas a los compañeros que estaban en la otra barca, para que vinieran y les ayudasen. Vinieron, y llenaron las dos barcas, de modo que casi se hundían.” (Lc 5,1-7)
¡Ánimo! “¿Quieres de verdad ser santo? – Cumple el pequeño deber de cada momento, haz lo que debes y está a lo que haces” (Camino, 815). “De que tú y yo nos portemos como Dios quiere, no lo olvides- dependen muchas cosas grandes” (Camino, 755)
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de noviembre)
Lunes (25)
Santa Catalina (34ª TO)
Palabras: “Esa pobre viuda ha echado más que nadie” (Lc 21,3)
Reflexión: Unos ricos echaban donativos; una viuda pobre, dos reales
Propósito, durante el día: Toma, señor, todo mi haber y mi poseer. Tú me lo diste
Martes (26)
San Juan Berchmans S.I., religioso (34ª TO)
Palabras: Habrá espantos y grandes signos en el cielo” (Lc 21,11)
Reflexión: Todo será destruido
Propósito, durante el día: Dentro de tus llagas escóndeme
Miércoles (27)
Beato Raimundo Llull, (34ª TO)
Palabras: “Ni un cabello de vuestra cabeza perecerá; …” (Lc 21,18)
Reflexión: … Con vuestra perseverancia, salvaréis vuestras almas”
Propósito, durante el día: No permitas que me aparte de Ti
Jueves (28)
Santa Teodora, abadesa (34ª TO)
Palabras: “Verán al Hijo del hombre, venir en una nube con gran poder” (Lc 21,27)
Reflexión: Se acerca vuestra liberación
Propósito, durante el día: En la hora de mi muerte llámame y mándame ir a Ti
Viernes (29)
Santa Iluminada, virgen (34ª TO; empieza la Novena de la Inmaculada)
Palabras: “El cielo y la tierra pasarán, pero mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: Sabed que está cerca el reino de Dios
Propósito, durante el día: Que con tus santos te alabe por los siglos de los siglos
Sábado (30)
San Andrés, apóstol (novena de la Inmaculada)
Palabras: “Vio a dos hermanos. A Simón… y a Andrés” (Mt 4,18)
Reflexión: Jesús les dijo: Venid y seguidme. Dejaron las redes y lo siguieron
Propósito, durante el día: Madre mía, yo me entrego enteramente a ti
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (34º TO, ciclo C; Nuestro Señor Jesucristo, Rey del Universo) nos llaman y nos meten en el reino de Dios: “En presencia del Señor, y ellos ungieron a David como rey de Israel” (2 Sam 5); Dios Padre “nos ha trasladado al reino de su Hijo querido, por cuya sangre hemos recibido la redención” (Col 1); “Jesús le respondió: - Te lo aseguro: hoy estarás conmigo en el paraíso” (Lc 23). Hijos de Dios, hermanos de Cristo, protegidos del Espíritu Santo. Y nuestra Madre, en el cielo, feliz.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Los discípulos de Cristo no pueden permanecer esclavos de los temores y de las angustias, sino que están llamados a vivir la historia, a detener la fuerza destructiva del mal, con la certeza de que la ternura providencial y tranquilizadora del Señor acompaña siempre su acción de bien. Esta es la señal elocuente de que el Reino de Dios viene a nosotros, es decir, que la realización del mundo se acerca como Dios quiere. Es Él, el Señor, quien dirige nuestras vidas y conoce el propósito último de las cosas y los acontecimientos.” (Angelus, plaza de san Pedro, el día 17 de noviembre de 2019)
- “El evangelio de hoy nos habla de diez jóvenes invitadas a mirar el futuro y formar parte de la fiesta del Señor. El problema fue que algunas de ellas no estaban preparadas para recibirlo; no porque se hayan quedado dormidas sino porque les faltó el aceite necesario, el combustible interior para mantener encendido el fuego del amor. Tenían un gran impulso y motivación, querían participar del llamado y la convocatoria del Maestro, pero con el tiempo se fueron apagando, se les fueron agotando las fuerzas y las ganas, y llegaron tarde. Una parábola de lo que nos puede suceder a todos los cristianos cuando, llenos de impulsos y de ganas, sentimos el llamado del Señor a tomar parte en su Reino y a compartir su alegría con los demás. Es frecuente que, frente a los problemas y obstáculos —que muchas veces son tantos, como cada uno de ustedes en su corazón lo sabe muy bien—; frente al sufrimiento de personas queridas, o a la impotencia de experimentar situaciones que parecen imposibles de ser cambiadas, entonces la incredulidad y la amargura pueden ganar espacio e infiltrarse silenciosamente en nuestros sueños, haciendo que se enfríe nuestro corazón, se pierda la alegría y que lleguemos tarde.” (Homilía en la misa en la catedral de la Asunción, en Bangkok, Tailandia, el día 22 de noviembre de 2019)
- “Nuestra fe es en el Dios de los Vivientes. Cristo está vivo y actúa en medio nuestro, conduciéndonos a todos hacia la plenitud de vida. Él está vivo y nos quiere vivos. Cristo es nuestra esperanza (cf. Exhort. ap. postsin. “Christus vivit”, 1). Lo imploramos cada día: venga a nosotros tu Reino, Señor. Y al hacerlo queremos también que nuestra vida y nuestras acciones se vuelvan una alabanza. Si nuestra misión como discípulos misioneros es la de ser testigos y heraldos de lo que vendrá, no podemos resignarnos ante el mal y los males, sino que nos impulsa a ser levadura de su Reino dondequiera que estemos: familia, trabajo, sociedad; nos impulsa a ser una pequeña abertura en la que el Espíritu siga soplando esperanza entre los pueblos. El Reino de los cielos es nuestra meta común, una meta que no puede ser sólo para el mañana, sino que la imploramos y la comenzamos a vivir hoy, al lado de la indiferencia que rodea y que silencia tantas veces a nuestros enfermos y discapacitados, a los ancianos y abandonados, a los refugiados y trabajadores extranjeros: todos ellos sacramento vivo de Cristo, nuestro Rey (cf. Mt 25,31-46); porque “si verdaderamente hemos partido de la contemplación de Cristo, tenemos que saberlo descubrir sobre todo en el rostro de aquellos con los que él mismo ha querido identificarse” (S. Juan Pablo II, Carta ap. “Novo millennio ineunte”, 49).” (Homilía en la misa en el Estadio de Béisbol de Nagasaki en Japón, el día 24 de noviembre de 2019)
(24.11.19)
Las fuentes del derecho (17): ¿capacidad económica?
Establece el artículo 31.1 de la Constitución que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”. Y sigue diciendo que lo harán mediante un sistema tributario justo, igual para todos progresivo y no confiscatorio. Así, la premisa tiene una referencia subjetiva e individual (según la capacidad económica de cada uno) y el procedimiento es objetivo y general (el sistema tributario debe ser justo, igualitario, progresivo y no confiscatorio). Por otra parte, la capacidad económica es una referencia identificable y cuantificable, aunque admite criterios distintos. Así, el principio de capacidad económica, como criterio esencial de la tributación: a) se puede referir a lo que se tiene (patrimonio), a lo que se gana (renta) o a lo que se gasta (como manifestación indirecta de la capacidad económica); b) se puede cuantificar mediante valoraciones y permite atender a la utilidad marginal decreciente de cada una de las unidades que cuantifican la capacidad); c) y permite excluir la aplicación del principio del beneficio como criterio en que fundamentar un tributo (atendiendo a la utilidad que supone la actividad de la Administración para el contribuyente), como ocurriría en las tasas o en las contribuciones especiales.
Precisamente es el principio de capacidad económica de cada uno el que hace “más justo” el impuesto sobre la renta ganada que el impuesto sobre el patrimonio que se tiene (porque un patrimonio mayor puede ser menos rentable que otro menor) y que el impuesto sobre la renta gastada (porque el gasto es sólo una manifestación indirecta de la renta o del patrimonio). Y, del mismo modo, es el principio de capacidad económica el que llevó a considerar fiscalmente más adecuado el impuesto progresivo que el proporcional o el de capitación (por cabeza) igual para todos, porque cada unidad de renta que se gana tiene una menor utilidad (porque es menos precisa la necesidad a satisfacer a que se puede destinar) que la anterior unidad de renta ganada.
El sistema tributario que incluye impuestos sobre la renta ganada, sobre el patrimonio y sobre la renta o patrimonio gastados procura un elevado nivel de eficacia fiscal en la consideración y exigencia sobre la capacidad económica. Nivel que se eleva aún más con medidas particulares (como en el ISyD al aumentar el impuesto a pagar según el patrimonio preexistente del heredero; o como se hizo en el IRPF cuando se estableció un recargo sobre la cuota); aunque, como todos los excesos, puede llevar a la injusticia (“summum ius, suma iniuria”). Por otra parte, el criterio de capacidad económica se debilita con las exenciones, los incentivos fiscales, los regímenes especiales, los métodos objetivos de renta… Todo lleva a diferencias en la carga fiscal individual que puede ir de menos del 1%, como tributación efectiva para algunos contribuyentes con elevada capacidad, a más del 50% para otros o a un 20% como tributación media.
En un “Taller de tributación” no suele faltar el participante puntilloso que señala imprecisiones a corregir. Y que recuerda que, aunque el principio de capacidad económica es de apreciación individual, exige un cálculo global (la carga fiscal acumulada por todos los impuestos pagados o soportados) para cada contribuyente, lo que puede hacer inútil tanta reflexión, tanta ley. Y el coro de siempre completa el estado de ánimo al recordar que una cosa es la norma y otra su aplicación. Risas y llantos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Ante el aumento de jubilaciones (en diez años, de 189 a 628), la Agencia procurará, en los procesos de selección, modernizar las pruebas y adaptarlas a los nuevos perfiles profesionales e, incluso, a la modernización del fraude. ¿Adiós al Derecho?
Cristo Rey del Universo. El cristiano celebra la proclamación como lo hace el corredor cuando llega a la meta, sudoroso, casi sin fuerzas, pero con una sonrisa y el corazón, latiendo a gran velocidad, se siente extremadamente feliz. Cristianismo es amor; pero no se puede olvidar que la vida del cristiano es lucha: “militia est vita hominis super terram”. Y también hay que recordar que esta vida es una sucesión de llegadas y salidas, como ocurre en las pruebas de triatlon, cuando al acabar de nadar, se empieza a correr para, luego, coger la bicicleta. El alma vive lo que medita y une en el corazón las dos referencias: “Sin mí no podéis hacer nada” (Jn 15,5) y, también: “Todo lo puedo en Aquel que me conforta” (Flp 4,13).
En este tiempo de transición litúrgica, el cristiano formado en la Escritura, como el escriba instruido en el Reino de los cielos, “saca de su tesoro cosas nuevas y cosas antiguas” (Mt 13,52) y trae a la memoria uno de los pasajes literariamente más bellos de la Biblia: “Cuando un sereno silencio lo envolvía todo y la noche estaba a la mitad de su curso, tu omnipotente Palabra desde el cielo, desde los tronos reales, se lanzó sobre aquella tierra desolada…” (Sab 18,14-15) y, evitando la terrible secuencia, salta a otro recuerdo, amable, entrañable: “Yo mismo les traeré remedio y medicina, los curaré y les mostraré sobreabundancia de paz y seguridad… Los purificaré de todas las culpas con que pecaron contra Mí, les perdonaré de todas las iniquidades que obraron conmigo y con las que me fueron infieles. Y será para Mí motivo de honra, de alegría, de alabanza y de gloria ante todas las naciones de la tierra cuando oigan todo el bien que Yo les haga, y temblarán y se turbarán del bien y la paz tan grande que Yo les voy a conceder” (Jr 33, 6. 8 y 9)
El cristiano encuentra en el Evangelio todo el ánimo necesario para superar miedos, cansancios, inquietudes y preocupaciones que surgen cuando mira lo que viene, lo que ahora empieza: tantos días, cada uno con agobio, con su contrariedad (v. Mt 6,34). “Estaba Jesús junto al lago de Genesaret y la multitud se agolpaba alrededor para oír la palabra de Dios. Y vio dos barcas que estaban a la orilla del lago; los pescadores habían bajado de ellas y estaba lavando las redes. Entonces, subiendo a una de las barcas, que era de Simón, le rogó que la apartase un poco de tierra. Y, sentado, enseñaba a la multitud desde la barca. Cuando terminó de hablar, le dijo a Simón: - Guía mar a dentro, y echad vuestras redes para la pesca. Simón le contestó: - Maestro, hemos estado bregando durante toda la noche y no hemos pescado nada; pero sobre tu palabra echaré las redes. Lo hicieron y recogieron gran cantidad de peces. Tantos, que las redes se rompían. Entonces hicieron señas a los compañeros que estaban en la otra barca, para que vinieran y les ayudasen. Vinieron, y llenaron las dos barcas, de modo que casi se hundían.” (Lc 5,1-7)
¡Ánimo! “¿Quieres de verdad ser santo? – Cumple el pequeño deber de cada momento, haz lo que debes y está a lo que haces” (Camino, 815). “De que tú y yo nos portemos como Dios quiere, no lo olvides- dependen muchas cosas grandes” (Camino, 755)
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de noviembre)
Lunes (25)
Santa Catalina (34ª TO)
Palabras: “Esa pobre viuda ha echado más que nadie” (Lc 21,3)
Reflexión: Unos ricos echaban donativos; una viuda pobre, dos reales
Propósito, durante el día: Toma, señor, todo mi haber y mi poseer. Tú me lo diste
Martes (26)
San Juan Berchmans S.I., religioso (34ª TO)
Palabras: Habrá espantos y grandes signos en el cielo” (Lc 21,11)
Reflexión: Todo será destruido
Propósito, durante el día: Dentro de tus llagas escóndeme
Miércoles (27)
Beato Raimundo Llull, (34ª TO)
Palabras: “Ni un cabello de vuestra cabeza perecerá; …” (Lc 21,18)
Reflexión: … Con vuestra perseverancia, salvaréis vuestras almas”
Propósito, durante el día: No permitas que me aparte de Ti
Jueves (28)
Santa Teodora, abadesa (34ª TO)
Palabras: “Verán al Hijo del hombre, venir en una nube con gran poder” (Lc 21,27)
Reflexión: Se acerca vuestra liberación
Propósito, durante el día: En la hora de mi muerte llámame y mándame ir a Ti
Viernes (29)
Santa Iluminada, virgen (34ª TO; empieza la Novena de la Inmaculada)
Palabras: “El cielo y la tierra pasarán, pero mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: Sabed que está cerca el reino de Dios
Propósito, durante el día: Que con tus santos te alabe por los siglos de los siglos
Sábado (30)
San Andrés, apóstol (novena de la Inmaculada)
Palabras: “Vio a dos hermanos. A Simón… y a Andrés” (Mt 4,18)
Reflexión: Jesús les dijo: Venid y seguidme. Dejaron las redes y lo siguieron
Propósito, durante el día: Madre mía, yo me entrego enteramente a ti
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (34º TO, ciclo C; Nuestro Señor Jesucristo, Rey del Universo) nos llaman y nos meten en el reino de Dios: “En presencia del Señor, y ellos ungieron a David como rey de Israel” (2 Sam 5); Dios Padre “nos ha trasladado al reino de su Hijo querido, por cuya sangre hemos recibido la redención” (Col 1); “Jesús le respondió: - Te lo aseguro: hoy estarás conmigo en el paraíso” (Lc 23). Hijos de Dios, hermanos de Cristo, protegidos del Espíritu Santo. Y nuestra Madre, en el cielo, feliz.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Los discípulos de Cristo no pueden permanecer esclavos de los temores y de las angustias, sino que están llamados a vivir la historia, a detener la fuerza destructiva del mal, con la certeza de que la ternura providencial y tranquilizadora del Señor acompaña siempre su acción de bien. Esta es la señal elocuente de que el Reino de Dios viene a nosotros, es decir, que la realización del mundo se acerca como Dios quiere. Es Él, el Señor, quien dirige nuestras vidas y conoce el propósito último de las cosas y los acontecimientos.” (Angelus, plaza de san Pedro, el día 17 de noviembre de 2019)
- “El evangelio de hoy nos habla de diez jóvenes invitadas a mirar el futuro y formar parte de la fiesta del Señor. El problema fue que algunas de ellas no estaban preparadas para recibirlo; no porque se hayan quedado dormidas sino porque les faltó el aceite necesario, el combustible interior para mantener encendido el fuego del amor. Tenían un gran impulso y motivación, querían participar del llamado y la convocatoria del Maestro, pero con el tiempo se fueron apagando, se les fueron agotando las fuerzas y las ganas, y llegaron tarde. Una parábola de lo que nos puede suceder a todos los cristianos cuando, llenos de impulsos y de ganas, sentimos el llamado del Señor a tomar parte en su Reino y a compartir su alegría con los demás. Es frecuente que, frente a los problemas y obstáculos —que muchas veces son tantos, como cada uno de ustedes en su corazón lo sabe muy bien—; frente al sufrimiento de personas queridas, o a la impotencia de experimentar situaciones que parecen imposibles de ser cambiadas, entonces la incredulidad y la amargura pueden ganar espacio e infiltrarse silenciosamente en nuestros sueños, haciendo que se enfríe nuestro corazón, se pierda la alegría y que lleguemos tarde.” (Homilía en la misa en la catedral de la Asunción, en Bangkok, Tailandia, el día 22 de noviembre de 2019)
- “Nuestra fe es en el Dios de los Vivientes. Cristo está vivo y actúa en medio nuestro, conduciéndonos a todos hacia la plenitud de vida. Él está vivo y nos quiere vivos. Cristo es nuestra esperanza (cf. Exhort. ap. postsin. “Christus vivit”, 1). Lo imploramos cada día: venga a nosotros tu Reino, Señor. Y al hacerlo queremos también que nuestra vida y nuestras acciones se vuelvan una alabanza. Si nuestra misión como discípulos misioneros es la de ser testigos y heraldos de lo que vendrá, no podemos resignarnos ante el mal y los males, sino que nos impulsa a ser levadura de su Reino dondequiera que estemos: familia, trabajo, sociedad; nos impulsa a ser una pequeña abertura en la que el Espíritu siga soplando esperanza entre los pueblos. El Reino de los cielos es nuestra meta común, una meta que no puede ser sólo para el mañana, sino que la imploramos y la comenzamos a vivir hoy, al lado de la indiferencia que rodea y que silencia tantas veces a nuestros enfermos y discapacitados, a los ancianos y abandonados, a los refugiados y trabajadores extranjeros: todos ellos sacramento vivo de Cristo, nuestro Rey (cf. Mt 25,31-46); porque “si verdaderamente hemos partido de la contemplación de Cristo, tenemos que saberlo descubrir sobre todo en el rostro de aquellos con los que él mismo ha querido identificarse” (S. Juan Pablo II, Carta ap. “Novo millennio ineunte”, 49).” (Homilía en la misa en el Estadio de Béisbol de Nagasaki en Japón, el día 24 de noviembre de 2019)
(24.11.19)
PAPELES DE J.B. (nº 565)
(sexta época; nº 23/19)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac octubre 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
DEBER DE INFORMACIÓN
1) Administración foral. La Inspección del Estado puede requerir información a un contribuyente domiciliado en la CF Navarra porque, aunque la información por suministro es una obligación de ámbito foral, debe responder al requerimiento de información de un órgano de la AEAT (TEAC 8-10-19)
Hay consideraciones sobre aspectos que parecen menores, pero que, en una segunda aproximación, ofrecen materia para una reflexión de mayor trascendencia.
La distinción entre obtención de información por suministro y por captación tuvo fortuna, precisamente, cuando la Administración superó una rudimentaria recogida, como ocurría en los años sesenta del siglo pasado, cuando los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, en sus actuaciones en que pareciera conveniente, debían escribir las llamadas “actas de coordinación” trasladando el contenido de dos o tres facturas e identificando emisores en otras provincias, con la firma del inspeccionado. Reenviadas a la Dirección General, su tratamiento permitía recibir con cierta periodicidad relaciones de datos de indudable interés para la investigación y comprobación del IGTE. Veinte años después se generalizó la exigencia de obligaciones que contenían información masiva de clientes y proveedores (ingresos y pagos) y de perceptores (retenciones). Para todo esto servía el artículo 111 LGT/1963 que establecía el deber de proporcionar toda clase de datos, informes ao antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. La incorporación al artículo de casos concretos de información y la reiteración de que la información se debería cumplir con carácter general o a requerimiento individualizado, dejó cerrada la regularización. Si se compara aquellos precedentes con los artículos 30 a 57 del RD 1065/2007 (más otras exigencias de información establecidas en las leyes de algunos tributos), se descubre con facilidad por qué la Administración dispone de tantos datos.
La delimitación de ámbitos de autonomía fiscal que desde 1978 han ampliado los forales de Navarra y el País Vasco anteriores, se debe completar con la nueva regulación de la LGT/2003 sobre obligaciones tributarias formales (art. 29) y sobre la obligación de información (arts. 93 y 94), esta última incluida en el Título dedicado a la “Aplicación de los tributos” y en la Sección dedicada a la “Colaboración en la aplicación de los tributos”. Y, precisamente, por esta regulación “estatal” es la que puede servir como vía para justificar que en la “información por requerimiento” no hay más que una potestad originaria, a diferencia de lo que pudiera ocurrir en la “información por disposición” que se pudiera requerir por potestad derivada (art. 4 LGT).
Por otra parte, en cuanto que el deber de información está justificado sólo cuando existe trascendencia tributaria, parece razonable admitir la potestad de “información por disposición” también en la Administración local y en la autonómica o foral cuando se trate de trascendencia que afectara a los tributos así establecidos o exigidos por cesión.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Diputación Foral puede requerir información a una entidad gestora de anotaciones en cuenta de Deuda del Estado en cuanto se refiera a sujetos pasivos del IS o del IRPF de dicha Diputación (TS 26-09-03)
PROCEDIMIENTO
2) Conformidades. Las liquidaciones consecuencia de actas firmadas en conformidad son impugnables, salvo art. 144 LGT; aceptar la propuesta de sanción supone aceptar la culpabilidad (TEAC 8-10-19)
Que las liquidaciones que se dictan como consecuencia de la tramitación de las actas de conformidad se pueden impugnar es doctrina mantenida desde hace muchos años. La resolución cita TS ss. 1.04.96, 23.03.96, 9.04.04, 9.05.98 y 9.12.11 en las que se mantiene que es así.
Por otra parte, el artículo 144 LGT establece que las actas tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Y añade que los hechos aceptados por el inspeccionado en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Teniendo en cuenta estas previsiones legales es evidente la limitación legal respecto de la impugnación de la liquidación por referencia a hechos aceptados. Lógicamente, los fundamentos de derecho que constan el acta firmada en conformidad y que sirven de base para la regularización tributaria practicada se pueden discutir en la impugnación de la liquidación.
Respecto de la trascendencia probatoria de la aceptación de la propuesta de sanción parece razonable considerar que, siendo la propuesta de sanción algo que puede cambiar e incluso desaparecer con la resolución que se pueda dictar, no puede atar al acusado de infracción respecto de una pena que aún no se ha impuesto. Si, además, se considera que la propuesta de sanción tiene un contenido complejo que debe abarcar la prueba de hechos incluibles en la infracción tipificada, la prueba de la culpa y la consideración de las circunstancias exoneradoras de responsabilidad, parece un exceso considerar que aceptar la propuesta de sanción significa aceptar la propia culpabilidad. Sobre todo, si se tiene en cuenta que la prueba de la culpa es un requisito esencial para poder sancionar (nullum crime sine culpa; nulla pena sine culpa), que no puede consistir en expresiones genéricas, que no es identificable con el incumplimiento tributario regularizado (que sería el elemento objetivo de la tipificación de la infracción) y que exige una consideración no sólo de los hechos, sino también de los actos y omisiones precedentes y posteriores, como fundamento de la voluntad de infringir.
- Recordatorio de jurisprudencia. La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostrados en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
3) Gastos. Deducción posterior. Se debe admitir la deducción de un gasto en un período posterior, si no resulta una menor tributación; en este caso, en esos ejercicios hubo bases imponibles negativas y no se admite la deducción de un gasto del ejercicio anterior (TEAC 8-10-19)
Quedó lejos en el tiempo la relación de requisitos de los gastos para poder ser tributariamente deducibles: reales, necesarios y contabilizados, cuando el IS era un impuesto analítico. Luego desapareció la exigencia de “necesidad” como proclamó el TS (ss. 1.10.97, 12.12.07, 6.02.08), aunque más tarde cambió y ahora se exige la “necesariedad” extralegal y la correlación con los ingresos, lo que ha convertido en espejismo el artículo 10 LIS y su referencia a la base imponible como “resultado contable” modificado sólo por los ajustes fiscales establecidos en la LIS. En los primeros tiempos se regulaba también la imputación temporal de ingresos (aunque no se hayan contabilizado) y gastos (desde que se contabilizan), Después, el IS que pasó una época de norma ideal desde 1995 a 2004, se ha convertido en un tributo de regulación ordinaria, llena de ajustes, excepciones y “no obstantes”.
Dice el artículo 11.3 LIS que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias (sigue un “o”, un “si así lo establece” y una “a excepción”). A continuación, en un largo párrafo, se empieza diciendo que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias… se imputarán en el período impositivo que corresponda. Y se añade que, no obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación, se imputarán en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas que regulan la imputación temporal.
Y, en el asunto resuelto por el TEAC que aquí se comenta, se decide que no procede la deducción en un período posterior cuando en los anteriores la base imponible era negativa. Se comprende que la contabilización y la imputación temporal de un gasto a efectos de la tributación de los resultados de una sociedad no pueden quedar al arbitrio de lo que ésta decida. Y parece que el orden de las cosas debe ser: primero, lo ordenado (imputación en el período en que se produce el gasto) y, después, lo excepcional si está justificado (imputación contable en un período posterior al de producción del gasto).
Pero, admitida esta peculiaridad, la excepción (el “no obstante”) que regula la ley debería tener una justificación no sólo razonable, sino también coherente: si se tiene en cuenta que la LIS regula también la compensación de bases negativas (art. 26), parece que la deducción del gasto que impide la resolución tiene un débil fundamento racional. Débil porque se trata de concretar el concepto “menor tributación” y se asume el criterio que lleva a entender que así ocurre cuando la imputación del gasto a un período alarga el plazo de compensación de bases negativas (al menos para ese gasto). Lo que permite volver al origen recordando que si para los ingresos, a efectos de imputación temporal, lo relevante (el interés fiscal) era su producción y no su contabilización, para los gastos lo relevante era su contabilización, porque el gasto era real (capacidad económica) y el retraso en deducirlo no se debería obstaculizar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos de esponsorización, promoción y relaciones públicas con clientes o proveedores porque no son necesarios para la obtención de los ingresos (TS 6-3-13)
4) Deducción. Dividendos. En la distribución de dividendos después de una reducción de capital para compensar pérdidas, la consideración como devolución indirecta de capital no se aplica al adquirente de las acciones y perceptor de dividendos en una transmisión posterior al saneamiento realizado por los antiguos propietarios de las mismas (TEAC 8-10-19)
Se explica en la resolución que, respecto del importe del dividendo percibido (hasta el límite del importe de la previa reducción de capital), el criterio que considera que no tiene el tratamiento fiscal de dividendo, sino de devolución indirecta de capital (devolución de aportaciones: reducción del valor contable de la aportación hasta su anulación), no se aplica el tratamiento al nuevo propietario de las acciones y perceptor de los dividendos en los supuestos de transmisión de esas acciones posterior a la realización de las operaciones de saneamiento por parte de los antiguos propietarios de las mismas.
Aunque la resolución del TEAC se refiere a sociedades de un grupo alemán, en lo que aquí interesa conviene retener que una sociedad con pérdidas redujo su capital y, luego, lo amplió con prima de emisión para compensar las pérdidas. Y en la tributación española, frente a la pretensión de la sociedad que pretende la deducción por dividendos, se opone lo dispuesto en el artículo 30.4.b) TRLIS que se invocaban como argumento primero y subsidiario, respectivamente. En el primero se establece que no se aplica la deducción cuando, con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiese producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas (el traspaso de la prima de emisión a reservas o una aportación de los socios para reponer patrimonio), hasta el importe de la reducción (traspaso o aportación).
La referencia desestimatoria es la tantas veces señalada en la jurisprudencia: la deducción por dividendos sólo se aplica cuando antes de la que procede sobre los beneficios distribuidos ha habido otra imposición. Y, como se señala, los socios primeros son los que soportaron el coste económico del saneamiento, de modo que el nuevo socio no tiene derecho a deducir por una doble imposición que no se ha producido.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la deducción por dividendos porque la renta que los originó no tributó, art. 30 TRLIS y porque no se contabilizó deterioro alguno en el valor de la participación (AN 6-3-19)
5) RIC. Materialización. Ampliación de capital. Sólo se admiten como materialización indirecta las inversiones realizadas por la participada después de la ampliación de capital cuando las realizadas antes se han financiado con financiación ajena mediante préstamo que después se compensa en una ampliación de capital a la que acude el prestamista; no se aplica cuando la materialización se hace en la suscripción de acciones realizada por una sociedad mediante compensación de deudas que la participada -que realiza la inversión directa- tenía con la participante, porque esa operación no otorgó ninguna liquidez a la participada (TEAC 8-10-19)
Como peculiaridad de este aspecto del IS aplicable en Canarias parece conveniente señalar la posibilidad de que la materialización de la reserva se haga indirectamente: es decir, la aplica una sociedad, pero se materializa en otra participada por aquélla. Los aspectos discutidos y decididos en la resolución reseñada son la materialización anticipada y la inexistencia de recursos obtenidos que es el fundamento de la reserva.
En el primer aspecto, la participante aplica la reserva, pero la participada hace la inversión antes de acordarse la ampliación de capital y con recursos obtenidos de un tercero que irá a la ampliación con su crédito. Si es así, evidentemente, la participada no ha empleado sus recursos para realizar las inversiones.
En el segundo aspecto considerado se insiste en que las inversiones realizadas empleando recursos obtenidos a préstamo de tercero, por sí mismas, ya no son una inversión de beneficios propios de la participada; y se aclara que no se subsana esa irregularidad por el hecho de que en una posterior ampliación de capital participe quien antes aportó recursos mediante un préstamo, aportando su crédito.
- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la estanqueidad de ejercicios que llevara a aceptar por prescripción que se había hecho una inversión no realizada y que se había mantenido, la RIC se regula en etapas sucesivas -reserva, materialización, mantenimiento y contabilización de la reserva- debiendo cumplir, TS s. 16.03.15, en cada una los requisitos para poder disfrutar del beneficio: liquidación de período prescrito en comprobación de uno no prescrito (TS 30-3-17)
6) RE. Reestructuración de empresas. Motivo económico. Válido. Según TS s. 23.11.16, la prohibición para aplicar el régimen es que se persiga el fraude o la evasión como objetivo principal, art. 96 TRLIS; se admite la concentración de activos financieros en una entidad sin riesgos financieros para que pueda ser vehículo de inversiones futuras, aunque exista un riesgo de solvencia de la entidad de la que salen los activos con posible perjuicio de tercero (TEAC 8-10-19)
La regulación del régimen especial para la tributación de las rentas generadas en los procesos de fusión y escisión de sociedades y canje de valores vino impuesta por la armonización fiscal de la UE hace una treintena años. La adaptación española de la regulación europea no ha sido ni mimética ni estable. Aún en la Exposición de Motivos de la Ley 27/2014 se señalan novedades: pasa a ser el régimen general en la tributación de la reestructuración de empresas y desaparece la opción para su aplicación; desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión; se establece la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas en una rama de actividad que es objeto de transmisión (art. 84.2 LIS); y se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida (art. 89.2 LIS).
Desde la primera regulación del tratamiento fiscal peculiar en estas operaciones societarias ha sido objeto de discrepancias interpretativas el texto que excluye de la aplicación de dicho tratamiento. Así, el artículo 89 LIS regula que el régimen no se aplica cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Y esta aparentemente clara literalidad no deja de incluir aspectos que exigen una atenta consideración; desde los conceptos, porque “fraude” (maquinación fraudulenta, empleo de medios fraudulentos) no es lo mismo que “evasión” (incumplimiento, escapada, huida del ámbito de la incidencia de la ley) y, desde luego, ninguno de esos términos incluye la “elusión” (actuación lícita que sitúa la operación fuera del ámbito de la regulación que se pretende eludir). Precisamente para que esa aparentemente clara regulación pudiera ver empañada su claridad se produjo el conflictivo añadido como aclaración de la aclaración, pero yendo más allá.
Parece lógica y gramaticalmente inadecuado decir que “en particular” el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, porque esa referencia (motivos económicos; motivos económicos válidos) ni es clara ni tiene por qué ser una particularidad (un caso particular) de fraude o evasión. Pero parece aún más inadecuado “particularizar la particularización” cuando se dice: fraude o evasión, “en particular” si no hay motivos económicos válidos; para añadir: “tales como” la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades; y, dando un salto sobre esta indicación, terminar volviendo a la primera particularidad: “en particular cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos… sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Que, sin duda, no es lo mismo que un fraude o una evasión, que son conceptos entrañan ilicitud, si no ilegalidad.
Así, lo que en la armonización fiscal europea tenía una justificación indiscutible: no se debe aplicar un tratamiento fiscal de diferimiento de impuestos a una operación fraudulenta, se habría convertido en un encubierto condicionamiento discrecional legalmente establecido para poder aplicar el régimen de reestructuración de empresas. La doctrina de los tribunales, administrativos y jurisdiccionales, se ha nutrido de numerosos pronunciamientos más o menos rigurosos en la apreciación de la existencia o inexistencia de motivos económicos válidos, porque la referencia, esencial, a fraude o evasión quedaba lejana y diluida, en la práctica de la aplicación de los tributos. Así, por ejemplo: 1) Hubo motivo económico cuando la fusión vino obligada porque era exigencia de las entidades financieras; amortización del fondo de comercio; unidad de criterio con sentencias anteriores (AN 11-1-19, dos); 2) La rama de actividad debe existir en el transmitente antes y los tres inmuebles no lo eran, sino que se utilizaban por la sociedad; no existió reestructuración ni racionalización sino cesión de todos los bienes a una sociedad cuyo activo eran sólo inmuebles (AN 17-1-19) Ha habido que esperar demasiados años para poder leer resoluciones como la que origina este comentario, con el sólido fundamento de la sentencia que invoca.
- Recordatorio de jurisprudencia. El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19)
IVA
7) Exenciones. Seguros. Inaplicable. El contrato por el que una entidad financiera se compromete con una aseguradora a distribuir exclusivamente los seguros de ésta a cambio de una contraprestación específica por ello está sujeto y no exento, porque no se trata ni de una comisión por distribución, ni por mediación ni es una operación accesoria de la de seguro (TEAC 15-10-19)
Establece el artículo 20 Uno 18º LIVA que están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización; se entiende comprendidas dentro de las operaciones de seguro las modalidades de previsión y están exentos los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las operaciones, con independencia de la condición de empresario o profesional que presta los servicios de mediación.
La resolución que se comenta considera la inaplicación de esta exención en su extensión a las operaciones de mediación. Y lo hace adecuadamente señalando lo que es y lo que no es el contrato de exclusividad (no comercializará seguros de otras compañías) convenido entre la entidad financiera y la entidad aseguradora. Además del análisis de los contenidos para poder calificar (art. 13 LGT) con acierto las operaciones (realizada y no realizadas), señala la trascendencia que tiene el hecho de que exista una contraprestación específica para la distribución exclusivamente de los seguros de la otra entidad.
Se considera que no existe mediación en cuanto que el contenido del contrato de exclusividad respecto de los productos de la compañía aseguradora no es buscar posibles tomadores (captación), ni poner en contacto a las partes y participar en la convención contractual a que lleguen (mediación). Tampoco es una retribución específica por cada intervención en operaciones de distribución (comisión).
Se considera que la distribución exclusiva no es una operación accesoria a la de seguros. Al respecto se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9 LIVA en el que se regulan varios aspectos relevantes para la adecuada aplicación del impuesto: operaciones asimiladas a entregas (ap. 1º, a y b) LIVA); actividades distintas, sectores diferenciados, operaciones principales y operaciones accesorias (ap. 1º c) LIVA). Se consideran actividades distintas aquellas que tengan asignado grupos diferentes en la CNAE; las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. No se reputa actividad distinta la actividad accesoria a otra -principal- cuando en el año anterior su volumen de operaciones no excediera del 15% de ésta y, además contribuya a su realización. Las actividades accesorias siguen el mismo régimen que las actividades de las que dependen. La actividad principal con las accesorias a la misma y las actividades distintas cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
La actividad de comercialización de seguros exclusivamente concertados con una determinada compañía y contratada mediante una contraprestación específica, no es una actividad accesoria de la actividad de seguros ni tampoco de la actividad de mediación en la contratación de seguros (que es de suponer que tienen pactada su correspondiente contraprestación). Es una actividad realizada con un condicionante (la exclusividad) como objeto único y retribuido, que podría estar referido a los seguros o a cualquier otra rama de la comercialización de bienes y servicios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es una sociedad holding que tiene como actividad concurrir a adjudicaciones de obras públicas para lo que crea sociedades, realiza préstamos y gestiona cartera. Aunque la directiva se refiere a actividades “accesorias” la norma española se refiere a “no habituales”, el TS s. 9.10.15 ha dicho que es lo mismo; el TJCE, ss. 11.7.96, 14.11.00 y 29.04, ha definido la accesoriedad: actividad sujeta, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; en operaciones financieras se atiende, TJUE s. 14.12.16, al número y volumen; lo relevante es el marco de la actividad principal, TS s. 12.05.16 y esto no se opone a TS s. 20.10.05; y TS ss. 19.07.06, 20.11.13, 7.05.13, sobre habitualidad innecesaria en operaciones financieras (AN 20-7-18)
8) Devengo. Servicios. Cuando el art. 75 Uno 2º LIVA refiere el devengo al tiempo de “prestación efectiva del servicio” hay que tener en cuenta la TJUE s. 29.11.18 que, en caso de pagos sucesivos y condicionales, refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurre si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias; por este motivo, no hubo prescripción en este caso (TEAC 15-10-19)
Establece el artículo 75 Uno 2º LIVA que el impuesto se devenga en las prestaciones de servicios cuando se presten, se ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Este criterio ajeno al tiempo en que se hace efectiva la contraprestación ha tenido y tiene excepciones en la propia ley del tributo. Desde el texto legal originario se establece (art. 75 Dos LIVA) que, en las operaciones sujetas que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos.
La ley 2/2010 añadió al criterio general de devengo la excepción que establece que, en las prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo sea el destinatario (art. 84 Uno 2º y 3º LIVA: supuestos de inversión del sujeto pasivo y destinatarios no empresarios ni profesionales en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales no establecidos que se relacionan) que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a 1 año y que no den lugar a pagos fraccionados durante ese período, el devengo se produce el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha. Y, como excepción a la regla general y a la excepción, se establece que cuando se trate de servicios consistentes en ejecuciones de obra con aportación de materiales (v. arts. 8 Dos 1º y 11 Dos 6 LIVA: entrega si aportación de materiales por un coste superior al 40% de la contraprestación, servicio, si no es entrega), el devengo se produce en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición a disposición del dueño de la obra.
Y el artículo 75 Uno 7º LIVA establece que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se produce cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Parecía que con esa regulación estaban cerradas todas las posibilidades (prestación, pago efectivo, exigibilidad), pero la resolución que origina este comentario parece que abre otro camino con fundamento extralegal invocando una sentencia del TJUE que refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurriría si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias. Este criterio permitiría considerar que no debería prosperar la pretensión de prescripción que, en el caso resuelto, pedía el recurrente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Devengo sucesivo en arrendamiento financiero de vehículo sin que quepa presuponer la opción de compra por lo reducido de la cuantía de la última cuota a satisfacer (AN 11-2-04)
9) Modificación de la base. Impago. Para modificar la base imponible por impago se exige un requerimiento notarial sin que sirva, TJUE ss.15.05.14, 12.10.17, 3.07.19, un acta notarial de envío de un correo certificado; en operación anulada, a efectos del IVA, se exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor (TEAC 15-10-19)
Establece el artículo 80 LIVA la regulación de supuestos, reglas y requisitos para reducir la base imponible. Así, se podrá reducir proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, se regula las condiciones que permiten considerar incobrable un crédito (transcurso de un año sin obtener el cobro, reflejo en el registro, destinatario empresario o profesional o base imponible de la operación superior a 300 euros, haber instado el cobro). La condición de instar el cobro se cumple haciéndolo mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos. En este último caso, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituye por la certificación expedida por el órgano competente del ente deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y cuantía.
El apartado Siete del artículo 80 LIVA condiciona la modificación de la base imponible al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Esta habilitación reglamentaria para condicionar la aplicación de un precepto legal referido a la base imponible es un caso más de rodeo del principio de legalidad y de la reserva de ley tributaria (art.8.a) LGT). El artículo 24 RIVA establece los requisitos para modificar la base imponible (facturación y anotación registral de las operaciones; comunicación electrónica del acreedor a la AEAT …) y señala que la comunicación que se debe hacer a la AEAT en el caso de los créditos incobrables se debe acompañar con los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial.
Con esta regulación, la resolución que se comenta está obligada a hacer relevante la diferencia entre requerimiento notarial y acta notarial del envío de un certificado, porque es contrario a Derecho y a la realidad documental identificar esos medios y la eficacia de su contenido. Por otra parte, recuerda la resolución que, en operaciones anuladas, a efectos del IVA, la condición de incobrable que permite reducir la base imponible exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor.
- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago de la renta no es equiparable a la instancia judicial de cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)
10) Deducciones. Compensación en el régimen de agricultura. Los adquirentes de bienes y servicios en el régimen de agricultura sólo pueden deducir la compensación cuando ha sido satisfecha (TEAC 15-10-19)
Establece el artículo 134 LIVA que los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 LIVA podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando las normas que regulan las deducciones de las cuotas de IVA soportadas en el régimen general (salvo que se trate de sujetos al recargo de equivalencia por sus adquisiciones de productos naturales destinados a ser comercializados al amparo de dicho régimen especial). A este efecto para ejercitar el derecho deben estar en posesión del documento emitido por ellos mismos (arts.16 y 40 RIVA)
La resolución que origina este comentario se produce en un recurso de alzada para unificación de criterio (art. 241 LGT) interpuesto por un director de departamento de la AEAT contra la resolución de un TEAR. En ésta se consideraba que para deducir la compensación del régimen especial de agricultura era suficiente con tener el documento reglamentario, lo que se relacionaba con el devengo la compensación por analogía con el devengo del IVA. Un análisis normativo permitía considerar que cabe un pacto entre partes para emitir el recibo y aplazar el pago. Pero la argumentación del recurso, y la reiterada literalidad de la ley con precisa referencia a la compensación “satisfecha” obligan a estimar el recurso y considerar que sólo cabe deducir la compensación cuando ha sido satisfecha por el adquirente. Otra cosa es que si lo firmado es un recibo (“recibí”) ese documento reglamentariamente exigido se deba considerar como medio de prueba que debería obligar (art. 105.1 LGT) a la prueba en contrario a cargo de quien mantuviera que el firmante “no recibió”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se tienen los recibos firmados por los propietarios de las explotaciones agrícolas no cabe deducción hasta que se cumplan los requisitos dentro del plazo de 4 años (TEAC 18-4-07)
Julio Banacloche Pérez
(21.11.19)
(sexta época; nº 23/19)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac octubre 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
DEBER DE INFORMACIÓN
1) Administración foral. La Inspección del Estado puede requerir información a un contribuyente domiciliado en la CF Navarra porque, aunque la información por suministro es una obligación de ámbito foral, debe responder al requerimiento de información de un órgano de la AEAT (TEAC 8-10-19)
Hay consideraciones sobre aspectos que parecen menores, pero que, en una segunda aproximación, ofrecen materia para una reflexión de mayor trascendencia.
La distinción entre obtención de información por suministro y por captación tuvo fortuna, precisamente, cuando la Administración superó una rudimentaria recogida, como ocurría en los años sesenta del siglo pasado, cuando los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, en sus actuaciones en que pareciera conveniente, debían escribir las llamadas “actas de coordinación” trasladando el contenido de dos o tres facturas e identificando emisores en otras provincias, con la firma del inspeccionado. Reenviadas a la Dirección General, su tratamiento permitía recibir con cierta periodicidad relaciones de datos de indudable interés para la investigación y comprobación del IGTE. Veinte años después se generalizó la exigencia de obligaciones que contenían información masiva de clientes y proveedores (ingresos y pagos) y de perceptores (retenciones). Para todo esto servía el artículo 111 LGT/1963 que establecía el deber de proporcionar toda clase de datos, informes ao antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. La incorporación al artículo de casos concretos de información y la reiteración de que la información se debería cumplir con carácter general o a requerimiento individualizado, dejó cerrada la regularización. Si se compara aquellos precedentes con los artículos 30 a 57 del RD 1065/2007 (más otras exigencias de información establecidas en las leyes de algunos tributos), se descubre con facilidad por qué la Administración dispone de tantos datos.
La delimitación de ámbitos de autonomía fiscal que desde 1978 han ampliado los forales de Navarra y el País Vasco anteriores, se debe completar con la nueva regulación de la LGT/2003 sobre obligaciones tributarias formales (art. 29) y sobre la obligación de información (arts. 93 y 94), esta última incluida en el Título dedicado a la “Aplicación de los tributos” y en la Sección dedicada a la “Colaboración en la aplicación de los tributos”. Y, precisamente, por esta regulación “estatal” es la que puede servir como vía para justificar que en la “información por requerimiento” no hay más que una potestad originaria, a diferencia de lo que pudiera ocurrir en la “información por disposición” que se pudiera requerir por potestad derivada (art. 4 LGT).
Por otra parte, en cuanto que el deber de información está justificado sólo cuando existe trascendencia tributaria, parece razonable admitir la potestad de “información por disposición” también en la Administración local y en la autonómica o foral cuando se trate de trascendencia que afectara a los tributos así establecidos o exigidos por cesión.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Diputación Foral puede requerir información a una entidad gestora de anotaciones en cuenta de Deuda del Estado en cuanto se refiera a sujetos pasivos del IS o del IRPF de dicha Diputación (TS 26-09-03)
PROCEDIMIENTO
2) Conformidades. Las liquidaciones consecuencia de actas firmadas en conformidad son impugnables, salvo art. 144 LGT; aceptar la propuesta de sanción supone aceptar la culpabilidad (TEAC 8-10-19)
Que las liquidaciones que se dictan como consecuencia de la tramitación de las actas de conformidad se pueden impugnar es doctrina mantenida desde hace muchos años. La resolución cita TS ss. 1.04.96, 23.03.96, 9.04.04, 9.05.98 y 9.12.11 en las que se mantiene que es así.
Por otra parte, el artículo 144 LGT establece que las actas tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Y añade que los hechos aceptados por el inspeccionado en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Teniendo en cuenta estas previsiones legales es evidente la limitación legal respecto de la impugnación de la liquidación por referencia a hechos aceptados. Lógicamente, los fundamentos de derecho que constan el acta firmada en conformidad y que sirven de base para la regularización tributaria practicada se pueden discutir en la impugnación de la liquidación.
Respecto de la trascendencia probatoria de la aceptación de la propuesta de sanción parece razonable considerar que, siendo la propuesta de sanción algo que puede cambiar e incluso desaparecer con la resolución que se pueda dictar, no puede atar al acusado de infracción respecto de una pena que aún no se ha impuesto. Si, además, se considera que la propuesta de sanción tiene un contenido complejo que debe abarcar la prueba de hechos incluibles en la infracción tipificada, la prueba de la culpa y la consideración de las circunstancias exoneradoras de responsabilidad, parece un exceso considerar que aceptar la propuesta de sanción significa aceptar la propia culpabilidad. Sobre todo, si se tiene en cuenta que la prueba de la culpa es un requisito esencial para poder sancionar (nullum crime sine culpa; nulla pena sine culpa), que no puede consistir en expresiones genéricas, que no es identificable con el incumplimiento tributario regularizado (que sería el elemento objetivo de la tipificación de la infracción) y que exige una consideración no sólo de los hechos, sino también de los actos y omisiones precedentes y posteriores, como fundamento de la voluntad de infringir.
- Recordatorio de jurisprudencia. La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostrados en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
3) Gastos. Deducción posterior. Se debe admitir la deducción de un gasto en un período posterior, si no resulta una menor tributación; en este caso, en esos ejercicios hubo bases imponibles negativas y no se admite la deducción de un gasto del ejercicio anterior (TEAC 8-10-19)
Quedó lejos en el tiempo la relación de requisitos de los gastos para poder ser tributariamente deducibles: reales, necesarios y contabilizados, cuando el IS era un impuesto analítico. Luego desapareció la exigencia de “necesidad” como proclamó el TS (ss. 1.10.97, 12.12.07, 6.02.08), aunque más tarde cambió y ahora se exige la “necesariedad” extralegal y la correlación con los ingresos, lo que ha convertido en espejismo el artículo 10 LIS y su referencia a la base imponible como “resultado contable” modificado sólo por los ajustes fiscales establecidos en la LIS. En los primeros tiempos se regulaba también la imputación temporal de ingresos (aunque no se hayan contabilizado) y gastos (desde que se contabilizan), Después, el IS que pasó una época de norma ideal desde 1995 a 2004, se ha convertido en un tributo de regulación ordinaria, llena de ajustes, excepciones y “no obstantes”.
Dice el artículo 11.3 LIS que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias (sigue un “o”, un “si así lo establece” y una “a excepción”). A continuación, en un largo párrafo, se empieza diciendo que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias… se imputarán en el período impositivo que corresponda. Y se añade que, no obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación, se imputarán en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas que regulan la imputación temporal.
Y, en el asunto resuelto por el TEAC que aquí se comenta, se decide que no procede la deducción en un período posterior cuando en los anteriores la base imponible era negativa. Se comprende que la contabilización y la imputación temporal de un gasto a efectos de la tributación de los resultados de una sociedad no pueden quedar al arbitrio de lo que ésta decida. Y parece que el orden de las cosas debe ser: primero, lo ordenado (imputación en el período en que se produce el gasto) y, después, lo excepcional si está justificado (imputación contable en un período posterior al de producción del gasto).
Pero, admitida esta peculiaridad, la excepción (el “no obstante”) que regula la ley debería tener una justificación no sólo razonable, sino también coherente: si se tiene en cuenta que la LIS regula también la compensación de bases negativas (art. 26), parece que la deducción del gasto que impide la resolución tiene un débil fundamento racional. Débil porque se trata de concretar el concepto “menor tributación” y se asume el criterio que lleva a entender que así ocurre cuando la imputación del gasto a un período alarga el plazo de compensación de bases negativas (al menos para ese gasto). Lo que permite volver al origen recordando que si para los ingresos, a efectos de imputación temporal, lo relevante (el interés fiscal) era su producción y no su contabilización, para los gastos lo relevante era su contabilización, porque el gasto era real (capacidad económica) y el retraso en deducirlo no se debería obstaculizar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos de esponsorización, promoción y relaciones públicas con clientes o proveedores porque no son necesarios para la obtención de los ingresos (TS 6-3-13)
4) Deducción. Dividendos. En la distribución de dividendos después de una reducción de capital para compensar pérdidas, la consideración como devolución indirecta de capital no se aplica al adquirente de las acciones y perceptor de dividendos en una transmisión posterior al saneamiento realizado por los antiguos propietarios de las mismas (TEAC 8-10-19)
Se explica en la resolución que, respecto del importe del dividendo percibido (hasta el límite del importe de la previa reducción de capital), el criterio que considera que no tiene el tratamiento fiscal de dividendo, sino de devolución indirecta de capital (devolución de aportaciones: reducción del valor contable de la aportación hasta su anulación), no se aplica el tratamiento al nuevo propietario de las acciones y perceptor de los dividendos en los supuestos de transmisión de esas acciones posterior a la realización de las operaciones de saneamiento por parte de los antiguos propietarios de las mismas.
Aunque la resolución del TEAC se refiere a sociedades de un grupo alemán, en lo que aquí interesa conviene retener que una sociedad con pérdidas redujo su capital y, luego, lo amplió con prima de emisión para compensar las pérdidas. Y en la tributación española, frente a la pretensión de la sociedad que pretende la deducción por dividendos, se opone lo dispuesto en el artículo 30.4.b) TRLIS que se invocaban como argumento primero y subsidiario, respectivamente. En el primero se establece que no se aplica la deducción cuando, con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiese producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas (el traspaso de la prima de emisión a reservas o una aportación de los socios para reponer patrimonio), hasta el importe de la reducción (traspaso o aportación).
La referencia desestimatoria es la tantas veces señalada en la jurisprudencia: la deducción por dividendos sólo se aplica cuando antes de la que procede sobre los beneficios distribuidos ha habido otra imposición. Y, como se señala, los socios primeros son los que soportaron el coste económico del saneamiento, de modo que el nuevo socio no tiene derecho a deducir por una doble imposición que no se ha producido.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la deducción por dividendos porque la renta que los originó no tributó, art. 30 TRLIS y porque no se contabilizó deterioro alguno en el valor de la participación (AN 6-3-19)
5) RIC. Materialización. Ampliación de capital. Sólo se admiten como materialización indirecta las inversiones realizadas por la participada después de la ampliación de capital cuando las realizadas antes se han financiado con financiación ajena mediante préstamo que después se compensa en una ampliación de capital a la que acude el prestamista; no se aplica cuando la materialización se hace en la suscripción de acciones realizada por una sociedad mediante compensación de deudas que la participada -que realiza la inversión directa- tenía con la participante, porque esa operación no otorgó ninguna liquidez a la participada (TEAC 8-10-19)
Como peculiaridad de este aspecto del IS aplicable en Canarias parece conveniente señalar la posibilidad de que la materialización de la reserva se haga indirectamente: es decir, la aplica una sociedad, pero se materializa en otra participada por aquélla. Los aspectos discutidos y decididos en la resolución reseñada son la materialización anticipada y la inexistencia de recursos obtenidos que es el fundamento de la reserva.
En el primer aspecto, la participante aplica la reserva, pero la participada hace la inversión antes de acordarse la ampliación de capital y con recursos obtenidos de un tercero que irá a la ampliación con su crédito. Si es así, evidentemente, la participada no ha empleado sus recursos para realizar las inversiones.
En el segundo aspecto considerado se insiste en que las inversiones realizadas empleando recursos obtenidos a préstamo de tercero, por sí mismas, ya no son una inversión de beneficios propios de la participada; y se aclara que no se subsana esa irregularidad por el hecho de que en una posterior ampliación de capital participe quien antes aportó recursos mediante un préstamo, aportando su crédito.
- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la estanqueidad de ejercicios que llevara a aceptar por prescripción que se había hecho una inversión no realizada y que se había mantenido, la RIC se regula en etapas sucesivas -reserva, materialización, mantenimiento y contabilización de la reserva- debiendo cumplir, TS s. 16.03.15, en cada una los requisitos para poder disfrutar del beneficio: liquidación de período prescrito en comprobación de uno no prescrito (TS 30-3-17)
6) RE. Reestructuración de empresas. Motivo económico. Válido. Según TS s. 23.11.16, la prohibición para aplicar el régimen es que se persiga el fraude o la evasión como objetivo principal, art. 96 TRLIS; se admite la concentración de activos financieros en una entidad sin riesgos financieros para que pueda ser vehículo de inversiones futuras, aunque exista un riesgo de solvencia de la entidad de la que salen los activos con posible perjuicio de tercero (TEAC 8-10-19)
La regulación del régimen especial para la tributación de las rentas generadas en los procesos de fusión y escisión de sociedades y canje de valores vino impuesta por la armonización fiscal de la UE hace una treintena años. La adaptación española de la regulación europea no ha sido ni mimética ni estable. Aún en la Exposición de Motivos de la Ley 27/2014 se señalan novedades: pasa a ser el régimen general en la tributación de la reestructuración de empresas y desaparece la opción para su aplicación; desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión; se establece la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas en una rama de actividad que es objeto de transmisión (art. 84.2 LIS); y se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida (art. 89.2 LIS).
Desde la primera regulación del tratamiento fiscal peculiar en estas operaciones societarias ha sido objeto de discrepancias interpretativas el texto que excluye de la aplicación de dicho tratamiento. Así, el artículo 89 LIS regula que el régimen no se aplica cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Y esta aparentemente clara literalidad no deja de incluir aspectos que exigen una atenta consideración; desde los conceptos, porque “fraude” (maquinación fraudulenta, empleo de medios fraudulentos) no es lo mismo que “evasión” (incumplimiento, escapada, huida del ámbito de la incidencia de la ley) y, desde luego, ninguno de esos términos incluye la “elusión” (actuación lícita que sitúa la operación fuera del ámbito de la regulación que se pretende eludir). Precisamente para que esa aparentemente clara regulación pudiera ver empañada su claridad se produjo el conflictivo añadido como aclaración de la aclaración, pero yendo más allá.
Parece lógica y gramaticalmente inadecuado decir que “en particular” el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, porque esa referencia (motivos económicos; motivos económicos válidos) ni es clara ni tiene por qué ser una particularidad (un caso particular) de fraude o evasión. Pero parece aún más inadecuado “particularizar la particularización” cuando se dice: fraude o evasión, “en particular” si no hay motivos económicos válidos; para añadir: “tales como” la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades; y, dando un salto sobre esta indicación, terminar volviendo a la primera particularidad: “en particular cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos… sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Que, sin duda, no es lo mismo que un fraude o una evasión, que son conceptos entrañan ilicitud, si no ilegalidad.
Así, lo que en la armonización fiscal europea tenía una justificación indiscutible: no se debe aplicar un tratamiento fiscal de diferimiento de impuestos a una operación fraudulenta, se habría convertido en un encubierto condicionamiento discrecional legalmente establecido para poder aplicar el régimen de reestructuración de empresas. La doctrina de los tribunales, administrativos y jurisdiccionales, se ha nutrido de numerosos pronunciamientos más o menos rigurosos en la apreciación de la existencia o inexistencia de motivos económicos válidos, porque la referencia, esencial, a fraude o evasión quedaba lejana y diluida, en la práctica de la aplicación de los tributos. Así, por ejemplo: 1) Hubo motivo económico cuando la fusión vino obligada porque era exigencia de las entidades financieras; amortización del fondo de comercio; unidad de criterio con sentencias anteriores (AN 11-1-19, dos); 2) La rama de actividad debe existir en el transmitente antes y los tres inmuebles no lo eran, sino que se utilizaban por la sociedad; no existió reestructuración ni racionalización sino cesión de todos los bienes a una sociedad cuyo activo eran sólo inmuebles (AN 17-1-19) Ha habido que esperar demasiados años para poder leer resoluciones como la que origina este comentario, con el sólido fundamento de la sentencia que invoca.
- Recordatorio de jurisprudencia. El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19)
IVA
7) Exenciones. Seguros. Inaplicable. El contrato por el que una entidad financiera se compromete con una aseguradora a distribuir exclusivamente los seguros de ésta a cambio de una contraprestación específica por ello está sujeto y no exento, porque no se trata ni de una comisión por distribución, ni por mediación ni es una operación accesoria de la de seguro (TEAC 15-10-19)
Establece el artículo 20 Uno 18º LIVA que están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización; se entiende comprendidas dentro de las operaciones de seguro las modalidades de previsión y están exentos los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las operaciones, con independencia de la condición de empresario o profesional que presta los servicios de mediación.
La resolución que se comenta considera la inaplicación de esta exención en su extensión a las operaciones de mediación. Y lo hace adecuadamente señalando lo que es y lo que no es el contrato de exclusividad (no comercializará seguros de otras compañías) convenido entre la entidad financiera y la entidad aseguradora. Además del análisis de los contenidos para poder calificar (art. 13 LGT) con acierto las operaciones (realizada y no realizadas), señala la trascendencia que tiene el hecho de que exista una contraprestación específica para la distribución exclusivamente de los seguros de la otra entidad.
Se considera que no existe mediación en cuanto que el contenido del contrato de exclusividad respecto de los productos de la compañía aseguradora no es buscar posibles tomadores (captación), ni poner en contacto a las partes y participar en la convención contractual a que lleguen (mediación). Tampoco es una retribución específica por cada intervención en operaciones de distribución (comisión).
Se considera que la distribución exclusiva no es una operación accesoria a la de seguros. Al respecto se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9 LIVA en el que se regulan varios aspectos relevantes para la adecuada aplicación del impuesto: operaciones asimiladas a entregas (ap. 1º, a y b) LIVA); actividades distintas, sectores diferenciados, operaciones principales y operaciones accesorias (ap. 1º c) LIVA). Se consideran actividades distintas aquellas que tengan asignado grupos diferentes en la CNAE; las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. No se reputa actividad distinta la actividad accesoria a otra -principal- cuando en el año anterior su volumen de operaciones no excediera del 15% de ésta y, además contribuya a su realización. Las actividades accesorias siguen el mismo régimen que las actividades de las que dependen. La actividad principal con las accesorias a la misma y las actividades distintas cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
La actividad de comercialización de seguros exclusivamente concertados con una determinada compañía y contratada mediante una contraprestación específica, no es una actividad accesoria de la actividad de seguros ni tampoco de la actividad de mediación en la contratación de seguros (que es de suponer que tienen pactada su correspondiente contraprestación). Es una actividad realizada con un condicionante (la exclusividad) como objeto único y retribuido, que podría estar referido a los seguros o a cualquier otra rama de la comercialización de bienes y servicios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es una sociedad holding que tiene como actividad concurrir a adjudicaciones de obras públicas para lo que crea sociedades, realiza préstamos y gestiona cartera. Aunque la directiva se refiere a actividades “accesorias” la norma española se refiere a “no habituales”, el TS s. 9.10.15 ha dicho que es lo mismo; el TJCE, ss. 11.7.96, 14.11.00 y 29.04, ha definido la accesoriedad: actividad sujeta, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; en operaciones financieras se atiende, TJUE s. 14.12.16, al número y volumen; lo relevante es el marco de la actividad principal, TS s. 12.05.16 y esto no se opone a TS s. 20.10.05; y TS ss. 19.07.06, 20.11.13, 7.05.13, sobre habitualidad innecesaria en operaciones financieras (AN 20-7-18)
8) Devengo. Servicios. Cuando el art. 75 Uno 2º LIVA refiere el devengo al tiempo de “prestación efectiva del servicio” hay que tener en cuenta la TJUE s. 29.11.18 que, en caso de pagos sucesivos y condicionales, refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurre si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias; por este motivo, no hubo prescripción en este caso (TEAC 15-10-19)
Establece el artículo 75 Uno 2º LIVA que el impuesto se devenga en las prestaciones de servicios cuando se presten, se ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Este criterio ajeno al tiempo en que se hace efectiva la contraprestación ha tenido y tiene excepciones en la propia ley del tributo. Desde el texto legal originario se establece (art. 75 Dos LIVA) que, en las operaciones sujetas que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos.
La ley 2/2010 añadió al criterio general de devengo la excepción que establece que, en las prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo sea el destinatario (art. 84 Uno 2º y 3º LIVA: supuestos de inversión del sujeto pasivo y destinatarios no empresarios ni profesionales en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales no establecidos que se relacionan) que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a 1 año y que no den lugar a pagos fraccionados durante ese período, el devengo se produce el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha. Y, como excepción a la regla general y a la excepción, se establece que cuando se trate de servicios consistentes en ejecuciones de obra con aportación de materiales (v. arts. 8 Dos 1º y 11 Dos 6 LIVA: entrega si aportación de materiales por un coste superior al 40% de la contraprestación, servicio, si no es entrega), el devengo se produce en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición a disposición del dueño de la obra.
Y el artículo 75 Uno 7º LIVA establece que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se produce cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Parecía que con esa regulación estaban cerradas todas las posibilidades (prestación, pago efectivo, exigibilidad), pero la resolución que origina este comentario parece que abre otro camino con fundamento extralegal invocando una sentencia del TJUE que refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurriría si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias. Este criterio permitiría considerar que no debería prosperar la pretensión de prescripción que, en el caso resuelto, pedía el recurrente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Devengo sucesivo en arrendamiento financiero de vehículo sin que quepa presuponer la opción de compra por lo reducido de la cuantía de la última cuota a satisfacer (AN 11-2-04)
9) Modificación de la base. Impago. Para modificar la base imponible por impago se exige un requerimiento notarial sin que sirva, TJUE ss.15.05.14, 12.10.17, 3.07.19, un acta notarial de envío de un correo certificado; en operación anulada, a efectos del IVA, se exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor (TEAC 15-10-19)
Establece el artículo 80 LIVA la regulación de supuestos, reglas y requisitos para reducir la base imponible. Así, se podrá reducir proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, se regula las condiciones que permiten considerar incobrable un crédito (transcurso de un año sin obtener el cobro, reflejo en el registro, destinatario empresario o profesional o base imponible de la operación superior a 300 euros, haber instado el cobro). La condición de instar el cobro se cumple haciéndolo mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos. En este último caso, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituye por la certificación expedida por el órgano competente del ente deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y cuantía.
El apartado Siete del artículo 80 LIVA condiciona la modificación de la base imponible al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Esta habilitación reglamentaria para condicionar la aplicación de un precepto legal referido a la base imponible es un caso más de rodeo del principio de legalidad y de la reserva de ley tributaria (art.8.a) LGT). El artículo 24 RIVA establece los requisitos para modificar la base imponible (facturación y anotación registral de las operaciones; comunicación electrónica del acreedor a la AEAT …) y señala que la comunicación que se debe hacer a la AEAT en el caso de los créditos incobrables se debe acompañar con los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial.
Con esta regulación, la resolución que se comenta está obligada a hacer relevante la diferencia entre requerimiento notarial y acta notarial del envío de un certificado, porque es contrario a Derecho y a la realidad documental identificar esos medios y la eficacia de su contenido. Por otra parte, recuerda la resolución que, en operaciones anuladas, a efectos del IVA, la condición de incobrable que permite reducir la base imponible exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor.
- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago de la renta no es equiparable a la instancia judicial de cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)
10) Deducciones. Compensación en el régimen de agricultura. Los adquirentes de bienes y servicios en el régimen de agricultura sólo pueden deducir la compensación cuando ha sido satisfecha (TEAC 15-10-19)
Establece el artículo 134 LIVA que los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 LIVA podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando las normas que regulan las deducciones de las cuotas de IVA soportadas en el régimen general (salvo que se trate de sujetos al recargo de equivalencia por sus adquisiciones de productos naturales destinados a ser comercializados al amparo de dicho régimen especial). A este efecto para ejercitar el derecho deben estar en posesión del documento emitido por ellos mismos (arts.16 y 40 RIVA)
La resolución que origina este comentario se produce en un recurso de alzada para unificación de criterio (art. 241 LGT) interpuesto por un director de departamento de la AEAT contra la resolución de un TEAR. En ésta se consideraba que para deducir la compensación del régimen especial de agricultura era suficiente con tener el documento reglamentario, lo que se relacionaba con el devengo la compensación por analogía con el devengo del IVA. Un análisis normativo permitía considerar que cabe un pacto entre partes para emitir el recibo y aplazar el pago. Pero la argumentación del recurso, y la reiterada literalidad de la ley con precisa referencia a la compensación “satisfecha” obligan a estimar el recurso y considerar que sólo cabe deducir la compensación cuando ha sido satisfecha por el adquirente. Otra cosa es que si lo firmado es un recibo (“recibí”) ese documento reglamentariamente exigido se deba considerar como medio de prueba que debería obligar (art. 105.1 LGT) a la prueba en contrario a cargo de quien mantuviera que el firmante “no recibió”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se tienen los recibos firmados por los propietarios de las explotaciones agrícolas no cabe deducción hasta que se cumplan los requisitos dentro del plazo de 4 años (TEAC 18-4-07)
Julio Banacloche Pérez
(21.11.19)
LO TRIBUTARIO (nº 564)
Fuentes del Derecho (16): ¿un sistema tributario justo?
Establece el artículo 31.1 de la Constitución: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo…”. Y el artículo 3.1 LGT establece: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad…”. Posiblemente, se podría considerar que el principio de capacidad económica es el medio más adecuado para conseguir un sistema tributario justo. Al respecto se puede recordar que, en la ordenación de los tributos que integran un sistema, una alternativa al principio de capacidad económica (lo que se tiene, lo que se gana, lo que se gasta) es el principio del beneficio (la utilidad que se obtiene de los servicios públicos) y que, también pueden ser principios ordenadores los fines extrafiscales (como la protección del medio ambiente). En todo caso, no se debe olvidar que de lo que se está tratando no es de cada tributo, sino del sistema tributario (impuestos, exacciones, contribuciones especiales, tasas; estatales, autonómicos y locales), lo que hace más difícil la apreciación.
No es razonable identificar sin más “lo justo” de un sistema tributario con la consideración y utilización de todos los principios y de todos los objetos. Así, el sistema tributario estatal distribuye sus impuestos por referencia a lo que se tiene (IP, ISyD), lo que se gana (IRPF, IS, IRNR) y lo que se gasta (IVA, ITP, II.EE) con lo que es general y duplicada la proyección del principio de capacidad económica: la renta que se gana (IRPF, IS, IRNR), se consume (IVA, ITP, IIEE) o se ahorra (IP, ISyD); las tasas y las contribuciones especiales (estatales, autonómicas y locales) tienen un alto componente del principio del beneficio; la tributación por hechos relacionados con la contaminación o la protección del medio ambiente, es frecuente en la fiscalidad autonómica; y la fiscalidad local contiene impuestos (IBI, IMIVTNU, ICIO…) que multiplican la exigencia tributaria. Y, a pesar de una fiscalidad de tan amplio espectro, la sensación generalizada es que el sistema tributario no es justo.
Ni siquiera la expresión vulgar: “Que pague más quien más tiene” se puede considerar un ideal de justicia (porque quien más gana no tributaria nada si se lo gasta todo). En todo caso, lo que no se puede negar es que la evolución de los impuestos respondía a un deseo de justicia: porque los terrenos tenían distinta fertilidad se pasó de la imposición calculada sobre la superficie a la calculada sobre los ingresos íntegros; y, como éstos podían depender de los gastos e inversiones, la tributación se refirió a la renta neta que resulta de restar de los ingresos los gastos necesarios para obtenerlos. El impuesto calculado sobre la renta personal fue un avance respecto de diversos impuestos reales exigidos sobre cada rendimiento, sin tener en cuenta la total capacidad económica de cada persona. Y la progresividad hizo al impuesto más justo que cuando era proporcional. El mínimo “no sujeto” mejora en la justicia respecto de la exención con progresividad y ésta respecto de la deducción y ésta respecto de la desgravación anterior a 1978. Aunque se haya retrocedido en otros aspectos como en el tratamiento de la renta irregular generada en varios años, las exenciones, los regímenes especiales. Y ¡la estimación objetiva!… Se anima el Taller de Tributación; unas voces tapan otras señalando injusticias tributarias en las normas, en la aplicación de los tributos. Otro día.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Inquietó la sugerencia de “pagar a soplones para destapar el fraude fiscal” que, según la noticia, se produjo en una reunión de inspectores. Pera la actualidad política parece que es fiscalmente más preocupante.
El cristiano sabe que se acerca el final del año litúrgico y aprovecha estos días para dar gracias a Dios, para hacer examen de conciencia, para revisar prácticas espirituales, poner al día industrias humanas, preparar una actualización de propósitos. Una buena guía pueden ser los capítulos 5 a 7 del Evangelio según san Mateo. Empezando por las vías que llevan al cielo: “Bienaventurados los pobres de espíritu…, bienaventurados los que lloran…, bienaventurados los mansos…, bienaventurados los que tienen hambre y sed de justicia…, bienaventurados los misericordiosos…, bienaventurados los limpios de corazón…, bienaventurados los pacíficos…, bienaventurados los que padecen persecución por causa de la justicia… (Mt 5,3-11); siguiendo por la forma de vivir el cristianismo: “Alumbre así vuestra luz ante los hombres, para que vean vuestras buenas obras y glorifiquen a vuestro Padre, que está en los cielos (Mt 5,16); y repasando lo concreto: “Si al llevar tu ofrenda al altar recuerdas que tu hermano tiene algo contra ti, deja allí tu ofrenda delante del altar, vete a reconciliarte con tu hermano, y vuelve después para presentar tu ofrenda…” (Mt 5,23). “Yo os digo que todo el que mira a una mujer deseándola, ya ha cometido adulterio en su corazón …” (Mt 5, 28). “Que vuestro modo de hablar sea: “Sí, sí”, “no”, “no”. Lo que exceda de esto viene del Maligno…” (Mt 5,37). “Al que quiera entrar en pleito contigo para quitarte la túnica, déjale también el manto. A quien te fuerce a andar una milla, vite con él dos. A quien te pida, dale; y no rehúyas al quiere de ti algo prestado…” (Mt 5,40-41). “Por eso, sed perfectos, como vuestro Padre celestial es perfecto” (Mt 5,48).
“Cuando des limosna, qu tu mano izquierda no sepa lo que hace tu mano derecha, para que tu limosna quede en lo oculto, de este modo tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará…” (Mt 6,3-4). “Cuando te pongas a orar, entra en tu aposento y, con la perta cerrada, ora a tu Padre, que está en lo oculto; y tu Padre que ve en lo oculto, te recompensará…” (Mt 6,6). “Cuando ayunes, perfuma tu cabeza y lávate la cara, para que no adviertan los hombres que ayunas, sino tu Padre, que está en lo oculto, y tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará…” (Mt 6,17-18). “Bien sabe vuestro Padre celestial que de todo eso estáis necesitados. Buscad primero el Reino de Dios y su justicia, y todas estas cosas se os añadirán. Por tanto, no os preocupéis porque el mañana traerá su propia preocupación. A cada día le basta su contrariedad” (Mt 6,34).
“Pedir y se os dará; buscad y encontraréis; llamad y se os abrirá. Porque todo el pide, recibe; y el que busca, encuentra y al que llama se le abre… Pues si vosotros, siendo malos, sabéis dar a vuestros hijos cosas buenas, ¿cuánto más vuestro Padre que está en los cielos dará cosas buenas a los que lo pidan?” (Mt 7, 7-8 y 11). “Todo lo que aqueráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo también vosotros con ellos…” (Mt 7,12). “Entrad por la puerta angosta, porque amplia es la puerta y ancho el camino que conduce a la perdición, y son michos los que entran por ella” (Mt 7,13)
El cristiano confía en Dios que es amor (1 Jn 4, 8 y16). Nos sabemos amados por el Amor. El Señor “sostiene a los que van a caer y endereza a los que se encorvan… está cerca de los que le invocan… guarda a todos los que le aman” (Sal 144, 14. 18 y 20)
LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de noviembre)
Lunes (18)
La dedicación de las Basílicas de los Santos Pedro y Pablo (33ª TO)
Palabras: “De madrugada se les acercó Jesús, andando sobre el agua” (Mt 14,25)
Reflexión: “Ánimo, soy yo, no tengáis miedo”
Propósito, durante el día: Dame, Señor, la confianza de tu cercanía
Martes (19)
Santos Esxuperio y Feliciano, mártires (33ª TO)
Palabras: “Zaqueo, baja en seguida, porque hoy tengo que alojarme en tu casa (Lc 19,5)
Reflexión: … Jesús le contestó: - Hoy ha sido la salvación de esta casa”
Propósito, durante el día: Ven, Señor, a mi alma, para que yo vaya a tus moradas
Miércoles (20)
San Basilio, obispo (33ª TO)
Palabras: “Como has sido fiel en lo poco ,..” (Lc 19,17)
Reflexión: … Al que tiene se le dará, pero al que no tiene se le quitará lo que tiene”
Propósito, durante el día: Todo es tuyo, Señor, dame tu amor y tu gracia. Me basta.
Jueves (21)
La Presentación de la Virgen María
Palabras: “Todo el que hace la voluntad de mi Padre que está en los cielos… (Mt 12,50)
Reflexión: … ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Querida Virgen Niña, míranos, sonríenos, guíanos al Cielo
Viernes (22)
Santa Cecilia, virgen y mártir (33ª TO)
Palabras: “Mi casa es casa de oración” (Lc 19,46)
Reflexión: “Todos los días enseñaba en el templo”
Propósito, durante el día: Señor, enséñanos a orar
Sábado (23)
San Clemente I, papa (33ª TO)
Palabras: “Ya no pueden morir, son como ángeles; son hijos de Dios” (Lc 20,36)
Reflexión: Los que sean juzgados dignos de la vida futura
Propósito, durante el día: Dulce Madre, no te alejes; ven conmigo a todas partes
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 17, domingo (33º TO; ciclo C), nos preparan para el final del año litúrgico, nos llevan a pensar en la otra vida y nos ayudan a confiar: “Pero a los que honran mi nombre los iluminará un sol de justicia que lleva la salud en las alas” (Mq 3); “Les mandamos y recomendamos, por el Señor Jesucristo, que trabajen con tranquilidad para ganarse el pan” (2 Tes 3); “Pero ni un cabello de vuestra cabeza perecerá” (Lc 21). Es tiempo de despertar el alma adormecida, de caminar con Dios, mirando el cielo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús responde que la vida “pertenece a Dios”, que nos ama y se preocupa mucho por nosotros, hasta el punto de vincular su nombre al nuestro: es “el Dios de Abraham, el Dios de Isaac y el Dios de Jacob. Porque Él no es un Dios de muertos, sino de vivos, porque para Él todos viven” (vv. 37-38). La vida “subsiste donde hay vínculo”, comunión, fraternidad; y es una vida más fuerte que la muerte cuando se construye sobre relaciones verdaderas y lazos de fidelidad. Por el contrario, no hay vida cuando pretendemos pertenecer sólo a nosotros mismos y vivir como islas: en estas actitudes prevalece la muerte. Es egoísmo. Si vivo para mí mismo, estoy sembrando la muerte en mi corazón.
Que la Virgen María nos ayude a vivir cada día en la perspectiva de lo que decimos en la parte final del Credo: “Creo en la resurrección de la carne y la vida eterna”. Esperamos el más allá.” (Angelus, día 10 de noviembre de 2019)
- “Pidamos al Padre, que ha elegido hacer de los esposos su “verdadera escultura viviente” (Exhortación Apostólica “Amoris Laetitia”, 11). Creo que aquí hay recién casados: escuchad cual es vuestra vocación, debéis ser la verdadera escultura viviente, que derrame su Espíritu sobre todos los matrimonios cristianos para que, a ejemplo de Aquila y Priscila, abran las puertas de sus corazones a Cristo y a sus hermanos y hermanas y transformen sus hogares en iglesias domésticas. Hermosa palabra: una casa es una iglesia doméstica, donde vivir la comunión y ofrecer el culto de la vida vivida con fe, esperanza y caridad. Tenemos que rezar a estos dos santos: Áquila y Prisca, para que enseñen a nuestras familias a ser como ellos: una iglesia doméstica donde hay humus para que la fe crezca.” (Audiencia general, día 13 de noviembre de 2019)
(17.11.19)
Fuentes del Derecho (16): ¿un sistema tributario justo?
Establece el artículo 31.1 de la Constitución: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo…”. Y el artículo 3.1 LGT establece: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad…”. Posiblemente, se podría considerar que el principio de capacidad económica es el medio más adecuado para conseguir un sistema tributario justo. Al respecto se puede recordar que, en la ordenación de los tributos que integran un sistema, una alternativa al principio de capacidad económica (lo que se tiene, lo que se gana, lo que se gasta) es el principio del beneficio (la utilidad que se obtiene de los servicios públicos) y que, también pueden ser principios ordenadores los fines extrafiscales (como la protección del medio ambiente). En todo caso, no se debe olvidar que de lo que se está tratando no es de cada tributo, sino del sistema tributario (impuestos, exacciones, contribuciones especiales, tasas; estatales, autonómicos y locales), lo que hace más difícil la apreciación.
No es razonable identificar sin más “lo justo” de un sistema tributario con la consideración y utilización de todos los principios y de todos los objetos. Así, el sistema tributario estatal distribuye sus impuestos por referencia a lo que se tiene (IP, ISyD), lo que se gana (IRPF, IS, IRNR) y lo que se gasta (IVA, ITP, II.EE) con lo que es general y duplicada la proyección del principio de capacidad económica: la renta que se gana (IRPF, IS, IRNR), se consume (IVA, ITP, IIEE) o se ahorra (IP, ISyD); las tasas y las contribuciones especiales (estatales, autonómicas y locales) tienen un alto componente del principio del beneficio; la tributación por hechos relacionados con la contaminación o la protección del medio ambiente, es frecuente en la fiscalidad autonómica; y la fiscalidad local contiene impuestos (IBI, IMIVTNU, ICIO…) que multiplican la exigencia tributaria. Y, a pesar de una fiscalidad de tan amplio espectro, la sensación generalizada es que el sistema tributario no es justo.
Ni siquiera la expresión vulgar: “Que pague más quien más tiene” se puede considerar un ideal de justicia (porque quien más gana no tributaria nada si se lo gasta todo). En todo caso, lo que no se puede negar es que la evolución de los impuestos respondía a un deseo de justicia: porque los terrenos tenían distinta fertilidad se pasó de la imposición calculada sobre la superficie a la calculada sobre los ingresos íntegros; y, como éstos podían depender de los gastos e inversiones, la tributación se refirió a la renta neta que resulta de restar de los ingresos los gastos necesarios para obtenerlos. El impuesto calculado sobre la renta personal fue un avance respecto de diversos impuestos reales exigidos sobre cada rendimiento, sin tener en cuenta la total capacidad económica de cada persona. Y la progresividad hizo al impuesto más justo que cuando era proporcional. El mínimo “no sujeto” mejora en la justicia respecto de la exención con progresividad y ésta respecto de la deducción y ésta respecto de la desgravación anterior a 1978. Aunque se haya retrocedido en otros aspectos como en el tratamiento de la renta irregular generada en varios años, las exenciones, los regímenes especiales. Y ¡la estimación objetiva!… Se anima el Taller de Tributación; unas voces tapan otras señalando injusticias tributarias en las normas, en la aplicación de los tributos. Otro día.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Inquietó la sugerencia de “pagar a soplones para destapar el fraude fiscal” que, según la noticia, se produjo en una reunión de inspectores. Pera la actualidad política parece que es fiscalmente más preocupante.
El cristiano sabe que se acerca el final del año litúrgico y aprovecha estos días para dar gracias a Dios, para hacer examen de conciencia, para revisar prácticas espirituales, poner al día industrias humanas, preparar una actualización de propósitos. Una buena guía pueden ser los capítulos 5 a 7 del Evangelio según san Mateo. Empezando por las vías que llevan al cielo: “Bienaventurados los pobres de espíritu…, bienaventurados los que lloran…, bienaventurados los mansos…, bienaventurados los que tienen hambre y sed de justicia…, bienaventurados los misericordiosos…, bienaventurados los limpios de corazón…, bienaventurados los pacíficos…, bienaventurados los que padecen persecución por causa de la justicia… (Mt 5,3-11); siguiendo por la forma de vivir el cristianismo: “Alumbre así vuestra luz ante los hombres, para que vean vuestras buenas obras y glorifiquen a vuestro Padre, que está en los cielos (Mt 5,16); y repasando lo concreto: “Si al llevar tu ofrenda al altar recuerdas que tu hermano tiene algo contra ti, deja allí tu ofrenda delante del altar, vete a reconciliarte con tu hermano, y vuelve después para presentar tu ofrenda…” (Mt 5,23). “Yo os digo que todo el que mira a una mujer deseándola, ya ha cometido adulterio en su corazón …” (Mt 5, 28). “Que vuestro modo de hablar sea: “Sí, sí”, “no”, “no”. Lo que exceda de esto viene del Maligno…” (Mt 5,37). “Al que quiera entrar en pleito contigo para quitarte la túnica, déjale también el manto. A quien te fuerce a andar una milla, vite con él dos. A quien te pida, dale; y no rehúyas al quiere de ti algo prestado…” (Mt 5,40-41). “Por eso, sed perfectos, como vuestro Padre celestial es perfecto” (Mt 5,48).
“Cuando des limosna, qu tu mano izquierda no sepa lo que hace tu mano derecha, para que tu limosna quede en lo oculto, de este modo tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará…” (Mt 6,3-4). “Cuando te pongas a orar, entra en tu aposento y, con la perta cerrada, ora a tu Padre, que está en lo oculto; y tu Padre que ve en lo oculto, te recompensará…” (Mt 6,6). “Cuando ayunes, perfuma tu cabeza y lávate la cara, para que no adviertan los hombres que ayunas, sino tu Padre, que está en lo oculto, y tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará…” (Mt 6,17-18). “Bien sabe vuestro Padre celestial que de todo eso estáis necesitados. Buscad primero el Reino de Dios y su justicia, y todas estas cosas se os añadirán. Por tanto, no os preocupéis porque el mañana traerá su propia preocupación. A cada día le basta su contrariedad” (Mt 6,34).
“Pedir y se os dará; buscad y encontraréis; llamad y se os abrirá. Porque todo el pide, recibe; y el que busca, encuentra y al que llama se le abre… Pues si vosotros, siendo malos, sabéis dar a vuestros hijos cosas buenas, ¿cuánto más vuestro Padre que está en los cielos dará cosas buenas a los que lo pidan?” (Mt 7, 7-8 y 11). “Todo lo que aqueráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo también vosotros con ellos…” (Mt 7,12). “Entrad por la puerta angosta, porque amplia es la puerta y ancho el camino que conduce a la perdición, y son michos los que entran por ella” (Mt 7,13)
El cristiano confía en Dios que es amor (1 Jn 4, 8 y16). Nos sabemos amados por el Amor. El Señor “sostiene a los que van a caer y endereza a los que se encorvan… está cerca de los que le invocan… guarda a todos los que le aman” (Sal 144, 14. 18 y 20)
LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de noviembre)
Lunes (18)
La dedicación de las Basílicas de los Santos Pedro y Pablo (33ª TO)
Palabras: “De madrugada se les acercó Jesús, andando sobre el agua” (Mt 14,25)
Reflexión: “Ánimo, soy yo, no tengáis miedo”
Propósito, durante el día: Dame, Señor, la confianza de tu cercanía
Martes (19)
Santos Esxuperio y Feliciano, mártires (33ª TO)
Palabras: “Zaqueo, baja en seguida, porque hoy tengo que alojarme en tu casa (Lc 19,5)
Reflexión: … Jesús le contestó: - Hoy ha sido la salvación de esta casa”
Propósito, durante el día: Ven, Señor, a mi alma, para que yo vaya a tus moradas
Miércoles (20)
San Basilio, obispo (33ª TO)
Palabras: “Como has sido fiel en lo poco ,..” (Lc 19,17)
Reflexión: … Al que tiene se le dará, pero al que no tiene se le quitará lo que tiene”
Propósito, durante el día: Todo es tuyo, Señor, dame tu amor y tu gracia. Me basta.
Jueves (21)
La Presentación de la Virgen María
Palabras: “Todo el que hace la voluntad de mi Padre que está en los cielos… (Mt 12,50)
Reflexión: … ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Querida Virgen Niña, míranos, sonríenos, guíanos al Cielo
Viernes (22)
Santa Cecilia, virgen y mártir (33ª TO)
Palabras: “Mi casa es casa de oración” (Lc 19,46)
Reflexión: “Todos los días enseñaba en el templo”
Propósito, durante el día: Señor, enséñanos a orar
Sábado (23)
San Clemente I, papa (33ª TO)
Palabras: “Ya no pueden morir, son como ángeles; son hijos de Dios” (Lc 20,36)
Reflexión: Los que sean juzgados dignos de la vida futura
Propósito, durante el día: Dulce Madre, no te alejes; ven conmigo a todas partes
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 17, domingo (33º TO; ciclo C), nos preparan para el final del año litúrgico, nos llevan a pensar en la otra vida y nos ayudan a confiar: “Pero a los que honran mi nombre los iluminará un sol de justicia que lleva la salud en las alas” (Mq 3); “Les mandamos y recomendamos, por el Señor Jesucristo, que trabajen con tranquilidad para ganarse el pan” (2 Tes 3); “Pero ni un cabello de vuestra cabeza perecerá” (Lc 21). Es tiempo de despertar el alma adormecida, de caminar con Dios, mirando el cielo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús responde que la vida “pertenece a Dios”, que nos ama y se preocupa mucho por nosotros, hasta el punto de vincular su nombre al nuestro: es “el Dios de Abraham, el Dios de Isaac y el Dios de Jacob. Porque Él no es un Dios de muertos, sino de vivos, porque para Él todos viven” (vv. 37-38). La vida “subsiste donde hay vínculo”, comunión, fraternidad; y es una vida más fuerte que la muerte cuando se construye sobre relaciones verdaderas y lazos de fidelidad. Por el contrario, no hay vida cuando pretendemos pertenecer sólo a nosotros mismos y vivir como islas: en estas actitudes prevalece la muerte. Es egoísmo. Si vivo para mí mismo, estoy sembrando la muerte en mi corazón.
Que la Virgen María nos ayude a vivir cada día en la perspectiva de lo que decimos en la parte final del Credo: “Creo en la resurrección de la carne y la vida eterna”. Esperamos el más allá.” (Angelus, día 10 de noviembre de 2019)
- “Pidamos al Padre, que ha elegido hacer de los esposos su “verdadera escultura viviente” (Exhortación Apostólica “Amoris Laetitia”, 11). Creo que aquí hay recién casados: escuchad cual es vuestra vocación, debéis ser la verdadera escultura viviente, que derrame su Espíritu sobre todos los matrimonios cristianos para que, a ejemplo de Aquila y Priscila, abran las puertas de sus corazones a Cristo y a sus hermanos y hermanas y transformen sus hogares en iglesias domésticas. Hermosa palabra: una casa es una iglesia doméstica, donde vivir la comunión y ofrecer el culto de la vida vivida con fe, esperanza y caridad. Tenemos que rezar a estos dos santos: Áquila y Prisca, para que enseñen a nuestras familias a ser como ellos: una iglesia doméstica donde hay humus para que la fe crezca.” (Audiencia general, día 13 de noviembre de 2019)
(17.11.19)
PAPELES DE J.B. (nº 563)
(sexta época; nº 22/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre, 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Prescripción. Aunque la prescripción se aplica de oficio, no se aplica cuando se ha consentido en las instancias previas, TS s. 21.06.16 (AN 26-9-19)
Esta sorprendente sentencia debe servir como advertencia para estar preparados para ls sorpresas jurisprudenciales y para tomar la decisión de permanecer incansables en el estudio y consideración de las normas.
Establece el artículo 69 LGT: “2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario”. La prescripción se gana automáticamente al cumplirse el plazo establecido en la ley (arts. 66 y 66 bis LGT), según el cómputo igualmente regulado (art. 67 LGT) y teniendo en cuenta los tiempos de interrupción (art. 68 LGT). La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria (art. 69.1 LGT), salvo lo dispuesto (art. 68.8 LGT) para: la obligación mancomunada, varias deudas tributarias liquidadas de un mismo obligado y la suspensión del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT) sea por litigio, concurso u otras causas legales respecto del deudor principal o de algún responsable.
Sobre la posibilidad de renunciar a la prescripción ganada parece conveniente recordar que la doctrina de los tribunales ha considerado: No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios y menos desde RD 1163/1.990 en que constituirían un supuesto de ingreso indebido (TS 12-11-98). Y también: La prescripción no es renunciable al aplicarse de oficio y tampoco pueden interrumpirla las reclamaciones y recursos posteriores y ni siquiera la firmeza de las liquidaciones impide la devolución de las deudas liquidadas después de prescritas con el único límite de la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos (TSJ Cataluña 18-12-02). Y más recientemente: La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)
Refiriéndose la sentencia que se comenta a unas instancias previas, aunque se podría entender que se trata sólo de “instancias” procedimentales o procesales, pero no hay obstáculo jurídico ni de lenguaje para mantener que no cabe consentir en la inaplicación de la prescripción ganada ni en los procedimientos de aplicación de los tributos, ni en las reclamaciones y recursos en cualquiera de sus instancias. Además de que para deducir de ello una pérdida de derechos es contrario a Derecho presumir un consentimiento tácito, es que la Administración está obligada a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP) y la ley establece que la prescripción se aplica de oficio sin necesidad de invocarla o de que la excepcione. Con mayor motivo hay que desechar ese consentimiento tácito, que sería una colaboración en la ilegalidad, en el recurso de reposición y en las reclamaciones económico administrativas para los que la LGT establece (arts. 223, 237 y 239 LGT) que en esos procedimientos la Administración extiende la revisión a todas las cuestiones que ofrezca el expediente se hayan planteado o no por los interesados. Precisamente porque la Administración debe aplicar la ley es por lo que debe ser responsable en caso de no hacerlo, sin que pueda excusarse esa responsabilidad jurídica y patrimonial trasladando al administrado lo que es carga procesal de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)
GESTIÓN
2) Comprobación limitada. Incompetencia. Nulidad. La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19)
Dadas las consecuencias que se derivan de la declaración de nulidad de pleno derecho es razonable que se extreme el rigor a la hora de establecer las circunstancias que determinan que un acto administrativo sea nulo (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) y los motivos para poder pedir que se declare nulo de pleno derecho (art. 217 LGT). Porque es así es por lo que debería ser anómalo y extraordinario un proceder de la Administración que incurriera en esa grave irregularidad.
La sentencia reseñada que aquí se comenta no se refiere a una situación inhabitual porque es numerosa, diaria y casi rutinaria la práctica de comprobaciones limitadas (art. 136 a 139 LGT). Se trata de un procedimiento más de los sucesivos que establece la LGT/2003 (en general: verificación, comprobación limitada, inspección; pero también: comprobación para devolver, comprobación para liquidar y comprobación para valorar) en los que, manteniendo durante largo tiempo la inseguridad propia de las liquidaciones provisionales, se van ampliando los contenidos: verificación de datos sin comprobación de hechos (art. 131 LGT); comprobación de hechos sin examen directo ni análisis contable (art. 136 LGT); comprobación de lo declarado e investigación de lo no declarado, sin límites de contenido (arts. 145 a 157 LGT).
Precisamente por esta delimitación “esencial” (según el contenido y finalidad de cada uno de los procedimientos que no deberían ser confundibles), es por lo que sobrepasar los “límites” en vez de ser una irregularidad formal, menor, se convierte en una anomalía sustancial; tanto que aplicar un procedimiento en vez de otro lleva inevitablemente a considerar que se ha prescindido absolutamente del procedimiento que se debió aplicar, lo que es una de las causas que determinan que un acto sea nulo de pleno derecho.
El acto nulo, además de que “no es válido”, es “ineficaz” y, como si no se hubiera producido, no se deducen de él los efectos que se derivarían de haber sido válido y eficaz. Y, por ese motivo, la reclamación para obtener la declaración de nulidad no interrumpe la prescripción (art. 68.1.b) LGT) porque, declarado que el acto es nulo, la reclamación ni le da validez ni con ella se pretende que su eficacia.
Aunque parece evidente sin necesidad de explicación la consideración de los actos nulos no deja de llamar la atención los casos de subsanación de irregularidades que, a veces, se producen: No hubo incompetencia cuando se pidió aclaración de un ajuste, aunque la sociedad aportara documentos contables al efecto (TS 24-9-12)
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT (AN 8-3-19)
INSPECCIÓN
3) Acta. Es coherente decir que no existen anomalías sustanciales en la contabilidad y regularizar por diferencias; según AN s. 25.03.02, decir que no hay anomalía sustancial no impide disentir de registros o asientos (AN 19-9-19)
Uno de los aspectos más interesantes de la aplicación de los tributos es la certidumbre de los términos en los que se producen tanto las normas, como las comunicaciones entre el administrado y la Administración. El recurso a los criterios de interpretación de las disposiciones jurídicas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) lleva a atender al sentido literal, técnico o usual de las palabras, dentro de un contexto sistemático, histórico o social. Con estas premisas, desde un punto de vista ordinario, vulgar, no especializado, parece que decir que no existen anomalías sustanciales en la contabilidad no es coherente con una regularización motivada por una disensión en determinados registros o asientos. Desde esa primera aproximación quizá se deba avanzar para dar sentido y relevancia a la palabra “sustancial” lo que, referido a la anomalía contable; y, en cuanto que la base imponible en el IS parte del resultado contable (art. 10 LIS), la anomalía sustancial sería aquella que afectara al resultado contable, de modo que ese criterio debería servir para decidir sobre la coherencia de la expresión: “no existen anomalías sustanciales en la contabilidad” (sin olvidar la obligada referencia a las normas del CdeC y de contabilidad, según el art. 1201 LIS).
Podía ser más sencillo buscar en el contexto normativo y poder encontrar un precepto como el del artículo 184.3 LGT que regula la anomalía sustancial en la contabilidad como un medio fraudulento y que relaciona circunstancias que se consideran anomalías sustanciales (incumplimiento absoluto de la contabilidad; llevanza de contabilidades distintas por la misma actividad; llevanza incorrecta cuando la incidencia represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción). Esa regulación, necesariamente (“A efectos de lo establecido en este título se considera medios fraudulentos…”), sería aplicable si la regularización tributaria determinara un expediente sancionador por una infracción calificada por el empleo de ese medio fraudulento. Pero, si no fuera así, parece razonable considerar que una llevanza incorrecta de los libros o registros con una incidencia inferior al 50% del importe de la base de la sanción, no sería empleo de medio fraudulento, pero sí sería anomalía sustancial contable. Y, si es así, aunque no faltan criterios discrepantes (TSJ Andalucía s. 23-4-12: Que el acta dijera que no existían anomalías sustanciales no quiere decir que no existieran anomalías como contabilizar gastos sin justificar o con facturas sin identificación del destinatario), el acta sería incoherente, en su apreciación sobre la contabilidad, respecto de la regularización tributaria que contiene.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede anular cuando el Inspector Jefe dice que existía una anomalía contable aunque en el acta se decía que no existían, porque no cambiaron los hechos (AN 3-7-17)
SANCIONES
4) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Estándares. Se han cumplido los estándares de motivación de la TS s. 23.05.16: la interpretación razonable no es cualquier duda, TS s. 3.12.91 y 3-10-98; y el infractor no ha explicado qué interpretación pudo hacer siendo clara la norma y sin dificultad en su aplicación (AN 19-9-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: Sanción procedente porque se dedujeron gastos particulares ajenos a la actividad de la empresa, ya que no hay interpretación razonable cuando se incumple lisa y llanamente, TS s. 24.10.98; se cumple el estándar de motivación porque no se ha sancionado por todos los gastos no deducibles, sino sólo por algunos en los que apreciaba culpa (AN 26-9-19)
La inquietud que produjo la doctrina de la “culpa ínsita” que parece frontalmente contraria a los principios que ordenan el Estado de Derecho, tuvo su inquietante continuación con la doctrina de los “estándares de motivación”, como había tenido su precedente en la “punibilidad automática” porque el legislador, en ejercicio de su libertad regulatoria, ha impedido la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena. Esta alarmante evolución en el ocaso de la Justicia y el Derecho, produce más desazón en cuanto esté refrendada por el Alto Tribunal o por el Tribunal Constitucional.
Las dos sentencias reseñadas que se comentan aquí, no sólo se refieren a los estándares de motivación de la culpa, sino que son la manifestación de la ruptura con lo que fue doctrina acuñada y reiterada muchos años antes del “nuevo Derecho”. Así: sobre “la norma clara”, se mantenía que la normativa tributaria es compleja (y habría que añadir que entenderla y aplicarla exige tener conocimientos especializados en Derecho, económicos y contables que no tienen, ni pueden estar obligados a tener todos los contribuyentes cualquiera que sea su nivel y ámbito de conocimientos; el propio juzgador, en cada caso, puede constatar la amplitud y nivel de sus conocimientos tributarios y, si es suficiente, lo que le costó adquirirlo); sobre “la interpretación razonable”, se mantenía que sólo no es razonable lo absurdo y también, que en modo alguno, se puede obligar al administrado a que pruebe que su interpretación es razonable. En este sentido, se puede discrepar del criterio, porque no es una doctrina, que inspira estas sentencias.
Por otra parte, refiriéndose las sentencias que se comentan a interpretaciones de la norma, parece, más que oportuno, obligado recordar que, antes de entrar a considerar la punibilidad (exoneración de responsabilidad por discrepancia razonable, art. 179.2 d) LGT), se debe probar la existencia del elemento subjetivo en la tipificación de la infracción (intención de incumplir) y de la culpa (voluntad de infringir) y, en ese aspecto, era antigua y unánime la jurisprudencia que mantenía que no hay culpa si no hay ocultación. Así, por todas: “La complitud y veracidad eliminan la sanción” (TS 21-9-87) o “La sinceridad elimina la malicia” (TS 13-10-89). Aún considerando que los estándares a que se hace referencia no fueran más que un protocolo (una plantilla sobre aspectos a considerar en todo expediente sancionador) y no un elenco de instrucciones de aplicación automática (no es razonable cualquier discrepancia conel criterio de la Administración: cf. art. 179.2.d) LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el estándar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19)
RECURSOS
5) Principio de contradicción. Es contrario al principio de contradicción con la resolución impugnada limitarse a decir que se debe dar por reproducido lo dicho en vía económico-administrativa (AN 26-9-19)
El interés que tiene comentar esta sentencia está en cuanto sirve para recordar un principio procesal, procedimental en reclamaciones y recursos, que debe ser respetado en los dos sentidos de la contradicción. Así, desde luego, si se reclamó contra un acto de aplicación de los tributos y, después, se recurre contra la resolución que no estimó las pretensiones del reclamante, es necesario señalar que: “los motivos” del recurso no son las deficiencia, las irregularidades, del acto de aplicación de los tributos, sino la discrepancia con los fundamentos de la resolución no estimatoria; sin perjuicio de que en el desarrollo de esos motivos, en cuanto sea preciso, haya que volver a argumentar sobre los aspectos y circunstancias que determinaron la reclamación originaria.
Pero, precisamente porque el principio de contradicción exige un campo común de lucha intelectual, para determinar la argumentación y el fundamento vencedores, también es necesario señalar que toda resolución exige no sólo la congruencia, en cuanto a la consideración y decisión sobre las cuestiones planteadas (y, en la reposición y en las reclamaciones económico-administrativas, también las cuestiones no planteadas que presenta el expediente), sino también la atención y réplica a los motivos, fundamentos y pruebas de la reclamación o recurso. En este sentido, remitirse sin más a pronunciamientos en instancias precedentes, no se debería considerar un aspecto mejorable de las sentencias y resoluciones, sino una deficiencia esencial porque la resolución y la sentencia son, deben ser, el resultado de un proceso intelectual razonable y razonado, construido y creado a partir de lo que sirve de fundamento del acto impugnado y de la reclamación o recurso que se resuelve. Otra cosa es que, de hecho, no sea así. Sirvan de ejemplo estas dos resoluciones: 1) Según TC 144/2007, la motivación es innecesaria cuando se ha resuelto un caso sobre hechos idénticos y con los mismos fundamentos (TS 2-3-17); 2) Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)
- Recordatorio de jurisprudencia. La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) R.A. Servicios de socio. El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios propios (AN 25-9-19)
En Derecho es una regla de prudencia volver a los orígenes, como en algunos problemas matemáticos pueda ser un camino acertado la reducción a la unidad. En este sentido y atendiendo sólo a la regulación civil o mercantil, conviene recordar: que el contrato de sociedad es aquél por el que dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias” (art. 1665 Cc), y que el contrato de compañía es aquél por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro (art. 116 CdeC), de modo que la compañía colectiva habrá de girar a nombre de todos sus socios, de alguno de ellos o de uno solo, debiéndose añadir, en estos dos últimos casos, al nombre o nombres que se expresen, las palabras “y Compañía” (art. 126 CdeC). Las compañías en comandita girarán bajo el nombre de todos los socios colectivos, de algunos de ellos o de uno sólo, debiendo añadirse, en estos dos últimos casos, al nombre o nombre que se expresen, las palabras “y Compañía”, y en todos, los de “Sociedad en comandita” (art. 146 CdeC). Tanto en la sociedad civil como en la compañía mercantil los socios pueden aportar bienes o industria, y, en todo caso, trabajar para la sociedad o compañía es un deber social originado por el contrato. Es contrario a la esencia de esos contratos un relación autónoma o dependiente de los socios con la sociedad, o compañía, en el desarrollo de la actividad que constituye el objeto para el que se convino el contrato.
Ciertamente este compromiso societario se puede haber desvanecido en las sociedades mercatiles de capital, primero, y, luego, en las sociedades unipersonales que son un paradigma de la “contradictio in terminis”. Pero en el tratamiento fiscal, la reforma de 1978 tuvo claras las ideas básicas: en la sociedad civil (aunque tiene personalidad jurídica distinta a la de los socios) la participación y responsabilidad de los socios determinó el régimen de atribución de rentas (aunque no hay motivo para que no fuera así en las compañías colectivas y comanditarias); en las sociedades de mera tenencia de bienes (que, desde luego, tienen actividad: precisamente esa tenencia y, en su caso, disposición), de valores y de profesionales, artistas o deportistas, imputación de rentas a los socios por transparencia fiscal; y en las demás sociedades, eliminación (o intento) de la doble tributación de los beneficios en la sociedad que los obtiene y en los socios a los que se reparten. Suprimida la transparencia fiscal interna y, luego, el régimen de sociedades patrimoniales, las regularizaciones a sociedades con la actividad profesional (o artística) de sus socios: 1) carecen de fundamento jurídico (porque es aplicar una transparencia después de desparecido el régimen especial; porque no es una simulación en cuanto que el contrato responde a una causa real, válida y lícita); y 2) son una aplicación incoherente (y por tanto no razonable) de la ley, en cuanto que no se anulan todas las operaciones de esa sociedad declarada inexistente con regularizaciones simultáneas cerca de socios, clientes y proveedores (con exigencias y devoluciones).
La sentencia reseñada aquí no aplica la transparencia, pero regulariza la retribución de los socios (por los servicios que prestan a la sociedad en el desarrollo de su actividad que es, precisamente, la misma que desarrollan personalmente los socios; lo que es una situación bien próxima a lo que ocurre en las sociedades de valores o de mera tenencia) por ser inferior a la normal de mercado. Es un proceder menos irregular que aplicar la transparencia, pero no deja de ser discutible (sobre todo si se considera la retribución de los administradores de las sociedades), porque los ajustes por vinculación sólo se justifican como medida antifraude (para evitar una tributación) o antielusión (para evitar una tributación en una soberanía fiscal o por un determinado concepto tributario).
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)
I. SOCIEDADES
7) Gasto no deducible. Retribución de administrador. Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)
En la sentencia reseñada se trata de un asunto que tiene una larga historia en el debate sobre los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Por una parte la interrelación con normas mercantiles y, por otra, la antigua exigencia de la necesariedad como requisito para la deducción fiscal de los gastos, llevó el debate a la precisa fijación estatutaria y a la aprobación en junta de la retribución de los administradores de las sociedades. Tan larga litigiosidad pudo ser un motivo más para incluir en el artículo 15.e) LIS/2014 la precisión que permite deducir como gasto las retribuciones a los administradores en el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad (aunque sea difícil considerar que una retribución así pudiera identificarse con un donativa o liberalidad que es de lo que trata el apartado e) al que se hace la precisión).
A partir de esta premisa histórica, se puede contrastar la sentencia que se comenta con las siguientes referencias: a) en el IS la base imponible, en estimación directa (art. 10.3 LIS) es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley, luego si la retribución de que se trata tiene la considera contable de gasto, éste, en cuanto determina el resultado contable, es tributariamente deducible, salvo que una norma de la LIS lo excluya de esa consideración; b) la retribución de un administrador que no parece que responda a esa función (retribución sólo a uno de los administradores, sin la retención propia de esa clase de retribución, pagada sin cumplir el requisito de pago previo de dividendo), desde luego, no es gasto tributariamente deducible si contablemente no tiene la condición de gasto, pero sí la tiene, sólo no sería gastos tributariamente deducible si incurriera en alguno de los ajustes fiscales y, en concreto, o se considera utilidad de socio o se califica como donativo o liberalidad, lo que exige la prueba de que esa es la causa jurídica (arts. 1274 a 1276 Cc).
- Recordatorio de jurisprudencia. Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18)
8) RE. Reestructuración de empresas. La escisión de rama de actividad, art. 83.2 TRLIS, debe ser preexistente y autónoma en el momento de la escisión, TS s. 20.07.16; en este caso, no era rama ni tenía local afecto ni persona empleada y después de la escisión tenían el mismo teléfono y el mismo fax la escindida y la de origen, antes se tenía arrendado el inmueble sin necesidad de un sistema de gestión y, después, no se ha apreciado ninguna mejora de gestión (AN 13-9-19)
Aunque el asunto que resuelve la sentencia reseñada se considera en el ámbito del régimen especial de reestructuración de empresas, también sería posible referirlo al ámbito de las operaciones irreales, de las apariencias (que es claramente distinto de las simulaciones): no es tanto que antes no existiera rama de actividad, sino que no ha existido verdadera escisión. La referencia al local afecto y a la persona empleada se ha convertido en un atavismo en cuanto que (requisito necesario, pero no suficiente para caracterizar una operación como actividad económica) lo relevante no son esas circunstancias, sino la realidad. No es especialmente relevante que la sociedad escindida y la de origen tengan el mismo fax y el mismo teléfono, porque lo que determinaría la afectación a la actividad de dos usuarios es el empleo y contenido de esos medios de comunicación y eso exige la correspondiente prueba.
Admitido sin discusión (además de la sentencia invocada, se han producido muchas otras en igual sentido) que la rama de actividad debe existir antes de la escisión en la sociedad que se escinde, la aplicación del régimen especial de reestructuración (arts. 76 a 89 LIS/2014) exige que la escisión se haga por un motivo económico válido (art. 89.2 LIS) como es la racionalización de las actividades. Y, en esto, las consideraciones que hace la sentencia sobre la gestión de los inmuebles, antes y después de la presunta escisión, parecen suficiente fundamento para la resolución a que se ha llegado.
- Recordatorio de jurisprudencia. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19)
9) RE. Patrimoniales. Inexistente. Aplicando el art. 61 TRLIS, no era patrimonial la sociedad que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo adquiriendo y vendiendo bienes (AN 16-9-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo y sobre el mismo asunto: Comprobado que tenía local y empleado, siendo una circunstancia a tener en cuenta, no es esencial, TS ss. 28.10.12 y 7.12.16, había que comprobar si se realizaban obras estructurales o de reparación y conservación en los inmuebles arrendados; resultó que tenía actividad y no era patrimonial. Pero no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción (AN 23-9-19)
De toda sentencia se aprende, se comparta o no el criterio o la doctrina con que la misma se produce. En las sentencias reseñadas que son objeto de este comentario hay varios aspectos que merecen consideración.
En primer lugar, la referencia al local afecto y a la persona empleada permite recordar que lo que se, en el origen, se reguló como norma suficiente y taxativa para calificar como empresariales las operaciones de transmisión y arrendamiento de inmuebles, se mostró pronto como previsión genérica y tan excesiva como insuficiente, según los casos. La consecuencia fue, primero, la corrección jurisprudencial (requisitos necesarios, pero no suficientes) y, luego, las correcciones legales, hasta llegar a excluir la referencia al local afecto y a exigir que “se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. Aún así, parece que es discutible la necesidad de esa previsión cuando en el apartado anterior se ha definido lo que es actividad económica y se ha añadido concreciones (“en particular”) que deberían ser suficiente para aportar criterios de calificación y decisión.
En segundo lugar, conviene recordar que, fracasado el régimen especial de transparencia fiscal interna (la transparencia fiscal internacional sigue aplicándose: art. 100 LIS/14), su eliminación llevó al período intermedio de aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales que se aplicó muy poco tiempo y que ha conducido a una regulación definitoria (art. 5.2 LIS/14) con trascendencia especial en cuanto que se considera que las sociedades patrimoniales no realizan una actividad económica (que, en la ley del impuesto, es un requisito para poder aplicar determinados tratamientos y regímenes).
En tercer lugar, tiene un interés relevante la conclusión de la segunda de las sentencias reseñadas al considerar que, por aplicar improcedentemente un régimen especial (de sociedades patrimoniales), no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción. Es un saludable el criterio que encuentra fundamento en la esencia de la infracción tributaria que no puede ser otra que la manifestación de la voluntad de incumplir por omisión o inexactitud de los hechos que determinan la tributación. Así se consideró en la LGT/1963 “de los maestros”, hasta que la Ley 10/1985 tipificó la infracción como “no ingresar en plazo”, objetivando así una conducta que sólo puede tener el reproche social de la pena cuando se prueba la culpa y si no concurren causas que exoneren de responsabilidad. En el origen del Estado de Derecho está la clave: la veracidad excluye la malicia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para tener actividad no es imprescindible ni local ni empleados, TS s. 8.11.12; el IAE es un indicio; si el objeto social era la promoción y se compra terreno pare construir viviendas para vender y se aporta a Junta de Compensación para recibir parcelas, TS s. 27.10.14, hubo actividad (AN 30-4-18)
I. ESPECIALES
10) Determinados Medios de Transporte. Sujeción. Aplicando la DA 1ª Ley 38/1992, la sociedad extranjera que actuaba en España mediante establecimiento permanente formalizó un contrato de charter marítimo para el uso de un particular español y su familia sin que constara precio en el contrato; aunque se mantiene que no hay sujeción al IVA porque se trataba de un comodato, art. 1740 Cc que es gratuito, hay sujeción y tributación, TS s. 4065/2010, porque la sociedad era empresa, art. 5 LIVA, que contrató con la empresa de mantenimiento de la nave y con el particular y debió existir alguna contraprestación (AN 16-9-19)
Frente a la tentación de considerar que los impuestos especiales son impuestos “técnicos” o “fácticos” ajenos al Derecho, además de la realidad de la regulación jurídica de los tributos, están el pleno sometimiento a la Ley y al Derecho de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRSP) y los pronunciamientos de los tribunales con fundamentación jurídica inexcusable.
En este sentido, tiene interés la sentencia reseñada, entre otros, por dos aspectos de su contenido. Por una parte, por esa inhabitual referencia al contrato de comodato que se caracteriza por mucho más que por la gratuidad que lo diferencia del préstamo, aunque, desde luego, es suficiente la consideración del contenido del negocio convenido (arts. 1274 a 1276 Cc) entre la sociedad y los miembros de esa familia para concluir que, aunque no constara precio en el contrato, existe una relación contractual entre una sociedad y particulares por la que éstos pueden utilizar un bien propiedad de aquélla que se debe calificar como operación empresarial.
Por otra parte, conviene recordar que la configuración legal del “empresario” a efectos del IVA afecta al caso resuelto no sólo por exclusión (“no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicio a título gratuito”), sino también como excepción (“sin perjuicio de que” se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles -y sus establecimientos permanentes-, salvo prueba en contrario) y por particularidad (quienes realicen una o varias prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo). Aunque aquí se considera suficiente la prueba de la actividad empresarial por contratación de servicios con terceros, en cuanto pone de manifiesto la ordenación por cuenta propia de factores de producción con la finalidad de intervenir en la distribución de servicios.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procedía exención para los 366 vehículos destinados al alquiler, pero no pueden estar de baja aunque sea vehículos buy back; tampoco para los 23 vehículos cedidos a directivos porque no hay alquiler; para los 127 vehículos la autoliquidación fue correcta porque el art. 69 LIE sólo menciona el valor de mercado y no incrementarlo en los impuestos indirectos como dice para los matriculados en el extranjero (AN 15-10-18)
Julio Banacloche Pérez
(13.11.19)
(sexta época; nº 22/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre, 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Prescripción. Aunque la prescripción se aplica de oficio, no se aplica cuando se ha consentido en las instancias previas, TS s. 21.06.16 (AN 26-9-19)
Esta sorprendente sentencia debe servir como advertencia para estar preparados para ls sorpresas jurisprudenciales y para tomar la decisión de permanecer incansables en el estudio y consideración de las normas.
Establece el artículo 69 LGT: “2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario”. La prescripción se gana automáticamente al cumplirse el plazo establecido en la ley (arts. 66 y 66 bis LGT), según el cómputo igualmente regulado (art. 67 LGT) y teniendo en cuenta los tiempos de interrupción (art. 68 LGT). La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria (art. 69.1 LGT), salvo lo dispuesto (art. 68.8 LGT) para: la obligación mancomunada, varias deudas tributarias liquidadas de un mismo obligado y la suspensión del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT) sea por litigio, concurso u otras causas legales respecto del deudor principal o de algún responsable.
Sobre la posibilidad de renunciar a la prescripción ganada parece conveniente recordar que la doctrina de los tribunales ha considerado: No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios y menos desde RD 1163/1.990 en que constituirían un supuesto de ingreso indebido (TS 12-11-98). Y también: La prescripción no es renunciable al aplicarse de oficio y tampoco pueden interrumpirla las reclamaciones y recursos posteriores y ni siquiera la firmeza de las liquidaciones impide la devolución de las deudas liquidadas después de prescritas con el único límite de la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos (TSJ Cataluña 18-12-02). Y más recientemente: La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)
Refiriéndose la sentencia que se comenta a unas instancias previas, aunque se podría entender que se trata sólo de “instancias” procedimentales o procesales, pero no hay obstáculo jurídico ni de lenguaje para mantener que no cabe consentir en la inaplicación de la prescripción ganada ni en los procedimientos de aplicación de los tributos, ni en las reclamaciones y recursos en cualquiera de sus instancias. Además de que para deducir de ello una pérdida de derechos es contrario a Derecho presumir un consentimiento tácito, es que la Administración está obligada a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP) y la ley establece que la prescripción se aplica de oficio sin necesidad de invocarla o de que la excepcione. Con mayor motivo hay que desechar ese consentimiento tácito, que sería una colaboración en la ilegalidad, en el recurso de reposición y en las reclamaciones económico administrativas para los que la LGT establece (arts. 223, 237 y 239 LGT) que en esos procedimientos la Administración extiende la revisión a todas las cuestiones que ofrezca el expediente se hayan planteado o no por los interesados. Precisamente porque la Administración debe aplicar la ley es por lo que debe ser responsable en caso de no hacerlo, sin que pueda excusarse esa responsabilidad jurídica y patrimonial trasladando al administrado lo que es carga procesal de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)
GESTIÓN
2) Comprobación limitada. Incompetencia. Nulidad. La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19)
Dadas las consecuencias que se derivan de la declaración de nulidad de pleno derecho es razonable que se extreme el rigor a la hora de establecer las circunstancias que determinan que un acto administrativo sea nulo (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) y los motivos para poder pedir que se declare nulo de pleno derecho (art. 217 LGT). Porque es así es por lo que debería ser anómalo y extraordinario un proceder de la Administración que incurriera en esa grave irregularidad.
La sentencia reseñada que aquí se comenta no se refiere a una situación inhabitual porque es numerosa, diaria y casi rutinaria la práctica de comprobaciones limitadas (art. 136 a 139 LGT). Se trata de un procedimiento más de los sucesivos que establece la LGT/2003 (en general: verificación, comprobación limitada, inspección; pero también: comprobación para devolver, comprobación para liquidar y comprobación para valorar) en los que, manteniendo durante largo tiempo la inseguridad propia de las liquidaciones provisionales, se van ampliando los contenidos: verificación de datos sin comprobación de hechos (art. 131 LGT); comprobación de hechos sin examen directo ni análisis contable (art. 136 LGT); comprobación de lo declarado e investigación de lo no declarado, sin límites de contenido (arts. 145 a 157 LGT).
Precisamente por esta delimitación “esencial” (según el contenido y finalidad de cada uno de los procedimientos que no deberían ser confundibles), es por lo que sobrepasar los “límites” en vez de ser una irregularidad formal, menor, se convierte en una anomalía sustancial; tanto que aplicar un procedimiento en vez de otro lleva inevitablemente a considerar que se ha prescindido absolutamente del procedimiento que se debió aplicar, lo que es una de las causas que determinan que un acto sea nulo de pleno derecho.
El acto nulo, además de que “no es válido”, es “ineficaz” y, como si no se hubiera producido, no se deducen de él los efectos que se derivarían de haber sido válido y eficaz. Y, por ese motivo, la reclamación para obtener la declaración de nulidad no interrumpe la prescripción (art. 68.1.b) LGT) porque, declarado que el acto es nulo, la reclamación ni le da validez ni con ella se pretende que su eficacia.
Aunque parece evidente sin necesidad de explicación la consideración de los actos nulos no deja de llamar la atención los casos de subsanación de irregularidades que, a veces, se producen: No hubo incompetencia cuando se pidió aclaración de un ajuste, aunque la sociedad aportara documentos contables al efecto (TS 24-9-12)
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT (AN 8-3-19)
INSPECCIÓN
3) Acta. Es coherente decir que no existen anomalías sustanciales en la contabilidad y regularizar por diferencias; según AN s. 25.03.02, decir que no hay anomalía sustancial no impide disentir de registros o asientos (AN 19-9-19)
Uno de los aspectos más interesantes de la aplicación de los tributos es la certidumbre de los términos en los que se producen tanto las normas, como las comunicaciones entre el administrado y la Administración. El recurso a los criterios de interpretación de las disposiciones jurídicas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) lleva a atender al sentido literal, técnico o usual de las palabras, dentro de un contexto sistemático, histórico o social. Con estas premisas, desde un punto de vista ordinario, vulgar, no especializado, parece que decir que no existen anomalías sustanciales en la contabilidad no es coherente con una regularización motivada por una disensión en determinados registros o asientos. Desde esa primera aproximación quizá se deba avanzar para dar sentido y relevancia a la palabra “sustancial” lo que, referido a la anomalía contable; y, en cuanto que la base imponible en el IS parte del resultado contable (art. 10 LIS), la anomalía sustancial sería aquella que afectara al resultado contable, de modo que ese criterio debería servir para decidir sobre la coherencia de la expresión: “no existen anomalías sustanciales en la contabilidad” (sin olvidar la obligada referencia a las normas del CdeC y de contabilidad, según el art. 1201 LIS).
Podía ser más sencillo buscar en el contexto normativo y poder encontrar un precepto como el del artículo 184.3 LGT que regula la anomalía sustancial en la contabilidad como un medio fraudulento y que relaciona circunstancias que se consideran anomalías sustanciales (incumplimiento absoluto de la contabilidad; llevanza de contabilidades distintas por la misma actividad; llevanza incorrecta cuando la incidencia represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción). Esa regulación, necesariamente (“A efectos de lo establecido en este título se considera medios fraudulentos…”), sería aplicable si la regularización tributaria determinara un expediente sancionador por una infracción calificada por el empleo de ese medio fraudulento. Pero, si no fuera así, parece razonable considerar que una llevanza incorrecta de los libros o registros con una incidencia inferior al 50% del importe de la base de la sanción, no sería empleo de medio fraudulento, pero sí sería anomalía sustancial contable. Y, si es así, aunque no faltan criterios discrepantes (TSJ Andalucía s. 23-4-12: Que el acta dijera que no existían anomalías sustanciales no quiere decir que no existieran anomalías como contabilizar gastos sin justificar o con facturas sin identificación del destinatario), el acta sería incoherente, en su apreciación sobre la contabilidad, respecto de la regularización tributaria que contiene.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede anular cuando el Inspector Jefe dice que existía una anomalía contable aunque en el acta se decía que no existían, porque no cambiaron los hechos (AN 3-7-17)
SANCIONES
4) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Estándares. Se han cumplido los estándares de motivación de la TS s. 23.05.16: la interpretación razonable no es cualquier duda, TS s. 3.12.91 y 3-10-98; y el infractor no ha explicado qué interpretación pudo hacer siendo clara la norma y sin dificultad en su aplicación (AN 19-9-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: Sanción procedente porque se dedujeron gastos particulares ajenos a la actividad de la empresa, ya que no hay interpretación razonable cuando se incumple lisa y llanamente, TS s. 24.10.98; se cumple el estándar de motivación porque no se ha sancionado por todos los gastos no deducibles, sino sólo por algunos en los que apreciaba culpa (AN 26-9-19)
La inquietud que produjo la doctrina de la “culpa ínsita” que parece frontalmente contraria a los principios que ordenan el Estado de Derecho, tuvo su inquietante continuación con la doctrina de los “estándares de motivación”, como había tenido su precedente en la “punibilidad automática” porque el legislador, en ejercicio de su libertad regulatoria, ha impedido la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena. Esta alarmante evolución en el ocaso de la Justicia y el Derecho, produce más desazón en cuanto esté refrendada por el Alto Tribunal o por el Tribunal Constitucional.
Las dos sentencias reseñadas que se comentan aquí, no sólo se refieren a los estándares de motivación de la culpa, sino que son la manifestación de la ruptura con lo que fue doctrina acuñada y reiterada muchos años antes del “nuevo Derecho”. Así: sobre “la norma clara”, se mantenía que la normativa tributaria es compleja (y habría que añadir que entenderla y aplicarla exige tener conocimientos especializados en Derecho, económicos y contables que no tienen, ni pueden estar obligados a tener todos los contribuyentes cualquiera que sea su nivel y ámbito de conocimientos; el propio juzgador, en cada caso, puede constatar la amplitud y nivel de sus conocimientos tributarios y, si es suficiente, lo que le costó adquirirlo); sobre “la interpretación razonable”, se mantenía que sólo no es razonable lo absurdo y también, que en modo alguno, se puede obligar al administrado a que pruebe que su interpretación es razonable. En este sentido, se puede discrepar del criterio, porque no es una doctrina, que inspira estas sentencias.
Por otra parte, refiriéndose las sentencias que se comentan a interpretaciones de la norma, parece, más que oportuno, obligado recordar que, antes de entrar a considerar la punibilidad (exoneración de responsabilidad por discrepancia razonable, art. 179.2 d) LGT), se debe probar la existencia del elemento subjetivo en la tipificación de la infracción (intención de incumplir) y de la culpa (voluntad de infringir) y, en ese aspecto, era antigua y unánime la jurisprudencia que mantenía que no hay culpa si no hay ocultación. Así, por todas: “La complitud y veracidad eliminan la sanción” (TS 21-9-87) o “La sinceridad elimina la malicia” (TS 13-10-89). Aún considerando que los estándares a que se hace referencia no fueran más que un protocolo (una plantilla sobre aspectos a considerar en todo expediente sancionador) y no un elenco de instrucciones de aplicación automática (no es razonable cualquier discrepancia conel criterio de la Administración: cf. art. 179.2.d) LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el estándar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19)
RECURSOS
5) Principio de contradicción. Es contrario al principio de contradicción con la resolución impugnada limitarse a decir que se debe dar por reproducido lo dicho en vía económico-administrativa (AN 26-9-19)
El interés que tiene comentar esta sentencia está en cuanto sirve para recordar un principio procesal, procedimental en reclamaciones y recursos, que debe ser respetado en los dos sentidos de la contradicción. Así, desde luego, si se reclamó contra un acto de aplicación de los tributos y, después, se recurre contra la resolución que no estimó las pretensiones del reclamante, es necesario señalar que: “los motivos” del recurso no son las deficiencia, las irregularidades, del acto de aplicación de los tributos, sino la discrepancia con los fundamentos de la resolución no estimatoria; sin perjuicio de que en el desarrollo de esos motivos, en cuanto sea preciso, haya que volver a argumentar sobre los aspectos y circunstancias que determinaron la reclamación originaria.
Pero, precisamente porque el principio de contradicción exige un campo común de lucha intelectual, para determinar la argumentación y el fundamento vencedores, también es necesario señalar que toda resolución exige no sólo la congruencia, en cuanto a la consideración y decisión sobre las cuestiones planteadas (y, en la reposición y en las reclamaciones económico-administrativas, también las cuestiones no planteadas que presenta el expediente), sino también la atención y réplica a los motivos, fundamentos y pruebas de la reclamación o recurso. En este sentido, remitirse sin más a pronunciamientos en instancias precedentes, no se debería considerar un aspecto mejorable de las sentencias y resoluciones, sino una deficiencia esencial porque la resolución y la sentencia son, deben ser, el resultado de un proceso intelectual razonable y razonado, construido y creado a partir de lo que sirve de fundamento del acto impugnado y de la reclamación o recurso que se resuelve. Otra cosa es que, de hecho, no sea así. Sirvan de ejemplo estas dos resoluciones: 1) Según TC 144/2007, la motivación es innecesaria cuando se ha resuelto un caso sobre hechos idénticos y con los mismos fundamentos (TS 2-3-17); 2) Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)
- Recordatorio de jurisprudencia. La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) R.A. Servicios de socio. El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios propios (AN 25-9-19)
En Derecho es una regla de prudencia volver a los orígenes, como en algunos problemas matemáticos pueda ser un camino acertado la reducción a la unidad. En este sentido y atendiendo sólo a la regulación civil o mercantil, conviene recordar: que el contrato de sociedad es aquél por el que dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias” (art. 1665 Cc), y que el contrato de compañía es aquél por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro (art. 116 CdeC), de modo que la compañía colectiva habrá de girar a nombre de todos sus socios, de alguno de ellos o de uno solo, debiéndose añadir, en estos dos últimos casos, al nombre o nombres que se expresen, las palabras “y Compañía” (art. 126 CdeC). Las compañías en comandita girarán bajo el nombre de todos los socios colectivos, de algunos de ellos o de uno sólo, debiendo añadirse, en estos dos últimos casos, al nombre o nombre que se expresen, las palabras “y Compañía”, y en todos, los de “Sociedad en comandita” (art. 146 CdeC). Tanto en la sociedad civil como en la compañía mercantil los socios pueden aportar bienes o industria, y, en todo caso, trabajar para la sociedad o compañía es un deber social originado por el contrato. Es contrario a la esencia de esos contratos un relación autónoma o dependiente de los socios con la sociedad, o compañía, en el desarrollo de la actividad que constituye el objeto para el que se convino el contrato.
Ciertamente este compromiso societario se puede haber desvanecido en las sociedades mercatiles de capital, primero, y, luego, en las sociedades unipersonales que son un paradigma de la “contradictio in terminis”. Pero en el tratamiento fiscal, la reforma de 1978 tuvo claras las ideas básicas: en la sociedad civil (aunque tiene personalidad jurídica distinta a la de los socios) la participación y responsabilidad de los socios determinó el régimen de atribución de rentas (aunque no hay motivo para que no fuera así en las compañías colectivas y comanditarias); en las sociedades de mera tenencia de bienes (que, desde luego, tienen actividad: precisamente esa tenencia y, en su caso, disposición), de valores y de profesionales, artistas o deportistas, imputación de rentas a los socios por transparencia fiscal; y en las demás sociedades, eliminación (o intento) de la doble tributación de los beneficios en la sociedad que los obtiene y en los socios a los que se reparten. Suprimida la transparencia fiscal interna y, luego, el régimen de sociedades patrimoniales, las regularizaciones a sociedades con la actividad profesional (o artística) de sus socios: 1) carecen de fundamento jurídico (porque es aplicar una transparencia después de desparecido el régimen especial; porque no es una simulación en cuanto que el contrato responde a una causa real, válida y lícita); y 2) son una aplicación incoherente (y por tanto no razonable) de la ley, en cuanto que no se anulan todas las operaciones de esa sociedad declarada inexistente con regularizaciones simultáneas cerca de socios, clientes y proveedores (con exigencias y devoluciones).
La sentencia reseñada aquí no aplica la transparencia, pero regulariza la retribución de los socios (por los servicios que prestan a la sociedad en el desarrollo de su actividad que es, precisamente, la misma que desarrollan personalmente los socios; lo que es una situación bien próxima a lo que ocurre en las sociedades de valores o de mera tenencia) por ser inferior a la normal de mercado. Es un proceder menos irregular que aplicar la transparencia, pero no deja de ser discutible (sobre todo si se considera la retribución de los administradores de las sociedades), porque los ajustes por vinculación sólo se justifican como medida antifraude (para evitar una tributación) o antielusión (para evitar una tributación en una soberanía fiscal o por un determinado concepto tributario).
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)
I. SOCIEDADES
7) Gasto no deducible. Retribución de administrador. Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)
En la sentencia reseñada se trata de un asunto que tiene una larga historia en el debate sobre los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Por una parte la interrelación con normas mercantiles y, por otra, la antigua exigencia de la necesariedad como requisito para la deducción fiscal de los gastos, llevó el debate a la precisa fijación estatutaria y a la aprobación en junta de la retribución de los administradores de las sociedades. Tan larga litigiosidad pudo ser un motivo más para incluir en el artículo 15.e) LIS/2014 la precisión que permite deducir como gasto las retribuciones a los administradores en el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad (aunque sea difícil considerar que una retribución así pudiera identificarse con un donativa o liberalidad que es de lo que trata el apartado e) al que se hace la precisión).
A partir de esta premisa histórica, se puede contrastar la sentencia que se comenta con las siguientes referencias: a) en el IS la base imponible, en estimación directa (art. 10.3 LIS) es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley, luego si la retribución de que se trata tiene la considera contable de gasto, éste, en cuanto determina el resultado contable, es tributariamente deducible, salvo que una norma de la LIS lo excluya de esa consideración; b) la retribución de un administrador que no parece que responda a esa función (retribución sólo a uno de los administradores, sin la retención propia de esa clase de retribución, pagada sin cumplir el requisito de pago previo de dividendo), desde luego, no es gasto tributariamente deducible si contablemente no tiene la condición de gasto, pero sí la tiene, sólo no sería gastos tributariamente deducible si incurriera en alguno de los ajustes fiscales y, en concreto, o se considera utilidad de socio o se califica como donativo o liberalidad, lo que exige la prueba de que esa es la causa jurídica (arts. 1274 a 1276 Cc).
- Recordatorio de jurisprudencia. Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18)
8) RE. Reestructuración de empresas. La escisión de rama de actividad, art. 83.2 TRLIS, debe ser preexistente y autónoma en el momento de la escisión, TS s. 20.07.16; en este caso, no era rama ni tenía local afecto ni persona empleada y después de la escisión tenían el mismo teléfono y el mismo fax la escindida y la de origen, antes se tenía arrendado el inmueble sin necesidad de un sistema de gestión y, después, no se ha apreciado ninguna mejora de gestión (AN 13-9-19)
Aunque el asunto que resuelve la sentencia reseñada se considera en el ámbito del régimen especial de reestructuración de empresas, también sería posible referirlo al ámbito de las operaciones irreales, de las apariencias (que es claramente distinto de las simulaciones): no es tanto que antes no existiera rama de actividad, sino que no ha existido verdadera escisión. La referencia al local afecto y a la persona empleada se ha convertido en un atavismo en cuanto que (requisito necesario, pero no suficiente para caracterizar una operación como actividad económica) lo relevante no son esas circunstancias, sino la realidad. No es especialmente relevante que la sociedad escindida y la de origen tengan el mismo fax y el mismo teléfono, porque lo que determinaría la afectación a la actividad de dos usuarios es el empleo y contenido de esos medios de comunicación y eso exige la correspondiente prueba.
Admitido sin discusión (además de la sentencia invocada, se han producido muchas otras en igual sentido) que la rama de actividad debe existir antes de la escisión en la sociedad que se escinde, la aplicación del régimen especial de reestructuración (arts. 76 a 89 LIS/2014) exige que la escisión se haga por un motivo económico válido (art. 89.2 LIS) como es la racionalización de las actividades. Y, en esto, las consideraciones que hace la sentencia sobre la gestión de los inmuebles, antes y después de la presunta escisión, parecen suficiente fundamento para la resolución a que se ha llegado.
- Recordatorio de jurisprudencia. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19)
9) RE. Patrimoniales. Inexistente. Aplicando el art. 61 TRLIS, no era patrimonial la sociedad que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo adquiriendo y vendiendo bienes (AN 16-9-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo y sobre el mismo asunto: Comprobado que tenía local y empleado, siendo una circunstancia a tener en cuenta, no es esencial, TS ss. 28.10.12 y 7.12.16, había que comprobar si se realizaban obras estructurales o de reparación y conservación en los inmuebles arrendados; resultó que tenía actividad y no era patrimonial. Pero no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción (AN 23-9-19)
De toda sentencia se aprende, se comparta o no el criterio o la doctrina con que la misma se produce. En las sentencias reseñadas que son objeto de este comentario hay varios aspectos que merecen consideración.
En primer lugar, la referencia al local afecto y a la persona empleada permite recordar que lo que se, en el origen, se reguló como norma suficiente y taxativa para calificar como empresariales las operaciones de transmisión y arrendamiento de inmuebles, se mostró pronto como previsión genérica y tan excesiva como insuficiente, según los casos. La consecuencia fue, primero, la corrección jurisprudencial (requisitos necesarios, pero no suficientes) y, luego, las correcciones legales, hasta llegar a excluir la referencia al local afecto y a exigir que “se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. Aún así, parece que es discutible la necesidad de esa previsión cuando en el apartado anterior se ha definido lo que es actividad económica y se ha añadido concreciones (“en particular”) que deberían ser suficiente para aportar criterios de calificación y decisión.
En segundo lugar, conviene recordar que, fracasado el régimen especial de transparencia fiscal interna (la transparencia fiscal internacional sigue aplicándose: art. 100 LIS/14), su eliminación llevó al período intermedio de aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales que se aplicó muy poco tiempo y que ha conducido a una regulación definitoria (art. 5.2 LIS/14) con trascendencia especial en cuanto que se considera que las sociedades patrimoniales no realizan una actividad económica (que, en la ley del impuesto, es un requisito para poder aplicar determinados tratamientos y regímenes).
En tercer lugar, tiene un interés relevante la conclusión de la segunda de las sentencias reseñadas al considerar que, por aplicar improcedentemente un régimen especial (de sociedades patrimoniales), no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción. Es un saludable el criterio que encuentra fundamento en la esencia de la infracción tributaria que no puede ser otra que la manifestación de la voluntad de incumplir por omisión o inexactitud de los hechos que determinan la tributación. Así se consideró en la LGT/1963 “de los maestros”, hasta que la Ley 10/1985 tipificó la infracción como “no ingresar en plazo”, objetivando así una conducta que sólo puede tener el reproche social de la pena cuando se prueba la culpa y si no concurren causas que exoneren de responsabilidad. En el origen del Estado de Derecho está la clave: la veracidad excluye la malicia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para tener actividad no es imprescindible ni local ni empleados, TS s. 8.11.12; el IAE es un indicio; si el objeto social era la promoción y se compra terreno pare construir viviendas para vender y se aporta a Junta de Compensación para recibir parcelas, TS s. 27.10.14, hubo actividad (AN 30-4-18)
I. ESPECIALES
10) Determinados Medios de Transporte. Sujeción. Aplicando la DA 1ª Ley 38/1992, la sociedad extranjera que actuaba en España mediante establecimiento permanente formalizó un contrato de charter marítimo para el uso de un particular español y su familia sin que constara precio en el contrato; aunque se mantiene que no hay sujeción al IVA porque se trataba de un comodato, art. 1740 Cc que es gratuito, hay sujeción y tributación, TS s. 4065/2010, porque la sociedad era empresa, art. 5 LIVA, que contrató con la empresa de mantenimiento de la nave y con el particular y debió existir alguna contraprestación (AN 16-9-19)
Frente a la tentación de considerar que los impuestos especiales son impuestos “técnicos” o “fácticos” ajenos al Derecho, además de la realidad de la regulación jurídica de los tributos, están el pleno sometimiento a la Ley y al Derecho de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRSP) y los pronunciamientos de los tribunales con fundamentación jurídica inexcusable.
En este sentido, tiene interés la sentencia reseñada, entre otros, por dos aspectos de su contenido. Por una parte, por esa inhabitual referencia al contrato de comodato que se caracteriza por mucho más que por la gratuidad que lo diferencia del préstamo, aunque, desde luego, es suficiente la consideración del contenido del negocio convenido (arts. 1274 a 1276 Cc) entre la sociedad y los miembros de esa familia para concluir que, aunque no constara precio en el contrato, existe una relación contractual entre una sociedad y particulares por la que éstos pueden utilizar un bien propiedad de aquélla que se debe calificar como operación empresarial.
Por otra parte, conviene recordar que la configuración legal del “empresario” a efectos del IVA afecta al caso resuelto no sólo por exclusión (“no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicio a título gratuito”), sino también como excepción (“sin perjuicio de que” se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles -y sus establecimientos permanentes-, salvo prueba en contrario) y por particularidad (quienes realicen una o varias prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo). Aunque aquí se considera suficiente la prueba de la actividad empresarial por contratación de servicios con terceros, en cuanto pone de manifiesto la ordenación por cuenta propia de factores de producción con la finalidad de intervenir en la distribución de servicios.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procedía exención para los 366 vehículos destinados al alquiler, pero no pueden estar de baja aunque sea vehículos buy back; tampoco para los 23 vehículos cedidos a directivos porque no hay alquiler; para los 127 vehículos la autoliquidación fue correcta porque el art. 69 LIE sólo menciona el valor de mercado y no incrementarlo en los impuestos indirectos como dice para los matriculados en el extranjero (AN 15-10-18)
Julio Banacloche Pérez
(13.11.19)
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