LO TRIBUTARIO (nº 511)
Procedimientos tributarios (16): de inspección (3): iniciación
Aunque la regulación legal del procedimiento de inspección se refiere a la iniciación y desarrollo del mismo (Subsección 2ª de la Sección 2ª del Capítulo IV del Título III de la LGT) se puede comprobar la deficiencia en la regulación dela iniciación, la ausencia de regulación de la instrucción, desarrollo o tramitación, y la confusión al regular la terminación del procedimiento con artículos que lo que regulan son los documentos (actas) en los que se formaliza esa terminación. Hay que acudir al RD 1065/2007, RAT, para encontrar los preceptos idóneos: iniciación (art. 177), tramitación (art. 180) y terminación (art. 188). Y, aún así, hay excesos y carencias normativas.
- Antes de la iniciación del procedimiento es obligado referirse a la planificación de actuaciones inspectoras (art. 170 RAT) en cumplimiento del Plan de control tributario (art. 116 LGT). Se trata de la aprobación de planes parciales de inspección que se basarán (imperativamente) en criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros pertinentes. Como se puede apreciar, entre lo justificado (riesgo), lo discrecional (oportunidad) y lo arbitrario (aleatoriedad u otro criterio), la selección de contribuyentes a inspeccionar no tiene nada que ver con la seguridad jurídica. Ni siquiera en lo procedimental porque, establecida la aprobación anual de los planes de inspección con sus programas que especifiquen los ámbitos prioritarios y directrices de selección, tanto los planes, como los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los administrados ni a órganos ajenos ala aplicación de los tributos.
Lo que, en una primera aproximación parece razonable (no avisar con antelación a los que van a ser inspeccionados), se convierte en una situación jurídica manifiestamente mejorable si se considera que tampoco, concluidas las actuaciones y en la preparación de una disconformidad con la propuesta de liquidación contenida en el acta o de una impugnación de la producida, se puede conocer cual ha sido el motivo por el que se ha inspeccionado a una persona o entidad. La normativa al respecto ha decaído en garantías jurídicas desde el Real Decreto 939/1986, RGIT, y, en consecuencia, la doctrina de los tribunales también ha reflejado una evolución “pro Fisco”. Parece que no se ha tenido en cuenta que las potenciales irregularidades no consisten sólo ni siempre en causas de abstención o recusación, en los términos regulados en el Derecho Administrativo Común (art. 23 Ley 40/2015, RJSP), sino que también es posible que existan circunstancias políticas, religiosas, económicas, sociales, que determinen actuaciones individualizadas o colectivas no justificables de otro modo más allá de la arbitrariedad incluso subsanada, si fuese necesario, por una decisión superior y, a veces, posterior.
- El artículo 147 LGT regula que el procedimiento se inicia: de oficio o a petición del administrado (art. 149 LGT: en apariencia, porque el inspeccionado con alcance parcial, solo tiene derecho a “pedir” que sea general). Los inspeccionados deben ser informados al principio del procedimiento sobre la naturaleza (regularizar la situación tributaria) y alcance (concepto tributario, período objeto de inspección, carácter parcial o general de la inspección), así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones (una hoja con textos de la LGT). Si se atreve, puede “pedir” explicaciones escritas.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Un titular: “Se devolverá la soberanía a los contribuyentes”. ¿A los “obligados tributarios”? Eso no se consigue bajando impuestos, sino garantizando derechos.
El cristiano vive la alegría de la Pascua de Resurrección con el espíritu nuevo que le anima a caminar por el sendero de las ocupaciones habituales de cada día con el gozo que da sentir la el amor, la misericordia, la ternura de Dios. La Pascua de Resurrección hace nacer de nuevo, como le dijo Jesús a Nicodemo: “No te sorprendas de que te haya dicho que debéis nacer de nuevo… Tanto amó Dios al mundo que le entregó su Hijo Unigénito, para que todo el que cree en él no perezca, sino que tenga vida eterna. Pues Dios no envió a su Hijo al mundo para juzgar al mundo, sino para que el mundo se salve por él” (Jn 3,7.16-17)
La Pascua de Resurrección no es un tiempo que pasa, sino un reencuentro con Jesús que nos ha hablado, de corazón a corazón. Un reencuentro que lleva a descubrir que Jesús nos busca, se preocupa por nosotros, nos ayuda en nuestras necesidades: “Estaba allí un hombre que padecía una enfermedad desde hacía treinta y ocho años. Jesús, al verlo tendido y sabiendo que llevaba ya mucho tiempo, le dijo: “- ¿Quieres curarte? El enfermo le contestó: - Señor, no tengo a nadie que me meta en la piscina cuando se mueve el agua; mientras voy, baja otro antes que yo. Le dijo Jesús: - Levántate, toma tu camilla y ponte a andar. Al instante aquel hombre quedó sano, tomó su camilla y echó a andar … Después de esto lo encontró Jesús en el Templo y le dijo: - Mira, estás curado; no peques más para que no te ocurra algo peor” (Jn 5,5-9. 14)
- Un reencuentro que nos abre a la luz de la esperanza porque Jesús pasa a nuestro lado, nos mira, nos habla y nos anima a estar con Él en el cielo, para siempre: “Y al pasar vio Jesús a un hombre ciego de nacimiento… Mientras estoy en el mundo soy luz del mundo. Dicho esto, escupió Jesús en el suelo, hizo lodo con la saliva, lo aplicó en sus ojos y le dijo: - Anda, lávate en la piscina de Siloé -que significa “Enviado”. Entonces fue, se lavó y volvió con vista… Oyó Jesús que le habían echado fuera, y cuando se encontró con él le dijo: - ¿Crees tú en el Hijo del Hombre? - ¿Y quién es, Señor, para que crea en él? - respondió. Le dijo Jesús: - Si lo has visto el que está hablando contigo, ése es. Y él exclamo: - Creo, Señor – y se postró ante él” (Jn 9,1.5-7. 35-38)
- Un reencuentro que hace mirar de otro modo la vida, aunque parezca siempre igual: “Estaba allí el pozo de Jacob. Jesús fatigado del camino se había sentado en el pozo. Era más o menos la hora sexta. Vino una mujer de Samaría a sacar agua. Jesús le dijo: -Dame de beber – sus discípulos se habían marchado a la ciudad a comprar alimentos… -Todo el que beba del agua que yo le daré no tendrá sed nunca más, sino que el agua que yo le daré se hará en él fuente de agua que salta hasta la vida eterna. – Señor, dame de esa agua, para que no tenga sed ni tenga que venir hasta aquí a sacarla – le dijo la mujer… La mujer dejó su cántaro, fue a la ciudad y le dijo a la gente: - Venid a ver a un hombre que me ha dicho todo lo que he hecho ¿No será le Cristo?” (Jn 4,6-8. 13-15. 28-29)
Pascua de Resurrección, tiempo de estar junto a María, Madre de Dios y Madre nuestra; de rezar, de trabajar, de reír y cantar con ella; de decirle: “Mientras mi vida alentare, tomo mi amor para ti. Mas si mi amor te olvidare, Madre mía, tú no te olvides de mi”
LA HOJA SEMANAL
(del 29 de abril al 4 de mayo)
Lunes (29)
Santa Catalina de Siena, virgen y doctora de la Iglesia (2ª de Pascua)
Palabras: “El que no nazca de nuevo no puede ver el Reino de Dios” (Jn 3,3)
Reflexión: “Lo que nace del Espíritu, espíritu es”
Propósito durante el día: Vivir la alegría de la Pascua en la vida ordinaria
Martes (30)
San Pío V, papa (2ª de Pascua)
Palabras: “Para que todo el que cree en él, tenga vida eterna” (Jn 3,15)
Reflexión: “Tiene que ser elevado el Hijo del Hombre”
Propósito, durante el día: Dar gracias a Dios por la vida, por cuidarnos tanto
Miércoles (1)
San José, obrero (empieza el mes de mayo dedicado a la Santísima Virgen María)
Palabras: Y no hizo muchos milagros allí porque les faltaba fe (Mt,13,58)
Reflexión: ¿No es el hijo del carpintero? ¿No es su madre María?
Propósito, durante el día: Tratar a menudo con san José, mi padre y señor
Jueves (2)
San Atanasio, obispo y doctor de la Iglesia (2ª de Pascua; mes de mayo)
Palabras: “El que cree en el Hijo posee la vida eterna” (Jn 3,36)
Reflexión: El Padre ama al Hijo y todo lo ha puesto en su mano
Propósito, durante el día: Dar gracias a Dios por su amor en la Creación
Viernes (3)
Santos Felipe y Santiago, apóstoles (mes de mayo)
Palabras: “Si me pedís algo en mi nombre, yo lo haré” (Jn 14,14)
Reflexión: “Creedme: yo estoy en el Padre y el Padre en mí”
Propósito, durante el día: Recitar a menudo con mayor devoción el Padrenuestro
Sábado (4)
San José María Rubio S.I., presb. (2ª Pasc: mayo; Nª Sª del Puerto, de la Montaña)
Palabras: “Él les dijo: - Soy yo, no temáis” (Jn 6,20)
Reflexión: Vieron a Jesús que se acercaba a la barca caminando sobre el lago
Propósito, durante el día: Vamos todos con flores a María que Madre nuestra es
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 28 de abril, domingo (de la divina Misericordia, de la 2ª de Pascua, ciclo C) nos mantienen en el espíritu de la Resurrección: “Los apóstoles hacían muchos signos y prodigios en medio del pueblo” (Hech 5); “No temas. Yo soy el primero y el último, yo soy el que vive. Estaba muerto y, ya ves, vivo por los siglos de los siglos” (Ap 1); “¿Porque me has visto has creído? Dichosos los que crean sin haber visto” (Jn 20). Tiempo de alegría: Dios es misericordioso, nos conoce y nos quiere muchísimo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “119. Ese Cristo que nos salvó en la Cruz de nuestros pecados, con ese mismo poder de su entrega total sigue salvándonos y rescatándonos hoy. Mira su Cruz, aférrate a Él, déjate salvar, porque “quienes se dejan salvar por Él son liberados del pecado, de la tristeza, del vacío interior, del aislamiento”. Y si pecas y te alejas, Él vuelve a levantarte con el poder de su Cruz. Nunca olvides que “Él perdona setenta veces siete. Nos vuelve a cargar sobre sus hombros una y otra vez. Nadie podrá quitarnos la dignidad que nos otorga este amor infinito e inquebrantable. Él nos permite levantar la cabeza y volver a empezar, con una ternura que nunca nos desilusiona y que siempre puede devolvernos la alegría”.
120. Nosotros “somos salvados por Jesús, porque nos ama y no puede con su genio. Podemos hacerle las mil y una, pero nos ama, y nos salva. Porque sólo lo que se ama puede ser salvado. Solamente lo que se abraza puede ser transformado. El amor del Señor es más grande que todas nuestras contradicciones, que todas nuestras fragilidades y que todas nuestras pequeñeces. Pero es precisamente a través de nuestras contradicciones, fragilidades y pequeñeces como Él quiere escribir esta historia de amor. Abrazó al hijo pródigo, abrazó a Pedro después de las negaciones y nos abraza siempre, siempre, siempre después de nuestras caídas ayudándonos a levantarnos y ponernos de pie. Porque la verdadera caída –atención a esto– “la verdadera caída, la que es capaz de arruinarnos la vida es la de permanecer en el piso y no dejarse ayudar.” (Exh. Ap. postsinodal “Christus vivit”)
- “Con la antigua secuencia litúrgica pascual repetimos “Cristo, mi esperanza, ha resucitado”. Y en Él, nosotros también hemos resucitado, pasando de la muerte a la vida, de la esclavitud del pecado a la libertad del amor. Dejémonos alcanzar, pues, por el mensaje consolador de la Pascua y envolver por su luz gloriosa, que disipa las tinieblas del miedo y de la tristeza. Jesús resucitado camina a nuestro lado. Él se manifiesta a los que lo invocan y lo aman. En primer lugar, en la oración. Pero también en las alegrías sencillas vividas con fe y gratitud. También podemos sentirlo presente compartiendo momentos de cordialidad, de acogida, de amistad, de contemplación de la naturaleza. ¡Qué este día de fiesta en el que se acostumbra a disfrutar de un poco de ocio y de gratuidad, nos ayude a experimentar la presencia de Jesús! Pidamos a la Virgen María, recibir plenamente la paz y la serenidad, dones del Resucitado, para compartirlos con los hermanos, especialmente con quien tiene más necesidad de consuelo y de esperanza.” (Regina coeli, día 22 de abril de 2019)
- “La ley del talión: lo que me hiciste, te lo devuelvo, Jesús la sustituye con “la ley de amor”: lo que Dios me ha hecho, ¡te lo devuelvo! Pensemos hoy, en esta hermosa semana de Pascua, si puedo perdonar. Y si no me siento capaz, tengo que pedirle al Señor que me dé la gracia de perdonar, porque saber perdonar es una gracia. Dios le da a cada cristiano la gracia de escribir una historia de bien en la vida de sus hermanos, especialmente de aquellos que han hecho algo desagradable e incorrecto. Con una palabra, un abrazo, una sonrisa, podemos transmitir a los demás lo más precioso que hemos recibido ¿Qué es lo más precioso que hemos recibido? El perdón, que debemos ser capaces de dar a los demás.” (Audiencia general, dia 24 de abril de 2019)
(28.04.19)
Noticia del blog. Esta semana rezamos por quien hizo que saliera el blog.
PAPELES DE J.B. (nº 510)
(sexta época; nº 09/19)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
1) En suspensión. Límite de exigencia. Aunque la suspensión se hubiera solicitado y obtenido en período ejecutivo no son aplicables ni el art. 72.5 RD 939/2005, RGR, ni la Orden EHA/4078/2005, sobre no exigibilidad de pequeños importes porque no se trata de un aplazamiento o fraccionamiento, sino de una suspensión. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)
Parece que la exigencia de la obligación tributaria es de tal naturaleza que se podría mantener que ni hay posibilidad constitucional para no exigirla ni se podría encontrar justificación razonable para ese proceder. Con referencia a otros aspectos de la obligación tributaria la LGT establece: “El crédito tributario es indisponible, salvo que la ley establezca otra cosa” (art.18); y, también: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen” (art. 75). Pero la resolución que se comenta busca fundamento en el artículo 72.5 RD 939/2005, RGR, que dice: “En el ámbito de las competencias del Estado no se practicará liquidación por intereses de demora cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a la cifra que por orden fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima para cubrir el coste de su exacción y recaudación”.
Si estas referencias normativas se completan con la decisoria Orden ministerial que establece la cuantía, se llega así a una doble conclusión: 1) que, mediante habilitaciones sucesivas, incluso por las tácitas (DF 9ª LGT), se ha degradado hasta el menor nivel normativo la fijación de la cuantía que justifica no exigir los intereses de demora en un pago tardío de una deuda tributaria; 2) que dicho exceso normativo presenta como justificación la aplicación del principio “coste-beneficio” (cuantía que no cubriría el coste de la exacción y recaudación de tan pequeña deuda por intereses de demora). Curiosamente, en este caso, el debate sobre una deuda de pequeña cuantía ha provocado el elevado coste de, al menos, tres órganos administrativos en el debate.
Pero los excesos normativos pueden tener las consecuencias propias de su debilidad de fundamento y, en este caso, atendiendo, precisamente, a los términos de la Orden ministerial, se considera que esa “no exigencia” no es aplicable a los intereses de demora originados por el tiempo de una suspensión solicitada y concedida el tiempo de la reclamación contra una liquidación que fue confirmada como ajustada a Derecho, porque lo autorizado para los casos de fraccionamiento y aplazamiento de pagos no se considera aplicable a los intereses por suspensión.
Otro aspecto relevante que se debe considerar surge al comprobar que se trata de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que se produce cuando el centro directivo recurrente estima que la resolución de un TEAR es gravemente dañosa y errónea (art. 242.1 LGT). Pero el TEAC resuelve que, al menos el error, lo cometió el centro de la AEAT que recurrió. Parece que falta en la legislación no sólo una regulación que reponga la Justicia y el Derecho en casos así, sino también que es conveniente que los administrado aprehendan, comprendan y recuerden que, en materia de revisión tributaria (procedimientos de revisión, de reposición y de reclamación) no hay “partes” (administrado y Administración) ante un órgano (tribunal) independiente e imparcial que decide, sino precisamente eso -revisión de los propios actos y resoluciones, de los propios criterios y doctrina- a la vista del Derecho que todos (administrado, Administración que dictó el acto o resolución y órgano revisor) han de cumplir “con igual sometimiento”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16)
PAGO
2) Compensación. La compensación regulada en los arts. 71 y sigs. de la LGT sólo se aplica respecto de créditos reconocidos por la Hacienda estatal cuando el obligado es acreedor y deudor, art. 1196 Cc, y arts, 55 y sigs, RGR; en este caso era improcedente para compensar deuda por retenciones con subvención de un órgano autonómico (TEAC 20-3-19, unif. crit.)
Señala la resolución que no se puede ofrecer como referencia para compensar una deuda tributaria a favor de la Hacienda estatal el crédito no tributario que se tiene como acreedor contra un organismo de otra Administración territorial, porque no existe garantía de cobro de aquélla respecto de ésta y no se podría hacer el efectivo el cobro mediante el imposible embargo.
Ciertamente el administrado puede considerar que si él es deudor y acreedor “del Estado” ese concepto integral debería ser suficiente para que se hiciera efectiva la compensación que solicita e incluso podría añadir que si bien es cierto que cada Administración tiene personalidad jurídica única -y diferente de las demás- según establece el art. 3 Ley 40/2015, RJSP, ese mismo precepto también regula que las Administraciones actuarán según los principios de confianza legítima y buena fe, además de con eficacia, coordinación y lealtad a las instituciones, lo que debería superar el inconveniente de la personalidad con la garantía del sometimiento a la Ley al Derecho (art. 103 CE)
La regulación contenida en los artículos 71 y 72 LGT no especifican la naturaleza u origen del crédito señalado para la compensación por causa del uso excesivo que dicha ley hace de la habilitación normativa; de modo que hay que estar a lo dispuesto en los artículos 55 y 56 del RD 939/2005, RGR. Así, en el primero de dichos preceptos se puede leer junto a “deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda” la referencia a los “créditos reconocidos por aquélla en favor del deudor” y esta identificación debe ser suficiente para interpretar lo que el artículo 56 RGR dice respecto del certificado de la “oficina de la oficina de contabilidad del órgano u organismo gestor del gasto o pago” según modelo normalizado según dicte el Ministerio de Economía y Hacienda.
No obstante esta regulación, es conveniente señalar que el artículo 57 RGR regula compensación de oficio de deudas de entidades públicas, de Administraciones y órganos u organismos diferentes, y que sea así debilita la argumentación que servía para limitar los ámbitos de compensación de las deudas tributarias con créditos de otra naturaleza reconocidos por la correspondiente entidad pública.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente la compensación que pide la Universidad entre el recargo por extemporaneidad exigido por el Estado y la deuda por transferencia de fondos que tiene la Comunidad Autónoma (TS 20-5-10)
PROCEDIMIENTO
3) Actos. Fundamentación. Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación (TEAC 28-3-19)
Los actos administrativos deben estar ajustados a la legalidad en cuanto que deben: ser dictados por el órgano competente (competencia territorial, orgánica y funcional), estar suficientemente motivados (con una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos) y contener el procedente fundamento normativo (los actos de resolución deben, además, ser congruentes, considerando y decidiendo todas las cuestiones y motivos que soportan jurídicamente las peticiones hechas al juzgador). Si respecto de algún defecto de competencia (orgánico, funcional) se admite la subsanación, la motivación ha pasado de ser un elemento estructural de los actos administrativos a ser un requisito formal que sólo es relevante a efectos de validez cuando es tan insuficiente que provoca indefensión (en círculo vicioso que hace que no se aprecie cuando se ha podido alegar contra el acto viciado y que lleva al riesgo de la desestimación cuando sólo se invoca al impugnar el acto).
Pero la práctica ha llevado más lejos la degradación del requisito de la fundamentación jurídica (los actos contendrán una referencia sucinta de los hechos y los fundamentos de Derecho) que se da por cumplido con sólo una relación indicativa de normas y preceptos, sin ni siquiera transcribirlos en su versión vigente al tiempo de su aplicación. Por este motivo, es conveniente recordar sentencias y contenidos como lo hace la resolución que aquí se comenta y de la que habría que sacar como enseñanza y guía de cumplimiento o impugnación la expresión: “señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación”. Fundamentar es asegurar los cimientos y no apilar los ladrillos.
- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario es informal. Según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen anulabilidad salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin, porque el administrado tiene continuas oportunidades de defender sus puntos de vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)
GESTIÓN
4) Cambio de domicilio. Prescripción. En el procedimiento de cambio de domicilio se comprueba el cumplimiento de una obligación formal -comunicar el domicilio- y el derecho de la Administración prescribe, art. 70.1 LGT, al prescribir la obligación material a que afectara, es decir, respecto de la obligación material no prescrita al tiempo de la notificación del acuerdo de cambio de domicilio (TEAC 11-3-19)
Salvo que la cuestión se plantee respecto del ámbito foral, no es frecuente encontrar pronunciamientos de tribunales sobre el domicilio fiscal. El RD 1065/2007, RAT, regula la obligación (art. 17) y el procedimiento (arts. 148 a 152). Y es, precisamente, esta consideración de la naturaleza (obligación formal: art. 29 LGT) y del procedimiento, como ejercicio de un derecho de la Administración que puede prescribir con el tiempo (art. 70 LGT), lo que sirve de base para la argumentación y decisión del asunto de que trata la resolución que aquí se comenta.
Aunque tanto la resolución como la decisión se pueden considerar no sólo ajustadas a Derecho, sino también con un contenido comprensible, es posible señalar la dificultad práctica para imaginar el aspecto práctico de la previsión. Así parece en cuanto que no se podría ni plantear ni resolver cuestión alguna respecto de la comprobación del domicilio fiscal como aspecto de la tributación autónomo y autosuficiente. Sería necesario que ese planteamiento (sobre la obligación formal) se hiciera con ocasión de una comprobación de una determinada obligación tributaria (obligación material) que tuviera determinado un tiempo de prescripción (art. 66 LGT) para su determinación.
Pero no tendría que ser así en todo caso, en cuanto que el artículo 70 LGT sólo exige ese vínculo (de la obligación formal y de la obligación material) cuando se trate de “obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción no determina que la Administración deba cancelar en sus ficheros todos los datos personales referidos a períodos prescritos (TS 22-6-15)
INSPECCIÓN
5) Actas anuladas. Reiteración. Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)
Aunque se trate de un asunto considerado y decidido desde hace mucho tiempo, nunca parecerá bastante como para impedir su reconsideración en cuanto trasciende más allá de la Justicia hasta el ámbito de lo razonable. Hay que partir de que una liquidación es un acto resolutorio (art. 101 LGT) de la Administración que, en el ejercicio de su potestad y mediante un órgano competente, determina cuál es la obligación tributaria que corresponde a un administrado. Éste no tiene ni poder ni derecho ni facultad para determina esa obligación. Está obligado cuando la ley así lo establece a hacer un cálculo ajustado a las normas encontradas, comprendidas y aplicadas según su saber y entender (así debería ser y así se descubriría que esas circunstancias son diferentes respecto de cada administrado). El ideal (que fue la práctica antigua) es que el administrado estuviera obligado sólo a declarar los hechos de forma completa y veraz y que la Administración estuviera obligada a calificar los hechos y a determinar la obligación tributaria ajustada a la ley, de forma íntegra y con carácter definitivo.
Nada que ver con la realidad actual en la que al administrado, cualquiera que sea la naturaleza y el nivel de sus conocimientos, se le exige conocer todas las normas aplicables a sus circunstancias personales y fácticas, saber calificar jurídicamente bien los hechos y aplicar con precisión la técnica de liquidación tributaria y al que se sanciona si falla en alguna de esas exorbitantes tareas que la ley le impone. En cambio, la Administración no sólo puede actuar sucesiva y parcialmente (verificación, comprobación limitada, inspecciones de alcance parcial) en la determinación de la obligación tributaria del administrado, sino que, además, habitualmente actúa mediante liquidaciones provisionales (art. 101, 2 y 3 LGT), puede revisar sus propios actos (arts. 213 a 248 LGT: nulidad, lesividad, revocación, errores, reposición, reclamaciones, recursos de alzada ordinario, extraordinarios para unificación de criterio y para unificación de doctrina y extraordinario de revisión) y no soporta consecuencia alguna, ni institucional ni personal (arts. 103 y 106 CE) por sus actuaciones deficientes (incluso gravemente dañosas o erróneas, se dice en el art. 242 LG).
En ese panorama jurídico se sitúa la reclamación objeto de este comentario. Si se anula un acto de la Administración por ser contrario a Derecho, nada le impide intentar de nuevo ajustarse a la ley; sólo si reincide en la misma deficiencia una y otra vez, se considera que hay cosa juzgada en las precedentes y por ese motivo se anula una tercera o posteriores tentativas. Es difícil encontrar la razón o el fundamento. Quizá imposible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)
RECLAMACIONES
6) Resolución. Prescripción de oficio. Al revisar un acto de ejecución recaudatoria, diligencia de embargo, los TEA pueden declarar de oficio o a instancia del interesado la prescripción del derecho al cobro, sin necesidad de requerir a la Administración justificantes de actos de interrupción no incluidos en el expediente; porque, siendo la prescripción un motivo de impugnación, la Administración debió enviar el expediente completo; esto sólo está previsto, arts. 235 y 237 LGT, para el total incumplimiento del deber de enviar el expediente. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)
Con la sencillez de un supuesto se podría exponer así los hechos: recibido en un TEA un expediente que soporta un acto impugnado, aprecia el tribunal que ha prescrito el derecho de la Administración y decide en consecuencia; el órgano de la Administración afectado recurre manteniendo que el tribunal antes de decidir la prescripción debió preguntarle si había alguna causa de interrupción.
Y con sencillez, claridad y fundamento considera y desestima el TEAC señalando: que el órgano debió aportar en plazo el expediente, íntegro e incluso con un informe (art. 235.3 LGT; dice también que la reclamación del expediente sólo está establecida para cuando antes no se ha enviado, aunque ni siquiera es así (v. art. 52 y 55 RD 520/2005, RPREA), porque lo regulado es que se complete el expediente. En todo caso, no hay obligación alguna del TEA para investigar si se produjo, o no, alguna causa de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración.
Y hay que señalar que tratándose de un recurso extraordinario de alzada (para unificación de criterio se exige fundamentarlo en la consideración de que se trata de una resolución “gravemente dañosa o errónea”), la desestimación supone, al menos un reproche recíproco, al recurrente, aunque no tenga otra trascendencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)
7) Ejecución. Plazo. Retroacción. Si la resolución del TEA acuerda la retroacción al momento previo a la declaración de responsabilidad para que el interesado pueda beneficiarse de la reducción de la sanción, art. 41.1 LGT, se debe cumplir en el plazo de 6 meses, art. 104 LGT y art. 124 RGR desde que el acuerdo entró en el registro del órgano competente para ejecutar; no se aplica el art. 150.5 LGT porque aquí es una liquidación de gestión y no de inspección, TS s. 31.10.17 (TEAC 20-3-19)
El cumplimiento de los plazos que la norma le señalan es uno de los aspectos que más le cuesta respetar a la Administración. Si el ejemplo que se señala siempre es el del RD 803/1993 que, aprobado para establecer plazos máximos de duración de actuaciones y procedimientos tributarios, no se pudo sustraer a la tentación de incluir un extenso Anexo de actuaciones excluidas de ese límite, no es menos representativo el panorama que ofreció la Administración desde la Ley 58/2003 hasta la Ley 34/2015, con los muchos subterfugios que empleó en el cómputo de dilaciones en las actuaciones inspectoras para alargar su tiempo de duración.
Suprimida la posibilidad en la nueva regulación legal (sustituidas las dilaciones por los períodos de suspensión en el nuevo art. 150 LGT), aún quedan restos de invocación de aquella normativa. En la resolución que aquí se comenta se señala que, en la retroacción ordenada por resolución, el plazo de ejecución es el general establecido en el artículo 104 LGT, sin que sea de aplicación el propio de las actuaciones inspectoras.
- Recordatorio de jurisprudencia. La resolución que ordena nueva liquidación se debe ejecutar en un mes, art. 66 RD 520/2065, pero incumplir no determina caducidad, art. 63.3 Ley 30/1992, que iría contra art. 150 LGT, que prevalece porque es materia de reserva de ley, art. 8 LGT (AN 30-1-14)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I.SOCIEDADES
8) Deducciones. Acontecimientos de interés público. Límite. No se debe confundir el límite de la base de deducción por gastos de publicidad y propaganda atendiendo al criterio de devengo respecto de cada ejercicio, art. 27.3 Ley 49/2002, y el límite del 90% respecto de todas las deducciones a lo largo del programa a las entidades de la Ley 29/2002, que puede ser de 3 años; no se refieren a esto las TS ss. 4.12.17 y 7.12.17 invocadas por el órgano que refirió ese límite a cada ejercicio (TEAC 11-3-19)
La lectura del artículo 27 de la Ley 49/2002 facilita un contenido relevante para la aplicación del beneficio: desde la regulación por ley de la duración del programa y el señalamiento del órgano o entidad para ejercitarlo y certificar (p. 2), a la regulación del beneficio (deducción del 15% de los gastos en publicidad y propaganda: ap. 3, párr. primero) y al límite: el importe de esta deducción no puede exceder del 90% de las donaciones efectuadas al consorcio, a las entidades públicas o a las entidades señaladas en el artículo 2 de la Ley encargadas de la realización del programa.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la adquisición de envases con logotipo, según TS s. 13.07.17, la deducción se calcula sólo sobre el coste de parte del soporte publicitario; que el Consorcio aceptara la solicitud del beneficio no es un acto propio de la misma Administración (AN 6-10-17)
IRNR
9) Devolución. Retenciones. Si la retención fue superior a la procedente en Derecho, fue adecuado pedir por ingresos indebidos, art. 221 LGT; si hubiera resultado de una aplicación acorde a Derecho la devolución resultaría, art. 28 LIRNR y art. 16 RIRNR, de la declaración del impuesto (TEAC 11-3-19)
Lo que, a veces puede ser un aspecto de difícil distinción en explicaciones docentes, en la fase de estudio y comprensión de la ley o al tiempo de aplicarla, aparece como una manifestación útil en la resolución que aquí se comenta: una cosa es un ingreso indebido (improcedente: por error, ilegalidad, duplicidad…) que encuentra corrección en un procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT que se debe iniciar con la correspondiente petición; y otra cosa es el importe que resulta a devolver por la aplicación misma del tributo de que se trate (al restar los pagos a cuenta -anticipados- de la cuota líquida en el IRPF, IRNR, IS; o las cuotas soportada o satisfechas deducibles en el IVA) que es un procedimiento de gestión (arts. 124 a 127 LGT) que se inicia y desarrolla a partir de la propia declaración, autoliquidación o comunicación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.11.12 aunque el art. 221 LGT lo regula como procedimiento de revisión, el de ingresos indebidos es de gestión si bien exige declarar que se produjeron lo que no ocurre si existió liquidación o autoliquidación que obligaba a ingresar; en este caso el recargo de apremio adquirió firmeza y sólo se podía impugnar por los art. 216 o 244 LGT (AN 16-11-15)
IVA
10) No sujeción. Entrega de patrimonio autónomo. Como consecuencia de la TJUE ss. 27.11.03 y 29.04.04, se modificó la LIVA, de forma que ya no se alude a rama de actividad, sino a patrimonio autónomo susceptible de explotación económica independiente; en este caso, la transmisión del negocio arrocero con sus elementos materiales e inmateriales no estaba sujeta al IVA y se tributaba por ITP por la transmisión de inmuebles (TEAC 28-3-19)
Lo que fue aspecto discutido en la primera versión de la ley 37/1992 del IVA precisamente por la interpretación de la expresión totalidad del patrimonio empresarial o profesional y de la totalidad de elementos afectos a una rama de actividad, pareció desaparecer con la nueva redacción dada por la Ley 4/2008 que: eliminó la referencia hacia atrás (lo que fue patrimonio empresarial, lo que fue rama de actividad) para construir el requisito en potencial: conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios; y que delimitó la no sujeción excluyendo de su ámbito las meras cesiones.
La resolución que se comenta se refiere a la transmisión de elementos materiales e inmateriales que permitían el desarrollo de un negocio y que, por tanto, se califica como operación no sujeta. Y, con esa decisión, debe resolver y resuelve también otro aspecto delicado de la regulación legal del IVA: la delimitación de ámbitos de aplicación del ITP (tributo cedido a las Comunidades Autónomas) y del IVA (impuesto estatal). Asunto tan delicado que exigió una regulación especial de suspensión de ingreso (art. 62.9 LGT) cuando una Administración ha liquidado y hay que esperar a que se decida si le correspondía a ella o a otra Administración.
Lo que es más complicado cuando se trata de una “doble sujeción” (que no un “doble gravamen”) en la entrega o arrendamiento de inmuebles (y la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre ellos) cuando es una operación exenta del IVA y no se renuncia a la exención (art. 4.4 LIVA respecto del art. 7.5 TR LITPyAJD), no es objeto de la resolución que se comenta aquí que aplica la incompatibilidad: Las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPyAJD. En este caso: la transmisión de elementos que permitían el desarrollo independiente y autónomo de un negocio está no sujeta al IVA; luego está sujeta al ITP, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas”
- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)
11) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. En la adquisición de naves industriales para ser arrendadas en operación sujeta y no exenta, cabe la renuncia y la deducción, aunque el adquirente aplique una prorrata con porcentaje inferior al 100%; la carga de la prueba se rige por los principios de posibilidad y facilidad, art. 217.6 LEC, y aquí se probó por el adquirente (TEAC 28-3-19)
- Sobre la deducción del IVA soportado o satisfecho, se debe tener en cuenta: 1) la exención que regula la segunda y posterior entrega de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de su construcción o rehabilitación (art. 20 Uno 22º LIVA); 2) que es una exención renunciable (art. 20 Dos (LIVA) cuando el adquirente es un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total (prorrata 100%) o parcial (prorrata de deducción inferior al 100%) del IVA soportado en la adquisición (o cuando, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción; y 3) que no es aplicable la exención al arrendamiento de naves industriales (art. 20 Uno 23º LIVA)
- En cuanto a los principios de la prueba aplicables en los procedimientos tributarios es preciso recordar que: 1) quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105 LGT); 2) son de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (art. 106.1 LGT); 3) en el artículo 217.6 LEC establece que en la carga de la prueba se tendrá presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada un a de las partes del litigio.
Sin duda debe ser así cuando se trata de litigios, con partes; pero no es así en los procedimientos tributarios en los que el contribuyente debe cumplir con la ley (declarar los hechos de forma íntegra y exacta, tanto para tributar como para poder disfrutar de beneficios o incentivos; calificarlos jurídicamente y aplicar correctamente la técnica de la liquidación tributaria), pero es la Administración la que, si pretende regularizar una situación tributaria, debe probar que lo declarado por el administrado no se ajusta a la realidad o la calificación es errónea o se ha incurrido en deficiencia en la liquidación.
- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito del destino previsible para renunciar a la exención del IVA se introdujo por Ley 3/2006; en este caso se ha probado que el adquirente tenía derecho a deducir íntegramente el IVA soportado (TS 31-5-16)
12) Localización. Servicios. Cesión de personal. Para que se entienda localizado en el ámbito del IVA español el servicio de cesión de personal, art. 69 Dos h) respecto de 69 Uno LIVA, por empresa en España a otra vinculada en Suiza, es obligado, art. 70 Dos 4º LIVA, que se utilice para la realización de operaciones que deberían ser localizadas en el ámbito del IVA español, lo que no se ha probado en este caso (TEAC 28-3-19)
Posiblemente, sean los artículos 68 y 69 LIVA los que, en el conjunto de la ley, más dificultades ofrecen al tiempo de su comprensión y aplicación. La resolución que aquí se comenta procura hacerlo con sencillez y claridad.
Dice el artículo 69. Uno que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: … 2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto”. El artículo 69 Dos LIVA establece, como excepción a lo anterior, que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: … h) Los de cesión de personal. Y el artículo 70 Dos LIVA establece que se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: … 1º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal”
Este ir y venir por los preceptos de la ley pone de manifiesto la exorbitante tarea que se impone al administrado obligado a autoliquidar y justifica que haya que llegar hasta donde se pueda en la impugnación, porque en esa tarea no se puede confiar en nadie.
- Recordatorio de jurisprudencia. Era establecida y no tenía derecho a la devolución de no establecidos una sociedad italiana de construcción, venta, instalación y puesta en marcha de plantas de tratamiento de residuos, porque la ejecución, atendiendo a la última factura que no era de rectificación, sino de terminación de obra, duró más de doce meses (AN 19-2-15)
13) RE. Bienes usados. En la adquisición de obras de arte por un empresario o profesional para su posterior venta, la sujeción como adquisición intracomunitaria de bienes depende de que el adquirente tenga conocimiento de la tributación en el país de origen; a ese conocimiento contribuye la factura: si de ella se deduce la renuncia al régimen especial en el Estado de origen se tributa en el de destina según TJUE s. 18.05.17 y no hay sujeción por la adquisición si se tributó en origen por el régimen especial; si la factura es confusa a este respecto no cabe denegar la aplicación del régimen especial (TEAC 28-3-19)
Establece el artículo 135 Uno LIVA que el régimen especial de bienes usados se aplica en las entregas de esos bienes (art. 136 LIVA) adquiridos por el revendedor a: … d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial. Y se añade (ap. Dos) que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones allí enumeradas el régimen general del IVA, en cuyo caso tendrán derecho a reducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa.
La resolución que se comenta: refiere la decisión del sujeto pasivo revendedor a “su conocimiento” respecto del régimen especial o general aplicado por el que le vendió; señala que la factura recibida (art. 51 RIVA) es un medio relevante de conocimiento; y admite la flexibilidad (si la factura es confusa) en asunto de tan peculiar regulación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que en la factura recibida figurara tanto el régimen de margen de beneficios como la exención del IVA no permite denegar el derecho a aplicar ese régimen aunque en comprobación posterior resulte que el proveedor revendió los viene de ocasión sin aplicar ese régimen, porque sería preciso probar que el comprador actuó de buena de o no adoptó cautelas razonables (TJUE 18-5-17)
Julio Banacloche Pérez
(25.04.19)
(sexta época; nº 09/19)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
1) En suspensión. Límite de exigencia. Aunque la suspensión se hubiera solicitado y obtenido en período ejecutivo no son aplicables ni el art. 72.5 RD 939/2005, RGR, ni la Orden EHA/4078/2005, sobre no exigibilidad de pequeños importes porque no se trata de un aplazamiento o fraccionamiento, sino de una suspensión. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)
Parece que la exigencia de la obligación tributaria es de tal naturaleza que se podría mantener que ni hay posibilidad constitucional para no exigirla ni se podría encontrar justificación razonable para ese proceder. Con referencia a otros aspectos de la obligación tributaria la LGT establece: “El crédito tributario es indisponible, salvo que la ley establezca otra cosa” (art.18); y, también: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen” (art. 75). Pero la resolución que se comenta busca fundamento en el artículo 72.5 RD 939/2005, RGR, que dice: “En el ámbito de las competencias del Estado no se practicará liquidación por intereses de demora cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a la cifra que por orden fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima para cubrir el coste de su exacción y recaudación”.
Si estas referencias normativas se completan con la decisoria Orden ministerial que establece la cuantía, se llega así a una doble conclusión: 1) que, mediante habilitaciones sucesivas, incluso por las tácitas (DF 9ª LGT), se ha degradado hasta el menor nivel normativo la fijación de la cuantía que justifica no exigir los intereses de demora en un pago tardío de una deuda tributaria; 2) que dicho exceso normativo presenta como justificación la aplicación del principio “coste-beneficio” (cuantía que no cubriría el coste de la exacción y recaudación de tan pequeña deuda por intereses de demora). Curiosamente, en este caso, el debate sobre una deuda de pequeña cuantía ha provocado el elevado coste de, al menos, tres órganos administrativos en el debate.
Pero los excesos normativos pueden tener las consecuencias propias de su debilidad de fundamento y, en este caso, atendiendo, precisamente, a los términos de la Orden ministerial, se considera que esa “no exigencia” no es aplicable a los intereses de demora originados por el tiempo de una suspensión solicitada y concedida el tiempo de la reclamación contra una liquidación que fue confirmada como ajustada a Derecho, porque lo autorizado para los casos de fraccionamiento y aplazamiento de pagos no se considera aplicable a los intereses por suspensión.
Otro aspecto relevante que se debe considerar surge al comprobar que se trata de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que se produce cuando el centro directivo recurrente estima que la resolución de un TEAR es gravemente dañosa y errónea (art. 242.1 LGT). Pero el TEAC resuelve que, al menos el error, lo cometió el centro de la AEAT que recurrió. Parece que falta en la legislación no sólo una regulación que reponga la Justicia y el Derecho en casos así, sino también que es conveniente que los administrado aprehendan, comprendan y recuerden que, en materia de revisión tributaria (procedimientos de revisión, de reposición y de reclamación) no hay “partes” (administrado y Administración) ante un órgano (tribunal) independiente e imparcial que decide, sino precisamente eso -revisión de los propios actos y resoluciones, de los propios criterios y doctrina- a la vista del Derecho que todos (administrado, Administración que dictó el acto o resolución y órgano revisor) han de cumplir “con igual sometimiento”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16)
PAGO
2) Compensación. La compensación regulada en los arts. 71 y sigs. de la LGT sólo se aplica respecto de créditos reconocidos por la Hacienda estatal cuando el obligado es acreedor y deudor, art. 1196 Cc, y arts, 55 y sigs, RGR; en este caso era improcedente para compensar deuda por retenciones con subvención de un órgano autonómico (TEAC 20-3-19, unif. crit.)
Señala la resolución que no se puede ofrecer como referencia para compensar una deuda tributaria a favor de la Hacienda estatal el crédito no tributario que se tiene como acreedor contra un organismo de otra Administración territorial, porque no existe garantía de cobro de aquélla respecto de ésta y no se podría hacer el efectivo el cobro mediante el imposible embargo.
Ciertamente el administrado puede considerar que si él es deudor y acreedor “del Estado” ese concepto integral debería ser suficiente para que se hiciera efectiva la compensación que solicita e incluso podría añadir que si bien es cierto que cada Administración tiene personalidad jurídica única -y diferente de las demás- según establece el art. 3 Ley 40/2015, RJSP, ese mismo precepto también regula que las Administraciones actuarán según los principios de confianza legítima y buena fe, además de con eficacia, coordinación y lealtad a las instituciones, lo que debería superar el inconveniente de la personalidad con la garantía del sometimiento a la Ley al Derecho (art. 103 CE)
La regulación contenida en los artículos 71 y 72 LGT no especifican la naturaleza u origen del crédito señalado para la compensación por causa del uso excesivo que dicha ley hace de la habilitación normativa; de modo que hay que estar a lo dispuesto en los artículos 55 y 56 del RD 939/2005, RGR. Así, en el primero de dichos preceptos se puede leer junto a “deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda” la referencia a los “créditos reconocidos por aquélla en favor del deudor” y esta identificación debe ser suficiente para interpretar lo que el artículo 56 RGR dice respecto del certificado de la “oficina de la oficina de contabilidad del órgano u organismo gestor del gasto o pago” según modelo normalizado según dicte el Ministerio de Economía y Hacienda.
No obstante esta regulación, es conveniente señalar que el artículo 57 RGR regula compensación de oficio de deudas de entidades públicas, de Administraciones y órganos u organismos diferentes, y que sea así debilita la argumentación que servía para limitar los ámbitos de compensación de las deudas tributarias con créditos de otra naturaleza reconocidos por la correspondiente entidad pública.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente la compensación que pide la Universidad entre el recargo por extemporaneidad exigido por el Estado y la deuda por transferencia de fondos que tiene la Comunidad Autónoma (TS 20-5-10)
PROCEDIMIENTO
3) Actos. Fundamentación. Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación (TEAC 28-3-19)
Los actos administrativos deben estar ajustados a la legalidad en cuanto que deben: ser dictados por el órgano competente (competencia territorial, orgánica y funcional), estar suficientemente motivados (con una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos) y contener el procedente fundamento normativo (los actos de resolución deben, además, ser congruentes, considerando y decidiendo todas las cuestiones y motivos que soportan jurídicamente las peticiones hechas al juzgador). Si respecto de algún defecto de competencia (orgánico, funcional) se admite la subsanación, la motivación ha pasado de ser un elemento estructural de los actos administrativos a ser un requisito formal que sólo es relevante a efectos de validez cuando es tan insuficiente que provoca indefensión (en círculo vicioso que hace que no se aprecie cuando se ha podido alegar contra el acto viciado y que lleva al riesgo de la desestimación cuando sólo se invoca al impugnar el acto).
Pero la práctica ha llevado más lejos la degradación del requisito de la fundamentación jurídica (los actos contendrán una referencia sucinta de los hechos y los fundamentos de Derecho) que se da por cumplido con sólo una relación indicativa de normas y preceptos, sin ni siquiera transcribirlos en su versión vigente al tiempo de su aplicación. Por este motivo, es conveniente recordar sentencias y contenidos como lo hace la resolución que aquí se comenta y de la que habría que sacar como enseñanza y guía de cumplimiento o impugnación la expresión: “señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación”. Fundamentar es asegurar los cimientos y no apilar los ladrillos.
- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario es informal. Según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen anulabilidad salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin, porque el administrado tiene continuas oportunidades de defender sus puntos de vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)
GESTIÓN
4) Cambio de domicilio. Prescripción. En el procedimiento de cambio de domicilio se comprueba el cumplimiento de una obligación formal -comunicar el domicilio- y el derecho de la Administración prescribe, art. 70.1 LGT, al prescribir la obligación material a que afectara, es decir, respecto de la obligación material no prescrita al tiempo de la notificación del acuerdo de cambio de domicilio (TEAC 11-3-19)
Salvo que la cuestión se plantee respecto del ámbito foral, no es frecuente encontrar pronunciamientos de tribunales sobre el domicilio fiscal. El RD 1065/2007, RAT, regula la obligación (art. 17) y el procedimiento (arts. 148 a 152). Y es, precisamente, esta consideración de la naturaleza (obligación formal: art. 29 LGT) y del procedimiento, como ejercicio de un derecho de la Administración que puede prescribir con el tiempo (art. 70 LGT), lo que sirve de base para la argumentación y decisión del asunto de que trata la resolución que aquí se comenta.
Aunque tanto la resolución como la decisión se pueden considerar no sólo ajustadas a Derecho, sino también con un contenido comprensible, es posible señalar la dificultad práctica para imaginar el aspecto práctico de la previsión. Así parece en cuanto que no se podría ni plantear ni resolver cuestión alguna respecto de la comprobación del domicilio fiscal como aspecto de la tributación autónomo y autosuficiente. Sería necesario que ese planteamiento (sobre la obligación formal) se hiciera con ocasión de una comprobación de una determinada obligación tributaria (obligación material) que tuviera determinado un tiempo de prescripción (art. 66 LGT) para su determinación.
Pero no tendría que ser así en todo caso, en cuanto que el artículo 70 LGT sólo exige ese vínculo (de la obligación formal y de la obligación material) cuando se trate de “obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción no determina que la Administración deba cancelar en sus ficheros todos los datos personales referidos a períodos prescritos (TS 22-6-15)
INSPECCIÓN
5) Actas anuladas. Reiteración. Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)
Aunque se trate de un asunto considerado y decidido desde hace mucho tiempo, nunca parecerá bastante como para impedir su reconsideración en cuanto trasciende más allá de la Justicia hasta el ámbito de lo razonable. Hay que partir de que una liquidación es un acto resolutorio (art. 101 LGT) de la Administración que, en el ejercicio de su potestad y mediante un órgano competente, determina cuál es la obligación tributaria que corresponde a un administrado. Éste no tiene ni poder ni derecho ni facultad para determina esa obligación. Está obligado cuando la ley así lo establece a hacer un cálculo ajustado a las normas encontradas, comprendidas y aplicadas según su saber y entender (así debería ser y así se descubriría que esas circunstancias son diferentes respecto de cada administrado). El ideal (que fue la práctica antigua) es que el administrado estuviera obligado sólo a declarar los hechos de forma completa y veraz y que la Administración estuviera obligada a calificar los hechos y a determinar la obligación tributaria ajustada a la ley, de forma íntegra y con carácter definitivo.
Nada que ver con la realidad actual en la que al administrado, cualquiera que sea la naturaleza y el nivel de sus conocimientos, se le exige conocer todas las normas aplicables a sus circunstancias personales y fácticas, saber calificar jurídicamente bien los hechos y aplicar con precisión la técnica de liquidación tributaria y al que se sanciona si falla en alguna de esas exorbitantes tareas que la ley le impone. En cambio, la Administración no sólo puede actuar sucesiva y parcialmente (verificación, comprobación limitada, inspecciones de alcance parcial) en la determinación de la obligación tributaria del administrado, sino que, además, habitualmente actúa mediante liquidaciones provisionales (art. 101, 2 y 3 LGT), puede revisar sus propios actos (arts. 213 a 248 LGT: nulidad, lesividad, revocación, errores, reposición, reclamaciones, recursos de alzada ordinario, extraordinarios para unificación de criterio y para unificación de doctrina y extraordinario de revisión) y no soporta consecuencia alguna, ni institucional ni personal (arts. 103 y 106 CE) por sus actuaciones deficientes (incluso gravemente dañosas o erróneas, se dice en el art. 242 LG).
En ese panorama jurídico se sitúa la reclamación objeto de este comentario. Si se anula un acto de la Administración por ser contrario a Derecho, nada le impide intentar de nuevo ajustarse a la ley; sólo si reincide en la misma deficiencia una y otra vez, se considera que hay cosa juzgada en las precedentes y por ese motivo se anula una tercera o posteriores tentativas. Es difícil encontrar la razón o el fundamento. Quizá imposible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)
RECLAMACIONES
6) Resolución. Prescripción de oficio. Al revisar un acto de ejecución recaudatoria, diligencia de embargo, los TEA pueden declarar de oficio o a instancia del interesado la prescripción del derecho al cobro, sin necesidad de requerir a la Administración justificantes de actos de interrupción no incluidos en el expediente; porque, siendo la prescripción un motivo de impugnación, la Administración debió enviar el expediente completo; esto sólo está previsto, arts. 235 y 237 LGT, para el total incumplimiento del deber de enviar el expediente. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)
Con la sencillez de un supuesto se podría exponer así los hechos: recibido en un TEA un expediente que soporta un acto impugnado, aprecia el tribunal que ha prescrito el derecho de la Administración y decide en consecuencia; el órgano de la Administración afectado recurre manteniendo que el tribunal antes de decidir la prescripción debió preguntarle si había alguna causa de interrupción.
Y con sencillez, claridad y fundamento considera y desestima el TEAC señalando: que el órgano debió aportar en plazo el expediente, íntegro e incluso con un informe (art. 235.3 LGT; dice también que la reclamación del expediente sólo está establecida para cuando antes no se ha enviado, aunque ni siquiera es así (v. art. 52 y 55 RD 520/2005, RPREA), porque lo regulado es que se complete el expediente. En todo caso, no hay obligación alguna del TEA para investigar si se produjo, o no, alguna causa de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración.
Y hay que señalar que tratándose de un recurso extraordinario de alzada (para unificación de criterio se exige fundamentarlo en la consideración de que se trata de una resolución “gravemente dañosa o errónea”), la desestimación supone, al menos un reproche recíproco, al recurrente, aunque no tenga otra trascendencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)
7) Ejecución. Plazo. Retroacción. Si la resolución del TEA acuerda la retroacción al momento previo a la declaración de responsabilidad para que el interesado pueda beneficiarse de la reducción de la sanción, art. 41.1 LGT, se debe cumplir en el plazo de 6 meses, art. 104 LGT y art. 124 RGR desde que el acuerdo entró en el registro del órgano competente para ejecutar; no se aplica el art. 150.5 LGT porque aquí es una liquidación de gestión y no de inspección, TS s. 31.10.17 (TEAC 20-3-19)
El cumplimiento de los plazos que la norma le señalan es uno de los aspectos que más le cuesta respetar a la Administración. Si el ejemplo que se señala siempre es el del RD 803/1993 que, aprobado para establecer plazos máximos de duración de actuaciones y procedimientos tributarios, no se pudo sustraer a la tentación de incluir un extenso Anexo de actuaciones excluidas de ese límite, no es menos representativo el panorama que ofreció la Administración desde la Ley 58/2003 hasta la Ley 34/2015, con los muchos subterfugios que empleó en el cómputo de dilaciones en las actuaciones inspectoras para alargar su tiempo de duración.
Suprimida la posibilidad en la nueva regulación legal (sustituidas las dilaciones por los períodos de suspensión en el nuevo art. 150 LGT), aún quedan restos de invocación de aquella normativa. En la resolución que aquí se comenta se señala que, en la retroacción ordenada por resolución, el plazo de ejecución es el general establecido en el artículo 104 LGT, sin que sea de aplicación el propio de las actuaciones inspectoras.
- Recordatorio de jurisprudencia. La resolución que ordena nueva liquidación se debe ejecutar en un mes, art. 66 RD 520/2065, pero incumplir no determina caducidad, art. 63.3 Ley 30/1992, que iría contra art. 150 LGT, que prevalece porque es materia de reserva de ley, art. 8 LGT (AN 30-1-14)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I.SOCIEDADES
8) Deducciones. Acontecimientos de interés público. Límite. No se debe confundir el límite de la base de deducción por gastos de publicidad y propaganda atendiendo al criterio de devengo respecto de cada ejercicio, art. 27.3 Ley 49/2002, y el límite del 90% respecto de todas las deducciones a lo largo del programa a las entidades de la Ley 29/2002, que puede ser de 3 años; no se refieren a esto las TS ss. 4.12.17 y 7.12.17 invocadas por el órgano que refirió ese límite a cada ejercicio (TEAC 11-3-19)
La lectura del artículo 27 de la Ley 49/2002 facilita un contenido relevante para la aplicación del beneficio: desde la regulación por ley de la duración del programa y el señalamiento del órgano o entidad para ejercitarlo y certificar (p. 2), a la regulación del beneficio (deducción del 15% de los gastos en publicidad y propaganda: ap. 3, párr. primero) y al límite: el importe de esta deducción no puede exceder del 90% de las donaciones efectuadas al consorcio, a las entidades públicas o a las entidades señaladas en el artículo 2 de la Ley encargadas de la realización del programa.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la adquisición de envases con logotipo, según TS s. 13.07.17, la deducción se calcula sólo sobre el coste de parte del soporte publicitario; que el Consorcio aceptara la solicitud del beneficio no es un acto propio de la misma Administración (AN 6-10-17)
IRNR
9) Devolución. Retenciones. Si la retención fue superior a la procedente en Derecho, fue adecuado pedir por ingresos indebidos, art. 221 LGT; si hubiera resultado de una aplicación acorde a Derecho la devolución resultaría, art. 28 LIRNR y art. 16 RIRNR, de la declaración del impuesto (TEAC 11-3-19)
Lo que, a veces puede ser un aspecto de difícil distinción en explicaciones docentes, en la fase de estudio y comprensión de la ley o al tiempo de aplicarla, aparece como una manifestación útil en la resolución que aquí se comenta: una cosa es un ingreso indebido (improcedente: por error, ilegalidad, duplicidad…) que encuentra corrección en un procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT que se debe iniciar con la correspondiente petición; y otra cosa es el importe que resulta a devolver por la aplicación misma del tributo de que se trate (al restar los pagos a cuenta -anticipados- de la cuota líquida en el IRPF, IRNR, IS; o las cuotas soportada o satisfechas deducibles en el IVA) que es un procedimiento de gestión (arts. 124 a 127 LGT) que se inicia y desarrolla a partir de la propia declaración, autoliquidación o comunicación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.11.12 aunque el art. 221 LGT lo regula como procedimiento de revisión, el de ingresos indebidos es de gestión si bien exige declarar que se produjeron lo que no ocurre si existió liquidación o autoliquidación que obligaba a ingresar; en este caso el recargo de apremio adquirió firmeza y sólo se podía impugnar por los art. 216 o 244 LGT (AN 16-11-15)
IVA
10) No sujeción. Entrega de patrimonio autónomo. Como consecuencia de la TJUE ss. 27.11.03 y 29.04.04, se modificó la LIVA, de forma que ya no se alude a rama de actividad, sino a patrimonio autónomo susceptible de explotación económica independiente; en este caso, la transmisión del negocio arrocero con sus elementos materiales e inmateriales no estaba sujeta al IVA y se tributaba por ITP por la transmisión de inmuebles (TEAC 28-3-19)
Lo que fue aspecto discutido en la primera versión de la ley 37/1992 del IVA precisamente por la interpretación de la expresión totalidad del patrimonio empresarial o profesional y de la totalidad de elementos afectos a una rama de actividad, pareció desaparecer con la nueva redacción dada por la Ley 4/2008 que: eliminó la referencia hacia atrás (lo que fue patrimonio empresarial, lo que fue rama de actividad) para construir el requisito en potencial: conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios; y que delimitó la no sujeción excluyendo de su ámbito las meras cesiones.
La resolución que se comenta se refiere a la transmisión de elementos materiales e inmateriales que permitían el desarrollo de un negocio y que, por tanto, se califica como operación no sujeta. Y, con esa decisión, debe resolver y resuelve también otro aspecto delicado de la regulación legal del IVA: la delimitación de ámbitos de aplicación del ITP (tributo cedido a las Comunidades Autónomas) y del IVA (impuesto estatal). Asunto tan delicado que exigió una regulación especial de suspensión de ingreso (art. 62.9 LGT) cuando una Administración ha liquidado y hay que esperar a que se decida si le correspondía a ella o a otra Administración.
Lo que es más complicado cuando se trata de una “doble sujeción” (que no un “doble gravamen”) en la entrega o arrendamiento de inmuebles (y la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre ellos) cuando es una operación exenta del IVA y no se renuncia a la exención (art. 4.4 LIVA respecto del art. 7.5 TR LITPyAJD), no es objeto de la resolución que se comenta aquí que aplica la incompatibilidad: Las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPyAJD. En este caso: la transmisión de elementos que permitían el desarrollo independiente y autónomo de un negocio está no sujeta al IVA; luego está sujeta al ITP, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas”
- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)
11) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. En la adquisición de naves industriales para ser arrendadas en operación sujeta y no exenta, cabe la renuncia y la deducción, aunque el adquirente aplique una prorrata con porcentaje inferior al 100%; la carga de la prueba se rige por los principios de posibilidad y facilidad, art. 217.6 LEC, y aquí se probó por el adquirente (TEAC 28-3-19)
- Sobre la deducción del IVA soportado o satisfecho, se debe tener en cuenta: 1) la exención que regula la segunda y posterior entrega de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de su construcción o rehabilitación (art. 20 Uno 22º LIVA); 2) que es una exención renunciable (art. 20 Dos (LIVA) cuando el adquirente es un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total (prorrata 100%) o parcial (prorrata de deducción inferior al 100%) del IVA soportado en la adquisición (o cuando, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción; y 3) que no es aplicable la exención al arrendamiento de naves industriales (art. 20 Uno 23º LIVA)
- En cuanto a los principios de la prueba aplicables en los procedimientos tributarios es preciso recordar que: 1) quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105 LGT); 2) son de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (art. 106.1 LGT); 3) en el artículo 217.6 LEC establece que en la carga de la prueba se tendrá presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada un a de las partes del litigio.
Sin duda debe ser así cuando se trata de litigios, con partes; pero no es así en los procedimientos tributarios en los que el contribuyente debe cumplir con la ley (declarar los hechos de forma íntegra y exacta, tanto para tributar como para poder disfrutar de beneficios o incentivos; calificarlos jurídicamente y aplicar correctamente la técnica de la liquidación tributaria), pero es la Administración la que, si pretende regularizar una situación tributaria, debe probar que lo declarado por el administrado no se ajusta a la realidad o la calificación es errónea o se ha incurrido en deficiencia en la liquidación.
- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito del destino previsible para renunciar a la exención del IVA se introdujo por Ley 3/2006; en este caso se ha probado que el adquirente tenía derecho a deducir íntegramente el IVA soportado (TS 31-5-16)
12) Localización. Servicios. Cesión de personal. Para que se entienda localizado en el ámbito del IVA español el servicio de cesión de personal, art. 69 Dos h) respecto de 69 Uno LIVA, por empresa en España a otra vinculada en Suiza, es obligado, art. 70 Dos 4º LIVA, que se utilice para la realización de operaciones que deberían ser localizadas en el ámbito del IVA español, lo que no se ha probado en este caso (TEAC 28-3-19)
Posiblemente, sean los artículos 68 y 69 LIVA los que, en el conjunto de la ley, más dificultades ofrecen al tiempo de su comprensión y aplicación. La resolución que aquí se comenta procura hacerlo con sencillez y claridad.
Dice el artículo 69. Uno que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: … 2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto”. El artículo 69 Dos LIVA establece, como excepción a lo anterior, que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: … h) Los de cesión de personal. Y el artículo 70 Dos LIVA establece que se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: … 1º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal”
Este ir y venir por los preceptos de la ley pone de manifiesto la exorbitante tarea que se impone al administrado obligado a autoliquidar y justifica que haya que llegar hasta donde se pueda en la impugnación, porque en esa tarea no se puede confiar en nadie.
- Recordatorio de jurisprudencia. Era establecida y no tenía derecho a la devolución de no establecidos una sociedad italiana de construcción, venta, instalación y puesta en marcha de plantas de tratamiento de residuos, porque la ejecución, atendiendo a la última factura que no era de rectificación, sino de terminación de obra, duró más de doce meses (AN 19-2-15)
13) RE. Bienes usados. En la adquisición de obras de arte por un empresario o profesional para su posterior venta, la sujeción como adquisición intracomunitaria de bienes depende de que el adquirente tenga conocimiento de la tributación en el país de origen; a ese conocimiento contribuye la factura: si de ella se deduce la renuncia al régimen especial en el Estado de origen se tributa en el de destina según TJUE s. 18.05.17 y no hay sujeción por la adquisición si se tributó en origen por el régimen especial; si la factura es confusa a este respecto no cabe denegar la aplicación del régimen especial (TEAC 28-3-19)
Establece el artículo 135 Uno LIVA que el régimen especial de bienes usados se aplica en las entregas de esos bienes (art. 136 LIVA) adquiridos por el revendedor a: … d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial. Y se añade (ap. Dos) que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones allí enumeradas el régimen general del IVA, en cuyo caso tendrán derecho a reducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa.
La resolución que se comenta: refiere la decisión del sujeto pasivo revendedor a “su conocimiento” respecto del régimen especial o general aplicado por el que le vendió; señala que la factura recibida (art. 51 RIVA) es un medio relevante de conocimiento; y admite la flexibilidad (si la factura es confusa) en asunto de tan peculiar regulación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que en la factura recibida figurara tanto el régimen de margen de beneficios como la exención del IVA no permite denegar el derecho a aplicar ese régimen aunque en comprobación posterior resulte que el proveedor revendió los viene de ocasión sin aplicar ese régimen, porque sería preciso probar que el comprador actuó de buena de o no adoptó cautelas razonables (TJUE 18-5-17)
Julio Banacloche Pérez
(25.04.19)
LO TRIBUTARIO (nº 509)
Procedimientos tributarios (15): de inspección (2): alcance
Sólo después del procedimiento de inspección puede resultar una regularización tributaria íntegra y una liquidación definitiva. Sólo en el procedimiento de inspección no existen límites en la investigación de lo no declarado y en la comprobación de lo que se declaró. Así es en Derecho y así debería ser en la práctica porque: la Administración tiene la “potestad” de gestionar los tributos (art. 5 LGT); los órganos de inspección son los que tienen la competencia para regularizar la situación tributaria mediante la investigación y la comprobación de los hechos y circunstancias concurrentes (art. 142 LGT) y la calificación jurídica (art. 13 LGT) de los actos y negocios; y los empleados públicos que desarrollan las funciones (art. 142 LGT) de inspección tienen todos los medios y todas las facultades necesarias para la obtención de información, la comprobación y la investigación (art. 141 LGT). Pero, en la práctica, lo habitual es que las inspecciones se desarrollan con un alcance parcial y terminan con una liquidación provisional (art. 101.3 LGT). Se introduce así en el ordenamiento tributario la inseguridad jurídica (art. 9 CE) y se mantiene en el tiempo tanto si se producen sucesivas actuaciones inspectoras con liquidaciones provisionales, como si se deja prescribir el derecho de la Administración (art. 66 LGT) y permanece como definitiva una deuda tributaria que, por parcial, no es la que la que regula la ley del impuesto.
Establece el artículo 145 LGT que la finalidad del procedimiento de inspección es “comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias” y que en su objeto está, cuando proceda, “la regularización de la situación tributaria del administrado mediante la práctica de una o varias liquidaciones”. La comprobación tiene por objeto lo declarado y la investigación descubrir la existencia, en su caso, hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente.
El artículo 148 LGT regula el alcance de “las actuaciones del procedimiento inspector”: tendrán carácter parcial (i) cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación (ii) y en todos los supuestos que se señalen reglamentariamente; en otro caso, las actuaciones tendrán carácter general respecto de la obligación y período inspeccionado. Cuando las actuaciones del procedimiento terminen con una liquidación provisional, su objeto no se puede regularizar nuevamente en un procedimiento de inspección posterior, “salvo” (y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados) que concurra alguna de las circunstancias señaladas en el artículo 101.4 LGT (que regula supuestos en los que se pueden dictar liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector: por depender de otra comprobación, por no darse la conformidad del inspeccionado a toda la regularización, por coincidir con actuaciones por delito contra la Hacienda según el art. 250.2 LGT).
El artículo 146 LGT regula las posibles medidas cautelares (motivadas, proporcionadas y temporalmente limitadas, ratificadas en 15 días por el órgano liquidador) para evitar que desaparezcan, se destruyan o alteren pruebas o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Podrán consistir en: precinto, depósito o incautación de mercancías o productos, de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos. No pueden producir perjuicios de difícil o imposible reparación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Domingo de Pascua, de la Resurrección del Señor. Los cristianos vivimos la Pascua florida con una alegría sincera, profunda, que nace de la fe, se alimenta de esperanza y desborda de amor porque de la Navidad a la Resurrección todo fue un derroche de amor del Amor para con nosotros. “Si Cristo no ha resucitado, inútil es nuestra predicación, inútil es también nuestra fe …Y si tenemos puesta la esperanza en Cristo sólo para esta vida, somos los más miserables de todos los hombres” (1 Co 15,14.19). Pero no: ¡Ha resucitado! Creo, espero y amo en Dios y por Dios.
La Secuencia en la misa del día es igualmente un cántico de alegría: “Ofrezcan los cristianos ofrendas de alabanza / a gloria de la Víctima propicia de la Pascua. / Cordero sin pecado que a las ovejas salva, / a Dios y a los culpables unió con nueva alianza. / Lucharon vida y muerte en singular batalla / y, muerto el que es la Vida, triunfante se levanta. / “¿Qué has visto de camino, María, en la mañana?” / “A mi Señor glorioso, la tumba abandonada, los ángeles, testigos, sudarios y mortaja. / ¡Resucitó de veras mi amor y mi esperanza! / Venid a galilea, allí el Señor aguarda; / allí veréis los suyos la gloria de la Pascua.” / Primicia de los muertos, sabemos por tu gracia / que estás resucitado; la muerte en ti no manda. / Rey vencedor, apiádate de la miseria humana / y da a tus fieles parte en tu victoria santa. / Amén. Aleluya”.
El cristiano medita las palabras de Pablo: “Porque si nuestra existencia está unida a Él en una muerte como la suya, lo estará también en una resurrección como la suya. Comprendamos que nuestra vieja condición ha sido crucificada con Cristo, quedando destruida nuestra personalidad de pecadores, y nosotros libres de la esclavitud al pecado; porque el que muere ha quedado absuelto del pecado. Por lo tanto, si hemos muerto con Cristo, creemos que también viviremos con Él; pues sabemos que Cristo, una vez resucitado de entre los muertos, ya no muere más; la muerte ya no tiene dominio sobre Él. Porque su morir fue un morir al pecado de una vez para siempre; y su vivir es un vivir para Dios. Lo mismo vosotros, consideraos muertos al pecado y vivos para Dios en Cristo Jesús.” (Rm 6, 5-11)
Nuestro corazón vuela a la profecía de Ezequiel que se ha cumplido: “Y os daré un corazón nuevo, y os infundiré un espíritu nuevo; arrancará de vuestra carne un corazón de piedra, y os daré un corazón de carne. Os infundiré mi espíritu, y haré que caminéis según mis preceptos, y que guardéis y cumpláis mis mandamientos.” (Ez 36,26-27). Y, así, resuena en el alma el salmo: “Crea en mí, Dios mío, un corazón puro, y renueva en mi interior un espíritu firme. No me arrojes de tu presencia, ni me retires tu santo Espíritu. Devuélveme el gozo de tu salvación y afírmame con un espíritu noble” (sl. 50)
La conversión cuaresmal y la compasión de la Semana Santa; la espera junto al sepulcro, el vacío espiritual del sábado santo, el consuelo en la soledad de María nuestra Madre; deberían haber llenado de amor el corazón nuevo. Y la resurrección debe llenarnos de alegría desbordante y de amor que rebosa. Y con el gozo de estar con Dios, llenos de amor y sumidos en amor del Amor, quizá regrese a la memoria aquel canto amoroso con palabras divinas, palabras de amor: “Se extenderán sus ramas tiernas y tendrá la belleza del olivo y el aroma del Líbano. Volverán a habitar a mi sombra, a cultivar el trigo, a florecer como la vid… Yo le atiendo y le miro. Yo soy como ciprés lozano: es de Mí de quien vienen tus frutos” (Oseas, 14,7-8.9)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de abril)
Lunes (22)
Santos Sotero y Cayo, papas (de la Octava de Pascua)
Palabras: “De pronto, Jesús les salió al encuentro y les dijo: - Alegraos” (Mt 28,9)
Reflexión: Se postraron, le abrazaron los pies… Les dijo: No tengáis miedo
Propósito, durante el día: Abrazados a Dios
Martes (23)
San Jorge, mártir (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Subo al Padre mío y Padre vuestro, al Dios mío y Dios vuestro” (Jn 20,17)
Reflexión: ¿Por qué lloras?... No sé dónde lo has puesto… ¡María!… ¡Maestro!
Propósito, durante el día: Buscar a Jesús. Encontrar a Jesús
Miércoles (24)
San Fidel de Sigmaringa, presbítero y mártir (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Quédate con nosotros porque atardece y el día va de caída” (Lc 24,29)
Reflexión: Jesús se puso a caminar con los discípulos que iban a Emaús
Propósito, durante el día: Caminar junto a Jesús. Hablar con Él
Jueves (25)
San Marcos, evangelista (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Se presenta Jesús en medio de ellos y les dice: - Paz a vosotros” (Lc 24,36)
Reflexión: Llenos de miedo… No acababan de creer por la alegría
Propósito, durante el día: Alegre en Dios. Testigo de Jesucristo. Sin respetos humanos
Viernes (26)
San Isidoro, obispo y doctor de la Iglesia (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Echad la red a la derecha de la barca y encontraréis” (Jn 21,6)
Reflexión: Dijo el discípulo amado: “¡Es el Señor!” … Pedro se echó al agua…
Propósito, durante el día: Señor, haznos útiles, que la tarea dé frutos
Sábado (27)
San Pedro Canisio, pb. y doc. (Octava de Pascua; Nª Sª de la Cabeza, de Montserrat)
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio a toda la creación” (Mc 16,15)
Reflexión: Jesús resucitado se apareció a las mujeres, a los once, a los que iban a Emaús
Propósito, durante el día: Madre, tú que lo viste la primera, haz que esté siempre con Él
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (de Pascua de Resurrección del Señor) nos llenan de alegría en la fe: “Lo mataron colgándolo de un madero. Pero Dios lo resucitó al tercer día y nos lo hizo ver, no a todo el pueblo, sino a los testigos que él había designado: a nosotros que hemos comido y bebido con él después de su resurrección” (Hech. 10); “Quitad la levadura vieja para ser una masa nueva…” (1 Co 5); “Pues hasta entonces no habían entendido la Escritura” (Jn 20). ¡Ha resucitado! Es el Amor.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “115. Para Él realmente eres valioso, no eres insignificante, le importas, porque eres obra de sus manos. Por eso te presta atención y te recuerda con cariño. Tienes que confiar en el “recuerdo de Dios: su memoria no es un “disco duro” que registra y almacena todos nuestros datos, su memoria es un corazón tierno de compasión, que se regocija eliminando definitivamente cualquier vestigio del mal”. No quiere llevar la cuenta de tus errores y, en todo caso, te ayudará a aprender algo también de tus caídas. Porque te ama. Intenta quedarte un momento en silencio dejándote amar por Él. Intenta acallar todas las voces y gritos interiores y quédate un instante en sus brazos de amor.
116. Es un amor “que no aplasta, es un amor que no margina, que no se calla, un amor que no humilla ni avasalla. Es el amor del Señor, un amor de todos los días, discreto y respetuoso, amor de libertad y para la libertad, amor que cura y que levanta. Es el amor del Señor que sabe más de levantadas que de caídas, de reconciliación que de prohibición, de dar nueva oportunidad que de condenar, de futuro que de pasado.” (Exh. Ap. postsinodal “Christus vivit”, 23 de marzo de 2019)
- “Aclamaciones de fiesta y furia feroz; “el silencio de Jesús” en su Pasión es impresionante. Vence también a la tentación de responder, de ser “mediático”. En los momentos de oscuridad y de gran tribulación hay que callar, tener el valor de callar, siempre que sea un callar manso y no rencoroso. La mansedumbre del silencio hará que parezcamos aún más débiles, más humillados, y entonces el demonio, animándose, saldrá a la luz. Será necesario resistirlo en silencio, “manteniendo la posición”, pero con la misma actitud que Jesús. Él sabe que la guerra es entre Dios y el Príncipe de este mundo, y que no se trata de poner la mano en la espada, sino de mantener la calma, firmes en la fe. Es la hora de Dios. Y en la hora en que Dios baja a la batalla, hay que dejarlo hacer. Nuestro puesto seguro estará bajo el manto de la Santa Madre de Dios. Y mientras esperamos que el Señor venga y calme la tormenta (cf. Mc 4,37-41), con nuestro silencioso testimonio en oración, nos damos a nosotros mismos y a los demás, razón de nuestra esperanza (cf. 1 P 3,15). Esto nos ayudará a vivir en la santa tensión entre la memoria de las promesas, la realidad del ensañamiento presente en la cruz y la esperanza de la resurrección. (Homilía, en el Domingo de Ramos, 14 de abril de 2019)
- “En la fatiga, la oración es alivio, confianza, consuelo. En el abandono de todos, en la desolación interior, Jesús no está solo, está con el Padre. Nosotros, en cambio, en nuestros Getsemaníes a menudo elegimos quedarnos solos en lugar de decir “Padre” y confiarnos a Él, como Jesús, confiarnos a su voluntad, que es nuestro verdadero bien. Pero cuando en la prueba nos encerramos en nosotros mismos, excavamos un túnel interior, un doloroso camino introvertido que tiene una sola dirección: cada vez más abajo en nosotros mismos. El mayor problema no es el dolor, sino cómo se trata. La soledad no ofrece salidas; la oración, sí, porque es relación, es confianza. Jesús lo confía todo y todo se confía al Padre, llevándole lo que siente, apoyándose en él en la lucha. Cuando entremos en nuestros Getsemaníes ―cada uno tiene sus propios Getsemaníes, o los ha tenido, o los tendrá― acordémonos de rezar así: “Padre”.” (Audiencia general, miércoles santo, día 17 de abril de 2019)
El blog. El blog, los que lo hacen, felicita a sus lectores en la Pascua de Resurrección.
(21.04.19)
Procedimientos tributarios (15): de inspección (2): alcance
Sólo después del procedimiento de inspección puede resultar una regularización tributaria íntegra y una liquidación definitiva. Sólo en el procedimiento de inspección no existen límites en la investigación de lo no declarado y en la comprobación de lo que se declaró. Así es en Derecho y así debería ser en la práctica porque: la Administración tiene la “potestad” de gestionar los tributos (art. 5 LGT); los órganos de inspección son los que tienen la competencia para regularizar la situación tributaria mediante la investigación y la comprobación de los hechos y circunstancias concurrentes (art. 142 LGT) y la calificación jurídica (art. 13 LGT) de los actos y negocios; y los empleados públicos que desarrollan las funciones (art. 142 LGT) de inspección tienen todos los medios y todas las facultades necesarias para la obtención de información, la comprobación y la investigación (art. 141 LGT). Pero, en la práctica, lo habitual es que las inspecciones se desarrollan con un alcance parcial y terminan con una liquidación provisional (art. 101.3 LGT). Se introduce así en el ordenamiento tributario la inseguridad jurídica (art. 9 CE) y se mantiene en el tiempo tanto si se producen sucesivas actuaciones inspectoras con liquidaciones provisionales, como si se deja prescribir el derecho de la Administración (art. 66 LGT) y permanece como definitiva una deuda tributaria que, por parcial, no es la que la que regula la ley del impuesto.
Establece el artículo 145 LGT que la finalidad del procedimiento de inspección es “comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias” y que en su objeto está, cuando proceda, “la regularización de la situación tributaria del administrado mediante la práctica de una o varias liquidaciones”. La comprobación tiene por objeto lo declarado y la investigación descubrir la existencia, en su caso, hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente.
El artículo 148 LGT regula el alcance de “las actuaciones del procedimiento inspector”: tendrán carácter parcial (i) cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación (ii) y en todos los supuestos que se señalen reglamentariamente; en otro caso, las actuaciones tendrán carácter general respecto de la obligación y período inspeccionado. Cuando las actuaciones del procedimiento terminen con una liquidación provisional, su objeto no se puede regularizar nuevamente en un procedimiento de inspección posterior, “salvo” (y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados) que concurra alguna de las circunstancias señaladas en el artículo 101.4 LGT (que regula supuestos en los que se pueden dictar liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector: por depender de otra comprobación, por no darse la conformidad del inspeccionado a toda la regularización, por coincidir con actuaciones por delito contra la Hacienda según el art. 250.2 LGT).
El artículo 146 LGT regula las posibles medidas cautelares (motivadas, proporcionadas y temporalmente limitadas, ratificadas en 15 días por el órgano liquidador) para evitar que desaparezcan, se destruyan o alteren pruebas o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Podrán consistir en: precinto, depósito o incautación de mercancías o productos, de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos. No pueden producir perjuicios de difícil o imposible reparación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Domingo de Pascua, de la Resurrección del Señor. Los cristianos vivimos la Pascua florida con una alegría sincera, profunda, que nace de la fe, se alimenta de esperanza y desborda de amor porque de la Navidad a la Resurrección todo fue un derroche de amor del Amor para con nosotros. “Si Cristo no ha resucitado, inútil es nuestra predicación, inútil es también nuestra fe …Y si tenemos puesta la esperanza en Cristo sólo para esta vida, somos los más miserables de todos los hombres” (1 Co 15,14.19). Pero no: ¡Ha resucitado! Creo, espero y amo en Dios y por Dios.
La Secuencia en la misa del día es igualmente un cántico de alegría: “Ofrezcan los cristianos ofrendas de alabanza / a gloria de la Víctima propicia de la Pascua. / Cordero sin pecado que a las ovejas salva, / a Dios y a los culpables unió con nueva alianza. / Lucharon vida y muerte en singular batalla / y, muerto el que es la Vida, triunfante se levanta. / “¿Qué has visto de camino, María, en la mañana?” / “A mi Señor glorioso, la tumba abandonada, los ángeles, testigos, sudarios y mortaja. / ¡Resucitó de veras mi amor y mi esperanza! / Venid a galilea, allí el Señor aguarda; / allí veréis los suyos la gloria de la Pascua.” / Primicia de los muertos, sabemos por tu gracia / que estás resucitado; la muerte en ti no manda. / Rey vencedor, apiádate de la miseria humana / y da a tus fieles parte en tu victoria santa. / Amén. Aleluya”.
El cristiano medita las palabras de Pablo: “Porque si nuestra existencia está unida a Él en una muerte como la suya, lo estará también en una resurrección como la suya. Comprendamos que nuestra vieja condición ha sido crucificada con Cristo, quedando destruida nuestra personalidad de pecadores, y nosotros libres de la esclavitud al pecado; porque el que muere ha quedado absuelto del pecado. Por lo tanto, si hemos muerto con Cristo, creemos que también viviremos con Él; pues sabemos que Cristo, una vez resucitado de entre los muertos, ya no muere más; la muerte ya no tiene dominio sobre Él. Porque su morir fue un morir al pecado de una vez para siempre; y su vivir es un vivir para Dios. Lo mismo vosotros, consideraos muertos al pecado y vivos para Dios en Cristo Jesús.” (Rm 6, 5-11)
Nuestro corazón vuela a la profecía de Ezequiel que se ha cumplido: “Y os daré un corazón nuevo, y os infundiré un espíritu nuevo; arrancará de vuestra carne un corazón de piedra, y os daré un corazón de carne. Os infundiré mi espíritu, y haré que caminéis según mis preceptos, y que guardéis y cumpláis mis mandamientos.” (Ez 36,26-27). Y, así, resuena en el alma el salmo: “Crea en mí, Dios mío, un corazón puro, y renueva en mi interior un espíritu firme. No me arrojes de tu presencia, ni me retires tu santo Espíritu. Devuélveme el gozo de tu salvación y afírmame con un espíritu noble” (sl. 50)
La conversión cuaresmal y la compasión de la Semana Santa; la espera junto al sepulcro, el vacío espiritual del sábado santo, el consuelo en la soledad de María nuestra Madre; deberían haber llenado de amor el corazón nuevo. Y la resurrección debe llenarnos de alegría desbordante y de amor que rebosa. Y con el gozo de estar con Dios, llenos de amor y sumidos en amor del Amor, quizá regrese a la memoria aquel canto amoroso con palabras divinas, palabras de amor: “Se extenderán sus ramas tiernas y tendrá la belleza del olivo y el aroma del Líbano. Volverán a habitar a mi sombra, a cultivar el trigo, a florecer como la vid… Yo le atiendo y le miro. Yo soy como ciprés lozano: es de Mí de quien vienen tus frutos” (Oseas, 14,7-8.9)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de abril)
Lunes (22)
Santos Sotero y Cayo, papas (de la Octava de Pascua)
Palabras: “De pronto, Jesús les salió al encuentro y les dijo: - Alegraos” (Mt 28,9)
Reflexión: Se postraron, le abrazaron los pies… Les dijo: No tengáis miedo
Propósito, durante el día: Abrazados a Dios
Martes (23)
San Jorge, mártir (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Subo al Padre mío y Padre vuestro, al Dios mío y Dios vuestro” (Jn 20,17)
Reflexión: ¿Por qué lloras?... No sé dónde lo has puesto… ¡María!… ¡Maestro!
Propósito, durante el día: Buscar a Jesús. Encontrar a Jesús
Miércoles (24)
San Fidel de Sigmaringa, presbítero y mártir (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Quédate con nosotros porque atardece y el día va de caída” (Lc 24,29)
Reflexión: Jesús se puso a caminar con los discípulos que iban a Emaús
Propósito, durante el día: Caminar junto a Jesús. Hablar con Él
Jueves (25)
San Marcos, evangelista (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Se presenta Jesús en medio de ellos y les dice: - Paz a vosotros” (Lc 24,36)
Reflexión: Llenos de miedo… No acababan de creer por la alegría
Propósito, durante el día: Alegre en Dios. Testigo de Jesucristo. Sin respetos humanos
Viernes (26)
San Isidoro, obispo y doctor de la Iglesia (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Echad la red a la derecha de la barca y encontraréis” (Jn 21,6)
Reflexión: Dijo el discípulo amado: “¡Es el Señor!” … Pedro se echó al agua…
Propósito, durante el día: Señor, haznos útiles, que la tarea dé frutos
Sábado (27)
San Pedro Canisio, pb. y doc. (Octava de Pascua; Nª Sª de la Cabeza, de Montserrat)
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio a toda la creación” (Mc 16,15)
Reflexión: Jesús resucitado se apareció a las mujeres, a los once, a los que iban a Emaús
Propósito, durante el día: Madre, tú que lo viste la primera, haz que esté siempre con Él
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (de Pascua de Resurrección del Señor) nos llenan de alegría en la fe: “Lo mataron colgándolo de un madero. Pero Dios lo resucitó al tercer día y nos lo hizo ver, no a todo el pueblo, sino a los testigos que él había designado: a nosotros que hemos comido y bebido con él después de su resurrección” (Hech. 10); “Quitad la levadura vieja para ser una masa nueva…” (1 Co 5); “Pues hasta entonces no habían entendido la Escritura” (Jn 20). ¡Ha resucitado! Es el Amor.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “115. Para Él realmente eres valioso, no eres insignificante, le importas, porque eres obra de sus manos. Por eso te presta atención y te recuerda con cariño. Tienes que confiar en el “recuerdo de Dios: su memoria no es un “disco duro” que registra y almacena todos nuestros datos, su memoria es un corazón tierno de compasión, que se regocija eliminando definitivamente cualquier vestigio del mal”. No quiere llevar la cuenta de tus errores y, en todo caso, te ayudará a aprender algo también de tus caídas. Porque te ama. Intenta quedarte un momento en silencio dejándote amar por Él. Intenta acallar todas las voces y gritos interiores y quédate un instante en sus brazos de amor.
116. Es un amor “que no aplasta, es un amor que no margina, que no se calla, un amor que no humilla ni avasalla. Es el amor del Señor, un amor de todos los días, discreto y respetuoso, amor de libertad y para la libertad, amor que cura y que levanta. Es el amor del Señor que sabe más de levantadas que de caídas, de reconciliación que de prohibición, de dar nueva oportunidad que de condenar, de futuro que de pasado.” (Exh. Ap. postsinodal “Christus vivit”, 23 de marzo de 2019)
- “Aclamaciones de fiesta y furia feroz; “el silencio de Jesús” en su Pasión es impresionante. Vence también a la tentación de responder, de ser “mediático”. En los momentos de oscuridad y de gran tribulación hay que callar, tener el valor de callar, siempre que sea un callar manso y no rencoroso. La mansedumbre del silencio hará que parezcamos aún más débiles, más humillados, y entonces el demonio, animándose, saldrá a la luz. Será necesario resistirlo en silencio, “manteniendo la posición”, pero con la misma actitud que Jesús. Él sabe que la guerra es entre Dios y el Príncipe de este mundo, y que no se trata de poner la mano en la espada, sino de mantener la calma, firmes en la fe. Es la hora de Dios. Y en la hora en que Dios baja a la batalla, hay que dejarlo hacer. Nuestro puesto seguro estará bajo el manto de la Santa Madre de Dios. Y mientras esperamos que el Señor venga y calme la tormenta (cf. Mc 4,37-41), con nuestro silencioso testimonio en oración, nos damos a nosotros mismos y a los demás, razón de nuestra esperanza (cf. 1 P 3,15). Esto nos ayudará a vivir en la santa tensión entre la memoria de las promesas, la realidad del ensañamiento presente en la cruz y la esperanza de la resurrección. (Homilía, en el Domingo de Ramos, 14 de abril de 2019)
- “En la fatiga, la oración es alivio, confianza, consuelo. En el abandono de todos, en la desolación interior, Jesús no está solo, está con el Padre. Nosotros, en cambio, en nuestros Getsemaníes a menudo elegimos quedarnos solos en lugar de decir “Padre” y confiarnos a Él, como Jesús, confiarnos a su voluntad, que es nuestro verdadero bien. Pero cuando en la prueba nos encerramos en nosotros mismos, excavamos un túnel interior, un doloroso camino introvertido que tiene una sola dirección: cada vez más abajo en nosotros mismos. El mayor problema no es el dolor, sino cómo se trata. La soledad no ofrece salidas; la oración, sí, porque es relación, es confianza. Jesús lo confía todo y todo se confía al Padre, llevándole lo que siente, apoyándose en él en la lucha. Cuando entremos en nuestros Getsemaníes ―cada uno tiene sus propios Getsemaníes, o los ha tenido, o los tendrá― acordémonos de rezar así: “Padre”.” (Audiencia general, miércoles santo, día 17 de abril de 2019)
El blog. El blog, los que lo hacen, felicita a sus lectores en la Pascua de Resurrección.
(21.04.19)
LO TRIBUTARIO (nº 508)
Procedimientos tributarios (14): de inspección (1): las actuaciones inspectoras
Este “procedimiento” era una actuación que en la LGT/1963 se integraba procedimiento de gestión (arts. 101 a 120). Los inspectores consiguieron que una de sus funciones fuera la liquidación del tributo (art. 140). Degradada la gestión a verificaciones de datos y a comprobaciones limitadas, la inspección se reguló en la LGT/2003 como el procedimiento de determinación de la obligación tributaria por excelencia. Y, generalizada la provisionalidad (art. 101.2 y 3) y, por tanto, las comprobaciones y liquidaciones parciales, gestión e inspección se han sumido en la “alegalidad” de las resoluciones porque la determinación legal de la obligación tributaria en un Estado de Derecho exige integridad y carácter definitivo. Lo corporativo determinó lo legal.
- Funciones. Establece el artículo 141 LGT las funciones de la Inspección: investigar para descubrir lo no declarado, comprobar la veracidad y exactitud de lo declarado comprobar valores, comprobar el cumplimiento de los requisitos de beneficios e incentivos fiscales, informar a los inspeccionados de sus derechos y obligaciones, practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones, asesorar e informar a otros órganos, realizar intervenciones tributarias permanentes o no y, también, realizar “actuaciones de comprobación limitada” según los artículos 136 a 140 LGT que regulan el procedimiento de comprobación limitada.
- Facultades. El artículo 142 LGT establece que las “actuaciones inspectoras” se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos de actividades; así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier antecedente o información que se debe facilitar a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Cuando las actuaciones inspectoras así lo requieran, podrán (art. 172 RAT) entrar en fincas, locales de negocios y establecimientos o lugares en que: se desarrollen “actividades o explotaciones sometidas a gravamen” (¿IAE?), existan bienes sujetos a tributación (IP), se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias o alguna prueba de los mismos. Si el custodio de esos lugares se opusiera, será precisa la autorización de la autoridad administrativa; si se trata de un domicilio constitucionalmente protegido “del obligado tributario” se está a lo dispuesto en el artículo 113 LGT (autorización judicial). Los afectados por las actuaciones deben atender a la Inspección y colaborar; y, por sí o por representante (salvo excepcionalmente personalmente cuando lo exija la naturaleza de las actuaciones), deberán personarse y aportar lo requerido en el lugar, día y hora señalado. Los funcionarios en funciones de inspección se consideran agentes de la autoridad, acreditando su condición, y las autoridades les prestarán protección y auxilio.
- Documentación. En las actuaciones se utilizan (art. 143 LGT): comunicaciones (art. 99.7 LGT), diligencias (art. 99 LGT), informes (arts. 99.7, 158 y 159 LGT) y actas (arts.153 a 157 LGT). Las diligencias y las actas tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización; los hechos aceptados por los administrados sólo se rectifican si se prueba que hubo error de hecho (arts. 107 y 144 LGT).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El cristiano vive la Semana Santa siguiendo todo lo ocurrido entonces, todo lo que conmemoramos cada día en la Eucaristía. Así se une bien lo humano y lo divino.
- ÉL LO SABÍA. “Desde entonces comenzó Jesús a manifestar a sus discípulos que él debía ir a Jerusalén y padecer mucho por causa de los ancianos, de los príncipes de los sacerdotes y de los escribas, y ser llevado a la muerte y resucitar al tercer día” (Mt 16,21). “Cuando estaban en Galilea les dijo Jesús: - El Hijo del Hombre va a ser entregado en manos d ellos hombres, y lo matarán, pero al tercer día resucitará.” (Mt 17,22). “Entones les dice: Mi alma está triste hasta la muerte. Quedaos aquí y velad conmigo. Y adelantándose un poco se postró rostro en tierra mientras oraba diciendo: - Padre mío, si es posible, aleja de mí este cáliz; pero que no sea tal como yo quiero, sino como quieres tú” (Mt 26,38-39)
- SOLO. “Al anochecer se recostó a la mesa con los doce. Y cuando estaban cenando, dijo: - En verdad os digo que uno de vosotros me va a entregar” (Mt 26,20-21). “Todavía estaba hablando, cuando de pronto llegó un tropel de gente. El que se llamaba Judas, uno de os doce, los precedía y se acercó a Jesús para besarle. Jesús le dijo: - Judas, ¿con un beso entregas al Hijo del Hombre?” (Lc 22,47-48). “Después de recitar el himno, salieron hacia el Monte de los Olivos. Entonces les dijo Jesús: - Todos vosotros os escandalizaréis esta noche por mi causa, pues está escrito: “Heriré al pastor y se dispersarán las ovejas del rebaño”. Pero después de que haya resucitado iré delante de vosotros” (Mt 26,30-32). “Todo esto sucedió para que se cumplieran las Escrituras de los Profetas. Entones todos los discípulos lo abandonaron y huyeron” (Mt 26,56)
- LAS SIETE PALABRAS. 1) “Y Jesús decía: - Padre, perdónales, porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34). 2) “Uno de los malhechores crucificados le injuriaba diciendo: - ¿No eres tú el Cristo? Sálvate a ti mismo y a nosotros. Pero el otro le reprendía: - ¿Ni siquiera tú, que estás en el mismo suplicio, temes a Dios? Nosotros estamos aquí justamente porque recibimos lo merecido por lo que hemos hecho; pero éste no ha hecho ningún mal. Y decía: - Jesús acuérdate de mí cuando llegues a tu Reino. Y le respondió: - En verdad te digo que hoy estarás conmigo en el Paraíso” (Lc 23,43). 3) Jesús, viendo a su madre y al discípulo a quien amaba, que estaba allí le dijo a su madre: - Mujer, aquí tienes a tu hijo. Después le dice al discípulo: - Aquí tienes a tu madre. Y desde aquel momento el discípulo la recibió como lo suyo” (Jn 19,26-27). 4) “Hacia la hora nona Jesús clamó con fuerte voz: -Elí, Elí ¿lema sabacthani? – es decir, Dios mío, ¿por qué me has desamparado?” (Mt 27-46). 5) Después de esto, como Jesús sabía que todo estaba ya consumado, para que se cumpliera la Escritura, dijo: - Tengo sed” (Jn 19,28). 6) “Había por allí un vaso lleno de vinagre. Sujetaron una esponja empapada en el vinagre a una caña de hisopo y se la acercaron a la boca. Jesús, cuando probó el vinagre, dijo: - Todo está consumado” (Jn 19,29). 7) “Y Jesús, clamando con una gran voz, dijo: - Padre, en tus manos encomiendo mi espíritu” (Lc 23,46).
- EL FINAL. “Y José tomo el cuerpo, lo envolvió en una sábana limpia y lo puso en el sepulcro, que era nuevo y que había mandado excavar en la roca. Hizo rodar una gran piedra a la puerta del sepulcro y se marchó. Estaban allí María Magdalena y la otra María sentadas frente al sepulcro” (Mt 27,59-61). Silencio. Oscuridad… Pero alborea.
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de abril)
Lunes (15)
Lunes Santo
Palabras: Seis días antes de la Pascua fue Jesús a Betania (Jn 12,1)
Reflexión: En casa de Lázaro; María unge los pies de Jesús; Judas critica…
Propósito, durante el día: Señor, que te quiera como Tú quieres que te quiera
Martes (16)
Martes Santo
Palabras: “No cantará el gallo antes de que me hayas negado tres veces” (Jn 13,38)
Reflexión: Moriré por ti, dice Pedro…
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame en mi debilidad
Miércoles (17)
Miércoles Santo
Palabras: “Os aseguro que uno de vosotros me va a entregar” (Mt 26,21)
Reflexión: Judas: “¿Soy yo acaso, Señor?”. Jesús: “Tú lo has dicho”
Propósito, durante el día: Señor aleja de mí lo que me separe de Ti
Jueves (18)
Jueves Santo
Palabras: “Habiendo amado a los suyos los amó hasta el extremo” (Jn 13,1)
Reflexión: Lavatorio de los pies. Judas. Pedro.
Propósito, durante el día: No hay más amor que el Amor; otros amores son menores
Viernes (19)
Viernes Santo (ayuno y abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: “E inclinando la cabeza, entregó el espíritu” (Jn 19,30)
Reflexión: Azotes, Corona de espinas, Cruz. Burlas. Escarnio. Espolio. La muerte
Propósito, durante el día: En la hora de mi muerte, llámame; mándame ir a Ti
Sábado (19)
Sábado Santo (Vigilia Pascual)
Palabras: “Oh, Madre, fuente de amor, hazme sentir tu dolor, para que llore contigo…
Reflexión: … Y que, por mi Cristo amado, mi corazón abrasado, …
Propósito, durante el día: … más viva en él que conmigo” (Stabat Mater)
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 14, domingo (de Ramos; ciclo C) nos llenan el alma del amor de Dios en la Pasión y Muerte de Jesucristo: “Ofrecí la espalda a los que me apaleaban, las mejillas a los que mesaban mi barba; no me tapé el rostro ante ultrajes ni salivazos” (Is 50); “Cristo, a pesar de su condición divina, no hizo alarde de su categoría de Dios” (Flp 2); “Padre, a tus manos encomiendo mi espíritu” (Lc 23,56). Estamos ante un reto de amor en el que nos va la vida eterna: vivir de continuo con Jesús la Semana Santa.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Al final solo quedan Jesús y la mujer, allí en el medio: “la mísera y la misericordia”, dice San Agustín (In Joh 33,5). Jesús es el único sin culpa, el único que podría arrojar la piedra contra ella, pero no lo hace, porque Dios “no quiere la muerte del pecador, sino que se convierta y viva” (ver Ez 33,11). Y Jesús despide a la mujer con estas estupendas palabras: “Vete, y en adelante no peques más” (v. 11). Y así, Jesús le abre un nuevo camino, creado por la misericordia, un camino que requiere su compromiso de no pecar más. Es una invitación válida para cada uno de nosotros: cuando Jesús nos perdona, nos abre siempre un nuevo camino para que avancemos. En este tiempo de Cuaresma, estamos llamados a reconocernos como pecadores y a pedir perdón a Dios.” (Angelus del día 7 de abril de 2019)
- “Ninguno de nosotros brilla con luz propia. Es lo que los antiguos teólogos llamaban un “mysterium lunae” no solo en la identidad de la Iglesia, sino también en la historia de cada uno de nosotros. ¿Qué significa este “mysterium lunae”? Que es como la luna, que no tiene luz propia: refleja la luz del sol. Tampoco nosotros tenemos luz propia: nuestra luz es un reflejo de la gracia de Dios, de la luz de Dios. Si amas es porque alguien, que no eras tú, te sonrió cuando eras un niño, enseñándote a responder con una sonrisa. Si amas es porque alguien a tu lado te despertó al amor, haciendo que entendieras que en él reside el sentido de la existencia.” (Audiencia general, día 10 de abril de 2019)
- 114. “En su Palabra encontramos muchas expresiones de su amor. Es como si Él hubiera buscado distintas maneras de manifestarlo para ver si con alguna de esas palabras podía llegar a tu corazón. Por ejemplo, a veces se presenta como esos padres afectuosos que juegan con sus niños: “Con cuerdas humanas los atraía, con lazos de amor, y era para ellos como los que alzan a un niño contra su mejilla” (Os 11,4). A veces se presenta cargado del amor de esas madres que quieren sinceramente a sus hijos, con un amor entrañable que es incapaz de olvidar o de abandonar: “¿Acaso olvida una mujer a su niño de pecho, sin enternecerse con el hijo de sus entrañas? Pues, aunque ella se olvidara, yo no te olvidaré” (Is 49,15). Hasta se muestra como un enamorado que llega a tatuarse a la persona amada en la palma de su mano para poder tener su rostro siempre cerca: “Míralo, te llevo tatuado en la palma de mis manos” (Is 49,16). Otras veces destaca la fuerza y la firmeza de su amor, que no se deja vencer: “Los montes se correrán y las colinas se moverán, pero mi amor no se apartará de tu lado, mi alianza de paz no vacilará” (Is 54,10). O nos dice que hemos sido esperados desde siempre, porque no aparecimos en este mundo por casualidad. Desde antes que existiéramos éramos un proyecto de su amor: “Yo te amé con un amor eterno; por eso he guardado fidelidad para ti” (Jr 31,3). O nos hace notar que Él sabe ver nuestra belleza, esa que nadie más puede reconocer: “Eres precioso a mis ojos, eres estimado y yo te amo” (Is 43,4). O nos lleva a descubrir que su amor no es triste, sino pura alegría que se renueva cuando nos dejamos amar por Él: “Tu Dios está en medio de ti, un poderoso salvador. Él grita de alegría por ti, te renueva con su amor, y baila por ti con gritos de júbilo» (So 3,17).” (Exh. Ap. Postsinodal “Christi vivit”)
(14.04.19)
Procedimientos tributarios (14): de inspección (1): las actuaciones inspectoras
Este “procedimiento” era una actuación que en la LGT/1963 se integraba procedimiento de gestión (arts. 101 a 120). Los inspectores consiguieron que una de sus funciones fuera la liquidación del tributo (art. 140). Degradada la gestión a verificaciones de datos y a comprobaciones limitadas, la inspección se reguló en la LGT/2003 como el procedimiento de determinación de la obligación tributaria por excelencia. Y, generalizada la provisionalidad (art. 101.2 y 3) y, por tanto, las comprobaciones y liquidaciones parciales, gestión e inspección se han sumido en la “alegalidad” de las resoluciones porque la determinación legal de la obligación tributaria en un Estado de Derecho exige integridad y carácter definitivo. Lo corporativo determinó lo legal.
- Funciones. Establece el artículo 141 LGT las funciones de la Inspección: investigar para descubrir lo no declarado, comprobar la veracidad y exactitud de lo declarado comprobar valores, comprobar el cumplimiento de los requisitos de beneficios e incentivos fiscales, informar a los inspeccionados de sus derechos y obligaciones, practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones, asesorar e informar a otros órganos, realizar intervenciones tributarias permanentes o no y, también, realizar “actuaciones de comprobación limitada” según los artículos 136 a 140 LGT que regulan el procedimiento de comprobación limitada.
- Facultades. El artículo 142 LGT establece que las “actuaciones inspectoras” se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos de actividades; así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier antecedente o información que se debe facilitar a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Cuando las actuaciones inspectoras así lo requieran, podrán (art. 172 RAT) entrar en fincas, locales de negocios y establecimientos o lugares en que: se desarrollen “actividades o explotaciones sometidas a gravamen” (¿IAE?), existan bienes sujetos a tributación (IP), se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias o alguna prueba de los mismos. Si el custodio de esos lugares se opusiera, será precisa la autorización de la autoridad administrativa; si se trata de un domicilio constitucionalmente protegido “del obligado tributario” se está a lo dispuesto en el artículo 113 LGT (autorización judicial). Los afectados por las actuaciones deben atender a la Inspección y colaborar; y, por sí o por representante (salvo excepcionalmente personalmente cuando lo exija la naturaleza de las actuaciones), deberán personarse y aportar lo requerido en el lugar, día y hora señalado. Los funcionarios en funciones de inspección se consideran agentes de la autoridad, acreditando su condición, y las autoridades les prestarán protección y auxilio.
- Documentación. En las actuaciones se utilizan (art. 143 LGT): comunicaciones (art. 99.7 LGT), diligencias (art. 99 LGT), informes (arts. 99.7, 158 y 159 LGT) y actas (arts.153 a 157 LGT). Las diligencias y las actas tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización; los hechos aceptados por los administrados sólo se rectifican si se prueba que hubo error de hecho (arts. 107 y 144 LGT).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El cristiano vive la Semana Santa siguiendo todo lo ocurrido entonces, todo lo que conmemoramos cada día en la Eucaristía. Así se une bien lo humano y lo divino.
- ÉL LO SABÍA. “Desde entonces comenzó Jesús a manifestar a sus discípulos que él debía ir a Jerusalén y padecer mucho por causa de los ancianos, de los príncipes de los sacerdotes y de los escribas, y ser llevado a la muerte y resucitar al tercer día” (Mt 16,21). “Cuando estaban en Galilea les dijo Jesús: - El Hijo del Hombre va a ser entregado en manos d ellos hombres, y lo matarán, pero al tercer día resucitará.” (Mt 17,22). “Entones les dice: Mi alma está triste hasta la muerte. Quedaos aquí y velad conmigo. Y adelantándose un poco se postró rostro en tierra mientras oraba diciendo: - Padre mío, si es posible, aleja de mí este cáliz; pero que no sea tal como yo quiero, sino como quieres tú” (Mt 26,38-39)
- SOLO. “Al anochecer se recostó a la mesa con los doce. Y cuando estaban cenando, dijo: - En verdad os digo que uno de vosotros me va a entregar” (Mt 26,20-21). “Todavía estaba hablando, cuando de pronto llegó un tropel de gente. El que se llamaba Judas, uno de os doce, los precedía y se acercó a Jesús para besarle. Jesús le dijo: - Judas, ¿con un beso entregas al Hijo del Hombre?” (Lc 22,47-48). “Después de recitar el himno, salieron hacia el Monte de los Olivos. Entonces les dijo Jesús: - Todos vosotros os escandalizaréis esta noche por mi causa, pues está escrito: “Heriré al pastor y se dispersarán las ovejas del rebaño”. Pero después de que haya resucitado iré delante de vosotros” (Mt 26,30-32). “Todo esto sucedió para que se cumplieran las Escrituras de los Profetas. Entones todos los discípulos lo abandonaron y huyeron” (Mt 26,56)
- LAS SIETE PALABRAS. 1) “Y Jesús decía: - Padre, perdónales, porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34). 2) “Uno de los malhechores crucificados le injuriaba diciendo: - ¿No eres tú el Cristo? Sálvate a ti mismo y a nosotros. Pero el otro le reprendía: - ¿Ni siquiera tú, que estás en el mismo suplicio, temes a Dios? Nosotros estamos aquí justamente porque recibimos lo merecido por lo que hemos hecho; pero éste no ha hecho ningún mal. Y decía: - Jesús acuérdate de mí cuando llegues a tu Reino. Y le respondió: - En verdad te digo que hoy estarás conmigo en el Paraíso” (Lc 23,43). 3) Jesús, viendo a su madre y al discípulo a quien amaba, que estaba allí le dijo a su madre: - Mujer, aquí tienes a tu hijo. Después le dice al discípulo: - Aquí tienes a tu madre. Y desde aquel momento el discípulo la recibió como lo suyo” (Jn 19,26-27). 4) “Hacia la hora nona Jesús clamó con fuerte voz: -Elí, Elí ¿lema sabacthani? – es decir, Dios mío, ¿por qué me has desamparado?” (Mt 27-46). 5) Después de esto, como Jesús sabía que todo estaba ya consumado, para que se cumpliera la Escritura, dijo: - Tengo sed” (Jn 19,28). 6) “Había por allí un vaso lleno de vinagre. Sujetaron una esponja empapada en el vinagre a una caña de hisopo y se la acercaron a la boca. Jesús, cuando probó el vinagre, dijo: - Todo está consumado” (Jn 19,29). 7) “Y Jesús, clamando con una gran voz, dijo: - Padre, en tus manos encomiendo mi espíritu” (Lc 23,46).
- EL FINAL. “Y José tomo el cuerpo, lo envolvió en una sábana limpia y lo puso en el sepulcro, que era nuevo y que había mandado excavar en la roca. Hizo rodar una gran piedra a la puerta del sepulcro y se marchó. Estaban allí María Magdalena y la otra María sentadas frente al sepulcro” (Mt 27,59-61). Silencio. Oscuridad… Pero alborea.
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de abril)
Lunes (15)
Lunes Santo
Palabras: Seis días antes de la Pascua fue Jesús a Betania (Jn 12,1)
Reflexión: En casa de Lázaro; María unge los pies de Jesús; Judas critica…
Propósito, durante el día: Señor, que te quiera como Tú quieres que te quiera
Martes (16)
Martes Santo
Palabras: “No cantará el gallo antes de que me hayas negado tres veces” (Jn 13,38)
Reflexión: Moriré por ti, dice Pedro…
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame en mi debilidad
Miércoles (17)
Miércoles Santo
Palabras: “Os aseguro que uno de vosotros me va a entregar” (Mt 26,21)
Reflexión: Judas: “¿Soy yo acaso, Señor?”. Jesús: “Tú lo has dicho”
Propósito, durante el día: Señor aleja de mí lo que me separe de Ti
Jueves (18)
Jueves Santo
Palabras: “Habiendo amado a los suyos los amó hasta el extremo” (Jn 13,1)
Reflexión: Lavatorio de los pies. Judas. Pedro.
Propósito, durante el día: No hay más amor que el Amor; otros amores son menores
Viernes (19)
Viernes Santo (ayuno y abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: “E inclinando la cabeza, entregó el espíritu” (Jn 19,30)
Reflexión: Azotes, Corona de espinas, Cruz. Burlas. Escarnio. Espolio. La muerte
Propósito, durante el día: En la hora de mi muerte, llámame; mándame ir a Ti
Sábado (19)
Sábado Santo (Vigilia Pascual)
Palabras: “Oh, Madre, fuente de amor, hazme sentir tu dolor, para que llore contigo…
Reflexión: … Y que, por mi Cristo amado, mi corazón abrasado, …
Propósito, durante el día: … más viva en él que conmigo” (Stabat Mater)
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 14, domingo (de Ramos; ciclo C) nos llenan el alma del amor de Dios en la Pasión y Muerte de Jesucristo: “Ofrecí la espalda a los que me apaleaban, las mejillas a los que mesaban mi barba; no me tapé el rostro ante ultrajes ni salivazos” (Is 50); “Cristo, a pesar de su condición divina, no hizo alarde de su categoría de Dios” (Flp 2); “Padre, a tus manos encomiendo mi espíritu” (Lc 23,56). Estamos ante un reto de amor en el que nos va la vida eterna: vivir de continuo con Jesús la Semana Santa.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Al final solo quedan Jesús y la mujer, allí en el medio: “la mísera y la misericordia”, dice San Agustín (In Joh 33,5). Jesús es el único sin culpa, el único que podría arrojar la piedra contra ella, pero no lo hace, porque Dios “no quiere la muerte del pecador, sino que se convierta y viva” (ver Ez 33,11). Y Jesús despide a la mujer con estas estupendas palabras: “Vete, y en adelante no peques más” (v. 11). Y así, Jesús le abre un nuevo camino, creado por la misericordia, un camino que requiere su compromiso de no pecar más. Es una invitación válida para cada uno de nosotros: cuando Jesús nos perdona, nos abre siempre un nuevo camino para que avancemos. En este tiempo de Cuaresma, estamos llamados a reconocernos como pecadores y a pedir perdón a Dios.” (Angelus del día 7 de abril de 2019)
- “Ninguno de nosotros brilla con luz propia. Es lo que los antiguos teólogos llamaban un “mysterium lunae” no solo en la identidad de la Iglesia, sino también en la historia de cada uno de nosotros. ¿Qué significa este “mysterium lunae”? Que es como la luna, que no tiene luz propia: refleja la luz del sol. Tampoco nosotros tenemos luz propia: nuestra luz es un reflejo de la gracia de Dios, de la luz de Dios. Si amas es porque alguien, que no eras tú, te sonrió cuando eras un niño, enseñándote a responder con una sonrisa. Si amas es porque alguien a tu lado te despertó al amor, haciendo que entendieras que en él reside el sentido de la existencia.” (Audiencia general, día 10 de abril de 2019)
- 114. “En su Palabra encontramos muchas expresiones de su amor. Es como si Él hubiera buscado distintas maneras de manifestarlo para ver si con alguna de esas palabras podía llegar a tu corazón. Por ejemplo, a veces se presenta como esos padres afectuosos que juegan con sus niños: “Con cuerdas humanas los atraía, con lazos de amor, y era para ellos como los que alzan a un niño contra su mejilla” (Os 11,4). A veces se presenta cargado del amor de esas madres que quieren sinceramente a sus hijos, con un amor entrañable que es incapaz de olvidar o de abandonar: “¿Acaso olvida una mujer a su niño de pecho, sin enternecerse con el hijo de sus entrañas? Pues, aunque ella se olvidara, yo no te olvidaré” (Is 49,15). Hasta se muestra como un enamorado que llega a tatuarse a la persona amada en la palma de su mano para poder tener su rostro siempre cerca: “Míralo, te llevo tatuado en la palma de mis manos” (Is 49,16). Otras veces destaca la fuerza y la firmeza de su amor, que no se deja vencer: “Los montes se correrán y las colinas se moverán, pero mi amor no se apartará de tu lado, mi alianza de paz no vacilará” (Is 54,10). O nos dice que hemos sido esperados desde siempre, porque no aparecimos en este mundo por casualidad. Desde antes que existiéramos éramos un proyecto de su amor: “Yo te amé con un amor eterno; por eso he guardado fidelidad para ti” (Jr 31,3). O nos hace notar que Él sabe ver nuestra belleza, esa que nadie más puede reconocer: “Eres precioso a mis ojos, eres estimado y yo te amo” (Is 43,4). O nos lleva a descubrir que su amor no es triste, sino pura alegría que se renueva cuando nos dejamos amar por Él: “Tu Dios está en medio de ti, un poderoso salvador. Él grita de alegría por ti, te renueva con su amor, y baila por ti con gritos de júbilo» (So 3,17).” (Exh. Ap. Postsinodal “Christi vivit”)
(14.04.19)
PAPELES DE J.B. (nº 507)
(sexta época; 08/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Igualdad. Igualdad en la legalidad. No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)
Sobre el principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) parece que es innecesaria cualquier aclaración respecto a que ser igual ente la ley sólo quiere decir que la ley se aplica por igual a cada uno, pero no que se aplica con igual consecuencia cualesquiera que sean las circunstancias concurrentes en cada caso. Se señala como excepción al principio de igualdad ante la ley la existencia de leyes de privilegio (para determinada persona o institución), pero, aun así, permanece el principio de igualdad porque “todos y cada uno, igualmente, están obligados (acatamiento) por esa ley individualizada. Otra cosa, naturalmente, es la diferencia de legislaciones en diversos ámbitos territoriales que rompe el principio de igualdad de las personas en la contribución tributaria: porque el artículo 31.1 CE dice que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según un sistema tributario justo exigido según la capacidad económica (que es el único criterio diferenciador constitucional), progresivo y no confiscatorio.
- En la primera de las sentencias reseñadas se decide que no se atenta contra la igualdad (art. 14: los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social) porque un mismo asunto recibió diferente consideración tributaria al comparar la resolución recurrida con otra. Podía haber dicho que las circunstancias en cada caso eran diferentes, pero argumenta, invocando doctrina del TC, que no hay que mirar a otro lado (que podría ser el tratamiento equivocado, aunque fuera el beneficioso), sino atender a lo razonado en la resolución que afecta. Y añade la sentencia que el principio de igualdad se realiza en la legalidad.
Por otra parte, se añade que, calificado el negocio jurídico de que se trataba, no resulta ser un préstamo participativo, por lo que decidir sobre se aspecto (calificación) nada tiene que ver el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que se aplica, no para “calificar” jurídicamente (art. 13 LGT), sino para hacer tributar un hecho, un acto o un negocio jurídico como si hubiera sido otro, sólo porque la Administración considera que el hecho, acto o negocio de que se trata es inusual, impropio o artificioso, liquidando una mayor deuda tributaria según correspondería si el hecho, el acto o el negocio hubiera sido otro, usual, propio y natural.
- En la segunda sentencia se invoca también el novedoso corolario de “igualdad en la legalidad” cuando un contribuyente, que utilizó tributariamente facturas que se consideran falseadas, mantiene que lo procedente habría sido enviar el expediente al Ministerio Fiscal antes de la liquidación tributaria por si el falseamiento se calificara como ilícito penal (del que las emitió) y, desde luego, inspeccionar primero y regularizar la situación tributaria de quien emitió las facturas. Y, entiende que, actuando sólo contra él, se ha lesionado el principio de igualdad. La sentencia resuelve que la igualdad no es en la ilegalidad (trato desigual al que emitió las facturas falseadas y al que las utilizó), sino en la legalidad.
- Se puede considerar que la irrupción del corolario que se enuncia como “igualdad en la legalidad” es la consecuencia de un error en la apreciación de los principios constitucionales, porque no se trata de lesión en la igualdad ante la ley, sino de lesión del Estado de Derecho en la seguridad jurídica (art. 9 CE). Cuando una misma situación y con la misma legislación aplicable recibe consideraciones dispares en dos resoluciones lo que padece es la seguridad jurídica en cuanto arroja incertidumbre, cuando no arbitrariedad que igualmente está proscrita (art. 9 CE). Y lo mismo cabe decir cuando se derivan consecuencias tributarias desfavorables al que utilizó facturas falseadas y queda tributariamente indemne, cuando no penalmente impune, el que las emitió. Contemplando el panorama general de contribuyentes y sembrando a voleo situaciones como las descritas se hace difícil identificarlo con un Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11)
2) Regularización íntegra. Según TS ss. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)
El aplauso jurídico a la sentencia reseñada que aquí se comenta se debe añadir a la clamorosa ovación que se viene produciendo desde que el TS elaboró y presentó el principio de integridad de las regularizaciones tributarias. Y, desde luego, la resolución es una aplicación ajustada a Derecho de dicho principio. Pero, además, la sentencia permite hacer una consideración a otros aspectos de las regularizaciones tributarias.
En este sentido hay que destacar como situación manifiesta y urgentemente modificable para ajustarla a los principios constitucionales de legalidad la que consagra y generaliza el carácter parcial de las regularizaciones y la provisionalidad de las liquidaciones (art. 101, aps. 2 y 3 LGT). Es suficiente considerar que, respecto de una determinada situación personal y fáctica, sólo la regularización tributaria íntegra y definitiva se ajusta a las previsiones legales (que consideran como una totalidad: tanto la renta ganada -arts. 15 y 50 LIRPF; arts. 10 LIS- o el patrimonio -art. 9 LIP- o la sucesión hereditaria -art. 9 LISyD-, como la deuda tributaria). Una regularización que sólo considera parte de la base liquidable o parte de la deuda tributaria es “alegal” (no es la regularización legal), aunque no sea “ilegal” (contraria a la ley), sino sólo “legalmente habilitada” con evidente deterioro de los principios (art. 31.1 CE) constitucionales (no es acorde con un sistema tributario “justo”) y tributarios (no se corresponde con la verdadera capacidad económica).
Si a esta consideración se añade: 1) que esa deficiente regularización tributaria “alegal” puede verse, legalmente, alterada sucesivamente por posteriores regularizaciones parciales con liquidaciones provisionales; y 2) que esa anomalía jurídica (y constitucional) en vez de ser algo excepcional es la regla, porque lo excepcional y lo condicionado (art. 101.3 LGT) es la regularización íntegra y la liquidación definitiva, la conclusión no puede ser otra que la de considerar que la situación es jurídicamente deficiente y que esta necesitada de una urgente revisión normativa.
Las sentencias que en nuestros días invocan el principio de regularización tributaria íntegra ponen de manifiesto: que antes no se tenía en cuenta; que, habitualmente y casi como norma, se sigue haciendo tributar con deudas tributarias “alegales” por ser consecuencia de regularizaciones parciales y liquidaciones provisionales y por no estar regulada una consecuencia jurídica por la permanencia de esa alegalidad hasta que la prescripción impide corregirla; y que el ordenamiento tributario adolece de una consideración injusta de la tributación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
PROCEDIMIENTO
3) Motivación. Existente. Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos (AN 11-2-19)
Es fácil comprobar que, en una evolución decadente, se ha llegado a un tiempo en el que han decaído hasta el extremo las garantías jurídicas de los administrados en el ámbito tributario. Desde antiguo los requisitos esenciales de los actos administrativos eran: competencia, fundamentación normativa y motivación y, si eran resoluciones, congruencia. Los defectos de competencia (territorial, orgánica, funcional), cuando no se admite su subsanación por el acto, expreso o tácito, de un órgano superior; la fundamentación normativa se ha convertido en un elemento mecánico intrascendente, sin sentido ni finalidad, que se manifiesta en una mera relación de preceptos y disposiciones aplicables, al final de los escritos y, a veces, en letra pequeña, sin explicar por qué son los que procede aplicar al asunto ni cómo se deben entender para comprender así en su contenido la situación o el acto de que se trata; en la congruencia de las resoluciones la evolución en la práctica administrativa ha permitido que se admita la congruencia tácita, genérica o por referencia.
La motivación (Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87), que llegó a ser considerada como un elemento estructural de los actos administrativos (La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07), ha decaído hasta el extremo de convertirse en un aspecto opinable. Nada que ver con la rigurosa exigencia de la definición acuñada por el Tribunal Supremo: “Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93). Es conveniente recordar lo ocurrido para poder enjuiciar con fundamento la situación de este Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Existió motivación implícita, TS s. 15.10.15, cuando se valoró negativamente la documentación sobre la que se pretendía sustentar la pretensión (TS 2-3-16)
GESTIÓN
4) Procedimiento censal. Caducidad. Efectos. Las actuaciones de comprobación censal de la Unidad de Módulos constituyen uno de los procedimientos de gestión, arts. 144 a 147 RTA: comprobación censal, rectificación censal, rectificación de oficio de la situación censal y rectificación del NIF; en este caso, se excluyó de módulos por exceso de facturación, pero no se rectificó la situación censal, por transcurso del tiempo se produjo la caducidad pero, no declarada ésta ni iniciado el procedimiento de rectificación, el procedimiento no acabó y no es válido el informe de la Unidad de Módulos ni se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada antes de que se declare la caducidad y se señalen los recursos. Las actuaciones de obtención de información para utilizar después un procedimiento de comprobación limitada están sujetas al plazo máximo de duración: la utilización de documentos y medios de prueba en otro procedimiento sólo cabe cuando haya concluido, en su caso, por caducidad (TS 27-2-19)
Entre las muchas deficiencias de la LGT/2003 no es la menor la que llevó al legislador a multiplicar palabras y a confundir conceptos, como ocurre con las funciones, los procedimientos y las actuaciones. Ha habido que esperar más de quince años para que se haya producido un efecto como el que se manifiesta en la sentencia aquí reseñada.
De la LGT ya se deducía que había procedimientos regulados por ley y que podría haber procedimientos regulados por reglamento (art. 123 LGT). Ahora hay que añadir los procedimientos creados en la aplicación de los tributos. Entiende la sentencia que la comprobación censal consiste en actuaciones que se integran procedimientos tributarios. Así, las actuaciones de comprobación (art. 144 RAT) se consideran un procedimiento y es otro procedimiento el de rectificación censal (art. 145 RAT) y también lo es el de rectificación de oficio de la situación fiscal (art. 146 RAT) aunque el precepto que lo regula dice: “sin necesidad de instruir el procedimiento regulado en el artículo anterior”.
Pero, como dice el refrán: “no hay mal que por bien no venga”, la sentencia que aquí se comenta ofrece interesantes aportaciones: a) tanto los procedimientos (como el del art. 145 RAT), como las actuaciones (como los de los arts. 143 y 146 RAT) tienen un tiempo de temporalidad, de modo que a su vencimiento (art. 104 LGT) se produce la caducidad que, aunque debería regularse expresamente como forma de terminación (como en el art. 145 RAT), se aplica también a las actuaciones (como las del art. 144 RAT a que se refiere la sentencia; b) la caducidad se produce por el transcurso del tiempo, la Administración no está obligada a declararla, el contribuyente puede pedir que se declare, pero si no se declara y en tanto no se declare formalmente la caducidad del procedimiento no cabe utilizar los documentos ni los medios de prueba; c) los procedimientos deben terminar formalmente indicando los recursos que pudieran interponerse contra ella porque sólo así se puede asegurar al administrado la posibilidad de ejercitar su derecho de impugnación.
La sentencia reseñada que se comenta aquí contiene también la advertencia sobre la necesaria relación de continuidad en los procedimientos sucesivos. Y así, del mismo modo que en la LGT se establece que una forma de terminación de un procedimiento es la iniciación de otro (arts. 133.1 e) y 139.1.c) LGT), se podría entender que esa continuación no se produce: si no está previsto así (arts. 127, 130, 134 LGT) o si no se produce formalmente un acto motivado de terminación de un procedimiento e iniciación de otro.
- Recordatorio de jurisprudencia. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)
INSPECCIÓN
5) Contenido. Comprobación limitada previa, Improcedente. Después de una comprobación limitada iniciada y terminada con resolución expresa fue improcedente, art. 140 LGT y TS s. 22.09.14, 30.10.14, 3.02.16, la inspección sobre los mismos elementos sin especificar hechos nuevos (AN 5-2-19)
Si la multiplicación de procedimientos en la LGT y su posible aplicación sucesiva puede afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE), con toda seguridad le afecta que en esa sucesión de procedimientos las regularizaciones puedan ser parciales y las liquidaciones provisionales (art. 101, 2 y 3 LGT), sobre todo cuando la esa es la regla convirtiéndose en excepción la regularización íntegra y la liquidación definitiva. Pero en la sentencia reseñada que aquí se comenta se resuelve un caso en el que aún se llegó a un nivel mayor de inseguridad jurídica: volver a actuar sobre los mismos hechos, iniciar un procedimiento coincidiendo en su contenido con los mismos hechos que lo fueron en otro procedimiento. Ciertamente la LGT procura que no ocurra así, pero, como se puede comprobar aquí, no sólo ocurre, sino que hay que llegar hasta la resolución judicial para que se cumpla ley.
Dice el artículo 140.1 LGT que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado (obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal, cf. art. 139.2.a) LGT), salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Esta regulación, además de admitir expresamente que se pueda hacer una comprobación limitada después de otra, delimita el ámbito condicionado de coincidencias y el requisito formal de especificación en la regularización del anterior procedimiento de las actuaciones realizadas. Parece que, igualmente, impide realizar las mismas actuaciones en cuanto pudieran afectar a la misma obligación tributario o elementos de la misma y al mismo ámbito temporal, porque la previsión legal para que se admita y tenga efectos el descubrimiento es que resulte de “actuaciones distintas”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
SANCIONES
6) Tipificación. Partidas negativas. Aplicando el art. 195.1 LGT en un caso en que se dedujo por reinversión y por gastos aunque lo prohíbe el art. 42.7 TRLIS, si bien la compensación de bases negativas impedía efecto recaudatorio alguno, se sanciona porque es un infracción de riesgo y no de resultado, TS ss. 16.06.11 y 4.06.15, porque la norma es clara y no importa que no haya ocultación, TS s. 4.06.15, porque se aprecia negligencia; lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19)
Como si fuera un prontuario de asuntos importantes a considerar ante la realidad que se manifiesta en los expedientes sancionadores producidos en el ámbito de la tributación, parece conveniente comentar junto con la sentencia aquí reseñada estas otras de fecha próxima. Al respecto, parece conveniente recordar conceptos como antijuridicidad (lesión de un bien protegido: la vida, la integridad física…), la tipificación (la regulación legal con su elemento objetivo -hecho, acto u omisión ilícito- y su elemento subjetivo -intención de infringir), la culpabilidad (la prueba de la voluntad de incumplir) y la punibilidad (señalada en la ley la pena correspondiente y las circunstancias agravantes, atenuantes o eximentes)
- Sobre la tipicidad de la infracción, la sentencia reseñada considera que se ha cometido cuando se ha infringido el art. 42.7 TRLIS aunque no se haya producido una menor recaudación y, también, que hay culpa porque la norma es clara aunque nada se haya ocultado. Con esa doble consideración se confirma que se aplica la responsabilidad objetiva y la culpa por el mero resultado: se sanciona por no ser un experto tributario. Admitir como irremediable que no se aplica el principio de proporcionalidad, es admitir que no existe Estado de Derecho.
Se puede considerar otra sentencia referida a la tipificación: Según TC ss. 25.06.15 y 6.07.11, en el art. 201.3 LGT se incluye tanto la factura con datos falseados como la factura falsa; no prospera alegar que en inspección al destinatario se consideró la contabilidad sin anomalías y sólo se eliminaron facturas por ser ajenas a la actividad, porque no se especificaba qué cuotas ni qué facturas; además existía vinculación y el emisor estaba en EOS; prueba de indicios, TS 17.02.14 y de presunciones, TS s. 16.03.11, suficientes (AN 7-2-19). También aquí se aborda, junto a la indebida agravación de la infracción (porque en la factura falsa no todos los datos son falsos, ni es falsa por ese motivo sino por la causa de su emisión), una incoherente explicación (porque si la contabilidad del destinatario no presenta anomalías parece imposible que las facturas que sustentan la contabilización fueran falsas o falseadas); y también se justifica indebidamente la prueba de la culpa por indicios (no lo son ni la vinculación ni estar en módulos).
- Sobre la culpa y su prueba es conveniente incluir aquí sentencias de fecha próxima. Unas porque señalan con precisión como debe ser: Según TC s. 164/2005 y TS ss. 15.01.09, 16.03.02, 6.06.08, 26.10.16, no cabe sancionar por el mero resultado; no basta probar los hechos tipificados, hay que probar también, TS ss. 22.12.12 y 6.04.17, el elemento subjetivo (AN 22-2-19); La sanción motivada sólo por referencia a los hechos, TS s. 3.06.08, es nula; es necesario, TC ss. 26.04.10, 28.01.97, 29.11.99 y 14.02.00, considerar y probar la culpa (AN 26-2-19).
Otras porque permiten la discrepancia jurídica: Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el standar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19); En la tributación por una escisión a la que no es aplicable el régimen especial hay, TS s. 16.07.15, culpa ínsita (AN 21-2-19). Que en una conducta esté ínsita la culpa es hacer objetiva la conciencia y la voluntad y sancionar por el resultado. Que se cumplan los estándares de motivación sólo es admisible si la referencia es al formato, al tipo de letra, al orden de los aspectos a considerar, pero sobre la intención de incumplir y la voluntad de hacerlo, sobre la culpa no es posible fabricar en serie.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la motivación que relacionaba los hechos con la conducta, cumpliendo así el art. 211.3 LGT y el art. 24 RD 2063/2004, sobre sanciones (AN 7-2-19)
RECLAMACIONES
7) Alegaciones nuevas. No alegar en el acta de disconformidad, TS s. 10.09.18, no impide alegar ni aportar lo no alegado o aportado, salvo prueba motivada de mala fe o abuso de derecho que, en este caso, no consta; no acierta la sentencia casada al decir que así es inútil el procedimiento de gestión, sino al contrario impidiendo alegar o probar después haría inútil la reclamación económico-administrativa (TS 21-2-19)
Si en Justicia es obligada la discrepancia razonada, también lo es felicitarse por sentencias que, razonadamente, resuelven lo que en Justicia parece que debe ser.
Parece imposible que, si la revisión económico-administrativa se extiende más allá de las cuestiones planteada (art. 237 y 239.2 LGT) alcanzando a “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados” y resolviendo “todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados”, se pudiera mantener que no cabe alegar o aportar en la reclamación lo que no se alegó o aportó en el procedimiento anterior. Y si se añade que en la reclamación económico-administrativa es la misma Administración (de nuestra Hacienda) la que dictó el acto impugnado y la que debe resolver la impugnación, limitar de cualquier forma las posibilidades de defensa del administrado es un uso abusivo del derecho y contrario al principio de buena fe que debe presidir todas las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)
- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se admita aportar ante el TEA las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEA (AN 26-1-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) RA. Sociedad de profesionales. Operaciones simuladas. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)
La azarosa historia de la regulación de la simulación en la LGT (el artículo 25 LGT acogió: los criterios habituales de interpretación en la Ley 230/1963, la interpretación económica del hecho imponible en la Ley 10/1985, la simulación en la Ley 25/1995; y como artículo 16 en la Ley 58/2003) parece que ha hecho que se mantenga el atavismo fiscal. Confundir simulación con apariencia es confundir la causa de los negocios jurídicos con la realidad de los hechos (Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes, cf. AN 4-5-17). Si en una operación la apariencia es que actuó la sociedad, pero quien la realizó fue un socio, no hay simulación jurídica alguna (ni civil ni tributaria), sino un encubrimiento de la realidad fáctica que se corrige con la prueba de que es así, sin necesidad de argumento jurídico alguno.
Regular una simulación “tributaria” advirtiendo de que dicha calificación no produce otros efectos que los exclusivamente tributarios, además de crear un adefesio jurídico, en la práctica provoca una esquizofrenia fiscal si al mismo tiempo no obliga a actuar coherentemente. No existe simulación relativa cuando el negocio jurídico se realiza por una persona (sociedad) y no por otra (socio); esa es la realidad querida, cuando el tercero que se relaciona conoce que negocia con una sociedad, que tiene personalidad jurídica (incluso en las sociedades unipersonales) que puede realizar una actividad (hasta el extremo de que en el ordenamiento jurídico se regula la existencia de sociedades de profesionales).
Hacer tributar al socio como si él hubiera realizado la operación (IVA) y obtenido la renta (IRPF), cuando, para que fuera así, hubo que regular y mantener la transparencia fiscal desde 1978 hasta 2002, parece que es un abuso de derecho. No eliminar todos los efectos tributarios derivados de las aparentes operaciones con la sociedad en el desarrollo de la aparente actividad de ésta parece contrario a la razón y al Derecho.
Si de lo que se trata es de corregir una apariencia o un artificio, lo adecuado es aplicar el conflicto en la aplicación de noma tributaria (art. 15 LGT) y no la simulación: Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el negocio simulado es distinto al negocio declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
I. SOCIEDADES
9) Gastos. No deducibles. Prueba. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12; no era deducible el gasto realizado en favor de los socios y ajeno a la sociedad para adquirir acciones luego amortizadas (AN 7-2-19)
La sentencia aquí reseñada tiene un interés especial porque, además del aspecto tributario del asunto de que trata, permite considerar otro referido a un ámbito mayor.
- Se considera que no es gasto tributariamente deducible el realizado por la sociedad que lo contabiliza para que los socios puedan adquirir unas acciones de la propia entidad que, luego, se amortizan. Se considera aquí porque esa operación es ajena a la actividad de la sociedad. Pero es posible, razonablemente, dudar de si debe ser así en Derecho. En las leyes que desde 1995 regulan el Impuesto sobre Sociedades y en él la determinación de la base imponible (art. 10 LIS) se establece que es el resultado contable, según las normas que lo regulan, modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley del impuesto. Siendo así, o bien contablemente el gasto de que aquí se trata no tiene esa naturaleza a efectos de la determinación del resultado; o bien tributariamente debe haber en la ley un ajuste fiscal que establezca la no deducibilidad. Pero no existe ese precepto legal. Tampoco es ajustada a Derecho la frecuente invocación del ajuste referido a la no deducibilidad de donativos y liberalidades, salvo que estén relacionados con los ingresos porque esta condición no es un “requisito general para la deducibilidad tributaria de todo gasto”, sino un caso de excepción al ajuste referido a donativos y liberalidades. Y si se considerara que es este caso eso es lo que hay para con los socios, será preciso probar jurídicamente su existencia (la voluntad del benefactor, la aceptación en el donatario). Difícil tarea si la contabilización es adecuada, si la voluntad de la sociedad lo confirma aprobando las cuentas.
- Y se puede considerar también que la reforma del IS para pasar de analítico (Ley 61/1978) a sintético (Ley 1995) impide que la Administración modifique un gasto en su existencia, en su concepto o en la calificación de la partida sin que recaiga sobre ella la carga de probar que el resultado contable no es el que resulta de la contabilidad. Y si no actúa en consecuencia modificando el resultado si fuera contablemente necesario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)
10) Ganancias. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)
La sentencia reseñada se comenta con esta: La ganancia en una permuta se produce, art. 15 TRLIS, por diferencia entre el valor normal de mercado en la adquisición y el valor contable de lo entregado; la imputación es en el período en que se realiza la operación; no habiendo optado por otro criterio al tiempo de presentación de la declaración no cabe pedir, art. 119 LGT, el criterio de las operaciones a plazos (AN 7-2-19)
En la primera sentencia, dos aspectos de interesantes: 1) toda incorporación de hechos, sean ingresos sean gastos, no es un ajuste fiscal sino una modificación del resultado contable, por lo que, siendo éste la base imponible (art. 10 LIS), la Administración debe acreditar: si es el descubrimiento de un elemento no declarado, los recursos que empleó para su adquisición; y si es un gasto inexistente, qué ocurrió con los recursos empleados (beneficios distribuidos, inversiones…); 2) la prueba por presunciones exige un proceso lógico en el que de un hecho probado se deduce razonablemente otro (art. 108.2 LGT y art. 386 LEC). Parece que en el caso resuelto falla ese proceso intelectual a partir de la premisa: nadie vende sin percibir una señal.
La otra sentencia se fundamenta en la ley (arts. 17.4.e) y 11 LIS14) tanto en la valoración de la ganancia como en el período de imputación. Trata también de la modificación limitada de las opciones (art. 119.3 LGT), considerando que, no habiendo optado por el criterio de caja para la imputación temporal, no cabe hacerlo al tiempo de la liquidación. Cabe mantener alguna discrepancia: en la imputación temporal, respecto del criterio de devengo, la opción, de producirse, sería por el criterio de caja, de modo que, no habiendo optado al declarar, no hay modificación de opción al pedir ese criterio al tiempo de la liquidación. Hay que volver a la consideración de la liquidación como único momento de determinación cierta y ajustada a la legalidad de la obligación tributaria, frente a la declaración (dudosa en los hechos, art. 108.4 LGT; instrumental en la autoliquidación, art. 120 LGT). Y, así, nada debe impedir el ejercicio de una opción.
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(14.04.19)
(sexta época; 08/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Igualdad. Igualdad en la legalidad. No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)
Sobre el principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) parece que es innecesaria cualquier aclaración respecto a que ser igual ente la ley sólo quiere decir que la ley se aplica por igual a cada uno, pero no que se aplica con igual consecuencia cualesquiera que sean las circunstancias concurrentes en cada caso. Se señala como excepción al principio de igualdad ante la ley la existencia de leyes de privilegio (para determinada persona o institución), pero, aun así, permanece el principio de igualdad porque “todos y cada uno, igualmente, están obligados (acatamiento) por esa ley individualizada. Otra cosa, naturalmente, es la diferencia de legislaciones en diversos ámbitos territoriales que rompe el principio de igualdad de las personas en la contribución tributaria: porque el artículo 31.1 CE dice que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según un sistema tributario justo exigido según la capacidad económica (que es el único criterio diferenciador constitucional), progresivo y no confiscatorio.
- En la primera de las sentencias reseñadas se decide que no se atenta contra la igualdad (art. 14: los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social) porque un mismo asunto recibió diferente consideración tributaria al comparar la resolución recurrida con otra. Podía haber dicho que las circunstancias en cada caso eran diferentes, pero argumenta, invocando doctrina del TC, que no hay que mirar a otro lado (que podría ser el tratamiento equivocado, aunque fuera el beneficioso), sino atender a lo razonado en la resolución que afecta. Y añade la sentencia que el principio de igualdad se realiza en la legalidad.
Por otra parte, se añade que, calificado el negocio jurídico de que se trataba, no resulta ser un préstamo participativo, por lo que decidir sobre se aspecto (calificación) nada tiene que ver el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que se aplica, no para “calificar” jurídicamente (art. 13 LGT), sino para hacer tributar un hecho, un acto o un negocio jurídico como si hubiera sido otro, sólo porque la Administración considera que el hecho, acto o negocio de que se trata es inusual, impropio o artificioso, liquidando una mayor deuda tributaria según correspondería si el hecho, el acto o el negocio hubiera sido otro, usual, propio y natural.
- En la segunda sentencia se invoca también el novedoso corolario de “igualdad en la legalidad” cuando un contribuyente, que utilizó tributariamente facturas que se consideran falseadas, mantiene que lo procedente habría sido enviar el expediente al Ministerio Fiscal antes de la liquidación tributaria por si el falseamiento se calificara como ilícito penal (del que las emitió) y, desde luego, inspeccionar primero y regularizar la situación tributaria de quien emitió las facturas. Y, entiende que, actuando sólo contra él, se ha lesionado el principio de igualdad. La sentencia resuelve que la igualdad no es en la ilegalidad (trato desigual al que emitió las facturas falseadas y al que las utilizó), sino en la legalidad.
- Se puede considerar que la irrupción del corolario que se enuncia como “igualdad en la legalidad” es la consecuencia de un error en la apreciación de los principios constitucionales, porque no se trata de lesión en la igualdad ante la ley, sino de lesión del Estado de Derecho en la seguridad jurídica (art. 9 CE). Cuando una misma situación y con la misma legislación aplicable recibe consideraciones dispares en dos resoluciones lo que padece es la seguridad jurídica en cuanto arroja incertidumbre, cuando no arbitrariedad que igualmente está proscrita (art. 9 CE). Y lo mismo cabe decir cuando se derivan consecuencias tributarias desfavorables al que utilizó facturas falseadas y queda tributariamente indemne, cuando no penalmente impune, el que las emitió. Contemplando el panorama general de contribuyentes y sembrando a voleo situaciones como las descritas se hace difícil identificarlo con un Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11)
2) Regularización íntegra. Según TS ss. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)
El aplauso jurídico a la sentencia reseñada que aquí se comenta se debe añadir a la clamorosa ovación que se viene produciendo desde que el TS elaboró y presentó el principio de integridad de las regularizaciones tributarias. Y, desde luego, la resolución es una aplicación ajustada a Derecho de dicho principio. Pero, además, la sentencia permite hacer una consideración a otros aspectos de las regularizaciones tributarias.
En este sentido hay que destacar como situación manifiesta y urgentemente modificable para ajustarla a los principios constitucionales de legalidad la que consagra y generaliza el carácter parcial de las regularizaciones y la provisionalidad de las liquidaciones (art. 101, aps. 2 y 3 LGT). Es suficiente considerar que, respecto de una determinada situación personal y fáctica, sólo la regularización tributaria íntegra y definitiva se ajusta a las previsiones legales (que consideran como una totalidad: tanto la renta ganada -arts. 15 y 50 LIRPF; arts. 10 LIS- o el patrimonio -art. 9 LIP- o la sucesión hereditaria -art. 9 LISyD-, como la deuda tributaria). Una regularización que sólo considera parte de la base liquidable o parte de la deuda tributaria es “alegal” (no es la regularización legal), aunque no sea “ilegal” (contraria a la ley), sino sólo “legalmente habilitada” con evidente deterioro de los principios (art. 31.1 CE) constitucionales (no es acorde con un sistema tributario “justo”) y tributarios (no se corresponde con la verdadera capacidad económica).
Si a esta consideración se añade: 1) que esa deficiente regularización tributaria “alegal” puede verse, legalmente, alterada sucesivamente por posteriores regularizaciones parciales con liquidaciones provisionales; y 2) que esa anomalía jurídica (y constitucional) en vez de ser algo excepcional es la regla, porque lo excepcional y lo condicionado (art. 101.3 LGT) es la regularización íntegra y la liquidación definitiva, la conclusión no puede ser otra que la de considerar que la situación es jurídicamente deficiente y que esta necesitada de una urgente revisión normativa.
Las sentencias que en nuestros días invocan el principio de regularización tributaria íntegra ponen de manifiesto: que antes no se tenía en cuenta; que, habitualmente y casi como norma, se sigue haciendo tributar con deudas tributarias “alegales” por ser consecuencia de regularizaciones parciales y liquidaciones provisionales y por no estar regulada una consecuencia jurídica por la permanencia de esa alegalidad hasta que la prescripción impide corregirla; y que el ordenamiento tributario adolece de una consideración injusta de la tributación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
PROCEDIMIENTO
3) Motivación. Existente. Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos (AN 11-2-19)
Es fácil comprobar que, en una evolución decadente, se ha llegado a un tiempo en el que han decaído hasta el extremo las garantías jurídicas de los administrados en el ámbito tributario. Desde antiguo los requisitos esenciales de los actos administrativos eran: competencia, fundamentación normativa y motivación y, si eran resoluciones, congruencia. Los defectos de competencia (territorial, orgánica, funcional), cuando no se admite su subsanación por el acto, expreso o tácito, de un órgano superior; la fundamentación normativa se ha convertido en un elemento mecánico intrascendente, sin sentido ni finalidad, que se manifiesta en una mera relación de preceptos y disposiciones aplicables, al final de los escritos y, a veces, en letra pequeña, sin explicar por qué son los que procede aplicar al asunto ni cómo se deben entender para comprender así en su contenido la situación o el acto de que se trata; en la congruencia de las resoluciones la evolución en la práctica administrativa ha permitido que se admita la congruencia tácita, genérica o por referencia.
La motivación (Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87), que llegó a ser considerada como un elemento estructural de los actos administrativos (La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07), ha decaído hasta el extremo de convertirse en un aspecto opinable. Nada que ver con la rigurosa exigencia de la definición acuñada por el Tribunal Supremo: “Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93). Es conveniente recordar lo ocurrido para poder enjuiciar con fundamento la situación de este Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Existió motivación implícita, TS s. 15.10.15, cuando se valoró negativamente la documentación sobre la que se pretendía sustentar la pretensión (TS 2-3-16)
GESTIÓN
4) Procedimiento censal. Caducidad. Efectos. Las actuaciones de comprobación censal de la Unidad de Módulos constituyen uno de los procedimientos de gestión, arts. 144 a 147 RTA: comprobación censal, rectificación censal, rectificación de oficio de la situación censal y rectificación del NIF; en este caso, se excluyó de módulos por exceso de facturación, pero no se rectificó la situación censal, por transcurso del tiempo se produjo la caducidad pero, no declarada ésta ni iniciado el procedimiento de rectificación, el procedimiento no acabó y no es válido el informe de la Unidad de Módulos ni se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada antes de que se declare la caducidad y se señalen los recursos. Las actuaciones de obtención de información para utilizar después un procedimiento de comprobación limitada están sujetas al plazo máximo de duración: la utilización de documentos y medios de prueba en otro procedimiento sólo cabe cuando haya concluido, en su caso, por caducidad (TS 27-2-19)
Entre las muchas deficiencias de la LGT/2003 no es la menor la que llevó al legislador a multiplicar palabras y a confundir conceptos, como ocurre con las funciones, los procedimientos y las actuaciones. Ha habido que esperar más de quince años para que se haya producido un efecto como el que se manifiesta en la sentencia aquí reseñada.
De la LGT ya se deducía que había procedimientos regulados por ley y que podría haber procedimientos regulados por reglamento (art. 123 LGT). Ahora hay que añadir los procedimientos creados en la aplicación de los tributos. Entiende la sentencia que la comprobación censal consiste en actuaciones que se integran procedimientos tributarios. Así, las actuaciones de comprobación (art. 144 RAT) se consideran un procedimiento y es otro procedimiento el de rectificación censal (art. 145 RAT) y también lo es el de rectificación de oficio de la situación fiscal (art. 146 RAT) aunque el precepto que lo regula dice: “sin necesidad de instruir el procedimiento regulado en el artículo anterior”.
Pero, como dice el refrán: “no hay mal que por bien no venga”, la sentencia que aquí se comenta ofrece interesantes aportaciones: a) tanto los procedimientos (como el del art. 145 RAT), como las actuaciones (como los de los arts. 143 y 146 RAT) tienen un tiempo de temporalidad, de modo que a su vencimiento (art. 104 LGT) se produce la caducidad que, aunque debería regularse expresamente como forma de terminación (como en el art. 145 RAT), se aplica también a las actuaciones (como las del art. 144 RAT a que se refiere la sentencia; b) la caducidad se produce por el transcurso del tiempo, la Administración no está obligada a declararla, el contribuyente puede pedir que se declare, pero si no se declara y en tanto no se declare formalmente la caducidad del procedimiento no cabe utilizar los documentos ni los medios de prueba; c) los procedimientos deben terminar formalmente indicando los recursos que pudieran interponerse contra ella porque sólo así se puede asegurar al administrado la posibilidad de ejercitar su derecho de impugnación.
La sentencia reseñada que se comenta aquí contiene también la advertencia sobre la necesaria relación de continuidad en los procedimientos sucesivos. Y así, del mismo modo que en la LGT se establece que una forma de terminación de un procedimiento es la iniciación de otro (arts. 133.1 e) y 139.1.c) LGT), se podría entender que esa continuación no se produce: si no está previsto así (arts. 127, 130, 134 LGT) o si no se produce formalmente un acto motivado de terminación de un procedimiento e iniciación de otro.
- Recordatorio de jurisprudencia. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)
INSPECCIÓN
5) Contenido. Comprobación limitada previa, Improcedente. Después de una comprobación limitada iniciada y terminada con resolución expresa fue improcedente, art. 140 LGT y TS s. 22.09.14, 30.10.14, 3.02.16, la inspección sobre los mismos elementos sin especificar hechos nuevos (AN 5-2-19)
Si la multiplicación de procedimientos en la LGT y su posible aplicación sucesiva puede afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE), con toda seguridad le afecta que en esa sucesión de procedimientos las regularizaciones puedan ser parciales y las liquidaciones provisionales (art. 101, 2 y 3 LGT), sobre todo cuando la esa es la regla convirtiéndose en excepción la regularización íntegra y la liquidación definitiva. Pero en la sentencia reseñada que aquí se comenta se resuelve un caso en el que aún se llegó a un nivel mayor de inseguridad jurídica: volver a actuar sobre los mismos hechos, iniciar un procedimiento coincidiendo en su contenido con los mismos hechos que lo fueron en otro procedimiento. Ciertamente la LGT procura que no ocurra así, pero, como se puede comprobar aquí, no sólo ocurre, sino que hay que llegar hasta la resolución judicial para que se cumpla ley.
Dice el artículo 140.1 LGT que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado (obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal, cf. art. 139.2.a) LGT), salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Esta regulación, además de admitir expresamente que se pueda hacer una comprobación limitada después de otra, delimita el ámbito condicionado de coincidencias y el requisito formal de especificación en la regularización del anterior procedimiento de las actuaciones realizadas. Parece que, igualmente, impide realizar las mismas actuaciones en cuanto pudieran afectar a la misma obligación tributario o elementos de la misma y al mismo ámbito temporal, porque la previsión legal para que se admita y tenga efectos el descubrimiento es que resulte de “actuaciones distintas”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
SANCIONES
6) Tipificación. Partidas negativas. Aplicando el art. 195.1 LGT en un caso en que se dedujo por reinversión y por gastos aunque lo prohíbe el art. 42.7 TRLIS, si bien la compensación de bases negativas impedía efecto recaudatorio alguno, se sanciona porque es un infracción de riesgo y no de resultado, TS ss. 16.06.11 y 4.06.15, porque la norma es clara y no importa que no haya ocultación, TS s. 4.06.15, porque se aprecia negligencia; lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19)
Como si fuera un prontuario de asuntos importantes a considerar ante la realidad que se manifiesta en los expedientes sancionadores producidos en el ámbito de la tributación, parece conveniente comentar junto con la sentencia aquí reseñada estas otras de fecha próxima. Al respecto, parece conveniente recordar conceptos como antijuridicidad (lesión de un bien protegido: la vida, la integridad física…), la tipificación (la regulación legal con su elemento objetivo -hecho, acto u omisión ilícito- y su elemento subjetivo -intención de infringir), la culpabilidad (la prueba de la voluntad de incumplir) y la punibilidad (señalada en la ley la pena correspondiente y las circunstancias agravantes, atenuantes o eximentes)
- Sobre la tipicidad de la infracción, la sentencia reseñada considera que se ha cometido cuando se ha infringido el art. 42.7 TRLIS aunque no se haya producido una menor recaudación y, también, que hay culpa porque la norma es clara aunque nada se haya ocultado. Con esa doble consideración se confirma que se aplica la responsabilidad objetiva y la culpa por el mero resultado: se sanciona por no ser un experto tributario. Admitir como irremediable que no se aplica el principio de proporcionalidad, es admitir que no existe Estado de Derecho.
Se puede considerar otra sentencia referida a la tipificación: Según TC ss. 25.06.15 y 6.07.11, en el art. 201.3 LGT se incluye tanto la factura con datos falseados como la factura falsa; no prospera alegar que en inspección al destinatario se consideró la contabilidad sin anomalías y sólo se eliminaron facturas por ser ajenas a la actividad, porque no se especificaba qué cuotas ni qué facturas; además existía vinculación y el emisor estaba en EOS; prueba de indicios, TS 17.02.14 y de presunciones, TS s. 16.03.11, suficientes (AN 7-2-19). También aquí se aborda, junto a la indebida agravación de la infracción (porque en la factura falsa no todos los datos son falsos, ni es falsa por ese motivo sino por la causa de su emisión), una incoherente explicación (porque si la contabilidad del destinatario no presenta anomalías parece imposible que las facturas que sustentan la contabilización fueran falsas o falseadas); y también se justifica indebidamente la prueba de la culpa por indicios (no lo son ni la vinculación ni estar en módulos).
- Sobre la culpa y su prueba es conveniente incluir aquí sentencias de fecha próxima. Unas porque señalan con precisión como debe ser: Según TC s. 164/2005 y TS ss. 15.01.09, 16.03.02, 6.06.08, 26.10.16, no cabe sancionar por el mero resultado; no basta probar los hechos tipificados, hay que probar también, TS ss. 22.12.12 y 6.04.17, el elemento subjetivo (AN 22-2-19); La sanción motivada sólo por referencia a los hechos, TS s. 3.06.08, es nula; es necesario, TC ss. 26.04.10, 28.01.97, 29.11.99 y 14.02.00, considerar y probar la culpa (AN 26-2-19).
Otras porque permiten la discrepancia jurídica: Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el standar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19); En la tributación por una escisión a la que no es aplicable el régimen especial hay, TS s. 16.07.15, culpa ínsita (AN 21-2-19). Que en una conducta esté ínsita la culpa es hacer objetiva la conciencia y la voluntad y sancionar por el resultado. Que se cumplan los estándares de motivación sólo es admisible si la referencia es al formato, al tipo de letra, al orden de los aspectos a considerar, pero sobre la intención de incumplir y la voluntad de hacerlo, sobre la culpa no es posible fabricar en serie.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la motivación que relacionaba los hechos con la conducta, cumpliendo así el art. 211.3 LGT y el art. 24 RD 2063/2004, sobre sanciones (AN 7-2-19)
RECLAMACIONES
7) Alegaciones nuevas. No alegar en el acta de disconformidad, TS s. 10.09.18, no impide alegar ni aportar lo no alegado o aportado, salvo prueba motivada de mala fe o abuso de derecho que, en este caso, no consta; no acierta la sentencia casada al decir que así es inútil el procedimiento de gestión, sino al contrario impidiendo alegar o probar después haría inútil la reclamación económico-administrativa (TS 21-2-19)
Si en Justicia es obligada la discrepancia razonada, también lo es felicitarse por sentencias que, razonadamente, resuelven lo que en Justicia parece que debe ser.
Parece imposible que, si la revisión económico-administrativa se extiende más allá de las cuestiones planteada (art. 237 y 239.2 LGT) alcanzando a “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados” y resolviendo “todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados”, se pudiera mantener que no cabe alegar o aportar en la reclamación lo que no se alegó o aportó en el procedimiento anterior. Y si se añade que en la reclamación económico-administrativa es la misma Administración (de nuestra Hacienda) la que dictó el acto impugnado y la que debe resolver la impugnación, limitar de cualquier forma las posibilidades de defensa del administrado es un uso abusivo del derecho y contrario al principio de buena fe que debe presidir todas las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)
- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se admita aportar ante el TEA las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEA (AN 26-1-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) RA. Sociedad de profesionales. Operaciones simuladas. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)
La azarosa historia de la regulación de la simulación en la LGT (el artículo 25 LGT acogió: los criterios habituales de interpretación en la Ley 230/1963, la interpretación económica del hecho imponible en la Ley 10/1985, la simulación en la Ley 25/1995; y como artículo 16 en la Ley 58/2003) parece que ha hecho que se mantenga el atavismo fiscal. Confundir simulación con apariencia es confundir la causa de los negocios jurídicos con la realidad de los hechos (Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes, cf. AN 4-5-17). Si en una operación la apariencia es que actuó la sociedad, pero quien la realizó fue un socio, no hay simulación jurídica alguna (ni civil ni tributaria), sino un encubrimiento de la realidad fáctica que se corrige con la prueba de que es así, sin necesidad de argumento jurídico alguno.
Regular una simulación “tributaria” advirtiendo de que dicha calificación no produce otros efectos que los exclusivamente tributarios, además de crear un adefesio jurídico, en la práctica provoca una esquizofrenia fiscal si al mismo tiempo no obliga a actuar coherentemente. No existe simulación relativa cuando el negocio jurídico se realiza por una persona (sociedad) y no por otra (socio); esa es la realidad querida, cuando el tercero que se relaciona conoce que negocia con una sociedad, que tiene personalidad jurídica (incluso en las sociedades unipersonales) que puede realizar una actividad (hasta el extremo de que en el ordenamiento jurídico se regula la existencia de sociedades de profesionales).
Hacer tributar al socio como si él hubiera realizado la operación (IVA) y obtenido la renta (IRPF), cuando, para que fuera así, hubo que regular y mantener la transparencia fiscal desde 1978 hasta 2002, parece que es un abuso de derecho. No eliminar todos los efectos tributarios derivados de las aparentes operaciones con la sociedad en el desarrollo de la aparente actividad de ésta parece contrario a la razón y al Derecho.
Si de lo que se trata es de corregir una apariencia o un artificio, lo adecuado es aplicar el conflicto en la aplicación de noma tributaria (art. 15 LGT) y no la simulación: Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el negocio simulado es distinto al negocio declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
I. SOCIEDADES
9) Gastos. No deducibles. Prueba. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12; no era deducible el gasto realizado en favor de los socios y ajeno a la sociedad para adquirir acciones luego amortizadas (AN 7-2-19)
La sentencia aquí reseñada tiene un interés especial porque, además del aspecto tributario del asunto de que trata, permite considerar otro referido a un ámbito mayor.
- Se considera que no es gasto tributariamente deducible el realizado por la sociedad que lo contabiliza para que los socios puedan adquirir unas acciones de la propia entidad que, luego, se amortizan. Se considera aquí porque esa operación es ajena a la actividad de la sociedad. Pero es posible, razonablemente, dudar de si debe ser así en Derecho. En las leyes que desde 1995 regulan el Impuesto sobre Sociedades y en él la determinación de la base imponible (art. 10 LIS) se establece que es el resultado contable, según las normas que lo regulan, modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley del impuesto. Siendo así, o bien contablemente el gasto de que aquí se trata no tiene esa naturaleza a efectos de la determinación del resultado; o bien tributariamente debe haber en la ley un ajuste fiscal que establezca la no deducibilidad. Pero no existe ese precepto legal. Tampoco es ajustada a Derecho la frecuente invocación del ajuste referido a la no deducibilidad de donativos y liberalidades, salvo que estén relacionados con los ingresos porque esta condición no es un “requisito general para la deducibilidad tributaria de todo gasto”, sino un caso de excepción al ajuste referido a donativos y liberalidades. Y si se considerara que es este caso eso es lo que hay para con los socios, será preciso probar jurídicamente su existencia (la voluntad del benefactor, la aceptación en el donatario). Difícil tarea si la contabilización es adecuada, si la voluntad de la sociedad lo confirma aprobando las cuentas.
- Y se puede considerar también que la reforma del IS para pasar de analítico (Ley 61/1978) a sintético (Ley 1995) impide que la Administración modifique un gasto en su existencia, en su concepto o en la calificación de la partida sin que recaiga sobre ella la carga de probar que el resultado contable no es el que resulta de la contabilidad. Y si no actúa en consecuencia modificando el resultado si fuera contablemente necesario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)
10) Ganancias. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)
La sentencia reseñada se comenta con esta: La ganancia en una permuta se produce, art. 15 TRLIS, por diferencia entre el valor normal de mercado en la adquisición y el valor contable de lo entregado; la imputación es en el período en que se realiza la operación; no habiendo optado por otro criterio al tiempo de presentación de la declaración no cabe pedir, art. 119 LGT, el criterio de las operaciones a plazos (AN 7-2-19)
En la primera sentencia, dos aspectos de interesantes: 1) toda incorporación de hechos, sean ingresos sean gastos, no es un ajuste fiscal sino una modificación del resultado contable, por lo que, siendo éste la base imponible (art. 10 LIS), la Administración debe acreditar: si es el descubrimiento de un elemento no declarado, los recursos que empleó para su adquisición; y si es un gasto inexistente, qué ocurrió con los recursos empleados (beneficios distribuidos, inversiones…); 2) la prueba por presunciones exige un proceso lógico en el que de un hecho probado se deduce razonablemente otro (art. 108.2 LGT y art. 386 LEC). Parece que en el caso resuelto falla ese proceso intelectual a partir de la premisa: nadie vende sin percibir una señal.
La otra sentencia se fundamenta en la ley (arts. 17.4.e) y 11 LIS14) tanto en la valoración de la ganancia como en el período de imputación. Trata también de la modificación limitada de las opciones (art. 119.3 LGT), considerando que, no habiendo optado por el criterio de caja para la imputación temporal, no cabe hacerlo al tiempo de la liquidación. Cabe mantener alguna discrepancia: en la imputación temporal, respecto del criterio de devengo, la opción, de producirse, sería por el criterio de caja, de modo que, no habiendo optado al declarar, no hay modificación de opción al pedir ese criterio al tiempo de la liquidación. Hay que volver a la consideración de la liquidación como único momento de determinación cierta y ajustada a la legalidad de la obligación tributaria, frente a la declaración (dudosa en los hechos, art. 108.4 LGT; instrumental en la autoliquidación, art. 120 LGT). Y, así, nada debe impedir el ejercicio de una opción.
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(14.04.19)
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