PAPELES DE J.B. (nº 510)
(sexta época; nº 09/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) En suspensión. Límite de exigencia. Aunque la suspensión se hubiera solicitado y obtenido en período ejecutivo no son aplicables ni el art. 72.5 RD 939/2005, RGR, ni la Orden EHA/4078/2005, sobre no exigibilidad de pequeños importes porque no se trata de un aplazamiento o fraccionamiento, sino de una suspensión. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

Parece que la exigencia de la obligación tributaria es de tal naturaleza que se podría mantener que ni hay posibilidad constitucional para no exigirla ni se podría encontrar justificación razonable para ese proceder. Con referencia a otros aspectos de la obligación tributaria la LGT establece: “El crédito tributario es indisponible, salvo que la ley establezca otra cosa” (art.18); y, también: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen” (art. 75). Pero la resolución que se comenta busca fundamento en el artículo 72.5 RD 939/2005, RGR, que dice: “En el ámbito de las competencias del Estado no se practicará liquidación por intereses de demora cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a la cifra que por orden fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima para cubrir el coste de su exacción y recaudación”.

Si estas referencias normativas se completan con la decisoria Orden ministerial que establece la cuantía, se llega así a una doble conclusión: 1) que, mediante habilitaciones sucesivas, incluso por las tácitas (DF 9ª LGT), se ha degradado hasta el menor nivel normativo la fijación de la cuantía que justifica no exigir los intereses de demora en un pago tardío de una deuda tributaria; 2) que dicho exceso normativo presenta como justificación la aplicación del principio “coste-beneficio” (cuantía que no cubriría el coste de la exacción y recaudación de tan pequeña deuda por intereses de demora). Curiosamente, en este caso, el debate sobre una deuda de pequeña cuantía ha provocado el elevado coste de, al menos, tres órganos administrativos en el debate.

Pero los excesos normativos pueden tener las consecuencias propias de su debilidad de fundamento y, en este caso, atendiendo, precisamente, a los términos de la Orden ministerial, se considera que esa “no exigencia” no es aplicable a los intereses de demora originados por el tiempo de una suspensión solicitada y concedida el tiempo de la reclamación contra una liquidación que fue confirmada como ajustada a Derecho, porque lo autorizado para los casos de fraccionamiento y aplazamiento de pagos no se considera aplicable a los intereses por suspensión.

Otro aspecto relevante que se debe considerar surge al comprobar que se trata de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que se produce cuando el centro directivo recurrente estima que la resolución de un TEAR es gravemente dañosa y errónea (art. 242.1 LGT). Pero el TEAC resuelve que, al menos el error, lo cometió el centro de la AEAT que recurrió. Parece que falta en la legislación no sólo una regulación que reponga la Justicia y el Derecho en casos así, sino también que es conveniente que los administrado aprehendan, comprendan y recuerden que, en materia de revisión tributaria (procedimientos de revisión, de reposición y de reclamación) no hay “partes” (administrado y Administración) ante un órgano (tribunal) independiente e imparcial que decide, sino precisamente eso -revisión de los propios actos y resoluciones, de los propios criterios y doctrina- a la vista del Derecho que todos (administrado, Administración que dictó el acto o resolución y órgano revisor) han de cumplir “con igual sometimiento”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16)

PAGO

2) Compensación. La compensación regulada en los arts. 71 y sigs. de la LGT sólo se aplica respecto de créditos reconocidos por la Hacienda estatal cuando el obligado es acreedor y deudor, art. 1196 Cc, y arts, 55 y sigs, RGR; en este caso era improcedente para compensar deuda por retenciones con subvención de un órgano autonómico (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

Señala la resolución que no se puede ofrecer como referencia para compensar una deuda tributaria a favor de la Hacienda estatal el crédito no tributario que se tiene como acreedor contra un organismo de otra Administración territorial, porque no existe garantía de cobro de aquélla respecto de ésta y no se podría hacer el efectivo el cobro mediante el imposible embargo.

Ciertamente el administrado puede considerar que si él es deudor y acreedor “del Estado” ese concepto integral debería ser suficiente para que se hiciera efectiva la compensación que solicita e incluso podría añadir que si bien es cierto que cada Administración tiene personalidad jurídica única -y diferente de las demás- según establece el art. 3 Ley 40/2015, RJSP, ese mismo precepto también regula que las Administraciones actuarán según los principios de confianza legítima y buena fe, además de con eficacia, coordinación y lealtad a las instituciones, lo que debería superar el inconveniente de la personalidad con la garantía del sometimiento a la Ley al Derecho (art. 103 CE)

La regulación contenida en los artículos 71 y 72 LGT no especifican la naturaleza u origen del crédito señalado para la compensación por causa del uso excesivo que dicha ley hace de la habilitación normativa; de modo que hay que estar a lo dispuesto en los artículos 55 y 56 del RD 939/2005, RGR. Así, en el primero de dichos preceptos se puede leer junto a “deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda” la referencia a los “créditos reconocidos por aquélla en favor del deudor” y esta identificación debe ser suficiente para interpretar lo que el artículo 56 RGR dice respecto del certificado de la “oficina de la oficina de contabilidad del órgano u organismo gestor del gasto o pago” según modelo normalizado según dicte el Ministerio de Economía y Hacienda.

No obstante esta regulación, es conveniente señalar que el artículo 57 RGR regula compensación de oficio de deudas de entidades públicas, de Administraciones y órganos u organismos diferentes, y que sea así debilita la argumentación que servía para limitar los ámbitos de compensación de las deudas tributarias con créditos de otra naturaleza reconocidos por la correspondiente entidad pública.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente la compensación que pide la Universidad entre el recargo por extemporaneidad exigido por el Estado y la deuda por transferencia de fondos que tiene la Comunidad Autónoma (TS 20-5-10)

PROCEDIMIENTO

3) Actos. Fundamentación. Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación (TEAC 28-3-19)

Los actos administrativos deben estar ajustados a la legalidad en cuanto que deben: ser dictados por el órgano competente (competencia territorial, orgánica y funcional), estar suficientemente motivados (con una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos) y contener el procedente fundamento normativo (los actos de resolución deben, además, ser congruentes, considerando y decidiendo todas las cuestiones y motivos que soportan jurídicamente las peticiones hechas al juzgador). Si respecto de algún defecto de competencia (orgánico, funcional) se admite la subsanación, la motivación ha pasado de ser un elemento estructural de los actos administrativos a ser un requisito formal que sólo es relevante a efectos de validez cuando es tan insuficiente que provoca indefensión (en círculo vicioso que hace que no se aprecie cuando se ha podido alegar contra el acto viciado y que lleva al riesgo de la desestimación cuando sólo se invoca al impugnar el acto).

Pero la práctica ha llevado más lejos la degradación del requisito de la fundamentación jurídica (los actos contendrán una referencia sucinta de los hechos y los fundamentos de Derecho) que se da por cumplido con sólo una relación indicativa de normas y preceptos, sin ni siquiera transcribirlos en su versión vigente al tiempo de su aplicación. Por este motivo, es conveniente recordar sentencias y contenidos como lo hace la resolución que aquí se comenta y de la que habría que sacar como enseñanza y guía de cumplimiento o impugnación la expresión: “señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación”. Fundamentar es asegurar los cimientos y no apilar los ladrillos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario es informal. Según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen anulabilidad salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin, porque el administrado tiene continuas oportunidades de defender sus puntos de vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)

GESTIÓN

4) Cambio de domicilio. Prescripción. En el procedimiento de cambio de domicilio se comprueba el cumplimiento de una obligación formal -comunicar el domicilio- y el derecho de la Administración prescribe, art. 70.1 LGT, al prescribir la obligación material a que afectara, es decir, respecto de la obligación material no prescrita al tiempo de la notificación del acuerdo de cambio de domicilio (TEAC 11-3-19)

Salvo que la cuestión se plantee respecto del ámbito foral, no es frecuente encontrar pronunciamientos de tribunales sobre el domicilio fiscal. El RD 1065/2007, RAT, regula la obligación (art. 17) y el procedimiento (arts. 148 a 152). Y es, precisamente, esta consideración de la naturaleza (obligación formal: art. 29 LGT) y del procedimiento, como ejercicio de un derecho de la Administración que puede prescribir con el tiempo (art. 70 LGT), lo que sirve de base para la argumentación y decisión del asunto de que trata la resolución que aquí se comenta.

Aunque tanto la resolución como la decisión se pueden considerar no sólo ajustadas a Derecho, sino también con un contenido comprensible, es posible señalar la dificultad práctica para imaginar el aspecto práctico de la previsión. Así parece en cuanto que no se podría ni plantear ni resolver cuestión alguna respecto de la comprobación del domicilio fiscal como aspecto de la tributación autónomo y autosuficiente. Sería necesario que ese planteamiento (sobre la obligación formal) se hiciera con ocasión de una comprobación de una determinada obligación tributaria (obligación material) que tuviera determinado un tiempo de prescripción (art. 66 LGT) para su determinación.

Pero no tendría que ser así en todo caso, en cuanto que el artículo 70 LGT sólo exige ese vínculo (de la obligación formal y de la obligación material) cuando se trate de “obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción no determina que la Administración deba cancelar en sus ficheros todos los datos personales referidos a períodos prescritos (TS 22-6-15)

INSPECCIÓN

5) Actas anuladas. Reiteración. Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)

Aunque se trate de un asunto considerado y decidido desde hace mucho tiempo, nunca parecerá bastante como para impedir su reconsideración en cuanto trasciende más allá de la Justicia hasta el ámbito de lo razonable. Hay que partir de que una liquidación es un acto resolutorio (art. 101 LGT) de la Administración que, en el ejercicio de su potestad y mediante un órgano competente, determina cuál es la obligación tributaria que corresponde a un administrado. Éste no tiene ni poder ni derecho ni facultad para determina esa obligación. Está obligado cuando la ley así lo establece a hacer un cálculo ajustado a las normas encontradas, comprendidas y aplicadas según su saber y entender (así debería ser y así se descubriría que esas circunstancias son diferentes respecto de cada administrado). El ideal (que fue la práctica antigua) es que el administrado estuviera obligado sólo a declarar los hechos de forma completa y veraz y que la Administración estuviera obligada a calificar los hechos y a determinar la obligación tributaria ajustada a la ley, de forma íntegra y con carácter definitivo.

Nada que ver con la realidad actual en la que al administrado, cualquiera que sea la naturaleza y el nivel de sus conocimientos, se le exige conocer todas las normas aplicables a sus circunstancias personales y fácticas, saber calificar jurídicamente bien los hechos y aplicar con precisión la técnica de liquidación tributaria y al que se sanciona si falla en alguna de esas exorbitantes tareas que la ley le impone. En cambio, la Administración no sólo puede actuar sucesiva y parcialmente (verificación, comprobación limitada, inspecciones de alcance parcial) en la determinación de la obligación tributaria del administrado, sino que, además, habitualmente actúa mediante liquidaciones provisionales (art. 101, 2 y 3 LGT), puede revisar sus propios actos (arts. 213 a 248 LGT: nulidad, lesividad, revocación, errores, reposición, reclamaciones, recursos de alzada ordinario, extraordinarios para unificación de criterio y para unificación de doctrina y extraordinario de revisión) y no soporta consecuencia alguna, ni institucional ni personal (arts. 103 y 106 CE) por sus actuaciones deficientes (incluso gravemente dañosas o erróneas, se dice en el art. 242 LG).

En ese panorama jurídico se sitúa la reclamación objeto de este comentario. Si se anula un acto de la Administración por ser contrario a Derecho, nada le impide intentar de nuevo ajustarse a la ley; sólo si reincide en la misma deficiencia una y otra vez, se considera que hay cosa juzgada en las precedentes y por ese motivo se anula una tercera o posteriores tentativas. Es difícil encontrar la razón o el fundamento. Quizá imposible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)

RECLAMACIONES

6) Resolución. Prescripción de oficio. Al revisar un acto de ejecución recaudatoria, diligencia de embargo, los TEA pueden declarar de oficio o a instancia del interesado la prescripción del derecho al cobro, sin necesidad de requerir a la Administración justificantes de actos de interrupción no incluidos en el expediente; porque, siendo la prescripción un motivo de impugnación, la Administración debió enviar el expediente completo; esto sólo está previsto, arts. 235 y 237 LGT, para el total incumplimiento del deber de enviar el expediente. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

Con la sencillez de un supuesto se podría exponer así los hechos: recibido en un TEA un expediente que soporta un acto impugnado, aprecia el tribunal que ha prescrito el derecho de la Administración y decide en consecuencia; el órgano de la Administración afectado recurre manteniendo que el tribunal antes de decidir la prescripción debió preguntarle si había alguna causa de interrupción.

Y con sencillez, claridad y fundamento considera y desestima el TEAC señalando: que el órgano debió aportar en plazo el expediente, íntegro e incluso con un informe (art. 235.3 LGT; dice también que la reclamación del expediente sólo está establecida para cuando antes no se ha enviado, aunque ni siquiera es así (v. art. 52 y 55 RD 520/2005, RPREA), porque lo regulado es que se complete el expediente. En todo caso, no hay obligación alguna del TEA para investigar si se produjo, o no, alguna causa de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración.

Y hay que señalar que tratándose de un recurso extraordinario de alzada (para unificación de criterio se exige fundamentarlo en la consideración de que se trata de una resolución “gravemente dañosa o errónea”), la desestimación supone, al menos un reproche recíproco, al recurrente, aunque no tenga otra trascendencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)

7) Ejecución. Plazo. Retroacción. Si la resolución del TEA acuerda la retroacción al momento previo a la declaración de responsabilidad para que el interesado pueda beneficiarse de la reducción de la sanción, art. 41.1 LGT, se debe cumplir en el plazo de 6 meses, art. 104 LGT y art. 124 RGR desde que el acuerdo entró en el registro del órgano competente para ejecutar; no se aplica el art. 150.5 LGT porque aquí es una liquidación de gestión y no de inspección, TS s. 31.10.17 (TEAC 20-3-19)

El cumplimiento de los plazos que la norma le señalan es uno de los aspectos que más le cuesta respetar a la Administración. Si el ejemplo que se señala siempre es el del RD 803/1993 que, aprobado para establecer plazos máximos de duración de actuaciones y procedimientos tributarios, no se pudo sustraer a la tentación de incluir un extenso Anexo de actuaciones excluidas de ese límite, no es menos representativo el panorama que ofreció la Administración desde la Ley 58/2003 hasta la Ley 34/2015, con los muchos subterfugios que empleó en el cómputo de dilaciones en las actuaciones inspectoras para alargar su tiempo de duración.

Suprimida la posibilidad en la nueva regulación legal (sustituidas las dilaciones por los períodos de suspensión en el nuevo art. 150 LGT), aún quedan restos de invocación de aquella normativa. En la resolución que aquí se comenta se señala que, en la retroacción ordenada por resolución, el plazo de ejecución es el general establecido en el artículo 104 LGT, sin que sea de aplicación el propio de las actuaciones inspectoras.

- Recordatorio de jurisprudencia. La resolución que ordena nueva liquidación se debe ejecutar en un mes, art. 66 RD 520/2065, pero incumplir no determina caducidad, art. 63.3 Ley 30/1992, que iría contra art. 150 LGT, que prevalece porque es materia de reserva de ley, art. 8 LGT (AN 30-1-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I.SOCIEDADES

8) Deducciones. Acontecimientos de interés público. Límite. No se debe confundir el límite de la base de deducción por gastos de publicidad y propaganda atendiendo al criterio de devengo respecto de cada ejercicio, art. 27.3 Ley 49/2002, y el límite del 90% respecto de todas las deducciones a lo largo del programa a las entidades de la Ley 29/2002, que puede ser de 3 años; no se refieren a esto las TS ss. 4.12.17 y 7.12.17 invocadas por el órgano que refirió ese límite a cada ejercicio (TEAC 11-3-19)

La lectura del artículo 27 de la Ley 49/2002 facilita un contenido relevante para la aplicación del beneficio: desde la regulación por ley de la duración del programa y el señalamiento del órgano o entidad para ejercitarlo y certificar (p. 2), a la regulación del beneficio (deducción del 15% de los gastos en publicidad y propaganda: ap. 3, párr. primero) y al límite: el importe de esta deducción no puede exceder del 90% de las donaciones efectuadas al consorcio, a las entidades públicas o a las entidades señaladas en el artículo 2 de la Ley encargadas de la realización del programa.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la adquisición de envases con logotipo, según TS s. 13.07.17, la deducción se calcula sólo sobre el coste de parte del soporte publicitario; que el Consorcio aceptara la solicitud del beneficio no es un acto propio de la misma Administración (AN 6-10-17)

IRNR

9) Devolución. Retenciones. Si la retención fue superior a la procedente en Derecho, fue adecuado pedir por ingresos indebidos, art. 221 LGT; si hubiera resultado de una aplicación acorde a Derecho la devolución resultaría, art. 28 LIRNR y art. 16 RIRNR, de la declaración del impuesto (TEAC 11-3-19)

Lo que, a veces puede ser un aspecto de difícil distinción en explicaciones docentes, en la fase de estudio y comprensión de la ley o al tiempo de aplicarla, aparece como una manifestación útil en la resolución que aquí se comenta: una cosa es un ingreso indebido (improcedente: por error, ilegalidad, duplicidad…) que encuentra corrección en un procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT que se debe iniciar con la correspondiente petición; y otra cosa es el importe que resulta a devolver por la aplicación misma del tributo de que se trate (al restar los pagos a cuenta -anticipados- de la cuota líquida en el IRPF, IRNR, IS; o las cuotas soportada o satisfechas deducibles en el IVA) que es un procedimiento de gestión (arts. 124 a 127 LGT) que se inicia y desarrolla a partir de la propia declaración, autoliquidación o comunicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.11.12 aunque el art. 221 LGT lo regula como procedimiento de revisión, el de ingresos indebidos es de gestión si bien exige declarar que se produjeron lo que no ocurre si existió liquidación o autoliquidación que obligaba a ingresar; en este caso el recargo de apremio adquirió firmeza y sólo se podía impugnar por los art. 216 o 244 LGT (AN 16-11-15)

IVA

10) No sujeción. Entrega de patrimonio autónomo. Como consecuencia de la TJUE ss. 27.11.03 y 29.04.04, se modificó la LIVA, de forma que ya no se alude a rama de actividad, sino a patrimonio autónomo susceptible de explotación económica independiente; en este caso, la transmisión del negocio arrocero con sus elementos materiales e inmateriales no estaba sujeta al IVA y se tributaba por ITP por la transmisión de inmuebles (TEAC 28-3-19)

Lo que fue aspecto discutido en la primera versión de la ley 37/1992 del IVA precisamente por la interpretación de la expresión totalidad del patrimonio empresarial o profesional y de la totalidad de elementos afectos a una rama de actividad, pareció desaparecer con la nueva redacción dada por la Ley 4/2008 que: eliminó la referencia hacia atrás (lo que fue patrimonio empresarial, lo que fue rama de actividad) para construir el requisito en potencial: conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios; y que delimitó la no sujeción excluyendo de su ámbito las meras cesiones.

La resolución que se comenta se refiere a la transmisión de elementos materiales e inmateriales que permitían el desarrollo de un negocio y que, por tanto, se califica como operación no sujeta. Y, con esa decisión, debe resolver y resuelve también otro aspecto delicado de la regulación legal del IVA: la delimitación de ámbitos de aplicación del ITP (tributo cedido a las Comunidades Autónomas) y del IVA (impuesto estatal). Asunto tan delicado que exigió una regulación especial de suspensión de ingreso (art. 62.9 LGT) cuando una Administración ha liquidado y hay que esperar a que se decida si le correspondía a ella o a otra Administración.

Lo que es más complicado cuando se trata de una “doble sujeción” (que no un “doble gravamen”) en la entrega o arrendamiento de inmuebles (y la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre ellos) cuando es una operación exenta del IVA y no se renuncia a la exención (art. 4.4 LIVA respecto del art. 7.5 TR LITPyAJD), no es objeto de la resolución que se comenta aquí que aplica la incompatibilidad: Las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPyAJD. En este caso: la transmisión de elementos que permitían el desarrollo independiente y autónomo de un negocio está no sujeta al IVA; luego está sujeta al ITP, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas”

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)

11) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. En la adquisición de naves industriales para ser arrendadas en operación sujeta y no exenta, cabe la renuncia y la deducción, aunque el adquirente aplique una prorrata con porcentaje inferior al 100%; la carga de la prueba se rige por los principios de posibilidad y facilidad, art. 217.6 LEC, y aquí se probó por el adquirente (TEAC 28-3-19)

- Sobre la deducción del IVA soportado o satisfecho, se debe tener en cuenta: 1) la exención que regula la segunda y posterior entrega de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de su construcción o rehabilitación (art. 20 Uno 22º LIVA); 2) que es una exención renunciable (art. 20 Dos (LIVA) cuando el adquirente es un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total (prorrata 100%) o parcial (prorrata de deducción inferior al 100%) del IVA soportado en la adquisición (o cuando, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción; y 3) que no es aplicable la exención al arrendamiento de naves industriales (art. 20 Uno 23º LIVA)

- En cuanto a los principios de la prueba aplicables en los procedimientos tributarios es preciso recordar que: 1) quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105 LGT); 2) son de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (art. 106.1 LGT); 3) en el artículo 217.6 LEC establece que en la carga de la prueba se tendrá presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada un a de las partes del litigio.

Sin duda debe ser así cuando se trata de litigios, con partes; pero no es así en los procedimientos tributarios en los que el contribuyente debe cumplir con la ley (declarar los hechos de forma íntegra y exacta, tanto para tributar como para poder disfrutar de beneficios o incentivos; calificarlos jurídicamente y aplicar correctamente la técnica de la liquidación tributaria), pero es la Administración la que, si pretende regularizar una situación tributaria, debe probar que lo declarado por el administrado no se ajusta a la realidad o la calificación es errónea o se ha incurrido en deficiencia en la liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito del destino previsible para renunciar a la exención del IVA se introdujo por Ley 3/2006; en este caso se ha probado que el adquirente tenía derecho a deducir íntegramente el IVA soportado (TS 31-5-16)

12) Localización. Servicios. Cesión de personal. Para que se entienda localizado en el ámbito del IVA español el servicio de cesión de personal, art. 69 Dos h) respecto de 69 Uno LIVA, por empresa en España a otra vinculada en Suiza, es obligado, art. 70 Dos 4º LIVA, que se utilice para la realización de operaciones que deberían ser localizadas en el ámbito del IVA español, lo que no se ha probado en este caso (TEAC 28-3-19)

Posiblemente, sean los artículos 68 y 69 LIVA los que, en el conjunto de la ley, más dificultades ofrecen al tiempo de su comprensión y aplicación. La resolución que aquí se comenta procura hacerlo con sencillez y claridad.

Dice el artículo 69. Uno que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: … 2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto”. El artículo 69 Dos LIVA establece, como excepción a lo anterior, que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: … h) Los de cesión de personal. Y el artículo 70 Dos LIVA establece que se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: … 1º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal”

Este ir y venir por los preceptos de la ley pone de manifiesto la exorbitante tarea que se impone al administrado obligado a autoliquidar y justifica que haya que llegar hasta donde se pueda en la impugnación, porque en esa tarea no se puede confiar en nadie.

- Recordatorio de jurisprudencia. Era establecida y no tenía derecho a la devolución de no establecidos una sociedad italiana de construcción, venta, instalación y puesta en marcha de plantas de tratamiento de residuos, porque la ejecución, atendiendo a la última factura que no era de rectificación, sino de terminación de obra, duró más de doce meses (AN 19-2-15)

13) RE. Bienes usados. En la adquisición de obras de arte por un empresario o profesional para su posterior venta, la sujeción como adquisición intracomunitaria de bienes depende de que el adquirente tenga conocimiento de la tributación en el país de origen; a ese conocimiento contribuye la factura: si de ella se deduce la renuncia al régimen especial en el Estado de origen se tributa en el de destina según TJUE s. 18.05.17 y no hay sujeción por la adquisición si se tributó en origen por el régimen especial; si la factura es confusa a este respecto no cabe denegar la aplicación del régimen especial (TEAC 28-3-19)

Establece el artículo 135 Uno LIVA que el régimen especial de bienes usados se aplica en las entregas de esos bienes (art. 136 LIVA) adquiridos por el revendedor a: … d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial. Y se añade (ap. Dos) que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones allí enumeradas el régimen general del IVA, en cuyo caso tendrán derecho a reducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa.

La resolución que se comenta: refiere la decisión del sujeto pasivo revendedor a “su conocimiento” respecto del régimen especial o general aplicado por el que le vendió; señala que la factura recibida (art. 51 RIVA) es un medio relevante de conocimiento; y admite la flexibilidad (si la factura es confusa) en asunto de tan peculiar regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que en la factura recibida figurara tanto el régimen de margen de beneficios como la exención del IVA no permite denegar el derecho a aplicar ese régimen aunque en comprobación posterior resulte que el proveedor revendió los viene de ocasión sin aplicar ese régimen, porque sería preciso probar que el comprador actuó de buena de o no adoptó cautelas razonables (TJUE 18-5-17)

Julio Banacloche Pérez

(25.04.19)