PAPELES DE J.B. (nº
677)
(sexta época; nº 03/21)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(diciembre 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Buena fe y confianza legítima. Si
se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la
sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de
seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y
buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se
negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral,
porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación
que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS
14-12-20)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y relacionada con un mismo aspecto de la tributación: En
la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo reducido, sino el exigido para
terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio en el Registro Civil; la
sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la validez, pero fue posterior a
la resolución desestimatoria; procede la revisión por el principio de tutela
efectiva (TS 17-12-20)
Lo que tienen en común ambas sentencias es la equidad.
La equidad es la aplicación de la Justicia al caso concreto; o como dice TS
sala primera, s. 16.10.90, el criterio atemperador de la norma escrita; se
evita así los efectos que señala el aforismo: “summum ius suma iniuria”. El
artículo 3 del Código civil establece: La equidad habrá de ponderarse en la
aplicación en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los
tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley
expresamente lo permita (como ocurre en el art. 1103 Cc, aunque no emplea la
palabra equidad, y, empleándola, los arts. 1154 y 1690 Cc).
En las dos sentencias se incumplió la previsión legal
correspondiente y en las dos el TS considera que es de Justicia evitar las
consecuencias de la rigurosa aplicación de la norma. Y en ambas sentencias se
busca un fundamento jurídico que permite considerar que lo que se resuelve es
lo ajustado a Derecho:
- si la garantía prestada para un aplazamiento /
fraccionamiento no era la exigida por la ley, también es verdad que la Administración,
acreedora fiscal, no rechazó la solicitud, sino que exigió que se aportara la
justificación correspondiente, se tramitó y se concedió lo solicitado; y,
siendo así, es ajustado a Derecho aplicar los principios de buena fe y de
confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que rigen en las actuaciones de
las Administraciones Públicas;
- y si es evidente que no constaba en el Registro
civil la inscripción del matrimonio, también lo es que, al tiempo de recurrir
contra la desestimación de la pretensión del contribuyente, se llegó a conocer
que la Audiencia Provincial consideraba probado y válido el matrimonio; y, si
lo procedente habría sido promover un recurso de revisión (art. 144 LGT) de
insegura resolución, se considera que el principio de tutela judicial efectiva
(art. 24 CE) obliga al tribunal a admitir la aplicación en el ISyD del tipo
reducido correspondiente a la sucesión entre cónyuges. El exceso de formalismo es la
depravación de la forma como garantía (TS 12-6-89)
- Recordatorio de jurisprudencia. No se lesiona la
confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una
exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de
la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y
legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e
interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser
fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable (AN
29-9-20)
NORMAS
2) Simulación. Sociedad facturadora. La
profesión de abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en este caso,
cada socio profesional tenía su propia sociedad y los servicios a los clientes
los facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización para una
actividad (TS 17-12-20)
No es inoportuno recordar el régimen de transparencia
fiscal que, hasta 2002, afectó a las sociedades cuando sus socios eran
profesionales, artistas o deportistas, porque recuerda que para imputar a los
socios las rentas de la sociedad que no tributaría por ellas, es obligado que
así lo disponga una ley. Y también que, si no fuera necesario esa regulación
legal, el régimen ni era especial ni era necesario como novedad normativa.
Del mismo modo, conviene tener en cuenta la realidad -la
sentencia que se comenta admite que hay servicios profesionales que se pueden
prestar mediante sociedad- que lleva a considerar carente de sentido razonable
esa referencia particular a socios profesionales y artistas porque son ellos y
sus servicios los que originan la renta obtenida por la sociedad: ese
protagonismo es evidente e indiscutible en sociedades en las que un socio es el
que decide en todo caso y sobre toda la actividad de la sociedad cualquiera que
sea su objeto, agrícola, ganadero, pesquero, artesanal, comercial, industrial,
financiero o de servicios, de modo que el resto de los socios solo aportan
capital. Y lo que es evidente en una sociedad de un solo socio, lícita y legal,
debe serlo también en una sociedad familiar en la que sólo un socio constituye
y se identifica con la voluntad de la sociedad.
A partir de estas consideraciones previas hay que
considerar desviaciones jurídicas las que han llevado a mantener que existe
simulación tributaria (art. 16 LGT) cuando la sociedad de socios profesionales
y actividad profesional factura a los clientes los servicios contratados con
éstos, como persona jurídica que es, argumentando que son los socios los que
realizan la actividad. Desviación jurídica porque la suplantación personal no
es simulación jurídica (art. 1275 Cc), sino artificio, disimulación,
apariencia, irrealidad, y tiene un tratamiento tributario bien distinto: si se
prueba que es así (arts. 105 a 108 LGT), es obligado derivar las consecuencias
propias de un contrato inexistente. La simulación tributaria es la simulación
civil con limitación de sus efectos a lo tributario exclusivamente (art. 16
LGT). Y, siendo así, simulación hay cuando en un contrato la causa es ilícita,
no existe o es falsa y no se puede probar que hubiera otra verdadera (art. 1275
y 1276 Cc). La causa no es el motivo, ni la finalidad, ni la intención de los
contratantes (TS sala primera s. 17.02.1989, sino el elemento objetivo y
estructural de los contratos (art. 1261 Cc; TS sala primera s. 31.01.91), como
lo son el objeto y el consentimiento; la causa es la esencia del contrato según
sea oneroso, remunerativo o de beneficencia (art. 1274 Cc); la causa se refiere
a cada contrato y no a una actividad, ni a un conjunto de operaciones.
De poco sirve que una sentencia admita que la
simulación tributaria es la simulación civil, pero que, probada su existencia
-declaración de una causa falsa cuando se puede probar que hay otra verdadera-,
no se producen los efectos civiles ni mercantiles ni administrativos derivados
de la simulación -atender a la causa verdadera-, sino sólo los efectos
tributarios (por ejemplo, del declarado contrato oneroso simulado se hace
derivar los efectos del verdadero contrato -lucrativo o remuneratorio). Y,
desde luego, no hay simulación tributaria (art. 16 LGT) cuando se trata de un
fraude de ley (art. 6 Cc), que evita aplicar la ley procedente aplicando otra
indebida, ni cuando hay un conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT)
en el que se modifica otros elementos del contrato sean objetivos (contenido,
forma, cuantía …) o subjetivos (contratante irreal o innecesario; intención,
finalidad, motivación, impropias),
No obstante lo hasta aquí expuesto, hay que señalar
que lo interesante de la sentencia que se comenta es que obliga a estar atento
para evitar que se invoque esta resolución para mantener que hay simulación en
las sociedades de profesionales. Así es porque en este asunto no se niega
protagonismo jurídico ni tributario a una sociedad por aparentes servicios
profesionales que no realizaba ella sino sus socios, sino que se le niega
“fundamento existencial” porque se creó para prestar servicios de facturación
de los honorarios correspondientes a los servicios profesionales prestados por
cada sociedad propia de cada uno de los socios profesionales y ni siquiera
contaba con medios para realizar ese objeto. Lo que, como en un bucle
informático llevaría, a considerar que esa falta de fundamento no es una
simulación en la causa del contrato de sociedad, sino, de probarse, un
falseamiento de la realidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación,
art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni
la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT,
ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se
regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS
ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas
anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que
debe estar a la que procede (AN 13-10-20)
3) Regularización íntegra. En
comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar
todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo
exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS
17-12-20)
Este pasaje de una sentencia de contenido más amplio
(se trataba de interpretar la expresión “rendimientos declarados” del art.
23.2.2 LIRPF, considerando como tales los “autoliquidados”, pero no los “liquidados”
en una comprobación de la situación tributaria) se considera merecedor de
comentario porque llama la atención que pueda decir lo que dice si no ha habido
un error de comprensión.
Desde luego, el principio de regularización íntegra es
un principio exigido por la Justicia (art. 9 CE) en cuanto que regularizar
parcialmente la situación tributaria de los Desde luego, la regularización
íntegra de la situación de los contribuyentes es una exigencia de la Justicia
(art. 9 CE) porque una regularización parcial, teniendo en cuenta sólo
“algunos” elementos, aspectos o circunstancias establecidos en la ley del
impuesto para determinar la obligación tributaria que al mismo corresponde,
significa no haber comprobado “otros” elementos, aspectos o circunstancias y,
determinar, por tanto, una obligación sobre la que no hay seguridad jurídica
(art. 9 CE) de que sea la que la ley prevé para su cumplimiento cabal. Lo mismo
cabe decir, respecto de la provisionalidad que resulta obligada de la
regularización parcial (art. 101 LGT) a lo que se debe añadir la gravedad de mantener
en el tiempo esa regularización deficiente o defectuosa y de que se pueda
producir un carácter definitivo, por prescripción, de esa irregularidad.
La sentencia que se comenta alcanza casi la plenitud
de un desiderátum: cualquier regularización de la situación tributaria por un
tributo se debe completar por la correspondiente a los demás tributos que
pudieran deducirse de los mismos presupuestos de hecho, como ocurriría, por
ejemplo, con el IRPF o el IS con el IVA o el ITPyAJD. Desde luego, esa es una
exigencia de la forma de actuar según el principio de buena Administración.
Pero las actuaciones y los procedimientos a que se refiere no sólo es que pueden
ser regularizaciones provisionales por parcial comprobación en la Inspección si
tiene alcance parcial, sino que, desde luego, es así en la verificación y en
las comprobaciones limitada, en devoluciones, en comprobaciones de calor o procedimientos
iniciados por declaración.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si en un
procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas
de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la
devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que
permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución.
Retroacción (TS 2-10-20)
PROCEDIMIENTO
4) Retroacción. Nueva liquidación.
Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone
a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros
establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o
implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita
cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es
determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el
restante considerando el tiempo desde el inicio del procedimiento hasta el
tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este
caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor
(TS 17-12-20)
La sentencia reseñada se refiere a un aspecto que
frecuentemente origina dudas o discrepancias en la práctica de la aplicación de
los tributos como consecuencia de resoluciones anulatorias: la diferencia entre
retroacción y resolución que ordena una nueva liquidación según se indica, en
cuanto al plazo durante el que se puede ejecutar la resolución.
a) Debe quedar claro que una resolución anulatoria sin
más consideraciones en su contenido, deja abierto el camino a la Administración
para poder iniciar un nuevo procedimiento que termine con una liquidación, sin
más límite que la prescripción del derecho a determinar la obligación
tributaria (art. 66 LGT). La primera consecuencia de la anulación determinó,
durante muy poco tiempo, que la Administración que había realizado un acto
contra Derecho no pudiera tener una segunda oportunidad para actuar según
Derecho. Poco después, el TS cambió su doctrina y, anulada una liquidación, la
Administración puede volver a intentarlo. Para el debate permanece, por una
parte, si es justo que las actuaciones que han desembocado en una anulación
deberían interrumpir la prescripción en favor de la Administración infractora
que actuó contra Derecho. Y, también, por otra parte, si esa posibilidad de
nuevo intento de liquidación es ilimitada en el número de veces o si sólo cabe
reiterar una vez cuando la nueva liquidación se anula por el mismo motivo que
la anterior (como ocurre con la deficiente motivación en la comprobación de
valores), sin esa limitación si los motivos de anulación son diferentes.
b) La anulación por defectos formales determina la
retroacción que exige a la Administración volver al procedimiento terminado por
la liquidación anulada desde el momento en que se produjo el defecto y la
ejecución debe terminar en el tiempo que restara en aquel procedimiento de
liquidación anulada considerando el transcurrido desde el inicio hasta que se
produjo el defecto anulatorio. El artículo 239.3 LGT establece que la
retroacción se ordena cuando se producen defectos formales que hubieran
disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.
c) También es posible que la resolución anulatoria de
una liquidación contenga la orden de practicar otra liquidación ajustada
precisamente a los términos (eliminaciones, apreciaciones, cómputo de lo no
incluido…) en que se manifieste la resolución. En esos casos no se vuelve al
procedimiento para actuar lo necesario hasta determinar una liquidación no
predeterminada, como ocurre en la retroacción, sino que la resolución se
ejecuta anulando la liquidación anterior y sustituyéndola por otra ajustada a
lo que la resolución ordena, sin otras actuaciones que las necesarias para ese
fin.
En cuanto a los plazos para ejecutar las resoluciones
según ordenen la retroacción o un acto concreto en sustitución del anulado
habrá que estar a lo establecido en el art. 239.3 LGT o en la norma especial
correspondiente, como es el artículo 150.7 LGT para el procedimiento de
inspección.
- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 1 mes,
art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que
conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es
irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la
Administración incumple (TS 19-11-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) RT. Imputación temporal. Ayudas previas
a la jubilación. Interpretando art. 14.1.a) LIRPF, como
dice TS s. 26.06.18, tiene una regla general y dos puntualizaciones: cuando
está pendiente de sentencia, cuando sea firme; y en percepciones atrasadas,
cuando son exigibles; pero se aclara con el art. 14.2.b): la autoliquidación
complementaria no cabe si el atraso es debido al contribuyente, con la sola
excepción de estar pendiente de sentencia; nada de esto es aplicable al caso
porque se trata de una ayuda pública que no es exigible hasta que no se extinga
el derecho a la percepción del desempleo, condición suspensiva, porque antes y
hasta entonces la ayuda se destina a un seguro colectivo; antes no procede
autoliquidación complementaria porque no se trata de un ingreso tardío, sino de
un ingreso inexigible: la imputación al poner el importe a disposición del
contribuyente (TS 3-12-20, 16-12-20, 17-12-20)
Establece el artículo 14.1 a) LIRPF que los
rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en
que sean exigibles (regla general para los rendimientos del trabajo y del
capital); el artículo 14.2.a) LIRPF establece cuando no se hubiera satisfecho
la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución
judicial la determinación del derecho o su cuantía, los importes no satisfechos
se imputarán al período impositivo en que aquella adquiera firmeza
(puntualización aplicable a toda renta en esa situación) y, aunque no se dice
así, se incluirán en la correspondiente autoliquidación; y el artículo 14.2.b)
LIRPF establece que cuando, por circunstancias no imputables al contribuyente,
los rendimientos del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos de
aquellos en que “fueron exigibles”, se imputarán a “éstos” (si fuera por estar
pendiente resolución judicial se consideran “exigibles” los rendimientos en el período impositivo en que la resolución
judicial adquiera firmeza) y se practicará, en su caso, autoliquidación complementaria
(v. arts. 120 y 122 LGT) sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno (puntualización
aplicable a todo retraso en la percepción de rendimientos del trabajo por causa
no imputable al contribuyente). Finalmente, en ese segundo supuesto, se añade
que la autoliquidación se presentará en el plazo que medie entre la fecha en
que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por
el impuesto.
Aunque lo más interesante de estas reglas es
distinguir los supuestos según las precisiones (rentas, rendimientos, rendimientos
del trabajo y del capital; pendencia de resolución judicial sobre el derecho o
la cuantía; retraso imputable o no al contribuyente) su consideración es una
excursión ajena al caso de que se trata porque, como dice la sentencia, no hay
ingreso tardío ni tampoco dudas sobre el tiempo de exigibilidad cuando no hay
cantidad alguna a percibir mientras se tiene derecho a percibir el desempleo.
Sólo entonces se pondrá un importe a disposición del contribuyente. Antes, la
ayuda previa a la jubilación se ingresa en un seguro colectivo sin que sobre
ese importe exista ni exigibilidad ni disponibilidad del contribuyente. Y,
siendo así, lógicamente, cuando se pone el importe a su disposición no tiene
que hacer autoliquidación complementaria alguna, sino incluir el importe en la
correspondiente al período impositivo de imputación.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y
no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea
exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los
retrasos en el pago no afectan ni el hecho de que exista un procedimiento y una
resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce
el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18)
6) RC Inmobiliario. Reducción. En
el art. 23.2 LIRPF la expresión “rendimientos declarados por el contribuyente”
a efectos de la reducción del 60% del rendimiento por arrendamiento de inmuebles
destinados a vivienda se refiere a las autoliquidaciones y no a la liquidación
en su comprobación; TS ss. 15.10.20 distingue las regulaciones: la declaración
en el art. 119 LGT y la autoliquidación en el art. 120 LGT en que se colabora
con la Administración, incluso pidiendo su rectificación, para determinar la
deuda tributaria (TS 17-12-20, dos)
Establece el artículo 23 LIRPF: “Esta reducción sólo
resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el
contribuyente” (redacción dada por la Ley 26/2014, con vigencia desde 2015). Es
precisamente este inciso final el que motiva el litigio que resuelve la
sentencia que se comenta. Parece razonable que llame la atención esa
advertencia que se notaría menos si se hubiera situado en la referencia inicial
al objeto de la reducción diciendo: “el rendimiento neto declarado y
calculado…”; y aún con esa redacción seguiría en pie la duda sobre por qué “el
declarado” y no “el legal”. Es suficiente considerar cuál puede ser el
fundamento para la reducción del rendimiento que la ley regula (que el inmueble
se destine al arrendamiento para vivienda) para concluir que la reducción se
debería aplicar sobre el rendimiento “legal”, coincidiera o no con el
declarado.
Siendo así, el litigio podría surgir ante la necesidad
de aplicar la ley en su literalidad interpretando lo que puede querer decir.
Una primera interpretación sería entender que sólo cabe aplicar la reducción si
el rendimiento se incluye, si no se omite, en la autoliquidación; pero entonces
parece que sobraría la referencia al “rendimiento neto positivo calculado”
según establece la ley. Otra alternativa sería interpretar que la reducción
sólo se aplica si el rendimiento neto positivo se declara y está bien
calculado, así la autoliquidación ajustada a Derecho se convertiría en
requisito o condición para aplicar la reducción o en medida disuasoria de
errores u omisiones. Una tercera alternativa llevaría a interpretar la
advertencia final, precisamente, para referir la reducción exclusivamente al
rendimiento neto positivo autoliquidado aunque de una comprobación resultara
que el “rendimiento legal” era mayor o menor que el autoliquidado.
Parece que la sentencia que se comenta, y otras en
igual sentido, se inclina por esta consideración que sólo aplica la reducción
al rendimiento neto positivo declarado, por el importe que se consigne en la
autoliquidación y aunque no coincida con el que resulte de aplicar los gastos
deducibles de entre los que se relacionan en el artículo 23.1 LIRPF, porque la
reducción no se aplica al valor comprobado en caso de regularización por parte
de la Administración. Las sentencias se esfuerzan en buscar un fundamento a
este criterio. Quizá se pudiera exponer así: si la ley dice declarados, puede
querer decir autoliquidados, pero no dice comprobados, es decir, liquidados
(art. 101 LGT) como resultado de una comprobación. Y puede querer decir
“autoliquidados” porque la autoliquidación (art. 120 LGT) contiene una
declaración (art. 119 LGT) y porque con ellas el contribuyente colabora en la gestión
del impuesto que es potestad de la Administración. Incluso esa invasión legal
de los contribuyentes en la función administrativa queda en la reserva de lo
privado en cuanto se regula la posibilidad de solicitar la rectificación (art.
120.3 LGT) o de presentar una autoliquidación complementaria (art. 122
LGT).
Podría ser así. Podría ser que así se procurara el
buen hacer de los contribuyentes obligados a declarar y autoliquidar el IRPF y
desalentar la evasión o la deficiencia. Pero si fuera así, la aplicación de la
reducción legalmente establecida quedaría al arbitrio o a la pericia del
administrado y, por otra parte, la liquidación administrativa, de producirse,
que es la realización de la potestad gestora de la Administración (art. 5 LGT)
dejaría de aplicar la previsión legal impidiendo al administrado una
tributación ajustada a la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización
de rendimientos declarados tras un requerimiento, la AEAT debió aplicar también
la reducción por alquiler de viviendas (TSJ Madrid 29-5-19)
7) Ganancias. Imputación temporal.
Intereses de demora. Expropiación forzosa. En los intereses
de demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la
ganancia patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto
que precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses
-dies ad quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a)
LIRPF aunque se pague después (TS 16-12-20)
La consideración de los intereses como prestaciones
accesorias de otra principal tiene manifestación incluso en la LGT (arts. 25 y
26). Por otra parte, tanto la seguridad jurídica (art. 9 CE) como el principio de
capacidad económica (art. 31 CE) impiden anticipar tributaciones. Estas
consideraciones llevan a mantener como ajustado a Derecho que, en la
expropiación forzosa, los intereses de demora por retraso en la fijación del
precio: sean una ganancia patrimonial por la que se debe tributar en el período
impositivo en el que adquiere firmeza el auto que precisa el cálculo de los
intereses a abonar o su cuantía.
Respecto de su consideración como renta es obligado
recordar la doble naturaleza que pueden tener los intereses como compensación o
como indemnización en cuanto son la manifestación de la pérdida temporal de
recursos o la satisfacción por el daño que esa pérdida temporal hubiera podido
producir. Aquí se considera que los intereses por fijación tardía del justiprecio
son renta sujeta a tributación como ganancia patrimonial. Lo que no sería
discutible si se considerara mayor importe del justiprecio, se complica cuando
se considera que lo accesorio no tiene igual naturaleza o causa que lo
principal. En cuanto al tiempo de tributación,
dependiendo la fijación del importe de los intereses de demora de un auto,
resolución judicial, hay que aplicar el artículo 14.2.a) LIRPF: se imputarán al
período impositivo en que aquella adquiera firmeza.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay ganancia en
los intereses de demora en el pago del justiprecio de expropiación forzosa,
aplicándose el criterio de operaciones a plazos e imputando la renta al tiempo
del cobro (AN 26-6-03)
9) Ganancias. Inexistentes. Intereses en
devolución. Los intereses de demora abonados por la
AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al
IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían; no
tiene sentido negar la deducción de intereses como gastos de las sociedades
contribuyentes y exigir la tributación de intereses originados por un acto
anulable de la Administración o del que se ha beneficiado, como en el doble
ingreso por error (TS 3-12-20)
Puede ser de interés traer aquí el parecer de la
Administración que relativiza el hecho de una actuación irregular suya que es
la que determina la anulación de la exigencia de ingresos que resultaron
indebidos. Elude esa consideración señalando que los ingresos indebidos pueden
tener su origen en un proceder deficiente del administrado. Así podría ser,
pero ese argumento sólo sirve para cuando se considera que los intereses son
indemnizatorios por el daño causado por la exigencia recaudatoria; y no sirve
contra lo que pretende porque, aunque sea por error del administrado, lo cierto
es que la Administración disfruta “indebidamente” de los ingresos indebidos
recibidos.
La sentencia que se comenta parte de que los intereses
de demora que debe abonar la Administración por los ingresos indebidos son la
compensación de una pérdida patrimonial (el ingreso indebido), por lo que si se
consideraran ganancia patrimonial tributable (intereses de demora como
alteración patrimonial que modifica el valor del patrimonio) dejarían de ser
compensatorios al menos en parte. Y la trascendencia de la sentencia se pone de
manifiesto en su referencia a la deducibilidad como gastos (en el IS) de los
intereses de demora a cargo de los contribuyentes por regularización de su situación
tributaria que es un asunto, respecto del que ha cambiado el criterio de la
jurisprudencia. En esto, el debate se refería a que la Administración no es una
entidad financiadora, pero se debe recordar la evolución en la LGT del recargo
de prórroga, el recargo de extemporaneidad y los intereses por exceso de
demora.
El criterio mantenido en la sentencia choca de frente
no sólo con la definición legal de ganancia patrimonial (alteración de la
composición del patrimonio que altera su valor: art. 33 LIRPF, sin incluir la
compensación entre los casos que se consideran que no son alteración de
patrimonio ni ganancia o pérdida), sino también con el tratamiento de las
indemnizaciones (art. 37 LIRPF) y, desde luego, con la dificultad de admitir la
pérdida patrimonial por el ingreso indebido antes de que se declare así. No
obstante estas observaciones, se puede coincidir con la sentencia si se
considera que si en la devolución de ingresos indebidos la percepción de éstos
no se considera ganancia patrimonial, es obligado en Justicia y en Razón,
entender que tampoco lo son, por accesoriedad, los intereses de demora que se
deben percibir con lo indebidamente ingresado.
- Recordatorio de
jurisprudencia. No son
deducibles los intereses derivados de acta inspectora (TS 25-2-10). Los
intereses de demora liquidados en actas de inspección son gasto deducible (AN
18-9-08). Los
intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el
ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)
9) Ganancias. Exención. Reinversión en
vivienda. Aplicando el art. 38.1 LIRPF en relación con el art. 41.1
RIRPF que remite al art. 55 a efectos del plazo máximo de reinversión, si el
sujeto pasivo ha entregado la cosa en propiedad y adquiere otra, se debe entender
que la entrega de la adquirida con el importe de la ganancia, mediante
traditio, no exige nueva entrega ni esperar a un plazo; contra el AdelE ni el
título ni el modo juegan cuando el solar sobre el que se va a edificar la
vivienda ya es propiedad del contribuyente por traditio, ni la entrega del
anterior propietario ni la entrega de la obra provoca un medio de adquirir lo
que ya es propio por accesión (TS 17-12-20)
El contrato de compraventa es un contrato consensual
que se perfecciona por el consentimiento, pero que tiene como obligación
principal entregar la cosa poniéndola en posesión del adquirente. En el caso a
que se refiere la sentencia que se comenta, quien ya era propietario del solar
contrata la adquisición de la vivienda a construir sobre el solar de modo que
lo construido y adquirido (la vivienda), a falta de otros títulos (superficie,
permuta…) ya es propio del dueño del solar por accesión. Así lo entiende la
sentencia reseñada considerando inaplicable la doctrina del título (contrato) y
del modo (entrega) que invocaba el representante de la Administración.
En lo tributario, ni se exige entrega de la vivienda
ni hay que atender a un plazo para entender realizada la reinversión: el
importe total de la transmisión de la anterior vivienda habitual se ha empleado
en la adquisición del solar y de la vivienda habitual construida sobre él (art.
38.1 LIRPF), El derogado artículo 55 RIRPF (por el RD 960/213) asimilaba a la
adquisición de vivienda habitual su construcción con determinadas condiciones,
lo que sirve para traer su consideración a la aplicación de la exención por
reinversión.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No está exenta la ganancia por transmisión de una vivienda habitual con
reinversión en la construcción de una vivienda habitual nueva, art. 41 RIRPF,
si las obras no concluyen en 4 años a contar desde el inicio, salvo que se haya
cumplido lo previsto en el art. 55, 3 y 4 RIRPF y se adquiera la propiedad (TS
23-7-20)
ITPyAJD
10) TPO. Extinción de condominio. La
extinción de condominio de un piso adquirido por dos herederos y disuelto
mediante adjudicación a uno que paga una compensación a otro, es incluible en
el art. 1062 Cc y concurre la salvedad del art. 7. 2 B) párrafo primero TR
LITPyAJD (TS 17-12-20)
Establece el artículo 1062 Cc que cuando una cosa sea
indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a
calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. La doctrina de los tribunales considera que la
indivisibilidad, inservibilidad o desmerecimiento es “quaestio facti”, cuestión
de hecho de exclusiva apreciación por la sala (TS sala primera s. 9.02.83). En
este caso el piso heredado era indivisible y se producía un exceso de valor en
la extinción del condominio con adjudicación del bien a uno de los coherederos,
por lo que se producía la circunstancia que excluía de la consideración de
transmisión patrimonial aunque se produjera el pago compensatorio en
dinero.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la separación de
comunero por enajenación de su cuota a otros comuneros mediante
contraprestación hay sujeción a TPO por el exceso de adjudicación sin que sea
aplicable la excepción del art. 7.2.B) primero TR LITPyAJD, tributación de los
excesos de adjudicación, salvo 1062 Cc, porque no es aplicable el art. 1062 Cc
(adjudicación de herencia entrega de dinero si la cosa es indivisible) en
relación con el art. 406 Cc (aplicación de las normas de herencia a las
comunidades de bienes); distinción entre transmisión, especificación y acto
interno no traslativo. Voto particular (TS 26-11-20)
Julio Banacloche Pérez
(21.01.21)
