PAPELES DE J.B. (nº
679)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Existente. Considerando
el conjunto de operaciones de empresas del grupo que llevaron a trasladar
pérdidas a la sociedad holding creada en España, no se trata de valorar las
operaciones vinculadas, sino de que existe un fraude de ley porque se emplean
formas jurídicas insólitas, renta negativa artificiosamente generada, operativa
innecesaria que no responde a la lógica empresarial; regularización adecuada a
TJUE s. 12.02.18; no hay economía de opción (AN 16-11-20)
El paso del tiempo puede producir efectos como la
sentencia aquí reseñada. El fraude de ley se regula en el artículo 6 Cc desde
finales del siglo XIX, el fraude de ley tributario se regula por primera vez en
la LGT/1963, el fraude de ley tributario, ya irreconocible en su práctica y en
la jurisprudencia, desapareció con efectos desde 2004, hace casi veinte años.
Con todas esas referencias temporales es difícil pedir un conocimiento preciso
de fundamentos y contenidos en un concepto deteriorado y desaparecido. Sólo los
de más edad, quienes ya eran tributaristas de profesión en los años sesenta del
siglo pasado, podrían decir algo con cimientos intelectuales sólidos.
El fraude de ley tributario del art. 24 LGT/1963,
incluso después de desaparecido la exigencia de un expediente especial y
relativizada la prueba del propósito de eludir, era un instituto incluido entre
la interpretación y la integración analógica de las normas (que no siempre se
distinguen), de modo que su regulación establecía que “no se entenderá que
existe extensión (ni por interpretación ni por analogía)” del hecho imponible
“gravar hechos, actos o negocios realizados con el propósito de eludir del pago
del tributo amparándose en el texto de normas distintas con otra finalidad”.
Por tanto, el fraude de ley: 1) se refería al “hecho imponible” (no a un
conjunto de operaciones ni a la base imponible ni a otros elementos
determinantes de la obligación tributaria); 2) por aplicación de normas
dictadas con otra finalidad (normas reguladoras del hecho imponible no de otros
elementos de la obligación tributaria y, mucho menos, normas que no regularan
aspectos tributarios); 3) y, como se pretendía eludir el pago del tributo, al
evitar el fraude de ley, se conseguía
que determinados hechos, actos o negocios fueran hechos imponibles gravados (el
fraude pretendía que estuvieran exentos; recuérdese: sujeto se opone a no sujeto;
los hechos imponibles son presupuestos sujetos; los hechos imponible pueden
estar gravados o exentos).
Emplear “fórmulas jurídicas insólitas”, “una renta
negativa artificiosamente generada”, “una operativa innecesaria que no responde
a la lógica empresarial” no tiene nada que ver con el fraude de ley tributario
ni en su redacción originaria de 1963 ni en la redacción vigente hasta 2004.
Esa consideración se podría aplicar al conflicto en la aplicación de la norma
tributaria (que no regula ningún conflicto en la aplicación de normas) regulado
en el artículo 15 LGT/2003 y que, desde luego, tampoco es una versión
tributaria del “abuso del derecho” regulado en el artículo 7 Cc y que, desde
luego, tampoco se resuelve como el Código prevé para el abuso. Evidentemente,
el fraude de ley tributario (aplicar a un hecho imponible una norma indebida en
vez de la defraudad procedente) no se puede confundir con la simulación
tributaria (art. 16 LGT/2003) que no se produce cuando se aplica una norma en
vez de la procedente, sino cuando se realiza un contrato sin causa, con causa
ilícita o con causa falsa (arts. 1274 a 1276 Cc) de modo que, en este último
caso, si se prueba que era falsa la causa del contrato, pero que existía otra
verdadera (en el ejemplo clásico: simulación como oneroso de un negocio
gratuito), se debe tributar (la regulación es a los solos efectos tributarios)
según la causa verdadera. Y acierta la sentencia que se comenta aquí cuando
considera que en el fraude de ley no hay economía de opción (pero no se trata
de eso, sino de saber y aplicar los límites a la autonomía de la voluntad, que
es a lo que regula el art. 17.5 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Las instituciones no
han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los
poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son
intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se
invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art.
16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación,
no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)
RESPONSABLES
2) Administrador. Improcedente. Como
AN s. 10.03.20, por unidad de doctrina, si estaba en el consejo de administración
porque era miembro su sociedad, cuando ella dejó de ser socio él dejo de ser
administrador, aunque no se inscribió en el RM; pero la inscripción no es
constitutiva y basta la prueba en documento público, TS ss. 12.05.12 y 8.10.10.
Improcedente responsabilidad (AN 30-11-20)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con otras
de fecha próxima y referidas todas al instituto de la responsabilidad
tributaria. Así:
- Por dificultar la recaudación (art. 42.2.a LG): 1) Después
de iniciada la comprobación se vendieron las fincas por un valor muy inferior
al resultado de aplicar al valor catastral el coeficiente del municipio; no
importa que la operación fuera legal, sino el aspecto obstativo, y la
referencia a la malicia en el art. 131.5 LGT/1963 era innecesaria (AN
24-11-20). 2) Aplicando el art. 42.2.a) LGT, responsabilidad en la donación que
despatrimonializó por la presunción del art. 1297 Cc de fraude de acreedores,
porque el elemento subjetivo no precisa de intencionalidad y basta comportamiento
culposo, porque lo relevante no es que en la fecha de la donación no existiera
la deuda ni que no se hubieran iniciado las actuaciones ni producido la
liquidación, sino la realización del hecho imponible y el nacimiento de la
deuda; no fue deficiente la notificación que se hizo en el domicilio señalado y
utilizado en la donación y no era desconocido, sino ausente, porque residía en
otro lugar (AN 30-11-20). 3) Responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque en la
transmisión no se pagó el precio y los justificantes de pagos eran para otras
finalidades, como “seguro nave”, o con transferencia inmediata o para “traspaso
a préstamo” (AN 30-11-20)
- Por sucesión en la actividad. Aplicando el art.
42.2.1 c) LGT no se comprueba una suficiente vinculación real entre
administradores; no se ha acreditado la identidad de domicilio, en esa
actividad era difícil identificar por el objeto social, pluralidad de clientes,
y en la persona de contacto unos testigos coincidieron y otros no (AN 24-11-20)
De todos los supuestos legales de responsabilidad
tributaria el que más pronunciamientos de los tribunales origina es el de
obstaculización de la recaudación. Tiene que se así inevitablemente porque lo
que podría ser supuestos de aplicación automática atendiendo al resultado por
incurrir en supuestos concretos señalados (cambio de titularidad de los bienes
embargables después de liquidada la deuda; empleo de negocios simulados;
utilización de testaferros…) se ha convertido en un semillero de aspectos
discutibles: a) porque “la finalidad” de impedir la actuación de la
Administración no se puede presumir en casos en los que es evidente que “así no
se impide” cuando no que “así no se ha impedido”, como cuando la argumentación
es que los valores son de difícil realización o el dinero es de difícil
seguimiento; b) por asimilar la ley “ocultación” y “transmisión”, para terminar
identificando transmisión con ocultación lo que, evidentemente, es erróneo; c)
desde luego la ley no se refiere a actuaciones u omisiones ilícitas, pero no
parece discutible que hacerlo así para impedir que la Administración recaude un
tributo liquidado y debido, tiene tan intenso fundamento intencional, que debe
ser probado con seriedad, como la comisión de infracciones. Dicho todo esto,
también se debe decir, que esa intención se puede apreciar en la mayoría de los
casos, como también que en casi ninguno se impide la actuación administrativa
lo que, por ser previsible que fuera así, debilita la “finalidad”.
En la responsabilidad de los administradores de
sociedades, la LGT/2003 (art. 43 a), b), c) amplió el ámbito de aplicación al
referirlo tanto a los administradores de derecho como de hecho. Pero lo que
podría ser una vía de “ampliación”, también es una vía de excepción porque si
se puede demostrar que existe un administrador de hecho, no se debe derivar la
responsabilidad al administrador de derecho (nombrado, aceptado, inscrito y no
cesado). La Administración elige según su conveniencia, sobre todo respecto de
los administradores de derecho con exigencia rigurosa de las circunstancias de
inscripción registral del cese para excluirlos de responsabilidad. De ahí la
importancia de conocer e invocar la doctrina de los tribunales sobre el
carácter declarativo y no constitutivo de la inscripción en el Registro, como
se considera en la resolución aquí reseñada.
La sucesión en la actividad que se regulaba en el
artículo 72 LGT/1963 como una “garantía” de cobro de la deuda tributaria, se
consideró por la doctrina que era un supuesto de responsabilidad tributaria y
así se ha regulado en el artículo 42.1.c) LGT/2003. La dificultad, antes y
ahora, era la prueba de la sucesión, sobre todo porque las propias leyes del
mercado suscitan que donde cesa una empresa surja otra con semejante actividad
y, lógicamente, con coincidencia en clientes y proveedores, cuando no también
aprovechando locales e instalaciones. A los excesos de una parte, cabe oponer
los de la otra. En todo caso, como ocurre en tantos otros aspectos del instituto
de la responsabilidad tributaria (supuestos de solidaridad o subsidiaridad;
extendiéndose, o no, a las sanciones que perderían su naturaleza en la
exigencia, pero no a efectos de reducción; con impugnabilidad de la
determinación de la deuda o sólo del alcance global; caducidad del
procedimiento de apremio y caducidad del expediente de responsabilidad,
troceamiento barroco o consideración íntegra…). Es evidente la importancia del
aspecto probatorio que, considerado con exquisito rigor, lleva a sentencias tan
prudentes como la aquí reseñada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
42.2.a) LGT, según TS s. 15.06.16 se exige que existe una deuda y ser
responsable de ocultación; no la hubo en la sociedad que quedó sin patrimonio
al construir la vivienda unifamiliar de sus administradores sin cobrar
promovida por la hija de aquéllos cuando al iniciarse la obra no había deuda
tributaria alguna (AN 5-10-20)
PROCEDIMIENTO
3) Plazos. En días. Los
plazos en días se cuentan desde el siguiente al de la notificación, publicación
o presunción por silencio; en el plazo de 25 días, notificado el 31, se cuenta
desde el 1 y acaba el 25, según arts. 47 y 48 Ley 30/1992 y art. 5 Cc (AN
25-11-20)
La lectura y estudio de la doctrina de los Tribunales
es siempre conveniente y fructífera, incluso, y desde luego, cuando se discrepa
de la resolución o de los criterios que han llevado a ella. Y en la
consideración de los pronunciamientos también conviene hacer un alto amable en
aspectos que pudieran parecer de interés menor. Así, la resolución aquí
reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto asimilable:
- Caducidad en inspección. Se produjo caducidad en
inspección porque se inició el 18 de julio de un año y el día 19 del siguiente
se pretendió la ampliación de actuaciones; el Abogado del Estado mantiene lo
contrario de lo que tantas veces le ha llevado a pedir la inadmisión de
recursos y contra TS ss. 15.12.05, 8.03.06, 2.04.08; se produjo caducidad y se
debía iniciar nueva actuación, TS s. 23.03.18; el TEAR en 2015 estimó la
reclamación del responsable, el TEAC en 2018 estimó la alzada de un director de
la AEAT (AN 30-11-20)
Parece conveniente señalar que ambos pronunciamientos
se refieren a situaciones en las que, después, ha cambiado la normativa. Así,
el cómputo de los plazos señalados en días, en vez de en la Ley 30/1992, se
regulan en el artículo 30, 2 y 3 Ley 39/2015, LPAC. Del mismo modo, respecto
del plazo duración de las actuaciones inspectoras, siendo el mismo el número
del precepto regulador (art. 150 LGT), dejó de ser un año y ha pasado a ser
dieciocho meses, en general, o veintisiete meses si concurre cualquiera de las
siguientes circunstancias: que la cifra de negocios es igual o superior “a la
requerida” para auditar sus cuentas; o que el inspeccionado está en un grupo
sometido al régimen especial de consolidación fiscal o al régimen especial de
grupo de entidades y que, a su vez, esté siendo objeto de comprobación
inspectora.
Si en la sentencia referida al cómputo de plazos
señalados en días la conveniencia de su consideración era servir de
recordatorio, en la sentencia referida a la ampliación del plazo de duración,
la curiosidad se refiere al instituto de la caducidad. Se consideraba
inaplicable la caducidad al ahora procedimiento de inspección (como en el RD
803/1993 lo fue para las actuaciones inspectoras) a la vista del apartado 6 del
citado precepto: “El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento… no
determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su
terminación…”. Y empiezan las dudas sobre si será cosa de la edición que se
utiliza o si se trata de la caducidad de “las actuaciones” (“las actuaciones
del procedimiento de inspección deberán concluir…”, empieza el precepto) y no
“del procedimiento”. Y toda la inquietud se debe a que parece imposible que se
pudiera producir un error así en una sentencia. Otras curiosidades son: a) el
argumento “ad hominem” al recordar al Abogado del Estado que estaba
manteniendo, respecto del cómputo de los plazos, un criterio contrario al que
tantas veces anteriores había utilizado para pedir la inadmisión de recursos extemporaneidad;
b) la actuación de los TEA, estimando la pretensión del administrado en el
ámbito regional y dando la razón a la Administración en el recurso de alzada
interpuesto por uno de los directores de la AEAT.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es ineficaz el acto
de ampliación producido después del plazo de 12 meses de actuaciones y no
interrumpe la prescripción, salvo que se declare expresamente la caducidad,
art. 104 LGT y TS ss. 26.02.19 y 27.02.19, y, después, se produzca un acto que
exprese la voluntad de reanudar informando al inspeccionado del alcance de las
actuaciones que se realizarán (TS 10-7-19)
INSPECCIÓN
4) Desarrollo.
Se podía pedir información a terceros de períodos prescritos; si no se aporta
un informe al expediente, sí se aporta las pruebas en que se basa la
regularización; estuvo justificada la liquidación provisional porque faltaba
actuar cerca de otras empresas relacionadas y no consta cómo acabó la
regularización de éstas; como no está contabilizada la deuda anterior de la
sociedad que se dice pagada a los socios, se considera distribución de fondos
propios, aunque el TEAC señalaba que no se actuó cerca de la entidad (AN
4-12-20)
La interesante sentencia aquí reseñada presenta a
consideración diversos aspectos del desarrollo de las actuaciones en el
procedimiento de inspección. Respecto del derecho de la Administración a
requerir y de la obligación de los administrados a aportar información referida
a períodos prescritos, parece obligado atender a lo dispuesto en los artículos
29 y 70 LGT. El primero de estos preceptos regula la obligación de aportar: la
información que el administrado debe conservar en relación con obligaciones
tributarias propias o de terceros; así como cualquier dato, informe,
antecedente y justificante con trascendencia tributaria a requerimiento de la
Administración o en declaraciones periódicas. Y el segundo de los preceptos
citados regula la prescripción de esa obligación según esté vinculada a las
obligaciones tributarias propias (mientras no haya expirado el plazo de
prescripción del derecho a determinarlas) o que se trate del cumplimiento de
las obligaciones tributarias de otras personas (conservación y suministro en el
plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus
propias obligaciones formales, si fuese superior). No se trata del extinguido
límite temporal de las actuaciones (potestades) de comprobación e investigación
(arts. 66 bis y 115 LGT) a efectos de determinar la obligación tributaria, sino
del límite temporal de informar condicionado por el tiempo durante el que la
Administración puede o no puede determinar las obligaciones tributarias (arts.
66 a 69 LGT) del administrado obligado a informar.
En cuanto al contenido del expediente administrativo
se quejaba el inspeccionado de que no constaba algún informe que se consideró
durante las actuaciones, pero se desestima la pretensión porque lo relevante es
que todos los fundamentos de la regularización tengan su soporte probatorio
incorporado al expediente. En este sentido es obligado recordar lo que disponen
los artículos 107 y 144 y 157 LGT en cuanto contienen: el primero, la
presunción legal de veracidad de las manifestaciones del administrado que
consten en diligencia; y los otros preceptos citados en cuanto al derecho del
inspeccionado a hacer manifestaciones en el acta, primero, u en las de
disconformidad, alegaciones, después.
Justificar que una liquidación es provisional (art.
101.2 y 3 LGT) porque faltaba actuar cerca de otras entidades sin que se
pudiera conocer el resultado de posibles regularizaciones, se pudiera
considerar contrario al principio constitucional de seguridad jurídica en
cuanto que lo provisional es inseguro frente a lo definitivo que es seguro, si
no fuera porque parece inconsecuente con el principio de regularización íntegra
que se aplica por los tribunales y que se considera propio del principio de
buena Administración que exige un Estado de Derecho.
Reconocida a la Administración la potestad de
calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT), también es obligado señalar
los límites que evitarían que la calificación se convierta en invención: mantener
que, como no está contabilizada la deuda anterior de la sociedad que se dice
pagada a los socios, se considera distribución de fondos propios, aunque el
TEAC señalaba que no se actuó cerca de la entidad, ni siquiera parece un
proceso serio de presunción (art. 108 LGT); primero, porque no contabilizar una
operación no determina la realidad ni la naturaleza y contenido de la misma;
segundo, porque una distribución de fondos propios de una sociedad a sus socios
exige formalidades imprescindibles, desde el acuerdo y aprobación hasta la
proporcionalidad y tiene, desde luego, las consecuencias económicas, jurídicas
y contables de esa distribución de fondos que afecta no sólo al resultado (art.
10 LIS), sino también al patrimonio social. Al parecer, la resolución del TEAC
era consciente de que no se había actuado cerca de la entidad. Más que a la
integridad en la regularización, ese proceder afectaría a la coherencia y
legalidad de la actuación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 3.11.11
y 18.10.12, los requerimientos de información sobre las obligaciones
tributarias del requerido no son procedimiento de inspección ni lo inicia,
aunque se siga de aquella información y no computan a efectos del plazo de
duración (TS 8-4-19, 22-4-19)
RECAUDACIÓN
5) Embargo. Medida cautelar. Justificado.
Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas
cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de
derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y
daños no irreparables (AN 24-11-20)
La sentencia reseñada tiene interés como recordatorio
de los requisitos de las medidas cautelares, como lo es el embargo: deben ser
temporales, estar motivadas y no producir perjuicios de imposible o difícil
reparación. Así se establece en el artículo 81 LGT: para asegurar el cobro de
las deudas la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter
provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro
se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar debe ser
notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su
aplicación. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda
evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la
deuda. En ningún caso se adoptarán aquéllas que puedan producir un perjuicio de
difícil o imposible reparación.
- Recordatorio de jurisprudencia. El Juzgado ordenó
embargar los créditos en favor del deudor acusado de delito contra la Hacienda;
acordada una devolución, la Administración acordó la retención, art. 81.8 LGT
que fue confirmada por el Juzgado; la resolución en vía penal impide el
procedimiento administrativo y la medida cautelar es legal y no es contraria ni
a la tutela judicial efectiva ni a la presunción de inocencia (AN 9-10-19)
SANCIONES
6) Tipificación. Declaración extemporánea
sin advertencia. Aunque se tratara de una operación
inhabitual no cabe alegar que se desconocía porque se renunció a la exención
por IVA en la entrega del inmueble; el error de hecho o de derecho no puede
ser, TS s. 23.02.17, 19.05.14, un subterfugio; no cabe entrar en la proporcionalidad,
TC s. 2.10.97 y autos 1.02.15, 23.06.15, porque es un juicio de oportunidad que
corresponde al legislador (AN 24-11-20)
La sentencia reseñada ofrece a la consideración tres
aspectos del derecho sancionador. El primero se refiere al elemento subjetivo
de la tipificación de cada inspección y se identifica con la intención de
infringir. El sancionado mantenía que no tuvo la intención de infringir (en su
actividad habitual no tenía obligación de declarar IVA; tuvo que hacerlo al
transmitir un inmueble con aplicación del artículo 20 LIVA que permite la
renuncia a la exención). Y precisamente porque tuvo que conocer la sujeción, la
exención y la posibilidad de renuncia por lo que optó, es por lo que no puede
mantener que desconocía la obligación de tributar.
Sobre la culpa (la voluntad de incumplir) recuerda la
sentencia que se comenta aquí que el error de hecho o el de derecho no pueden
ser subterfugios para evitar la sanción. No obstante esa apreciación genérica,
conviene recordar que en el error de derecho no hay malicia y, desde luego, en
el error de hecho, por definición, tampoco, salvo en casos de negligencia en
los que la diligencia exigida en determinadas circunstancias determina
responsabilidad por no evitar el error.
Con difícil acomodo a los principios propios de un
Estado de Derecho se puede mantener que puede ser constitucional y legal una
regulación de infracciones y sanciones en las que no se proteja el principio de
proporcionalidad de la pena. Es de lamentar que con cierta frecuencia la
jurisprudencia, como la sentencia que aquí se comenta, acoge el criterio del TC
que considera que el legislador puede concretar las sanciones impidiendo así un
juicio de proporcionalidad al tiempo de acordar las sanciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT/2003 no deja
margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de
proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad
porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)
7) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Hubo
negligencia porque no se lleva correctamente la contabilidad, no se registran
los movimientos de las cuentas, se aporta una contabilidad distinta a la
depositada en el Registro Mercantil; se califica como un menosprecio a la
Hacienda, y se considera que hubo negligencia y dolo, pero eso sólo es un
exceso de calificación; la sentencia considera que hubo dolo atendiendo al
elemento subjetivo “o sea la culpabilidad” (AN 4-12-20)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra
de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Cuando se tributa por venta de
existencias lo que fue de inmovilizado se produce el elemento subjetivo, o sea,
la culpabilidad, además no se indica los motivos de la interpretación y
concurren los estándares de motivación, según AN s. 15.02.17 (AN 11-12-20)
Las dos sentencias reseñadas ponen de manifiesto la
necesidad de conocer en profundidad y de aplicar con precisión los conceptos,
los principios y los términos de la regulación. Si se actuara así, sería
imposible decir que el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción
(intención) es la culpabilidad (la voluntad) que es otro requisito propio de
las infracciones (antijuridicidad, tipificación, culpabilidad, punibilidad).
Más escándalo produce que en la instrucción de un expediente sancionador se pueda
llegar a la conclusión de que existió negligencia y dolo, que son conceptos
esencialmente distintos y excluyentes uno de otro. No es ningún consuelo
jurídico comprobar que esa deficiencia pueda acabar en decidirse por una
alternativa, en la sentencia del recurso contencioso, aunque se pueda coincidir
en que las irregularidades probadas (no se lleva correctamente la contabilidad,
no se registran los movimientos de las cuentas, se aporta una contabilidad
distinta a la depositada en el Registro Mercantil) son algo más que una
negligencia. Los “excesos de calificación” son inexcusables cuando se trata de calificar
conductas punibles. Y, menos excusables, si se producen desde una posición de
impunidad por los propios errores o deficiencias.
Tampoco tranquiliza a los que profesan el Derecho leer
lo que ya parecía referencia abandonada sobre los “estándares de motivación”:
los estándares son propios de la producción en serie. Nada que ver con los expedientes
sancionadores que exigen atender con todo cuidado a las circunstancias
subjetivas, objetivas, temporales, coyunturales, en consideración
individualizada, porque imputar una infracción e imponer una sanción es hacer
un “reproche social con trascendencia moral”, según inolvidable resolución.
Imponer sanciones como fabricar churros o apretar un tornillo en una cadena de
montaje no tiene nada que ver con el Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sanción procedente
porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17,
apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18). Sanción porque se cumple el
estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber
interpretación razonable (AN 25-1-18)
8) Procedimiento. Resolución. Exceso. La
resolución sancionadora elevó la base de la sanción al incluir bases imponibles
negativas de períodos anteriores, sin dar audiencia: nulidad, art. 24 RD
2063/2004, reglamento de sanciones; retroacción (AN 26-11-20)
El primer aspecto a considerar se refiere a si la
resolución sancionadora puede modificar el presupuesto de la sanción que
resultó de la instrucción y si es ajustado a Derecho producir esta modificación
sin comunicarla al afectado ni darle audiencia para que pueda alegar y probar
lo que considere conveniente en defensa de sus derechos. El artículo 24 RD
2063/2004, en tres casos, permite que el órgano que resuelve pueda modificar la
propuesta, con obligación de notificarlo, dando audiencia para hacer
alegaciones en 10 días: si considera sancionables conductas que en la
instrucción no se consideraron así; si se modifica la tipificación de la
conducta sancionable; o si se cambia la calificación de una infracción leve a
grave o muy grave o de grave a muy grave. Esa previsión reglamentaria, desde
luego, incluye un elemento de inseguridad jurídica, pero tiene un cierto amparo
en el artículo 90.2 Ley 39/2015, LPAC que, prohíbe que en la resolución se
tengan en cuenta hechos distintos a los determinados en el procedimiento, pero
permite que, si el órgano que resuelve aprecia mayor gravedad en la infracción
que la determinada en la propuesta de resolución, se ordene que se notifique al
inculpado para que pueda alegar en el plazo de 15 días. Si se piensa
detenidamente, esa modificación de la propuesta de resolución es tan esencial
que es tanto como sustituir todo el procedimiento transcurrido hasta ese
momento.
En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta,
el órgano que resolvió modificó el presupuesto sancionable al incluir no tanto
otro importe, sino otro hecho (la base imponible negativa de otro período, otra
obligación tributaria) y lo hizo sin notificar la modificación ni dar trámite
de audiencia y plazo de alegaciones. “Nulidad” dice la sentencia reseñada, pero
debería entenderse “nulidad de pleno derecho” (art. 47 Ley 39/2015, LPAC),
porque esa modificación de una instrucción, que dura meses y debe estar pensada
y motivada, pone de manifiesto que se prescindió del procedimiento. Parece que
se trata de una anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), porque se ordena la
retroacción (que tiene justificación en los defectos formales). La sensibilidad
de la materia y el rudimentario tratamiento que se le ha dado, debe permitir la
discrepancia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Resolver sin tener
en cuenta lo alegado en plazo equivale a omitir el trámite de audiencia y es
contrario a los arts. 24 y 25 CE produciendo la nulidad, TS s. 21.10.10, al
prescindir de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo a
espaldas del sancionado. Dictada la sanción la nulidad no es subsanable (TS
18-5-20)
RECLAMACIONES
9) R. Ext. Revisión. Requisitos.
Sentencias. No es un documento esencial una sentencia
en un recurso de casación, TS ss. 12.11.01, 24.06.08, 17.06.09; el recurso de
revisión no es una nueva instancia; si se considera ilegal una actuación se
debió emplear el recurso procedente (AN 30-11-20)
El interés de la sentencia aquí reseñada es más
sociológico que jurídico si se considera que la desesperación ante los casos
perdidos ha determinado que, primero, el recurso extraordinario de revisión
(art. 244 LGT) y, después, el recurso de nulidad (art. 217 LGT) ha llevado en
los últimos años a utilizar estos recursos extraordinarios y especiales, más
que como una instancia como un último remedio. Esta circunstancia ha hecho que
los tribunales hayan puesto especial cuidado en comprobar que se cumplen los
requisitos establecidos en la ley y en afinar el sentido y contenido de los
mismos.
Un asunto reiteradamente discutido en el recurso se
revisión se refiere a si una sentencia es un documento esencial (art. 244.1.a)
LGT). La sentencia que se comenta aquí considera, con invocación de doctrina,
que no lo es.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera
documento esencial la sentencia que decide sobre la titularidad material de la
colección de arte que fue objeto de tributación, porque la Administración hubiera
actuado de otra manera de ser consciente de que no era de la recurrente; se
ordena que dicte otra sentencia (TS 19-5-20)
RECURSOS
10) Sentencia. Ejecución. Retroacción. Los
actos de ejecución de una resolución judicial que se limita a anular una
liquidación sin entrar en el fondo del asunto, aunque no lo diga, es como si
ordenara retroacción; en la ejecución rige el art. 117.3 CE y los arts. 103 y
siguientes de la LJCA, la norma administrativa es supletoria; se retrotrae al
procedimiento de origen y se debe acabar en el tiempo que reste. Voto
particular (TS 22-11-20)
Esta novedosa resolución, hace que la sentencia
reseñada merezca ser dada a conocer y ser considerada por su trascendencia. Se
debe señalar que se refiere a resoluciones judiciales, pero no parece que
pierda interés cuando se la relaciona con resoluciones de tribunales
administrativos. En esto es conveniente recordar lo que dice el art. 239.3 LGT:
la resolución puede ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisión;
la resolución estimatoria puede anular total o parcialmente el acto impugnado
por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Y añade que, cuando
la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades
de defensa, se producirá la anulación de la parte afectada y se ordenará la
retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
Esta regulación es relevante también porque la
retroacción determina el tiempo para ejecutar lo ordenado por la resolución (v.
art. 150 LGT, para retroacción en inspección; art. 66.2 RD 520/2005, para
anulación en reclamaciones). Pero también es relevante la sentencia reseñada
porque permite presumir un contenido de la resolución aunque no sea explícito
y, sobre todo, porque ha provocado una voto particular (posibilidad de
reiteración de actuaciones para la Administración que ha actuado contra
Derecho; actas de tiro único, actas de más tiros…) que jueces, abogados,
asesores y legisladores deberían leer, releer, copiar, enmarcar, conservar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplica el art. 66 del reglamento procedimental (TS 19-5-20)
Julio Banacloche Pérez
(28.01.21)
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