LO TRIBUTARIO (nº 471)
Procedimientos tributarios (4): documentación (2)
Las declaraciones, las autoliquidaciones y las declaraciones-liquidaciones son documentos privados sobre modelos diseñados por la Administración. Su presentación constituye una obligación tributaria; por ese motivo se puede sancionar no presentar declaración en plazo, presentarla con un contenido falso, inexacto o incompleto (arts. 191 a 199 LGT). Son documentos que cumplimentan los administrados y aunque en la LGT/1963 (art. 116) se estableció una presunción de veracidad de los datos declarados, la LGT/2003 (art. 108.4) ha reducido el ámbito de veracidad a sólo el propio declarante (los datos se presumen ciertos para él). Por otra parte, aunque las “declaraciones” son rectificables mediante otras complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT), las “autoliquidaciones” sólo se pueden rectificar al alza (mayor ingreso, menor devolución); si fuera a la baja (por error o indebida aplicación de norma) es preciso instar un procedimiento (art. 120.3 LGT y arts. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT).
La LGT se olvidó de las “declaraciones-liquidaciones” (p.ej. del IVA), pero, a pesar de la evidente diferencia de contenido (el IVA devengado -art. 21.1 LGT- se autoliquida operación por operación mediante factura; la declaración-liquidación recoge acumulado el IVA devengado y el IVA soportado en un determinado período y la diferencia entre una y otra cantidades es el IVA exigible -art. 21.2 LGT), se tratan como autoliquidaciones. También es conveniente señalar la diferencia entre “autoliquidación” (que realiza el administrado sobre su obligación tributaria) y “liquidación” (que es un acto administrativo, por lo general la resolución de un procedimiento, art. 101 LGT).
Una limitación a las declaraciones se contiene en el artículo 119 LGT: las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante la presentación de una declaración no se pueden rectificar con posterioridad a su presentación, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Se trata de una norma “pro Fisco” (sólo para su comodidad en la tramitación de documentos recibidos) y “extra Iustitiam” (porque no pretende que se tribute lo que procede, sino lo más posible). Ni siquiera se permite la rectificación al tiempo de una regularización tributaria llevada a cabo por la Administración aunque sólo ella es la competente para determinar, con presunción de validez, el importe de la deuda tributaria. En todo caso, una opción que “se debe ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración” es un derecho que se integra en el patrimonio jurídico de la persona y no es lo mismo que una alternativa que abraca desde declarar o no, considerar un gasto deducible, compensar o no cuotas deducibles.
Las comunicaciones las puede hacer la Administración (arts. 87 y 99.7 LGT), esencialmente para informar, o el administrado (art. 121 LGT) respecto de los datos con los que la Administración determine la cantidad a devolver. Pero el concepto “comunicaciones” abarca otras obligaciones y contenidos: se regulan infracciones sancionables por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal (art. 198 LGT) o la de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (art. 205 LGT). Se puede incluir como comunicación la obligación de informar de datos tributarios de terceros ya sea por disposición general, ya sea por requerimiento individual (art. 93 LGT). Así, a diferencia de las declaraciones, los datos proporcionados por terceros se presumen ciertos (art. 108.4 LGT) para todos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
También en lo fiscal tiempo de espera inusual. No se sabe nada de la sentencia del TS que contestaba a las tres provocadoras. Y hay dudas sobre la ley de Presupuestos.
Cristo Rey del Universo. Última semana del año litúrgico. El cristiano aprovecha la solemnidad para repasar textos evangélicos y para meditar sobre ellos. También es ocasión apropiada para recordar que proclamamos como Rey a Cristo en nuestras oraciones habituales. Entre todas, la primera, el “Padrenuestro”, la oración que Jesús nos enseñó y que, en una de sus siete peticiones, dice: “Venga a nosotros tu Reino”. Y, casi de inmediato, viene a la cabeza aquel aviso progresivo: “El Reino de los Cielos está al llegar” (Mt 4,17 y 10,7), “El reino de Dios ha llegado a vosotros” (Mt 12,28), “El Reino de Dios está ya en medio de vosotros” (Lc 17,21). Con esta doble referencia, a Cristo, Rey del Universo y al Reino de Dios, de los Cielos, podemos hacer del hoy el futuro al que aspiramos: “En la línea del horizonte, hijos míos, parecen unirse el cielo y la tierra. Pero no, donde de verdad se juntan es en vuestros corazones, cuando vivís santamente la vida ordinaria…” (san Josemaría, “Amar al mundo apasionadamente”)
- Consejos de santidad. “Bienaventurados los pobres de espíritu, porque suyo es el Reino de los cielos… Bienaventurados los que padecen persecución por causa de la justicia porque suyo es el Reino de los Cielos” (Mt 5,3.10). Sobre los mandamientos: “El que los cumpla y enseñe, ése será grande en el Reino de los Cielos” (Mt 5,19), “En verdad os digo: si no os convertís y os hacéis como niños, no entraréis en el Reino de los Cielos: Pues todo el que es humilde como este niño, ése es el mayo en el Reino de los cielos” (Mt 18,2-4). Amor al Papa: “Y yo te digo que tú eres Pedro, y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia, y las puertas del infierno no prevalecerán contra ella. Te daré las llaves del Reino de los Cielos” (Mt 16,18-19)
- Santidad en la vida ordinaria. “A todo el que oye la palabra del Reino y no entiende, viene el Maligno y arrebata lo sembrado en su corazón” (Mt 13,19). “El Reino de los Cielos es como un hombre que sembró buena semilla en su campo. Pero, mientras dormían los hombres, vino su enemigo y sembró cizaña en medio del trigo y se fue” (Mt 13,24-25). “El Reino de los Cielos es como un grano de mostaza que tomó un hombre y lo sembró en su campo; es, sin duda, la más pequeña de las semillas, pero cuando crece es la mayor de las hortalizas” (Mt 13,31-32). “El Reino de los Cielos es como la levadura que tomó una mujer y la mezcló en tres medidas de harina, hasta que fermentó todo (Mt 13,33). “El Reino de los Cielos es como un tesoro escondido en el campo que, al encontrarlo un hombre, lo oculta y, en su alegría, va y vende todo cuanto tiene y compra aquel campo” (Mt 13,44). “Asimismo, el Reino de los Cielos es como un comerciante que busca perlas finas y, cuando encuentra una perla de gran valor, va y vende cuanto tiene y la compra” (Mt 13, 45-46). “Asimismo, el Reino de los Cielos es como una reda barredera que se echa en el mar y recoge toda clase de cosas. Y cuando está llena la arrastran a la orilla y se sientan para echar lo bueno en cestos, y lo malo tirarlo” (Mt 13,47-48). “El Reino de los Cielos es como un hombre dueño de una propiedad que salió al amanecer a contratar obreros para su viña” (Mt 20,1). El Reino de los Cielos es como un hombre que celebró las bodas de su hijo” (Mt 22,2). El Reino de los Cielos será como diez vírgenes que tomaron sus lámparas y salieron a recibir el esposo” (Mt 25,1). Y esto sólo con textos de Mateo. Cada uno un asunto para meditar.
LA HOJA SEMANAL
(del 26 de noviembre al 1 de diciembre)
Lunes (26)
San Juan Berchmans, religioso (34ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Sabed que esa pobre viuda ha echado más que nadie” (Lc 21,3)
Reflexión: Ella, que pasa necesidad, ha echado todo lo que tenía para vivir
Propósito, durante el día: Todo es tuyo, Señor, dispón según tu voluntad
Martes (27)
San Facundo, mártir (34ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Llegará un día en que no quedará piedra sobre piedra” (Lc 21,6)
Reflexión: Pero el final no vendrá en seguida
Propósito, durante el día: Jesús, sé para mí siempre Jesús
Miércoles (28)
Santa Teodora, abadesa (34ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Con vuestra perseverancia, salvaréis vuestras almas” (Lc 21,19)
Reflexión: “Ni un cabello de vuestra cabeza perecerá”
Propósito, durante el día: Dios mío, nada temo, porque Tú vas conmigo
Jueves (29)
San Saturnino, obispo (34ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Cuando empiece a suceder esto: levantaos, alzad la cabeza; … (Lc 21,28)
Reflexión: … se acerca vuestra liberación”
Propósito, durante el día: Contigo, Dios mío, ahora y para siempre
Viernes (30)
San Andrés, apóstol (34ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Inmediatamente dejaron las redes y lo siguieron” (Mt 4,20)
Reflexión: Vio a dos hermanos, Simón y Andrés que estaban echando el copo en el lago
Propósito, durante el día: Haz que te quiera, Dios mío, como Tú quieres que te quiera
Sábado (1)
San Eloy, obispo (34ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Estad siempre despiertos” (Lc 21,36)
Reflexión: Pidiendo fuerza para escapar de todo lo que está por venir
Propósito, durante el día: Madre mía, no te alejes; tu vista de mí no apartes
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 25, domingo (Cristo, Rey del Universo; ciclo B) nos acercan a Dios, Todopoderoso y Eterno, para que no nos separemos nunca de Él: “Su dominio es eterno y no pasa, su reino no tendrá fin” (Dn 7); “Yo soy el Alfa y la Omega, el que es, el que era y el que viene, el Todopoderoso” (Ap 1); “Tú lo dices, soy rey. Para esto nací y para esto he venido al mundo; para ser testigo de la verdad. Todo el que es de la verdad escucha mi voz” (Jn 18). Tiempo de pedir a la Madre para vivir con el Rey siempre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La historia de la humanidad, como la historia personal de cada uno de nosotros, no puede entenderse como una simple sucesión de palabras y hechos que no tienen sentido. Tampoco se puede interpretar a la luz de una visión fatalista, como si todo estuviera ya preestablecido de acuerdo con un destino que resta todo espacio de libertad, impidiendo tomar decisiones que son el resultado de una elección verdadera. En el Evangelio de hoy, más bien, Jesús dice que la historia de los pueblos y de los individuos tiene una meta y una meta que debe alcanzarse: el encuentro definitivo con el Señor. No sabemos el tiempo ni las formas en que sucederá; el Señor ha reiterado que “nadie sabe nada, ni los ángeles en el cielo ni el Hijo” (v. 32). Todo se guarda en el secreto del misterio del Padre. Sin embargo, sabemos un principio fundamental con el que debemos enfrentarnos: “El cielo y la tierra pasarán, dice Jesús, pero mis palabras no pasarán" (v. 31). El verdadero punto crucial es este. En ese día, cada uno de nosotros tendrá que entender si la Palabra del Hijo de Dios ha iluminado su existencia personal, o si le ha dado la espalda, prefiriendo confiar en sus propias palabras. Será más que nunca el momento en el que nos abandonemos definitivamente al amor del Padre y nos confiemos a su misericordia.
¡Nadie puede escapar de este momento, ninguno de nosotros! La astucia, que a menudo utilizamos en nuestro comportamiento para avalar la imagen que queremos ofrecer, será inútil; de la misma manera, el poder del dinero y de los medios económicos con los que pretendemos, con presunción, que compramos todo y a todos, ya no se podrá utilizar. No tendremos con nosotros nada más que lo que hemos logrado en esta vida creyendo en su Palabra: el todo y la nada de lo que hemos vivido o dejado de hacer. Solo llevaremos con nosotros lo que hemos dado.” (Angelus, día 18 de noviembre de 2018)
- “El Decálogo se muestra lúcido y profundo en este aspecto: el punto de llegada –el último mandamiento– de este viaje es el corazón, y si éste, si el corazón, no se libera, el resto sirve de poco. Este es el reto: liberar el corazón de todas estas cosas malvadas y feas. Los preceptos de Dios pueden reducirse a ser solo la hermosa fachada de una vida que sigue siendo una existencia de esclavos y no de hijos. A menudo, detrás de la máscara farisaica de la sofocante corrección, se esconde algo feo y sin resolver.
En cambio, debemos dejarnos desenmascarar por estos mandatos sobre el deseo, porque nos muestran nuestra pobreza, para llevarnos a una santa humillación. Cada uno de nosotros puede preguntarse: Pero ¿qué deseos feos siento a menudo? ¿La envidia, la codicia, el chismorreo? Todas estas cosas vienen desde dentro. Cada uno puede preguntárselo y le sentará bien. El hombre necesita esta bendita humillación, esa por la que descubre que no puede liberarse por sí mismo, esa por la que clama a Dios para que lo salve. San Pablo lo explica de una manera insuperable, refiriéndose al mandamiento de “no desear” (cf. Rom 7, 7-24).
Es vano pensar en poder corregirse sin el don del Espíritu Santo. Es vano pensar en purificar nuestro corazón solo con un esfuerzo titánico de nuestra voluntad: eso no es posible. Debemos abrirnos a la relación con Dios, en verdad y en libertad: solo de esta manera nuestras fatigas pueden dar frutos, porque es el Espíritu Santo el que nos lleva adelante.” (Audiencia general, día 21 de noviembre de 2018)
(25.11.18)
PAPELES DE J.B. (nº 470)
(sexta época; nº 29/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO
1) Aplazamiento. Sin garantías. Improcedente. Que al tiempo de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento existan otras deudas en vía ejecutiva, no determina por sí solo que las dificultades sean de carácter estructural: se debe probar tras el estudio y evaluación de la situación económico financiera (TEAC 30-10-18, unif. crit.)
Establece el artículo 82.2.b) LGT que se podrá dispensar total o parcialmente de la constitución de las garantías señaladas en el apartado anterior cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma reglamentaria (art. 44.3 RD 939/2005 RGR)
Diferenciada en la práctica la mala situación económico-financiera de carácter transitorio respecto de la de carácter estructural, las deudas tributarias anteriores que ya están en vía ejecutiva constituyen una circunstancia relevante pero no suficiente para la exoneración de garantías. Por esa causa es acorde a Derecho exigir que se aporte un estudio y evaluación de la situación económico financiera para poder decidir sobre si procede acceder a la solicitud del deudor.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a derecho denegar el aplazamiento por insuficiencia de garantías y falta de liquidez estructural (AN 25-1-16)
PROCEDIMIENTO
2) Medida cautelar. Improcedente. Después de dictado el acto administrativo la medida cautelar que se adopte es ejecución de aquél y no cabe adoptarla si media suspensión solicitada en un procedimiento de revisión (TEAC 30-11-18)
El artículo 56 Ley 39/2015 PAC, regula la posibilidad de adoptar, de oficio o a instancia de parte y de forma motivada, medidas provisionales una vez iniciado el procedimiento (ap 1) o incluso antes (ap. 2); y también relaciona las medidas provisionales que a la vista de lo dispuesto en la LEC, se pueden adoptar en los procedimientos administrativos (suspensión temporal de actividades, fianzas, retirada o intervención de bienes, embargo preventivo, depósito, retención o inmovilización de cosa mueble, intervención o depósito de ingresos, consignación depósito de cantidades, retención de ingresos a cuenta y otras)
En la LGT (art. 146) se regula la adopción de medidas cautelares en el procedimiento de inspección (precinto, depósito o incautación de mercancías o productos, libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos); advierte de los requisitos de tales medidas (proporcionadas y limitadas temporalmente sin que puedan adoptarse medidas que pudieran producir perjuicio de difícil o imposible reparación); y establece los fines de las medidas que se deben adoptar motivadamente (para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición). La falta de relación con esos fines determinaría desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 PAC)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la prórroga de medidas cautelares antes del mes se está a la fecha del acuerdo y no a la de su notificación y la firma del Director de la AEAT ha de constar en el acuerdo, pero en la notificación que hace el órgano competente (AN 25-11-04)
NOTIFICACIONES
3) Electrónica. Procedente. Respecto del sistema de Dirección Electrónica Habilitada, la Administración es un tercero de buena fe y notificó el acuerdo de inclusión a quien aparecía como administrador en el Registro Mercantil; no hay efectos fiscales para él, pero sí para la entidad que debe asumir las consecuencias de considerarla integrada en el sistema. Notificación procedente (TEAC 15-10-18)
Posiblemente serán muchos los que consideren que la inclusión de una persona o entidad en un sistema de notificación electrónica en vez de la exigencia de notificación personal anterior no debería ser obligatoria. Pero las personas jurídicas que tienen protección de su intimidad, que tienen domicilio y capacidad de obrar podrían considerar que, estando identificadas y localizadas, sólo pueden ser notificadas válida y eficazmente cuando la Administración se dirige personalmente a ellas y en su domicilio.
Precisamente porque se debe presumir la buena fe de las personas físicas y de las personas jurídicas (como se leía en el art. 33 Ley 1/1998 de DGC) es por lo que se puede mantener razonablemente que una notificación al administrador de una sociedad no es una notificación a la sociedad. Y la prueba de que es así es lo que provocó la alegación que se considera y contesta en la resolución que se comenta: no se debe tener preocupación fiscal el administrador, la notificación a la sociedad que se le hace a él no le supone ninguna obligación fiscal. Precisamente la buena fe de las personas es lo que justifica la inquietud en una circunstancia así que, por otra parte, no disminuye con lo dicho en la resolución. Es probable que la Administración considere que el administrador está obligado a comunicar a la sociedad la notificación recibida y también que se pudiera derivar una responsabilidad contra él si no actúa así.
En cuanto a la buena fe, se hace preciso recordar que la Administración está obligada a actuar según los principios de confianza legítima y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sin que se pueda presumir que es un tercero de buena fe cuando sus actos (notificación al apoderado de la sociedad de un régimen obligatorio que afecta a ésta) permiten considerar otra cosa. Consideración que gana solidez racional si se piensa que la presunción legal de buena fe de los contribuyentes de la Ley 1/1998 fue eliminada del ordenamiento jurídico con la LGT/2003, aunque en su preámbulo se dice que incluye lo establecido en aquella ley, que se deroga.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)
INSPECCIÓN
4) Ampliación de actuaciones. Aunque es suficiente con el primer intento de notificación del acuerdo de completar actuaciones dentro de un mes -ausente en su domicilio el inspeccionado y una semana después, también el representante del suyo-, no cabe entender producida y notificada la liquidación derivada de un acta A01, aunque la notificación efectiva se produzca después del mes desde la suscripción del acta (TEAC 15-10-18)
La resolución reseñada aquí presenta dos aspectos a considerar. Por una parte, es conveniente tener en cuenta la peculiar regulación de las notificaciones tributarias: con carácter general, se sigue el régimen establecido para las notificaciones administrativas (art. 109 LGT); en particular, son normas tributarias comunes sobre notificaciones los artículos 109 a 112 LGT; y son normas especiales: en el artículo 104 se regula que “a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”; y para el procedimiento de inspección, en el artículo 150 LGT se regula que “a efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”.
Por otra parte, es obligado considerar los hechos y las normas que han llevado a considerar no notificado un acto de liquidación cuando se ha producido e intentado notificar un acuerdo de ampliación de actuaciones, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 156.3 LGT para las actas de conformidad (A01): “se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado el acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los siguientes contenidos: … b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan”. Hay que ir por orden: si el acuerdo ordenando completar las actuaciones se entiende notificado porque no se pudo hacer con el interesado ni su representante, no se puede presumir que la liquidación ha sido notificada con el mismo contenido que la propuesta contenida en el acta; y es así aunque el inspeccionado no tenga noticia de notificación o si ha transcurrido más de un mes desde la fecha del acta cuando tenga “efectivamente” esa noticia.
Sólo se exige tener en la apreciación de los hechos y de las formas el cuidado con el que se debe tratar las alteraciones de la realidad, como ocurre con las presunciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Un acta de conformidad es una propuesta que no vincula al Inspector Jefe que puede modificar la calificación; el art. 183.3 RD /2007 no se excede de la LGT al regular las actuaciones complementarias, porque en la ella se permite aprobar la propuesta de liquidación, rectificarla sin diligencias, acordar actuaciones complementarias o anularla; y además, se dio plazo para alegaciones (TS 1-3-17)
RECLAMACIONES
5) Alegaciones. Complementarias. Ineficacia. Aplicando el art. 239.8 LGT, no contestar alegaciones complementarias no tiene consecuencias, TS s. 26.03.15, porque no es un acto fundamental y se trata de un trámite inexistente. No procede estimar el recurso de anulación que es extraordinario, sin perjuicio de que se plantee en la impugnación por la vía ordinaria (TEAC 15-10-18)
El recurso de anulación ha cambiado su naturaleza con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015. Se puede discrepar sobre la calificación de extraordinario que es un término que no emplea el artículo 241 bis LGT a diferencia de los recursos que sí lo son (v. arts. 242, 243, y 244 LGT). Otra cosa es que estén legalmente tasados los motivos que permiten interponer ese recurso (“exclusivamente” dice el art. 241 bis 1 LGT) y que se pueda considerar que no contestar unas alegaciones complementarias no es lo mismo que “incongruencia completa y manifiesta de la resolución” (ap. c). Y otra cosa, desde luego, es discrepar de esas referencia s al acto fundamental y al trámite inexistente: en la vía económico administrativa a efectos de alegaciones y aportación de pruebas no hay más límite temporal que su presentación antes de que se produzca la resolución. No contestar esas alegaciones - si se trata de motivos o cuestiones de la reclamación- presentadas antes de la resolución puede ser causa de incongruencia.
En todo caso, el número 6 del precepto que se considera aquí establece que, si el recurso de anulación se desestimase, en el recurso posterior se puede impugnar tanto la resolución del recurso de anulación como la anterior del TEA objeto del recurso de anulación planteando tanto las cuestiones relativas a los motivos de dicho recurso como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es incongruencia la insuficiente argumentación (AN 29-2-16)
6) Prueba. No aportada antes. Aunque se analizan las pruebas aportadas en la reclamación y no aportadas en la inspección, no pueden llevar a la convicción y no corresponde al TEAC la comprobación sobre si son completas; “sin duda”, TS s. 20.04.17 y 10.09.18, cabe admitir pruebas no presentadas antes, pero si lo que acreditan es completo (TEAC 15-10-18)
Esta aleccionadora resolución permite estar avisado en determinadas situaciones. Lo mejor es confirmar que quedó atrás la doctrina del abuso procedimental” que se oponía a la aportación ante el TEA de pruebas no aportadas durante la comprobación de la situación tributaria. En la resolución reseñada se dice: “sin duda” cabe admitir pruebas no presentadas antes y se cita doctrina del TS al respecto. No podía, no debería, ser de otro modo si se considera que la revisión en las reclamaciones se extiende (arts. 237 y 239 LGT) a todas las cuestiones derivadas del expediente, se hayan planteado o no.
Pero la resolución aquí reseñada también avisa de la nueva vía para desactivar esas presentaciones tardías: si lo aportado no lleva a la convicción del TEA, como no es su función comprobar, pueden desapreciarlas, sin perjuicio de que se aporten en la vía contenciosa. Ciertamente no es función de los TEA comprobar, pero sí es decir la última palabra de la Administración y, ante nuevas pruebas, puede pedir informe (art. 236.3 LGT) o acordar la retroacción (art. 239.3 LGT) para que se compruebe lo que exija ser comprobado y considerado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) R.E. Aportación de capital. Los socios hicieron aportaciones no dinerarias a la sociedad; se liquidó a los socios considerando la Inspección no aplicable el régimen especial por no haber motivo válido; pero si no hay acto de exclusión del régimen, que exige una previa opción de la entidad, no cabe liquidar a los socios y es a la entidad a la que se debe comprobar si cumplió los requisitos (TEAC 15-10-18)
Establece el artículo 87 LIS que el régimen de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS) se aplicará a opción del contribuyente del IS, del IRPF o del IRNR a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los requisitos que se relacionan a continuación. Por lo tanto, a las aportaciones no dinerarias de los socios a que se refiere la resolución que aquí se comenta, les es de aplicación el artículo 89 LIS que establece que la realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 LIS debe ser objeto de comunicación a la Administración (v. arts. 48 y 49 RIS). La falta de comunicación previa constituye infracción grave sancionable.
En el artículo 89.2 LIS se establece que no se aplicará el régimen especial cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión y añade que, en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos. Esto es lo que apreció la Inspección actuando cerca de los socios y practicando la correspondiente liquidación. Pero el TEAC, ajustándose a Derecho, considera que se debe actuar cerca de la sociedad, porque el régimen se aplica a ella y de la comprobación sobre si existe o no motivo económico válido en la operación; la actuación cerca de los socios procederá de lo que resulte de dicha comprobación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección, al negar la aplicación del art. 104 LIS, desconociendo las reglas de la sucesión especial, integró en la BI todo el precio aplazado pendiente de percibir, contra el art. 19.4 LIS, con pleno desconocimiento de los avatares de la relación subyacente (AN 3-5-13)
I. SOCIEDADES
8) RE Mecenazgo. Gastos. Plazo. Respecto de los gastos de publicidad y en propaganda en programas de apoyo a acontecimientos, art. 27.3 Ley 49/2002, es esencial el plazo de solicitud de reconocimiento previo del beneficio (TEAC 15-10-18)
Que este aspecto de la tributación por IS se haya tratado con cierta frecuencia no resta interés a los pronunciamientos que se vayan produciendo.
El artículo 27.5 L2y 49/2002 establece que reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés públicos. Esta previsión ajustada a Derecho (la ley debe regular lo sustantivo, el reglamento lo procedimental), no es ajena al riesgo que supone que un beneficio tributario, sometido a la reserva de ley (art. 7 LGT) quede a merced de una regulación reglamentaria.
El artículo 8 RD 1270/2003 que aprueba el reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración. Y allí se trata del reconocimiento previo y del plazo máximo de presentación de la solicitud y de notificación de la resolución expresa, así como del silencio positivo (si no se recibe la resolución se entiende otorgado el reconocimiento). Se trata de beneficios rogados y por este motivo es relevante el requisito temporal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 13.07.17, aplicando el RD 1270,2003, la solicitud de reconocimiento, sometida a comprobación, se debe presentar en plazo y aquí no se presentó (AN 7-5-18)
ISyD
9) Reducciones. Empresas. Requisitos: parentesco. Aplicando el artículo 20.2.c) LISyD, la reducción exige que los requisitos se den en el causante y parientes señalados -cónyuge, ascendientes, descendientes, colaterales hasta el 2º grado; si se dan sólo en uno -en este caso, un sobrino colateral que es pariente de 3º grado- no procede reducción sobre las acciones transmitidas en herencia (TEAC 16-10-18)
Establece el artículo 20.2.c) Ley 29/1987 del ISyD, una reducción en la base imponible para cuando la adquisición “mortis causa” de una empresa individual corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida. Cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será aplicable a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.
En la regulación de la exención en el IP (art. 4.8 Ley 19/1991), para la participación en el capital de sociedades la referencia es al cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)
10) Normas. Opción. En aplicación de la D. Ad. 2ª LSyD, los sujetos pasivos a los que se aplicable la norma estatal pueden optar por la autonómica, pero siendo aplicable el art. 119 LGT, la opción se debe hacer dentro del plazo de declaración; en este caso, después de la autoliquidación con norma estatal no cabe opción fuera de plazo (TEAC 16-10-18)
En la Disposición Adicional 2ª LISyD se produce la adecuación de la normativa del impuesto a TJUE s. 3.09.14, y se establece, según la residencia del causante o según la situación de os bienes adquiridos, el derecho de los contribuyentes a tributar según la normativa de la Comunidad Autónoma. No se regula expresamente una opción, pero es razonable considerar que existe en cuanto que si se tributa según la norma estatal es porque no se quiere ejercitar el derecho a tributar según las normas autonómicas.
Ese es el motivo de la llamada en la resolución que se comenta al artículo 119.3 LGT que sólo permite rectificar las opciones dentro del plazo establecido para la presentación de declaraciones. Pero es preciso recordar que esa previsión legal se refiere sólo a aquellas opciones respecto de las que existe (a cuando está establecida así y, por tanto, es un derecho integrado en el patrimonio jurídico de la persona) una regulación (“según la normativa”) que establece que se debe “ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración. Cuando es así no se podrá rectificar con posterioridad al momento de presentación de la declaración, “salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
La buena práctica legislativa (y el respeto a la seguridad jurídica: art. 9 CE) debería atender a la LGT y regular expresamente la opción cuando así se establezca (el más claro ejemplo el de la tributación individual o conjunta en el art. 83 LIRPF). Evidentemente, no se puede aplicar esa norma a cuando se trata de alternativas (gastos deducibles, bases imposibles negativas compensables, cuotas deducibles…) que pueden rectificarse mediante declaraciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT) o iniciando el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)
11) Normas. Bonificación. C. Valenciana. Es inconstitucional el requisito del art. 10 bis Ley 13/1997 de la Comunidad valenciana que exigía que el destinatario tenga su residencia habitual en dicha Comunidad en la fecha del devengo; aunque la doctrina del TC se refería a transmisión hereditaria es aplicable a transmisiones inter vivos (TEAC 16-10-18)
Es tan infrecuente la aplicación directa por el TEAC de una doctrina del TC que hace que llame la atención la resolución reseñada que no sólo lo hace, sino que aplica además la analogía (aunque la doctrina del TC se refiere a una transmisión mortis causa, se aplica también a la transmisión inter vivos).
Precisamente porque la analogía tiene unas claras limitaciones legales (art. 14 LGT) es por lo que se puede entender que, si no se admite extender los beneficios fiscales más allá de los términos estrictos en que se regulan, tampoco se debe admitir restringirlos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminada la bonificación por no ser residente en España el donatario, en el recurso se allana el AdelE porque para inmuebles se aplica la Ley 14/2007 que sólo exige que esté situado en Canarias; bonificación del 99%, TJUE s. 3.09.14 (AN 14-3-17)
IVA
12) Exenciones. Operaciones financieras. Mediación. Para la exención en la mediación en operaciones financieras exentas, art. 20 Uno. 18º m) LIVA, el mediador debe actuar en nombre propio y, TJCE s. 13.11.01, hacer lo necesario para que se realice la operación. No están exentos los servicios de un presunto mediador que no percibe como tal por las partes, del que no consta que actúa en nombre propio y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente (TEAC 25-10-18)
A diferencia de otros impuestos, en el IVA aplicar una exención puede tener más inconvenientes (por su trascendencia a efectos de deducciones de cuotas soportadas o satisfechas) que ventajas. En cambio, en sectores económicos “exentos” (con la mayoría de las operaciones exentas) un gravamen puede introducir una anomalía en las rutinas de procedimientos.
La resolución aquí reseñada exige una lectura detallada para llegar a comprender cómo una situación así ha podido llegar hasta el TEAC. Un mediador que no se percibe como tal por las partes y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente ni siquiera podría acreditar que es un mediador.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)
13) Exenciones. Seguros. Mediación. En la mediación de contratos de seguro se debe actuar en nombre propio y hacer lo necesario para que se realice la operación; la exención se aplica también, TJUE 3.04.08, cuando el mediador actúa como auxiliar de un agente de seguros siendo éste el que se relaciona con la entidad aseguradora (TEAC 25-10-18)
En el mandato, contrato personalísimo, se ve más claras las limitaciones al mandatario de un mandatario. En el contrato de agencia, objetiva y funcionalmente limitado, es posible la sucesión o simultaneidad de relaciones de esa naturaleza. Quizá esa diferencia de esencias y contenidos contractuales sea la que permite asumir que un mediador trate con una agencia como una de las partes relacionadas aunque sea otra la interviniente en el contrato intermediado. En todo caso, permanece la exigencia de actuar en nombre propio como es habitual en las exenciones por mediación en el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la intermediación realizada por entidad que no es mediador de seguros privados y que se dedica al transporte internacional, en relación con las cabezas tractoras que arrienda a terceros (TSJ Cataluña 9-2-09)
14) Exenciones. Importaciones. Buques. Para la exención en la importación de un buque afecto a la navegación marítima internacional en una actividad comercial de transporte remunerado de personas en la modalidad “charter”, art. 27.2º LIVA, hay que distinguir entre arrendamiento de cosas y de servicios, arts. 1542 y 1544 Cc; el TJUE, s. 22.12.10, considero no exenta el arrendamiento de un buque a arrendatarios que tienen la intención de utilizarlo para fines privados, como consumidores finales (TEAC 25-10-18)
El artículo 27.2º LIVA regula la exención de la importación de buques y objetos para ser incorporados a ellos según lo dispuesto para las exenciones reguladas en el artículo 22 LIVA (operaciones asimiladas a exportaciones). En este artículo se regula la exención condicionada a que se cumplan los requisitos y atendiendo a los conceptos allí establecidos.
En aplicación de esas normas y de modo semejante a lo que ocurre con el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte (Improcedente exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser preferente el del socio del arrendador, TS 21-6-17) se produce la resolución aquí reseñada.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por importación de naves para la navegación internacional no exige que el importador sea la compañía operadora (AN 26-5-97)
15) Deducciones. Prorrata. Universidades. Es necesario distinguir entre actividad de enseñanza, de investigación básica y de investigación aplicada. En la investigación básica hay una parte que produce patentes cedibles a terceros mediante contraprestación que está gravada y que permite deducir las cuotas soportadas; y otra parte que no se considera empresarial si se prueba que los proyectos no son para ser cedidos en sus resultados; en esta parte de la investigación los gastos por adquisición de bienes y servicios se consideran gastos generales, TJUE ss. 8.06.00, 22.10.15 y 20.11.16, si se prueba que eran para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad. Se confirma el cambio de criterio de TEAC r. 25.09.18 (TEAC 25-10-18)
La novedosa y precisa doctrina del TS que estableció la correcta tributación de la actividad de investigación por las Universidades, tenía difícil contestación. Pero el fenómeno “acción reacción” es característico en el ámbito de la tributación. Unas veces a una sentencia responde una ley, otras un decreto ley, otras una interpretación matizada por parte de la Administración.
En el asunto de que trata la resolución aquí reseñada se confirma lo que fue matización del TEAC en resolución de un mes antes: en la labor universitaria no sólo hay que distinguir entre enseñanza (exenta: art. 20.Uno 9º LIVA), investigación básica e investigación aplicada (con resultados retribuidos por terceros adquirentes); en la investigación básica se debe distinguir también entre aquella parte que permite ser considerada como empresarial en cuanto puede producir resultados cedibles a terceros en relación onerosa y aquella parte con resultados no cedibles a terceros de forma onerosa.
Y como en el IVA es relevante la deducibilidad del impuesto soportado en los gastos incurridos, la resolución aquí reseñada aclara también que, en la investigación básica, se consideran gastos generales los gastos en adquisición de bienes y servicios si se prueba que son para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)
ITP y AJD
16) AJD. Base imponible. Obra nueva. Según TS s. 9.04.12, la base imponible en la escritura de obra nueva es el coste de ejecución de la obra: lo que costó realmente, coincidiendo con el concepto “coste real y efectivo de construcción” de la LHL al determinar la base imponible en el ICIO, porque con ella debe coincidir la de IAJD (TEAC 16-10-18)
Aunque parece que la resolución reseñada es la confirmación de la evidencia: el coste de ejecución de la obra es lo que costó realmente, lo hace con fundamento jurisprudencial y con argumentación normativa bastante y razonada. En todo caso, conviene señalar que el artículo 102 RDLeg 2/2004, TRLHL, no sólo dice que la base imponible del ICIO es el coste real y efectivo, sino que además dice que no forman parte de la base imponible el IVA e impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, los precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local… ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
Aunque regular la base imponible de un impuesto es impropio de un reglamento, y no debería ser objeto de habilitación por una ley, en el artículo 70.1 RITPyAJD se establece que la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare. Quizá el empleo de los términos “valor real” complica la interpretación puesto que valor real (que ni siquiera es el precio efectivo) es difícil que coincida con el coste real y efectivo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra (TS 10-4-14)
Julio Banacloche Pérez
(21.11.18)
(sexta época; nº 29/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO
1) Aplazamiento. Sin garantías. Improcedente. Que al tiempo de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento existan otras deudas en vía ejecutiva, no determina por sí solo que las dificultades sean de carácter estructural: se debe probar tras el estudio y evaluación de la situación económico financiera (TEAC 30-10-18, unif. crit.)
Establece el artículo 82.2.b) LGT que se podrá dispensar total o parcialmente de la constitución de las garantías señaladas en el apartado anterior cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma reglamentaria (art. 44.3 RD 939/2005 RGR)
Diferenciada en la práctica la mala situación económico-financiera de carácter transitorio respecto de la de carácter estructural, las deudas tributarias anteriores que ya están en vía ejecutiva constituyen una circunstancia relevante pero no suficiente para la exoneración de garantías. Por esa causa es acorde a Derecho exigir que se aporte un estudio y evaluación de la situación económico financiera para poder decidir sobre si procede acceder a la solicitud del deudor.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a derecho denegar el aplazamiento por insuficiencia de garantías y falta de liquidez estructural (AN 25-1-16)
PROCEDIMIENTO
2) Medida cautelar. Improcedente. Después de dictado el acto administrativo la medida cautelar que se adopte es ejecución de aquél y no cabe adoptarla si media suspensión solicitada en un procedimiento de revisión (TEAC 30-11-18)
El artículo 56 Ley 39/2015 PAC, regula la posibilidad de adoptar, de oficio o a instancia de parte y de forma motivada, medidas provisionales una vez iniciado el procedimiento (ap 1) o incluso antes (ap. 2); y también relaciona las medidas provisionales que a la vista de lo dispuesto en la LEC, se pueden adoptar en los procedimientos administrativos (suspensión temporal de actividades, fianzas, retirada o intervención de bienes, embargo preventivo, depósito, retención o inmovilización de cosa mueble, intervención o depósito de ingresos, consignación depósito de cantidades, retención de ingresos a cuenta y otras)
En la LGT (art. 146) se regula la adopción de medidas cautelares en el procedimiento de inspección (precinto, depósito o incautación de mercancías o productos, libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos); advierte de los requisitos de tales medidas (proporcionadas y limitadas temporalmente sin que puedan adoptarse medidas que pudieran producir perjuicio de difícil o imposible reparación); y establece los fines de las medidas que se deben adoptar motivadamente (para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición). La falta de relación con esos fines determinaría desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 PAC)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la prórroga de medidas cautelares antes del mes se está a la fecha del acuerdo y no a la de su notificación y la firma del Director de la AEAT ha de constar en el acuerdo, pero en la notificación que hace el órgano competente (AN 25-11-04)
NOTIFICACIONES
3) Electrónica. Procedente. Respecto del sistema de Dirección Electrónica Habilitada, la Administración es un tercero de buena fe y notificó el acuerdo de inclusión a quien aparecía como administrador en el Registro Mercantil; no hay efectos fiscales para él, pero sí para la entidad que debe asumir las consecuencias de considerarla integrada en el sistema. Notificación procedente (TEAC 15-10-18)
Posiblemente serán muchos los que consideren que la inclusión de una persona o entidad en un sistema de notificación electrónica en vez de la exigencia de notificación personal anterior no debería ser obligatoria. Pero las personas jurídicas que tienen protección de su intimidad, que tienen domicilio y capacidad de obrar podrían considerar que, estando identificadas y localizadas, sólo pueden ser notificadas válida y eficazmente cuando la Administración se dirige personalmente a ellas y en su domicilio.
Precisamente porque se debe presumir la buena fe de las personas físicas y de las personas jurídicas (como se leía en el art. 33 Ley 1/1998 de DGC) es por lo que se puede mantener razonablemente que una notificación al administrador de una sociedad no es una notificación a la sociedad. Y la prueba de que es así es lo que provocó la alegación que se considera y contesta en la resolución que se comenta: no se debe tener preocupación fiscal el administrador, la notificación a la sociedad que se le hace a él no le supone ninguna obligación fiscal. Precisamente la buena fe de las personas es lo que justifica la inquietud en una circunstancia así que, por otra parte, no disminuye con lo dicho en la resolución. Es probable que la Administración considere que el administrador está obligado a comunicar a la sociedad la notificación recibida y también que se pudiera derivar una responsabilidad contra él si no actúa así.
En cuanto a la buena fe, se hace preciso recordar que la Administración está obligada a actuar según los principios de confianza legítima y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sin que se pueda presumir que es un tercero de buena fe cuando sus actos (notificación al apoderado de la sociedad de un régimen obligatorio que afecta a ésta) permiten considerar otra cosa. Consideración que gana solidez racional si se piensa que la presunción legal de buena fe de los contribuyentes de la Ley 1/1998 fue eliminada del ordenamiento jurídico con la LGT/2003, aunque en su preámbulo se dice que incluye lo establecido en aquella ley, que se deroga.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)
INSPECCIÓN
4) Ampliación de actuaciones. Aunque es suficiente con el primer intento de notificación del acuerdo de completar actuaciones dentro de un mes -ausente en su domicilio el inspeccionado y una semana después, también el representante del suyo-, no cabe entender producida y notificada la liquidación derivada de un acta A01, aunque la notificación efectiva se produzca después del mes desde la suscripción del acta (TEAC 15-10-18)
La resolución reseñada aquí presenta dos aspectos a considerar. Por una parte, es conveniente tener en cuenta la peculiar regulación de las notificaciones tributarias: con carácter general, se sigue el régimen establecido para las notificaciones administrativas (art. 109 LGT); en particular, son normas tributarias comunes sobre notificaciones los artículos 109 a 112 LGT; y son normas especiales: en el artículo 104 se regula que “a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”; y para el procedimiento de inspección, en el artículo 150 LGT se regula que “a efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”.
Por otra parte, es obligado considerar los hechos y las normas que han llevado a considerar no notificado un acto de liquidación cuando se ha producido e intentado notificar un acuerdo de ampliación de actuaciones, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 156.3 LGT para las actas de conformidad (A01): “se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado el acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los siguientes contenidos: … b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan”. Hay que ir por orden: si el acuerdo ordenando completar las actuaciones se entiende notificado porque no se pudo hacer con el interesado ni su representante, no se puede presumir que la liquidación ha sido notificada con el mismo contenido que la propuesta contenida en el acta; y es así aunque el inspeccionado no tenga noticia de notificación o si ha transcurrido más de un mes desde la fecha del acta cuando tenga “efectivamente” esa noticia.
Sólo se exige tener en la apreciación de los hechos y de las formas el cuidado con el que se debe tratar las alteraciones de la realidad, como ocurre con las presunciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Un acta de conformidad es una propuesta que no vincula al Inspector Jefe que puede modificar la calificación; el art. 183.3 RD /2007 no se excede de la LGT al regular las actuaciones complementarias, porque en la ella se permite aprobar la propuesta de liquidación, rectificarla sin diligencias, acordar actuaciones complementarias o anularla; y además, se dio plazo para alegaciones (TS 1-3-17)
RECLAMACIONES
5) Alegaciones. Complementarias. Ineficacia. Aplicando el art. 239.8 LGT, no contestar alegaciones complementarias no tiene consecuencias, TS s. 26.03.15, porque no es un acto fundamental y se trata de un trámite inexistente. No procede estimar el recurso de anulación que es extraordinario, sin perjuicio de que se plantee en la impugnación por la vía ordinaria (TEAC 15-10-18)
El recurso de anulación ha cambiado su naturaleza con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015. Se puede discrepar sobre la calificación de extraordinario que es un término que no emplea el artículo 241 bis LGT a diferencia de los recursos que sí lo son (v. arts. 242, 243, y 244 LGT). Otra cosa es que estén legalmente tasados los motivos que permiten interponer ese recurso (“exclusivamente” dice el art. 241 bis 1 LGT) y que se pueda considerar que no contestar unas alegaciones complementarias no es lo mismo que “incongruencia completa y manifiesta de la resolución” (ap. c). Y otra cosa, desde luego, es discrepar de esas referencia s al acto fundamental y al trámite inexistente: en la vía económico administrativa a efectos de alegaciones y aportación de pruebas no hay más límite temporal que su presentación antes de que se produzca la resolución. No contestar esas alegaciones - si se trata de motivos o cuestiones de la reclamación- presentadas antes de la resolución puede ser causa de incongruencia.
En todo caso, el número 6 del precepto que se considera aquí establece que, si el recurso de anulación se desestimase, en el recurso posterior se puede impugnar tanto la resolución del recurso de anulación como la anterior del TEA objeto del recurso de anulación planteando tanto las cuestiones relativas a los motivos de dicho recurso como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es incongruencia la insuficiente argumentación (AN 29-2-16)
6) Prueba. No aportada antes. Aunque se analizan las pruebas aportadas en la reclamación y no aportadas en la inspección, no pueden llevar a la convicción y no corresponde al TEAC la comprobación sobre si son completas; “sin duda”, TS s. 20.04.17 y 10.09.18, cabe admitir pruebas no presentadas antes, pero si lo que acreditan es completo (TEAC 15-10-18)
Esta aleccionadora resolución permite estar avisado en determinadas situaciones. Lo mejor es confirmar que quedó atrás la doctrina del abuso procedimental” que se oponía a la aportación ante el TEA de pruebas no aportadas durante la comprobación de la situación tributaria. En la resolución reseñada se dice: “sin duda” cabe admitir pruebas no presentadas antes y se cita doctrina del TS al respecto. No podía, no debería, ser de otro modo si se considera que la revisión en las reclamaciones se extiende (arts. 237 y 239 LGT) a todas las cuestiones derivadas del expediente, se hayan planteado o no.
Pero la resolución aquí reseñada también avisa de la nueva vía para desactivar esas presentaciones tardías: si lo aportado no lleva a la convicción del TEA, como no es su función comprobar, pueden desapreciarlas, sin perjuicio de que se aporten en la vía contenciosa. Ciertamente no es función de los TEA comprobar, pero sí es decir la última palabra de la Administración y, ante nuevas pruebas, puede pedir informe (art. 236.3 LGT) o acordar la retroacción (art. 239.3 LGT) para que se compruebe lo que exija ser comprobado y considerado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) R.E. Aportación de capital. Los socios hicieron aportaciones no dinerarias a la sociedad; se liquidó a los socios considerando la Inspección no aplicable el régimen especial por no haber motivo válido; pero si no hay acto de exclusión del régimen, que exige una previa opción de la entidad, no cabe liquidar a los socios y es a la entidad a la que se debe comprobar si cumplió los requisitos (TEAC 15-10-18)
Establece el artículo 87 LIS que el régimen de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS) se aplicará a opción del contribuyente del IS, del IRPF o del IRNR a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los requisitos que se relacionan a continuación. Por lo tanto, a las aportaciones no dinerarias de los socios a que se refiere la resolución que aquí se comenta, les es de aplicación el artículo 89 LIS que establece que la realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 LIS debe ser objeto de comunicación a la Administración (v. arts. 48 y 49 RIS). La falta de comunicación previa constituye infracción grave sancionable.
En el artículo 89.2 LIS se establece que no se aplicará el régimen especial cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión y añade que, en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos. Esto es lo que apreció la Inspección actuando cerca de los socios y practicando la correspondiente liquidación. Pero el TEAC, ajustándose a Derecho, considera que se debe actuar cerca de la sociedad, porque el régimen se aplica a ella y de la comprobación sobre si existe o no motivo económico válido en la operación; la actuación cerca de los socios procederá de lo que resulte de dicha comprobación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección, al negar la aplicación del art. 104 LIS, desconociendo las reglas de la sucesión especial, integró en la BI todo el precio aplazado pendiente de percibir, contra el art. 19.4 LIS, con pleno desconocimiento de los avatares de la relación subyacente (AN 3-5-13)
I. SOCIEDADES
8) RE Mecenazgo. Gastos. Plazo. Respecto de los gastos de publicidad y en propaganda en programas de apoyo a acontecimientos, art. 27.3 Ley 49/2002, es esencial el plazo de solicitud de reconocimiento previo del beneficio (TEAC 15-10-18)
Que este aspecto de la tributación por IS se haya tratado con cierta frecuencia no resta interés a los pronunciamientos que se vayan produciendo.
El artículo 27.5 L2y 49/2002 establece que reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés públicos. Esta previsión ajustada a Derecho (la ley debe regular lo sustantivo, el reglamento lo procedimental), no es ajena al riesgo que supone que un beneficio tributario, sometido a la reserva de ley (art. 7 LGT) quede a merced de una regulación reglamentaria.
El artículo 8 RD 1270/2003 que aprueba el reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración. Y allí se trata del reconocimiento previo y del plazo máximo de presentación de la solicitud y de notificación de la resolución expresa, así como del silencio positivo (si no se recibe la resolución se entiende otorgado el reconocimiento). Se trata de beneficios rogados y por este motivo es relevante el requisito temporal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 13.07.17, aplicando el RD 1270,2003, la solicitud de reconocimiento, sometida a comprobación, se debe presentar en plazo y aquí no se presentó (AN 7-5-18)
ISyD
9) Reducciones. Empresas. Requisitos: parentesco. Aplicando el artículo 20.2.c) LISyD, la reducción exige que los requisitos se den en el causante y parientes señalados -cónyuge, ascendientes, descendientes, colaterales hasta el 2º grado; si se dan sólo en uno -en este caso, un sobrino colateral que es pariente de 3º grado- no procede reducción sobre las acciones transmitidas en herencia (TEAC 16-10-18)
Establece el artículo 20.2.c) Ley 29/1987 del ISyD, una reducción en la base imponible para cuando la adquisición “mortis causa” de una empresa individual corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida. Cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será aplicable a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.
En la regulación de la exención en el IP (art. 4.8 Ley 19/1991), para la participación en el capital de sociedades la referencia es al cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)
10) Normas. Opción. En aplicación de la D. Ad. 2ª LSyD, los sujetos pasivos a los que se aplicable la norma estatal pueden optar por la autonómica, pero siendo aplicable el art. 119 LGT, la opción se debe hacer dentro del plazo de declaración; en este caso, después de la autoliquidación con norma estatal no cabe opción fuera de plazo (TEAC 16-10-18)
En la Disposición Adicional 2ª LISyD se produce la adecuación de la normativa del impuesto a TJUE s. 3.09.14, y se establece, según la residencia del causante o según la situación de os bienes adquiridos, el derecho de los contribuyentes a tributar según la normativa de la Comunidad Autónoma. No se regula expresamente una opción, pero es razonable considerar que existe en cuanto que si se tributa según la norma estatal es porque no se quiere ejercitar el derecho a tributar según las normas autonómicas.
Ese es el motivo de la llamada en la resolución que se comenta al artículo 119.3 LGT que sólo permite rectificar las opciones dentro del plazo establecido para la presentación de declaraciones. Pero es preciso recordar que esa previsión legal se refiere sólo a aquellas opciones respecto de las que existe (a cuando está establecida así y, por tanto, es un derecho integrado en el patrimonio jurídico de la persona) una regulación (“según la normativa”) que establece que se debe “ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración. Cuando es así no se podrá rectificar con posterioridad al momento de presentación de la declaración, “salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
La buena práctica legislativa (y el respeto a la seguridad jurídica: art. 9 CE) debería atender a la LGT y regular expresamente la opción cuando así se establezca (el más claro ejemplo el de la tributación individual o conjunta en el art. 83 LIRPF). Evidentemente, no se puede aplicar esa norma a cuando se trata de alternativas (gastos deducibles, bases imposibles negativas compensables, cuotas deducibles…) que pueden rectificarse mediante declaraciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT) o iniciando el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)
11) Normas. Bonificación. C. Valenciana. Es inconstitucional el requisito del art. 10 bis Ley 13/1997 de la Comunidad valenciana que exigía que el destinatario tenga su residencia habitual en dicha Comunidad en la fecha del devengo; aunque la doctrina del TC se refería a transmisión hereditaria es aplicable a transmisiones inter vivos (TEAC 16-10-18)
Es tan infrecuente la aplicación directa por el TEAC de una doctrina del TC que hace que llame la atención la resolución reseñada que no sólo lo hace, sino que aplica además la analogía (aunque la doctrina del TC se refiere a una transmisión mortis causa, se aplica también a la transmisión inter vivos).
Precisamente porque la analogía tiene unas claras limitaciones legales (art. 14 LGT) es por lo que se puede entender que, si no se admite extender los beneficios fiscales más allá de los términos estrictos en que se regulan, tampoco se debe admitir restringirlos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminada la bonificación por no ser residente en España el donatario, en el recurso se allana el AdelE porque para inmuebles se aplica la Ley 14/2007 que sólo exige que esté situado en Canarias; bonificación del 99%, TJUE s. 3.09.14 (AN 14-3-17)
IVA
12) Exenciones. Operaciones financieras. Mediación. Para la exención en la mediación en operaciones financieras exentas, art. 20 Uno. 18º m) LIVA, el mediador debe actuar en nombre propio y, TJCE s. 13.11.01, hacer lo necesario para que se realice la operación. No están exentos los servicios de un presunto mediador que no percibe como tal por las partes, del que no consta que actúa en nombre propio y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente (TEAC 25-10-18)
A diferencia de otros impuestos, en el IVA aplicar una exención puede tener más inconvenientes (por su trascendencia a efectos de deducciones de cuotas soportadas o satisfechas) que ventajas. En cambio, en sectores económicos “exentos” (con la mayoría de las operaciones exentas) un gravamen puede introducir una anomalía en las rutinas de procedimientos.
La resolución aquí reseñada exige una lectura detallada para llegar a comprender cómo una situación así ha podido llegar hasta el TEAC. Un mediador que no se percibe como tal por las partes y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente ni siquiera podría acreditar que es un mediador.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)
13) Exenciones. Seguros. Mediación. En la mediación de contratos de seguro se debe actuar en nombre propio y hacer lo necesario para que se realice la operación; la exención se aplica también, TJUE 3.04.08, cuando el mediador actúa como auxiliar de un agente de seguros siendo éste el que se relaciona con la entidad aseguradora (TEAC 25-10-18)
En el mandato, contrato personalísimo, se ve más claras las limitaciones al mandatario de un mandatario. En el contrato de agencia, objetiva y funcionalmente limitado, es posible la sucesión o simultaneidad de relaciones de esa naturaleza. Quizá esa diferencia de esencias y contenidos contractuales sea la que permite asumir que un mediador trate con una agencia como una de las partes relacionadas aunque sea otra la interviniente en el contrato intermediado. En todo caso, permanece la exigencia de actuar en nombre propio como es habitual en las exenciones por mediación en el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la intermediación realizada por entidad que no es mediador de seguros privados y que se dedica al transporte internacional, en relación con las cabezas tractoras que arrienda a terceros (TSJ Cataluña 9-2-09)
14) Exenciones. Importaciones. Buques. Para la exención en la importación de un buque afecto a la navegación marítima internacional en una actividad comercial de transporte remunerado de personas en la modalidad “charter”, art. 27.2º LIVA, hay que distinguir entre arrendamiento de cosas y de servicios, arts. 1542 y 1544 Cc; el TJUE, s. 22.12.10, considero no exenta el arrendamiento de un buque a arrendatarios que tienen la intención de utilizarlo para fines privados, como consumidores finales (TEAC 25-10-18)
El artículo 27.2º LIVA regula la exención de la importación de buques y objetos para ser incorporados a ellos según lo dispuesto para las exenciones reguladas en el artículo 22 LIVA (operaciones asimiladas a exportaciones). En este artículo se regula la exención condicionada a que se cumplan los requisitos y atendiendo a los conceptos allí establecidos.
En aplicación de esas normas y de modo semejante a lo que ocurre con el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte (Improcedente exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser preferente el del socio del arrendador, TS 21-6-17) se produce la resolución aquí reseñada.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por importación de naves para la navegación internacional no exige que el importador sea la compañía operadora (AN 26-5-97)
15) Deducciones. Prorrata. Universidades. Es necesario distinguir entre actividad de enseñanza, de investigación básica y de investigación aplicada. En la investigación básica hay una parte que produce patentes cedibles a terceros mediante contraprestación que está gravada y que permite deducir las cuotas soportadas; y otra parte que no se considera empresarial si se prueba que los proyectos no son para ser cedidos en sus resultados; en esta parte de la investigación los gastos por adquisición de bienes y servicios se consideran gastos generales, TJUE ss. 8.06.00, 22.10.15 y 20.11.16, si se prueba que eran para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad. Se confirma el cambio de criterio de TEAC r. 25.09.18 (TEAC 25-10-18)
La novedosa y precisa doctrina del TS que estableció la correcta tributación de la actividad de investigación por las Universidades, tenía difícil contestación. Pero el fenómeno “acción reacción” es característico en el ámbito de la tributación. Unas veces a una sentencia responde una ley, otras un decreto ley, otras una interpretación matizada por parte de la Administración.
En el asunto de que trata la resolución aquí reseñada se confirma lo que fue matización del TEAC en resolución de un mes antes: en la labor universitaria no sólo hay que distinguir entre enseñanza (exenta: art. 20.Uno 9º LIVA), investigación básica e investigación aplicada (con resultados retribuidos por terceros adquirentes); en la investigación básica se debe distinguir también entre aquella parte que permite ser considerada como empresarial en cuanto puede producir resultados cedibles a terceros en relación onerosa y aquella parte con resultados no cedibles a terceros de forma onerosa.
Y como en el IVA es relevante la deducibilidad del impuesto soportado en los gastos incurridos, la resolución aquí reseñada aclara también que, en la investigación básica, se consideran gastos generales los gastos en adquisición de bienes y servicios si se prueba que son para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)
ITP y AJD
16) AJD. Base imponible. Obra nueva. Según TS s. 9.04.12, la base imponible en la escritura de obra nueva es el coste de ejecución de la obra: lo que costó realmente, coincidiendo con el concepto “coste real y efectivo de construcción” de la LHL al determinar la base imponible en el ICIO, porque con ella debe coincidir la de IAJD (TEAC 16-10-18)
Aunque parece que la resolución reseñada es la confirmación de la evidencia: el coste de ejecución de la obra es lo que costó realmente, lo hace con fundamento jurisprudencial y con argumentación normativa bastante y razonada. En todo caso, conviene señalar que el artículo 102 RDLeg 2/2004, TRLHL, no sólo dice que la base imponible del ICIO es el coste real y efectivo, sino que además dice que no forman parte de la base imponible el IVA e impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, los precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local… ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
Aunque regular la base imponible de un impuesto es impropio de un reglamento, y no debería ser objeto de habilitación por una ley, en el artículo 70.1 RITPyAJD se establece que la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare. Quizá el empleo de los términos “valor real” complica la interpretación puesto que valor real (que ni siquiera es el precio efectivo) es difícil que coincida con el coste real y efectivo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra (TS 10-4-14)
Julio Banacloche Pérez
(21.11.18)
LO TRIBUTARIO (nº 469)
Procedimientos tributarios (3): documentación (1)
Con cierto desorden a lo largo de los artículos 101 a 122 LGT va regulando aspectos comunes a los procedimientos tributarios. Si se quiere seguir el iter propio de los procedimientos parece que lo adecuado es: a) empezar por la documentación que se emplea en los procedimientos tributarios y por las exigencias legales para la notificación a los administrados; b) seguir, luego, por la planificación de actuaciones de control tributario y la denuncia como una forma de iniciación; c) continuar por la instrucción, con referencia a las potestades y funciones de comprobación e investigación, incluida la entrada en domicilios, y en especial con la prueba; d) para terminar considerando los plazos, la resolución en general y las liquidaciones en particular.
- La documentación. Aunque en el artículo 100.7 LGT se regula el contenido de las comunicaciones, diligencias e informes, en la primera Sección dedicada a la gestión tributaria se regula lo siguiente.
a) Es “declaración tributaria” (art. 119 LGT) todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos; la presentación no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria; reglamentariamente se puede determinar supuestos en que se admite la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento; las opciones que según la norma tributaria se deban solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se pueden rectificar después, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
b) Las “autoliquidaciones” (art. 120 LGT) son declaraciones en las que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, se realizan las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Las autoliquidaciones presentadas pueden ser objeto de verificación y comprobación que puede dar lugar a la liquidación que proceda.
c) No regula la LGT las “declaraciones-liquidaciones” que son propias del IVA y que se caracterizan porque, como la autoliquidación del impuesto se produce operación por operación mediante factura (arts. 88 y 164.Uno. 3º LIVA; art. 6.1, f), g) y h) RD 1619/2012, de facturas), periódicamente (cada mes, cada trimestre) se debe presentar transcribiendo los datos del IVA devengado (que se ha autoliquidado o liquidado en cada operación- en el período correspondiente y del IVA soportado que se deduce o se compensa (art. 99 LIVA) en ese período (dentro de los cuatro años de caducidad) y que puede determinar una cantidad a ingresar (IVA diferencial exigible), diferencia cero o una cantidad negativa a compensar o a devolver (arts. 115 y 116 LIVA)
d) Se considera “comunicación de datos” (art. 121 LGT) la declaración presentada para que la Administración determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación, como ocurre como alternativa a las autoliquidaciones anuales por el IRPF.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Otra autoridad ministerial con el inmueble en una sociedad con testaferros para evitar la debida tributación. Otro alto cargo, además, cobrando ingresos por sociedad interpuesta.
El cristiano sabe que la vida corriente, la de cada día, no suele deparar situaciones extraordinarias. Cada día puede ser un día como los demás, con las mismas tareas, cerca de las mismas personas, en similares circunstancias, según el mismo programa desde despertar y levantarse hasta acostarse y conciliar el sueño. Cada día ofrece alguna satisfacción y algún disgusto; es posible que en algún momento del día nazca una ilusión, un proyecto; es frecuente, también, que surjan preocupaciones, motivos de inquietud. Pequeñas alegrías, penas que parecen grandes. Lo que sale bien, lo que acaba mal. Pero el cristiano puede y debe hacer de cada día, de cada instante de cada día, algo asombroso, porque puede llenarse de alegría al saber que Dios, ¡nada menos que Dios!, está con él, junto a él, trabajando con él.
El cristiano descubre, continuamente, a Dios en la tarea ordinaria, en la cercanía familiar, en el compañero de trabajo, en el amigo y en el que no quiere serlo. ¡Todo es para bien!, “Omnia in bonum!” (Rm 8,28); no es un consuelo, es la seguridad de que Dios quiere lo mejor para mí y de que Él sabe mejor que yo lo que me conviene, aunque sea cansancio, fracaso, desengaño. “Porque todo es para vuestro bien, a fin de que la gracia, multiplicada a través de muchos, haga abundar la acción de gracias para la gloria de Dios. Por eso no desfallecemos; al contrario, aunque nuestro hombre exterior se vaya desmoronando, nuestro hombre interior se va renovando día a día. Porque la leve tribulación de un instante se convierte para nosotros, incomparablemente, en una gloria eterna y consistente” (2 Co 4,15-17)
- En la relación con todos: “No te dejes vencer por el mal, al contrario, vence el mal con el bien” (Rm 12,21). “No os canséis de hacer el bien” (2 Tes 3,13). “La caridad es paciente, la caridad es amable; no es envidiosa, no obra con soberbia, no se jacta, no es ambiciosa, no busca lo suyo, no se irrita, no toma en cuenta el mal, no se alegra por la injusticia, se complace en la verdad; todo lo aguanta, todo lo cree, todo lo espera todo lo soporta” (1 Co 13,4-7)
- En el comportamiento habitual: “Que desaparezca de vosotros toda amargura, ira, indignación, griterío o blasfemia y cualquier clase de malicia. Sed, por el contrario, benévolos unos con otros, compasivos, perdonándoos mutuamente como Dios os perdonó en Cristo” (Ef 4,31-32). “Alegraos siempre en el Señor, os lo repito, alegraos. Que vuestra comprensión sea patente a todos los hombres. El Señor está cerca. No os preocupéis por nada; al contrario, en toda oración y súplica presentad a Dios vuestras peticiones con acción de gracias. Y la paz de Dios que supera todo entendimiento custodiará vuestros corazones y vuestros pensamientos en Cristo Jesús” (Flp 4,4-7). “Estad siempre alegres. Orad sin cesar. Dad gracias por todo, porque eso es lo que Dios quiere de vosotros en Cristo Jesús” (1 Tes 5,16-18)
- Cerca de nuestra Madre: “Y, como faltó vino, la madre de Jesús le dijo: – No tienen vino. Jesús le respondió: - Mujer, ¿qué nos va a ti y a mí? Todavía no ha llegado mi hora. Dijo su madre a los sirvientes: - Haced lo que él os diga” (Jn 2,3-5). “Después le dice al discípulo: - Aquí tienes a tu madre” (Jn 19,27). ¡La Madre de Dios es mi madre!
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de noviembre)
Lunes (19)
San Severino, mártir (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Señor, que vea otra vez” (Lc 18,41)
Reflexión: Gritaba el ciego Bartimeo: “¡Jesús Hijo de David, ten compasión de mí!”
Propósito, durante el día: Señor, que vea. Señor, que sea.
Martes (20)
San Crispín, obispo (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Baja enseguida, porque hoy tengo que alojarme en tu casa” (Lc 19,5)
Reflexión: Zaqueo subido a la higuera, porque era bajo y quería ver a Jesús
Propósito, durante el día: Dios mío, que quiera verte, que te aloje en mí
Miércoles (21)
La Presentación de la Virgen María (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “El que hace la voluntad de mi Padre que está en los cielos… (Mt 12,50)
Reflexión: … ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Dios mío, lo que quieras, como quieras, cuando quieras
Jueves (22)
Santa Cecilia, virgen y mártir (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “No reconociste el momento de mi venida” (Lc 19,44)
Reflexión: Jesús lloró; miraba a Jerusalén y sabía que no quedaría piedra sobre piedra
Propósito, durante el día: Dios mío, que me deje llevar por Ti, sin resistir, sin excusas
Viernes (23)
San Clemente I, papa y mártir (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Mi casa es casa de oración” (Lc 19,46)
Reflexión: El pueblo entero estaba pendiente de sus labios
Propósito, durante el día: Padre nuestro, no nos dejes caer en la tentación
Sábado (24)
San Andrés Dung-Lac, presbítero, y compañeros mártires (33ª TO; mes de difuntos)
Palabras: “Ya no pueden morir, son como ángeles; son hijos de Dios… (Lc 20,36)
Reflexión: … porque participan de la resurrección” los dignos de la vida futura
Propósito, durante el día: Madre, llévame con Jesús, en el cielo, para siempre
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (33º TO; ciclo B) nos recuerdan que el tiempo pasa y que hay que preparar el tránsito: “Muchos de los que duermen en el polvo despertarán: unos para la vida eterna, otros para la ignominia perpetua” (Dn 12); Cristo ofreció por los pecados, para siempre jamás, un solo sacrificio, está sentado a la derecha de Dios y espera…” (Heb 10); “enviará a sus ángeles para reunir a sus elegidos de los cuatro vientos, de horizonte a horizonte” (Mc 13). Es tiempo de pegarse a Jesús y a la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Dios no mide la cantidad sino la calidad, escruta el corazón, mira la pureza de las intenciones. Esto significa que nuestro “dar” a Dios en la oración y a los demás en la caridad debería huir siempre del ritualismo y del formalismo, así como de la lógica del cálculo, y debe ser expresión de gratuidad, como hizo Jesús con nosotros: nos salvó gratuitamente, no nos hizo pagar la redención. Nos salvó gratuitamente. Y nosotros, debemos hacer las cosas como expresión de gratuidad. Por eso, Jesús indica a esa viuda pobre y generosa como modelo a imitar de vida cristiana. No sabemos su nombre, pero conocemos su corazón —la encontraremos en el Cielo y seguramente iremos a saludarla—, y eso es lo que cuenta ante Dios. Cuando nos sentimos tentados por el deseo de aparentar y de contabilizar nuestros gestos de altruismo, cuando estamos demasiado interesados en la mirada de los demás pensemos en esta mujer y, —permitidme las palabras— cuando nos pavoneemos, pensemos en esta mujer. Nos hará bien: nos ayudará a despojarnos de lo superfluo para ir a lo que realmente importa, y a permanecer humildes.” (Angelus, día 11 de noviembre de 2018)
- “La verdad es la revelación maravillosa de Dios, de su rostro de Padre, y su amor ilimitado. Esta verdad corresponde a la razón humana, pero la supera infinitamente, porque es un don bajado a la tierra y encarnado en Cristo crucificado y resucitado; se hace visible a quien corresponde y muestra sus propias actitudes.
“No decir falsos testimonios” quiere decir vivir como hijo de Dios, que, nunca, nunca se niega a sí mismo, nunca miente; vivir como hijo de Dios, dejando salir en cada acto la gran verdad: que Dios es Padre y nos podemos fiar de Él. Yo me fío de Dios: esta es la gran verdad. De nuestra confianza en Dios, que es Padre y me ama, nos ama, nace “mi” verdad y el ser veraz y no mentiroso” (Audiencia general, día 14 de noviembre de 2018) (trad. propia)
(18.11.18)
Procedimientos tributarios (3): documentación (1)
Con cierto desorden a lo largo de los artículos 101 a 122 LGT va regulando aspectos comunes a los procedimientos tributarios. Si se quiere seguir el iter propio de los procedimientos parece que lo adecuado es: a) empezar por la documentación que se emplea en los procedimientos tributarios y por las exigencias legales para la notificación a los administrados; b) seguir, luego, por la planificación de actuaciones de control tributario y la denuncia como una forma de iniciación; c) continuar por la instrucción, con referencia a las potestades y funciones de comprobación e investigación, incluida la entrada en domicilios, y en especial con la prueba; d) para terminar considerando los plazos, la resolución en general y las liquidaciones en particular.
- La documentación. Aunque en el artículo 100.7 LGT se regula el contenido de las comunicaciones, diligencias e informes, en la primera Sección dedicada a la gestión tributaria se regula lo siguiente.
a) Es “declaración tributaria” (art. 119 LGT) todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos; la presentación no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria; reglamentariamente se puede determinar supuestos en que se admite la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento; las opciones que según la norma tributaria se deban solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se pueden rectificar después, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
b) Las “autoliquidaciones” (art. 120 LGT) son declaraciones en las que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, se realizan las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Las autoliquidaciones presentadas pueden ser objeto de verificación y comprobación que puede dar lugar a la liquidación que proceda.
c) No regula la LGT las “declaraciones-liquidaciones” que son propias del IVA y que se caracterizan porque, como la autoliquidación del impuesto se produce operación por operación mediante factura (arts. 88 y 164.Uno. 3º LIVA; art. 6.1, f), g) y h) RD 1619/2012, de facturas), periódicamente (cada mes, cada trimestre) se debe presentar transcribiendo los datos del IVA devengado (que se ha autoliquidado o liquidado en cada operación- en el período correspondiente y del IVA soportado que se deduce o se compensa (art. 99 LIVA) en ese período (dentro de los cuatro años de caducidad) y que puede determinar una cantidad a ingresar (IVA diferencial exigible), diferencia cero o una cantidad negativa a compensar o a devolver (arts. 115 y 116 LIVA)
d) Se considera “comunicación de datos” (art. 121 LGT) la declaración presentada para que la Administración determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación, como ocurre como alternativa a las autoliquidaciones anuales por el IRPF.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Otra autoridad ministerial con el inmueble en una sociedad con testaferros para evitar la debida tributación. Otro alto cargo, además, cobrando ingresos por sociedad interpuesta.
El cristiano sabe que la vida corriente, la de cada día, no suele deparar situaciones extraordinarias. Cada día puede ser un día como los demás, con las mismas tareas, cerca de las mismas personas, en similares circunstancias, según el mismo programa desde despertar y levantarse hasta acostarse y conciliar el sueño. Cada día ofrece alguna satisfacción y algún disgusto; es posible que en algún momento del día nazca una ilusión, un proyecto; es frecuente, también, que surjan preocupaciones, motivos de inquietud. Pequeñas alegrías, penas que parecen grandes. Lo que sale bien, lo que acaba mal. Pero el cristiano puede y debe hacer de cada día, de cada instante de cada día, algo asombroso, porque puede llenarse de alegría al saber que Dios, ¡nada menos que Dios!, está con él, junto a él, trabajando con él.
El cristiano descubre, continuamente, a Dios en la tarea ordinaria, en la cercanía familiar, en el compañero de trabajo, en el amigo y en el que no quiere serlo. ¡Todo es para bien!, “Omnia in bonum!” (Rm 8,28); no es un consuelo, es la seguridad de que Dios quiere lo mejor para mí y de que Él sabe mejor que yo lo que me conviene, aunque sea cansancio, fracaso, desengaño. “Porque todo es para vuestro bien, a fin de que la gracia, multiplicada a través de muchos, haga abundar la acción de gracias para la gloria de Dios. Por eso no desfallecemos; al contrario, aunque nuestro hombre exterior se vaya desmoronando, nuestro hombre interior se va renovando día a día. Porque la leve tribulación de un instante se convierte para nosotros, incomparablemente, en una gloria eterna y consistente” (2 Co 4,15-17)
- En la relación con todos: “No te dejes vencer por el mal, al contrario, vence el mal con el bien” (Rm 12,21). “No os canséis de hacer el bien” (2 Tes 3,13). “La caridad es paciente, la caridad es amable; no es envidiosa, no obra con soberbia, no se jacta, no es ambiciosa, no busca lo suyo, no se irrita, no toma en cuenta el mal, no se alegra por la injusticia, se complace en la verdad; todo lo aguanta, todo lo cree, todo lo espera todo lo soporta” (1 Co 13,4-7)
- En el comportamiento habitual: “Que desaparezca de vosotros toda amargura, ira, indignación, griterío o blasfemia y cualquier clase de malicia. Sed, por el contrario, benévolos unos con otros, compasivos, perdonándoos mutuamente como Dios os perdonó en Cristo” (Ef 4,31-32). “Alegraos siempre en el Señor, os lo repito, alegraos. Que vuestra comprensión sea patente a todos los hombres. El Señor está cerca. No os preocupéis por nada; al contrario, en toda oración y súplica presentad a Dios vuestras peticiones con acción de gracias. Y la paz de Dios que supera todo entendimiento custodiará vuestros corazones y vuestros pensamientos en Cristo Jesús” (Flp 4,4-7). “Estad siempre alegres. Orad sin cesar. Dad gracias por todo, porque eso es lo que Dios quiere de vosotros en Cristo Jesús” (1 Tes 5,16-18)
- Cerca de nuestra Madre: “Y, como faltó vino, la madre de Jesús le dijo: – No tienen vino. Jesús le respondió: - Mujer, ¿qué nos va a ti y a mí? Todavía no ha llegado mi hora. Dijo su madre a los sirvientes: - Haced lo que él os diga” (Jn 2,3-5). “Después le dice al discípulo: - Aquí tienes a tu madre” (Jn 19,27). ¡La Madre de Dios es mi madre!
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de noviembre)
Lunes (19)
San Severino, mártir (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Señor, que vea otra vez” (Lc 18,41)
Reflexión: Gritaba el ciego Bartimeo: “¡Jesús Hijo de David, ten compasión de mí!”
Propósito, durante el día: Señor, que vea. Señor, que sea.
Martes (20)
San Crispín, obispo (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Baja enseguida, porque hoy tengo que alojarme en tu casa” (Lc 19,5)
Reflexión: Zaqueo subido a la higuera, porque era bajo y quería ver a Jesús
Propósito, durante el día: Dios mío, que quiera verte, que te aloje en mí
Miércoles (21)
La Presentación de la Virgen María (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “El que hace la voluntad de mi Padre que está en los cielos… (Mt 12,50)
Reflexión: … ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Dios mío, lo que quieras, como quieras, cuando quieras
Jueves (22)
Santa Cecilia, virgen y mártir (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “No reconociste el momento de mi venida” (Lc 19,44)
Reflexión: Jesús lloró; miraba a Jerusalén y sabía que no quedaría piedra sobre piedra
Propósito, durante el día: Dios mío, que me deje llevar por Ti, sin resistir, sin excusas
Viernes (23)
San Clemente I, papa y mártir (33ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Mi casa es casa de oración” (Lc 19,46)
Reflexión: El pueblo entero estaba pendiente de sus labios
Propósito, durante el día: Padre nuestro, no nos dejes caer en la tentación
Sábado (24)
San Andrés Dung-Lac, presbítero, y compañeros mártires (33ª TO; mes de difuntos)
Palabras: “Ya no pueden morir, son como ángeles; son hijos de Dios… (Lc 20,36)
Reflexión: … porque participan de la resurrección” los dignos de la vida futura
Propósito, durante el día: Madre, llévame con Jesús, en el cielo, para siempre
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (33º TO; ciclo B) nos recuerdan que el tiempo pasa y que hay que preparar el tránsito: “Muchos de los que duermen en el polvo despertarán: unos para la vida eterna, otros para la ignominia perpetua” (Dn 12); Cristo ofreció por los pecados, para siempre jamás, un solo sacrificio, está sentado a la derecha de Dios y espera…” (Heb 10); “enviará a sus ángeles para reunir a sus elegidos de los cuatro vientos, de horizonte a horizonte” (Mc 13). Es tiempo de pegarse a Jesús y a la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Dios no mide la cantidad sino la calidad, escruta el corazón, mira la pureza de las intenciones. Esto significa que nuestro “dar” a Dios en la oración y a los demás en la caridad debería huir siempre del ritualismo y del formalismo, así como de la lógica del cálculo, y debe ser expresión de gratuidad, como hizo Jesús con nosotros: nos salvó gratuitamente, no nos hizo pagar la redención. Nos salvó gratuitamente. Y nosotros, debemos hacer las cosas como expresión de gratuidad. Por eso, Jesús indica a esa viuda pobre y generosa como modelo a imitar de vida cristiana. No sabemos su nombre, pero conocemos su corazón —la encontraremos en el Cielo y seguramente iremos a saludarla—, y eso es lo que cuenta ante Dios. Cuando nos sentimos tentados por el deseo de aparentar y de contabilizar nuestros gestos de altruismo, cuando estamos demasiado interesados en la mirada de los demás pensemos en esta mujer y, —permitidme las palabras— cuando nos pavoneemos, pensemos en esta mujer. Nos hará bien: nos ayudará a despojarnos de lo superfluo para ir a lo que realmente importa, y a permanecer humildes.” (Angelus, día 11 de noviembre de 2018)
- “La verdad es la revelación maravillosa de Dios, de su rostro de Padre, y su amor ilimitado. Esta verdad corresponde a la razón humana, pero la supera infinitamente, porque es un don bajado a la tierra y encarnado en Cristo crucificado y resucitado; se hace visible a quien corresponde y muestra sus propias actitudes.
“No decir falsos testimonios” quiere decir vivir como hijo de Dios, que, nunca, nunca se niega a sí mismo, nunca miente; vivir como hijo de Dios, dejando salir en cada acto la gran verdad: que Dios es Padre y nos podemos fiar de Él. Yo me fío de Dios: esta es la gran verdad. De nuestra confianza en Dios, que es Padre y me ama, nos ama, nace “mi” verdad y el ser veraz y no mentiroso” (Audiencia general, día 14 de noviembre de 2018) (trad. propia)
(18.11.18)
PAPELES DE J.B. (nº 468)
(sexta época; 28/18)
IAJD: PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS (2)
La vida de cada uno está hecha de recuerdos. Los tributaristas no deberían olvidar lo ocurrido con la Ley 44/1978 del LIRPF que establecía la obligatoria tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar. En 1980, primer año de presentación de autoliquidaciones del impuesto sobre la renta obtenida en 1979, un matrimonio catalán hizo declaraciones separadas. Diez años después, cuando ya estaban divorciados, el TC declaró, en esos preceptos, inconstitucional y nula la LIRPF. Pero se impidió que esa consideración tuviera efectos retroactivos.
En 1996 se produjo el escándalo, llamado de “los 300.000 millones de pesetas” por ingresos tributarios incobrables por retrasos de la Administración y, ante las circunstancias, reiteradamente el TS (ss. 28.02.96, 28.10.97) creó una doctrina que señalaba que la iniciación de una inspección no podía ser un hito que obligara al contribuyente a mantenerse en la inseguridad jurídica al menos otros cinco años (ese era entonces el plazo de prescripción). Y así hasta que el 4 de diciembre de 1998 se produjo la sentencia del TS que mantenía que las actuaciones inspectoras no pueden ser eternas, que el transcurso de cuatro años desde el plazo para declarar, determinaba la “perención, la caducidad del procedimiento. Poco después, otras sentencias (27.09.02, 4.02.03, 4.03.03; memorables la de 30.06.04 sobre el “procomún” perjudicado y la de 28.06.06 sobre la responsabilidad individual en la “incuria administrativa”) volvían a la doctrina de la duración ilimitada en el tiempo de las inspecciones.
Con las reacciones a las tres sentencias del TS sobre la tributación por AJD de los préstamos hipotecarios algunos hemos tenido una sensación como la que tuvimos hace muchos años. No era el recuerdo de aquel baño en el Mediterráneo en un día de sol espléndido, en un mar entre azul y verde en tonos claros, y balanceándose sobre unas olas altas, anchas, gordas, bonachonas, sin espuma porque se estaba alejado de las rocas. Era el recuerdo del baño en el Pacífico con muy pocos atrevidos a lanzarse hacia olas grandes, altas, anchas, calientes, con color azul oscuro y cresta blanca, de un océano traidor que absorbía y que hacía de los bañistas peleles agitados hasta que, menos mal, los arrastraba a la playa llena de conchitas que herían con sangre a los tontos héroes.
Así, así precisamente, fue la sensación adivinada que contuvo el impulso primero de publicar razonadamente lo que se creía ajustado a Derecho sobre la tributación por el IAJD de la hipoteca en los préstamos con esa garantía, concedidos por las entidades financieras. En los carteles se leía: “Tribunal corrupto”; en la noticia: “Tribunal desprestigiado”; una reacción política: “Sentencia inaceptable”; otra: “Movilizaciones contra la sentencia” y otra entre muchas: “Gana la banca, gana Hacienda”. Una autoridad asegura que se aprobará un decreto ley: “Los españoles no tendrán que pagar nunca más ese impuesto” porque lo va a pagar la banca (¿que no es española?). Y en un programa se reitera que esta tributación la implantó ¡en 1993! (pero en el TR de 1980 ya estaba el mismo texto que ahora) un gobierno de la misma ideología que el actual (pero el impuesto lo aprobó un gobierno sostenido por un partido de centro ya desaparecido). La antigua “Carthago est delenda” se ha convertido en “Delenda est la banca”.
1. LA SENTENCIA PROVOCADORA. LA CAPACIDAD ECONÓMICA
Todos se refieren a las sentencias del pleno de la Sala que deben resolver el conflicto como las escandalosas que están exigiendo corrección, pero ocultan que esas sentencias mantienen el mismo criterio que se ha mantenido desde hace años, el mismo que han aplicado antes los que han aprobado la sentencia innovadora que ha cambiado el sujeto pasivo, con un texto legal idéntico durante treinta años. Fue la sentencia de octubre de 2018 la que provocó el revuelo y, con ella, fueron otros los que alteraron la paz fiscal dejando a un lado la ley y el Derecho (una sentencia es una sentencia, tiene efectos para las partes, la extensión a otros casos está limitada) y alentando esperanzas de recuperación del tributo pagado en años pasados (¿cuatro? ¿por qué sólo cuatro y no diez, por lo menos?; reclamación a la banca aunque no sea un impuesto repercutible y aunque no fue un ingreso indebido a la vista de la ley y la jurisprudencia). No ha sido preciso más que esperar para comprobar la sospecha de que si hubiera habido influencia extrajudicial no habría sido en los pronunciamientos reiterados desde hace treinta años.
Y lo que más duele a los hacendistas, rama institucionalista, es escuchar que es la entidad prestamista la que tiene que pagar el impuesto por la primera copia de la escritura que permite la inscripción de la hipoteca “porque es la que tiene interés en garantizar el cobro en caso de impago” (pero el derecho de garantía lo constituye el prestatario sobre un bien propio, con valor suficiente, y soportando el coste notarial y de inscripción porque tiene interés de que se le otorgue el préstamo que ha pedido) y “porque esa escritura pública y su inscripción son la manifestación de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) de la entidad prestamista” (no hay que olvidar que separadas las convenciones -préstamo y escritura-, según art. 4 TR LITPyAJD, no cabe ya referirse al préstamo como manifestación de la capacidad económica del prestamista). Aunque rechinen las neuronas al intentar asimilar esas pretensiones.
La capacidad económica para contribuir es un principio constitucionalmente exigido para nuestro sistema tributario, pero es la alternativa científica a otros principios y, en especial, el del beneficio que en gran parte justifica la existencia de los tributos llamados “tasa” (por actividad o servicios prestados por la Administración con beneficio de un administrado, sin perjuicio de la utilidad social: tasa por expedición del pasaporte, por ejemplo), “contribución especial” (por la actividad de la Administración, útil para la sociedad, pero con beneficio específico para algunos administrados, como las obras públicas de protección ante inundaciones en determinado territorio, por ejemplo) e incluso en los “impuestos” finalistas o con recaudación afectada (impuesto sobre vehículos pesados para el mantenimiento de vías de comunicación, por ejemplo).
Los impuestos directos se exigen por hechos imponibles que ponen de manifiesto directamente la capacidad económica del contribuyente (el patrimonio que se tiene, la renta que se gana). Los impuestos indirectos se exigen por hechos imponibles en los que se pone de manifiesto indirectamente la capacidad económica del contribuyente (la renta gastada, el consumo) y se exigen o bien al que gasta para adquirir (ITP, “transmisiones onerosas”) o bien al que transmite bienes o presta servicios, pero con derecho a repercutir ese importe en el que adquiere (IVA). Fiscalmente, en los impuestos indirectos el que adquiere, el que gasta, debe soportar la carga del impuesto porque ese gasto es la manifestación “indirecta” de su capacidad económioca para contribuir. El ITPyAJD es un impuesto indirecto (art. 1 TR LITPyAJD). En un préstamo hipotecario el único que gasta es el prestatario (intereses, costes notariales, costes registrales…). Utilizando la ley (el decreto ley) como una herramienta (un martillo) se podrá regular que el sujeto pasivo por AJD en los préstamos hipotecarios, pero podría ser una ley inconstitucional.
Los que trabajamos en la reforma de 1978 y los que leímos muchas de las monografías que la nueva tributación originó, no podemos olvidar que al llegar al ITPyAJD hubo que reconsiderar, en las transmisiones patrimoniales onerosas las exacciones fiscales (accisas) aplicadas en otros ordenamientos fiscales; y, en actos jurídicos documentados, las tasas (derechos de registro) que en ellos se regulaban. Pero triunfó el impuesto plúrimo con antecedentes en el Impuesto de Derechos reales, en el Impuesto sobre el Timbre y hasta en el Impuesto sobre las Personas Jurídicas (habían sido materia del temario de oposiciones de ingresos a los Cuerpos de Inspección hasta entonces). Los que desconocen aquello carecen de fundamentos para considerar lo ocurrido ahora.
El concepto AJD es una modalidad del impuesto sobre la renta gastada, sobre el consumo, que comprende las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados. En el concepto TPO se exige el impuesto al que adquiere un bien o un derecho; en el concepto OS el impuesto se exige: en la constitución y ampliación de capital, a la sociedad que recibe aportaciones, y la disolución reducción de capital a los socios, miembros o partícipes que reciben los bienes o derechos; y en AJD debería ser igual. En “actos notariales” el sujeto pasivo es el que adquiere el bien o el derecho y, en su defecto, el que inste o solicite los documentos o aquel en cuyo interés se de expidan.
En la tributación por TPO, los préstamos garantizados no tributan por el préstamo y por la garantía, sino que la ley del impuesto establece (art. 15 LITP) que lo accesorio sigue a lo principal y sólo se tributa por el préstamo. En la tributación por AJD (en operaciones no sujetas a TPO), al no ser un impuesto repercutible, hay que referir la incidencia del tributo al que gasta: el que adquiere el bien o el derecho, el que paga por los documentos que solicita o insta o el que paga porque tiene interés en la expedición o inscripción del documento. Si no hay onerosidad, si no hay manifestación indirecta de la capacidad económica, por un gasto, no hay sujeción (art. 1 LITP).
En el memorándum escrito en espera de las sentencias que produjera el pleno de la Sala Tercera de lo Contencioso del Tribunal Supremo pudimos escribir:
“- Es difícil negar que la hipoteca es un derecho real de garantía accesorio respecto del contrato de préstamo cuyo cumplimiento asegura.
- Es difícil negar que, siendo la capacidad económica tributable (art. 30 TR LITPyAJD) en los préstamos con garantía, el capital, los intereses y las penas por incumplimiento, el sujeto pasivo debe ser el prestatario que recibe el dinero que debe devolver con intereses y que ofrece como garantía un bien suyo, y no el prestamista que sólo manifiesta aquella capacidad en los intereses que recibe (como ocurre en el IVA con el precio cobrado por la entrega de bienes y prestación de servicios) y que no es dueño del bien hipotecado ni insta la inscripción registral.
- Es difícil mantener la retroactividad de una sentencia que sólo afecta al recurrente y que, por anular un precepto reglamentario, en nada afecta a la ley cuyo texto permanece y que fue el fundamento de las muchas sentencias que mantuvieron un criterio distinto al novedoso que se ha producido y que puede cambiar como ha cambiado aquél.
- No hubo ingresos indebidos (art. 221 LGT) mientras no se resuelva así individualmente en recurso de revisión. Y, no siendo el IAJD un impuesto repercutible, las reclamaciones por discrepancia, en su caso, se deberían hacer a las Administraciones gestoras.”
Y acabar con el peso de la experiencia escribiendo: “Pero todo es posible.”
2. LA REACCIÓN GUBERNATIVA. EL DECRETO LEY
“El Gobierno casa la sentencia del pleno del Tribunal Supremo” se lee en algún medio de comunicación. Y, antes de que se publique y se conozca la sentencia del pleno de la sala tercera del Tribunal Supremo, el Gobierno aprueba el Real Decreto Ley 17/2018, de 8 de noviembre (BOE del día 9) modificando el Texto Refundido del ITPyAJD, aprobado por RD Leg. 1/1993, de 24 de septiembre. Eso dice el título, pero el decreto ley cambia también el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, añadiendo una letra m) en la que se considera que no es gasto deducible la deuda tributaria del ITPyAJD en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 TR LITPyAJD, que es el añadido donde se dice que en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria se considerará sujeto pasivo el prestamista. El otro cambio es el del artículo 45.I.B) TR LITyAJD en el que se añade, como supuesto de exención, las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades exentas incluidas en la letra A del mismo apartado I del precepto.
1) Una consideración previa
a) Con esta breve referencia a lo aprobado se puede aportar luz a los ignorantes en la materia (normativa). Así pueden enterarse de que el artículo 82 de la Constitución establece que las Cortes Generales pueden delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias determinadas (ap. 1), que la delegación legislativa (art. 85 CE: se llamarán Decretos Legislativos; RDLeg) se debe otorgar por una ley ordinaria cuando se trate de refundir textos legales en uno solo (ap. 2) y que la autorización para refundir textos legales determinará el ámbito de la delegación especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.
O sea, que los textos refundidos (TRL) son normas del Gobierno que tiene fuerza de ley, pero que no innovan, como puede hacer una ley, sino que: o sólo refunden en una otras normas o también corrigen (regularizan, no regulan), aclaran y armonizan. Otra cosa es la ley (arts. 88 a 91 CE; L) y otra es el Decreto Ley (art. 86 CE; RDL) por el que, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, puede el Gobierno dictar disposiciones legislativas provisionales siempre que no afecten a determinadas materias, como los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I (arts. 10 a 55 CE). Estas limitaciones a la actuación legislativa del Gobierno preservan el principio de legalidad y la reserva de ley y permiten considerar en qué situación está un Estado de Derecho en el que, en vez de la ley, se utiliza habitualmente los decretos leyes para regular materias que son propias de una regulación legal.
b) También es útil esa referencia simplificada al Decreto Ley para comprender por qué la ignorancia (y la falta de información y de comprobación) llevó a decir y repetir que la tributación de los prestatarios en los préstamos con garantía hipotecaria se reguló en 1993 por un ministro de Hacienda de un Gobierno de ideología socialista. Nada más lejos de la realidad. Es verdad que el Gobierno actual, ajustándose a Derecho en esto, refiere el decreto ley (RDL 17/2018) al Texto Refundido de la ley del ITPyAJD, aprobado por RDLeg 1/1993, porque actualmente esa es la “ley” del impuesto.
Pero el ITPyAJD, en su configuración actual, no se reguló en 1993, sino por Ley 32/1980, de 21 de junio, como fruto de la reforma del sistema tributario (todos los fines de semana desde junio 1977 a abril de 1978, en el parador El Paular, en el palacio de Fuensalida de Toledo, en la FNMT de Madrid; sin veraneo, seis/siete inspectores y dos secretarias) que empezó con la ley 44/1978 del IRPF, siguió con la Ley 61/1978, del IS y, así, la reforma del sistema tributario se fue desgranando hasta la LIVA (Ley 30/1985) y, la última, LISyD (Ley 29/1987). En esos casi diez años hubo modificaciones de las leyes aprobadas y hasta textos refundidos sucesivos. Así, antes del TR LITPyAJD de 1993 (RDLeg 1/1993), se había aprobado otro texto refundido por el RDLeg 3050/1980, de 30 de diciembre, cuando el Gobierno tenía una ideología centrista y un ministro de Hacienda distinto, desde luego, al que lo era en 1993.
c) Y este repaso normativo e histórico que debería servir para corregir la ignorancia permite también señalar lo que, posiblemente es más relevante, inquietante y alarmante de lo ocurrido: desde junio de 1980 hasta octubre 2018 (¡casi cuarenta años!) ha sido pacífico el criterio que consideraba a los prestatarios como sujetos pasivos del IAJD, actos notariales. Y llamaría la atención que los mismos que se han pronunciado en las sentencias que han cambiado de criterio en 2018, antes no se opusieron o mantuvieron el anterior criterio sin reserva.
Es razonable que hubiera sido así porque los textos de la ley se han repetido. Lo que en la Ley 32/1980 decía: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que los insten o aquellos en cuyo interés se expiden”, ya en el Texto Refundido (art. 30 RDLeg 3050/1980) decía: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Y eso mismo es lo que dice el Texto Refundido de 1993 (art. 29 RDLeg 1/1993). Y eso mismo es lo que seguirá diciendo el artículo 29 del Texto Refundido de 1993 después de la modificación del decreto ley (RDL 17/2018) en su primer párrafo, porque se ha añadido un segundo párrafo que dice: “Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”.
Esta breve referencia histórica hace indiscutible, y es reveladora, que la incidencia (lo que ha provocado el conflicto jurídico con alarma social y política) en la estabilidad normativa y en la seguridad jurídica se ha producido por las sentencias de octubre de 2018: cambiando la interpretación del precepto de texto idéntico durante casi cuarenta años, cambiando el parecer mantenido sin reserva durante tantos años en anteriores sentencias y coincidiendo anticipadamente con el añadido legal futuro que ha establecido el Gobierno en su decreto ley. Parecer jurisprudencial novedoso y norma de urgencia peculiar que lleva la contraria, en 8 de noviembre, al parecer del Pleno de la Sala del TS en su sentencia de 6 de noviembre y que corrige la provocación de la novedad confirmando el criterio mantenido durante casi cuarenta años.
2) El decreto ley
El Preámbulo del RDL 17/2018 no deja de sorprender por su simplicidad y por las dudas que plantea.
a) En el apartado I empieza diciendo que “nuestro ordenamiento jurídico establece la elevación a escritura pública como elemento esencial del préstamo con garantía hipotecaria”, pero no señala dónde (en qué ley, en qué precepto, amparado en qué doctrina) establece esa elevación ni por qué la formalidad es el elemento esencial del préstamo hipotecario que es un contrato (consentimiento, objeto y causa) con un derecho real de garantía. Y, en la línea siguiente, con esa levedad de fundamento, sigue diciendo que “dicha elevación a escritura pública conlleva el devengo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados” previsto en el Texto Refundido aprobado en el RDLeg 1/1993.
Lo de menos es que se refiera tan deficientemente al Impuesto de Actos jurídicos Documentados, cuando se trata del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se exige por tres “conceptos” (TPO, OS y AJD) según se dice con claridad en el artículo 1, 1 y 2 TR LITPyAJD. Porque es así es por lo que en el artículo 49.1.b) de la ley del impuesto se establece que “el impuesto” se devenga en los actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen. Pero es que, además, si se trataba de resaltar la importancia de la “elevación a escritura pública”, la invocación normativa no debía ser referida al devengo (art. 21 LGT), sino al hecho imponible (art. 28 TRLITPyAJD) que se limita a decir que “están sujetas las escrituras, las actas y testimonios notariales en los términos del artículo 31” y, como en este artículo la referencia es a “las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, así como os testimonios”, hay que concluir que el elemento esencial del préstamo hipotecario al que se refiere el RDL es, nada menos, que el hecho imponible que es el que determina la obligación tributaria (art. 20 LGT) por el concepto “Actos Jurídicos Documentados”, en la “modalidad” (art. 66.1 RITPyAJD) Documentos notariales.
Y concluye este apartado I del Preámbulo del RDL con una relación simple de algunos hechos: 1) el artículo 68.2 RITPyAJD, aprobado por RD 828/1995, disponía que el sujeto pasivo del IAJD, en su modalidad de documentos notariales era el prestatario cuando se tratase de constitución de préstamo con garantía; 2) La Sección 2ª de la Sala de los Contencioso del TS en sus sentencias 1505/2018, de 16 de octubre, 1523/2018, de 22 de octubre y 1531/2018, de 23 de octubre, ha anulado el número 2 del artículo 68 del RITPyAJD; 3) el Pleno de la Sala de lo Contencioso del TS, ha acordado en sentencia del 6 de noviembre de 2018, volver a hacer recaer sobre el prestatario la obligación del pago del impuesto.
Sin duda se puede considerar que esta parte del Preámbulo es poco afortunada como relato, desde luego insuficiente en la presentación de motivos, científicamente deficiente e inquietante en lo que no dice y en lo que dice. En ese relato falta decir que el texto legal que regula el sujeto pasivo en la modalidad “Actos Notariales” del concepto “AJD” en el ITPyAJD es el mismo desde 1980 y que en casi cuarenta años la interpretación ha sido que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo era el prestatario. Que ese fue el motivo del exceso reglamentario que así lo dijo expresamente aunque la ley no lo decía. Que fueron las sentencias de octubre de 2018 las que, imprevisiblemente, cambiaron el criterio mantenido durante casi cuarenta años. También están insuficientemente explicados los motivos de la norma gubernativa de urgencia porque: si el asunto es judicial lo debe resolver (como ha ocurrido) ese Poder; y si, sin respetar ese ámbito se produce una intromisión gubernativa, se abre el camino a la especulación sobre por qué cambiaron unos el criterio mantenido antes y sobre por qué actuar sobre el ordenamiento jurídico tan urgentemente para impedir que “la reparación judicial” pueda impedir una incidencia fiscal con efectos planificados. No se sabe cómo conoce el regulador gubernativo una sentencia aún no publicada ni cómo puede haber decidido sin haber leído y estudiado el contenido del pronunciamiento.
Dice el Preámbulo que “los efectos anulatorios de esta sentencia han provocado una situación de incertidumbre, que ha dado lugar a una reducción sustancial de actos de formalización de préstamos con garantía hipotecaria”, pero extraña que se refiera a “esta sentencia” en el mismo párrafo en que se refiere a tres sentencias. No se sabe si se trata de un error, o si era un párrafo que criticaba a la sentencia adivinada, en fecha -6 de noviembre- y contenido y se cambió de sitio porque era ya demasiada adivinación. Pero sólo en esa crítica a la sentencia adivinada tiene sentido referirse a la paralización de formalizaciones de préstamos con garantía hipotecaria, porque es evidente que esa paralización era tan temporal como los días que se tardó el TS, en el Pleno de la Sala, para resolver el criterio mayoritario. La incertidumbre, sin duda, la provocaron tres sentencias contra el criterio mantenido durante casi cuarenta años, y se mantuvo cuando se advirtió de que el Gobierno iba a confirmar el nuevo criterio, dijera lo que dijera el TS, que es como ha ocurrido. La incertidumbre era temporal y estaba controlada.
b) El apartado I del Preámbulo acaba con el párrafo que abre las puertas al apartado II: “Esta sucesión de acontecimientos (ya se ha advertido que la relación de acontecimientos no recoge todos los ocurridos desde 1980) ha generado una situación de inseguridad jurídica (ya se ha advertido que la inseguridad nace con tres sentencias en las que se cambia el criterio mantenido durante casi cuarenta años y se agrava con el aviso de que diga lo que diga el TS ese novedoso criterio se confirmará gubernativamente), que afecta al mercado hipotecario en su conjunto, y que es preciso abordar con carácter inmediato” (pero ha sido el RDL el que ha afectado al mercado hipotecario en su conjunto cambiando una normativa aplicada desde la regulación legal del impuesto en 1980).
Precisamente porque es así es por lo que se puede dudar del contenido reiterativo del aparatado II del Preámbulo: “El escenario descrito constituye una situación de extraordinaria y urgente necesidad que justifica una acción normativa del Gobierno…”, El requisito de extraordinaria necesidad concurre por varias razones…”. Y lo que sigue exige comentarios entre paréntesis: “La situación de incertidumbre generada por los hechos expuestos (¡limitadamente!) hace necesario fijar de modo preciso un marco jurídico que establezca las reglas de una actividad mercantil tan común como el contrato de préstamo con garantía hipotecaria (que igualmente puede ser civil). Dicha necesidad (inexistente) se impone como una obligación al legislador (al tiempo del RDL, al gobernante), que no puede ser desatendida por la importancia esencial para el desenvolvimiento normas del tráfico hipotecario (por eso se cambia la regulación mantenida durante casi cuarenta años).
Y sigue la reiteración: “En segundo lugar y en íntima conexión con la incertidumbre (inexistente) generadora de la extraordinaria necesidad (inexistente), el Gobierno no puede desatender el mandato (que antes se decía que era una obligación del legislador) constitucional (sería conveniente haber citado el artículo CE) de garantizar a los ciudadanos sus derechos como consumidores (¿de dinero?), dentro de los que ha de entenderse el de contar con un marco jurídico estable y claro (por eso se cambia la norma inalterada durante casi cuarenta años). Y sigue (ya es la cuarta llamada a la incertidumbre e inseguridad): “es inaplazable poner fin de manera inmediata a la incertidumbre e inseguridad jurídica generada por los hechos descritos (lo dicho antes). La indeterminación en que se encuentra el régimen jurídico aplicable ha causado una paralización del mercado hipotecario (¿otra vez?, era temporal), cuya importancia socioeconómica es innegable. Es preciso poner fin a dicha situación” (la hubiera puesto igual la sentencia del pleno de la Sala y habría mantenido la seguridad jurídica y proporcionado certidumbre, confirmando el criterio aplicado casi cuarenta años).
Y sigue: “Esta urgencia conduce a la necesidad de tramitar esta norma como real decreto-ley, pues su finalidad es subvenir a una situación concreta que requiere una acción normativa inmediato en un plazo más breve que el requerido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parlamentaria de las leyes, máximo cuando la determinación de dicho procedimiento no depende del Gobierno”. Ahora sí que se empieza a ver luz al final del túnel: el Gobierno quería que la banca tributara por “AJD- actos notariales”, la vía normal exige un proyecto que, entre otros aspectos, justifique que la capacidad económica en un impuesto indirecto exigido por las primeras copias de escrituras públicas de préstamos con garantía hipotecaria se manifiesta (¡indirectamente!) en el que ni paga los intereses ni las comisiones, ni los honorarios notariales ni es propietario de los bienes hipotecados como garantía. También así se ayudaría a provocar incertidumbre (al menos en el debate científico) y a la inseguridad de mantener un ordenamiento jurídico sobre la base de normas gubernativas (RDL) en vez de sobre leyes. Se debe agradecer que se diga que la dificultad del procedimiento de urgencia para tramitar leyes está en que ese procedimiento no depende del Gobierno.
Y sigue: “A la urgente y extraordinaria necesidad que se acaba de justificar, ha de añadirse que concurren también las notas de excepcionalidad (no es normal ni habitual ni frecuente ni ordinario ni corriente cambiar el texto legal mantenido durante casi cuarenta años), gravedad (lo es situar la capacidad económica gravable en otro distinto al regulado desde hace casi cuarenta años), relevancia (todo el mercado hipotecario) e imprevisibilidad (efectivamente, después de casi cuarenta años…). La excepcionalidad viene determinada por la situación que ha generado la sucesión de pronunciamientos judiciales diversos sobre una misma materia (tres contra miles durante casi cuarenta años). La gravedad se deriva del gran número de factores, sujetos e intereses que se ven afectados por dicho régimen jurídico (por eso lo prudente es no cambiar y considerar que si así se ha regulado durante casi cuarenta años será porque está bien determinado en quien se manifiesta indirectamente la capacidad económica gravable). En lo que se refiere a la relevancia es palmaria la importancia cuantitativa y cualitativa que las hipotecas tienen en nuestro tráfico mercantil (así es, todo un cambio en el universo de prestatarios y prestamistas, por eso la prudencia es “auriga virtutis”). Por último, la imprevisibilidad concurre por la imposibilidad de anticipar la sucesión reciente de cambios jurisprudenciales sobre esta materia (lo dicho: tres contra miles, en una semana respecto a casi cuarenta años). Incluso aunque esos cambios imprevisibles no lo fueran.
c) El apartado III del Preámbulo es una extraña construcción: 1) como el artículo 86 CE dispone que los RDL no pueden afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que está el deber de contribuir; 2) pero el TC ha declarado en numerosas ocasiones que sí se puede incluso para crear obligaciones tributarias (“Ya sabes, lorito”). Así, en la TC s. 73/2017, que precisó que sólo impide innovaciones de carácter relevante en la contribución de todos atendiendo a la capacidad económica y considerando el conjunto del sistema tributario (TC ss. 182/1997), atendiendo a cada caso (TC ss. 182/1997, 189/2005, 83/2014 y 73/2017); 3) este RDL afecta a un aspecto parcial de la regulación de un tributo concreto (IAJD) y únicamente a una de sus modalidades (actos notariales) y sólo a los préstamos con garantía hipotecaria: se trata de un alcance acotado en un impuesto indirecto que grava una específica capacidad económica y no a un tributo global sobre la renta o el consumo (por eso es aplicable la doctrina del TC para el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas (TC s. 108/2004) y sobre Determinados Medios de Transporte (TC s. 137/2003). Para estos impuestos especiales se decía que no son “uno de los pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario… por lo que la modificación no repercute sensiblemente en criterio del reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes… y tampoco se personaliza el reparto de la carga tributaria…”. En fin, que así, sin consideración alguna a la sentencia no publicada “contra” la que se aprueba la norma de urgencia, sin consideración alguna sobre la capacidad económica, se cambia el sujeto pasivo (la carga fiscal) y se confunde el IAJD con un impuesto especial. Dejando en el limbo un juicio sobre las sentencias que provocaron el conflicto.
d) El apartado IV reitera “ad nauseam” la necesidad de “poner fin de manera urgente a la situación jurídica de incertidumbre” (que iba a resolver la sentencia del Pleno frente a las insólitas sentencias innovadoras contra el criterio mantenido durante casi cuarenta años). Y se cuentan los cambios:
- En el artículo 29 se dice que el sujeto pasivo en los préstamos con garantía hipotecaria será el prestamista, “estableciendo una excepción a la regla general” (¡!). Urgencia para una excepción (arts. 9 y 31 CE :contra la seguridad jurídica de casi cuarenta años y contra la capacidad económica contributiva, como aclaró el artículo reglamentario anulado; posiblemente también contra el Derecho UE en las operaciones financieras empresariales; norma innovadora, no era urgente, afecta a todo el mercado hipotecario)
- En el artículo 45 para que los que vienen gozando de una exención subjetiva “sigan quedando exceptuados de gravamen” (¡!). Pero si ya no están gravados…
- Mientras no se revise con carácter general el IS se modifica (DF 1ª) el art. 15.m) LIS declarando que “la deuda tributaria” (¡!) del ITPyAJD en los supuestos del art. 29 párrafo segundo, no es gasto deducible. Se convierte en un mayor gravamen en el IS.
CONCLUSIÓN
No lo recurrirán los afectados por la norma de urgencia (“Tú lo quisiste fraile mostén, tú lo quisiste, tú te lo ten”), pero parece un “asunto ganable”. Duele en Derecho, pero no debe importar a los que ni son bancos ni van a pedir un préstamo con garantía hipotecaria. Tampoco a asesores y consultores que ya no ejercen. Lo dice la copla: “A mí qué me importa. / A mí qué me va a importar / que me lleven los civiles / si yo no he robaíto ná. / Que too lo que tengo es mío, / churumbeles y canastos. / Lo que no tengo es marío… / ¡Adiós señoras! / ¡Adiós señores! / Pa mí el dinero, / pa usté las flores…”
La inocencia de los inteligentes permite crear desde cero precisos artilugios inútiles. Dos inspectores redactaron en 1978 un proyecto de ley del IVA que fue desechado sin más por autoridades foráneas que exigían un IVA armonizado con las deficiencias europeas. En Derecho, la necedad (de “non scire”, “no saber”) crea monstruos. En la vida ordinaria, la ignorancia crea construcciones imaginativas. Son realidades virtuales que atraen a los incultos, a los fracasados y eternamente descontentos. Y, como suele ocurrir con lo que está fuera de regla, cuando se conoce la realidad, parece menos bonita. Así se mueve a las masas; así, formando criterio, progresa el individuo.
En una guía para la meditación se citaba un texto de “La vida de Jesús” de François Mauriac: “Balanceándose, sin estabilidad, porque la enfermedad había debilitado los huesos, dos leprosos subían renqueantes, con esfuerzo, quizá esperanzados, por la ladera del monte. Veían a lo lejos a mucha gente y escuchaban con sonido entrecortado una voz que decía: “bienaventurados… bienaventurados… bienaventurados…” Jadeando, parándose, un leproso preguntó al otro: - ¿De quienes habla? Y respondió el otro: - De nosotros”. Precioso pasaje. No hacía falta más para meditar media hora.
Pero se quiso conservar la referencia. Y se buscó la obra y el texto original: “Bienaventurados … bienaventurados … bienaventurados …” Los que se hallan en las últimas filas y sólo oyeron esta palabra gritada nueve veces podían creer que fuera un mensaje de dicha y felicidad. Y tenían razón en creerlo. Por un cambio aún más asombroso que el de Caná, la pobreza se convertía en riqueza y las lágrimas en alegría. La tierra pertenecía no a los belicosos, sino a los apacibles”. Mejor los leprosos, ¿no?
Julio Banacloche Pérez
(15.11.18)
(sexta época; 28/18)
IAJD: PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS (2)
La vida de cada uno está hecha de recuerdos. Los tributaristas no deberían olvidar lo ocurrido con la Ley 44/1978 del LIRPF que establecía la obligatoria tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar. En 1980, primer año de presentación de autoliquidaciones del impuesto sobre la renta obtenida en 1979, un matrimonio catalán hizo declaraciones separadas. Diez años después, cuando ya estaban divorciados, el TC declaró, en esos preceptos, inconstitucional y nula la LIRPF. Pero se impidió que esa consideración tuviera efectos retroactivos.
En 1996 se produjo el escándalo, llamado de “los 300.000 millones de pesetas” por ingresos tributarios incobrables por retrasos de la Administración y, ante las circunstancias, reiteradamente el TS (ss. 28.02.96, 28.10.97) creó una doctrina que señalaba que la iniciación de una inspección no podía ser un hito que obligara al contribuyente a mantenerse en la inseguridad jurídica al menos otros cinco años (ese era entonces el plazo de prescripción). Y así hasta que el 4 de diciembre de 1998 se produjo la sentencia del TS que mantenía que las actuaciones inspectoras no pueden ser eternas, que el transcurso de cuatro años desde el plazo para declarar, determinaba la “perención, la caducidad del procedimiento. Poco después, otras sentencias (27.09.02, 4.02.03, 4.03.03; memorables la de 30.06.04 sobre el “procomún” perjudicado y la de 28.06.06 sobre la responsabilidad individual en la “incuria administrativa”) volvían a la doctrina de la duración ilimitada en el tiempo de las inspecciones.
Con las reacciones a las tres sentencias del TS sobre la tributación por AJD de los préstamos hipotecarios algunos hemos tenido una sensación como la que tuvimos hace muchos años. No era el recuerdo de aquel baño en el Mediterráneo en un día de sol espléndido, en un mar entre azul y verde en tonos claros, y balanceándose sobre unas olas altas, anchas, gordas, bonachonas, sin espuma porque se estaba alejado de las rocas. Era el recuerdo del baño en el Pacífico con muy pocos atrevidos a lanzarse hacia olas grandes, altas, anchas, calientes, con color azul oscuro y cresta blanca, de un océano traidor que absorbía y que hacía de los bañistas peleles agitados hasta que, menos mal, los arrastraba a la playa llena de conchitas que herían con sangre a los tontos héroes.
Así, así precisamente, fue la sensación adivinada que contuvo el impulso primero de publicar razonadamente lo que se creía ajustado a Derecho sobre la tributación por el IAJD de la hipoteca en los préstamos con esa garantía, concedidos por las entidades financieras. En los carteles se leía: “Tribunal corrupto”; en la noticia: “Tribunal desprestigiado”; una reacción política: “Sentencia inaceptable”; otra: “Movilizaciones contra la sentencia” y otra entre muchas: “Gana la banca, gana Hacienda”. Una autoridad asegura que se aprobará un decreto ley: “Los españoles no tendrán que pagar nunca más ese impuesto” porque lo va a pagar la banca (¿que no es española?). Y en un programa se reitera que esta tributación la implantó ¡en 1993! (pero en el TR de 1980 ya estaba el mismo texto que ahora) un gobierno de la misma ideología que el actual (pero el impuesto lo aprobó un gobierno sostenido por un partido de centro ya desaparecido). La antigua “Carthago est delenda” se ha convertido en “Delenda est la banca”.
1. LA SENTENCIA PROVOCADORA. LA CAPACIDAD ECONÓMICA
Todos se refieren a las sentencias del pleno de la Sala que deben resolver el conflicto como las escandalosas que están exigiendo corrección, pero ocultan que esas sentencias mantienen el mismo criterio que se ha mantenido desde hace años, el mismo que han aplicado antes los que han aprobado la sentencia innovadora que ha cambiado el sujeto pasivo, con un texto legal idéntico durante treinta años. Fue la sentencia de octubre de 2018 la que provocó el revuelo y, con ella, fueron otros los que alteraron la paz fiscal dejando a un lado la ley y el Derecho (una sentencia es una sentencia, tiene efectos para las partes, la extensión a otros casos está limitada) y alentando esperanzas de recuperación del tributo pagado en años pasados (¿cuatro? ¿por qué sólo cuatro y no diez, por lo menos?; reclamación a la banca aunque no sea un impuesto repercutible y aunque no fue un ingreso indebido a la vista de la ley y la jurisprudencia). No ha sido preciso más que esperar para comprobar la sospecha de que si hubiera habido influencia extrajudicial no habría sido en los pronunciamientos reiterados desde hace treinta años.
Y lo que más duele a los hacendistas, rama institucionalista, es escuchar que es la entidad prestamista la que tiene que pagar el impuesto por la primera copia de la escritura que permite la inscripción de la hipoteca “porque es la que tiene interés en garantizar el cobro en caso de impago” (pero el derecho de garantía lo constituye el prestatario sobre un bien propio, con valor suficiente, y soportando el coste notarial y de inscripción porque tiene interés de que se le otorgue el préstamo que ha pedido) y “porque esa escritura pública y su inscripción son la manifestación de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) de la entidad prestamista” (no hay que olvidar que separadas las convenciones -préstamo y escritura-, según art. 4 TR LITPyAJD, no cabe ya referirse al préstamo como manifestación de la capacidad económica del prestamista). Aunque rechinen las neuronas al intentar asimilar esas pretensiones.
La capacidad económica para contribuir es un principio constitucionalmente exigido para nuestro sistema tributario, pero es la alternativa científica a otros principios y, en especial, el del beneficio que en gran parte justifica la existencia de los tributos llamados “tasa” (por actividad o servicios prestados por la Administración con beneficio de un administrado, sin perjuicio de la utilidad social: tasa por expedición del pasaporte, por ejemplo), “contribución especial” (por la actividad de la Administración, útil para la sociedad, pero con beneficio específico para algunos administrados, como las obras públicas de protección ante inundaciones en determinado territorio, por ejemplo) e incluso en los “impuestos” finalistas o con recaudación afectada (impuesto sobre vehículos pesados para el mantenimiento de vías de comunicación, por ejemplo).
Los impuestos directos se exigen por hechos imponibles que ponen de manifiesto directamente la capacidad económica del contribuyente (el patrimonio que se tiene, la renta que se gana). Los impuestos indirectos se exigen por hechos imponibles en los que se pone de manifiesto indirectamente la capacidad económica del contribuyente (la renta gastada, el consumo) y se exigen o bien al que gasta para adquirir (ITP, “transmisiones onerosas”) o bien al que transmite bienes o presta servicios, pero con derecho a repercutir ese importe en el que adquiere (IVA). Fiscalmente, en los impuestos indirectos el que adquiere, el que gasta, debe soportar la carga del impuesto porque ese gasto es la manifestación “indirecta” de su capacidad económioca para contribuir. El ITPyAJD es un impuesto indirecto (art. 1 TR LITPyAJD). En un préstamo hipotecario el único que gasta es el prestatario (intereses, costes notariales, costes registrales…). Utilizando la ley (el decreto ley) como una herramienta (un martillo) se podrá regular que el sujeto pasivo por AJD en los préstamos hipotecarios, pero podría ser una ley inconstitucional.
Los que trabajamos en la reforma de 1978 y los que leímos muchas de las monografías que la nueva tributación originó, no podemos olvidar que al llegar al ITPyAJD hubo que reconsiderar, en las transmisiones patrimoniales onerosas las exacciones fiscales (accisas) aplicadas en otros ordenamientos fiscales; y, en actos jurídicos documentados, las tasas (derechos de registro) que en ellos se regulaban. Pero triunfó el impuesto plúrimo con antecedentes en el Impuesto de Derechos reales, en el Impuesto sobre el Timbre y hasta en el Impuesto sobre las Personas Jurídicas (habían sido materia del temario de oposiciones de ingresos a los Cuerpos de Inspección hasta entonces). Los que desconocen aquello carecen de fundamentos para considerar lo ocurrido ahora.
El concepto AJD es una modalidad del impuesto sobre la renta gastada, sobre el consumo, que comprende las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados. En el concepto TPO se exige el impuesto al que adquiere un bien o un derecho; en el concepto OS el impuesto se exige: en la constitución y ampliación de capital, a la sociedad que recibe aportaciones, y la disolución reducción de capital a los socios, miembros o partícipes que reciben los bienes o derechos; y en AJD debería ser igual. En “actos notariales” el sujeto pasivo es el que adquiere el bien o el derecho y, en su defecto, el que inste o solicite los documentos o aquel en cuyo interés se de expidan.
En la tributación por TPO, los préstamos garantizados no tributan por el préstamo y por la garantía, sino que la ley del impuesto establece (art. 15 LITP) que lo accesorio sigue a lo principal y sólo se tributa por el préstamo. En la tributación por AJD (en operaciones no sujetas a TPO), al no ser un impuesto repercutible, hay que referir la incidencia del tributo al que gasta: el que adquiere el bien o el derecho, el que paga por los documentos que solicita o insta o el que paga porque tiene interés en la expedición o inscripción del documento. Si no hay onerosidad, si no hay manifestación indirecta de la capacidad económica, por un gasto, no hay sujeción (art. 1 LITP).
En el memorándum escrito en espera de las sentencias que produjera el pleno de la Sala Tercera de lo Contencioso del Tribunal Supremo pudimos escribir:
“- Es difícil negar que la hipoteca es un derecho real de garantía accesorio respecto del contrato de préstamo cuyo cumplimiento asegura.
- Es difícil negar que, siendo la capacidad económica tributable (art. 30 TR LITPyAJD) en los préstamos con garantía, el capital, los intereses y las penas por incumplimiento, el sujeto pasivo debe ser el prestatario que recibe el dinero que debe devolver con intereses y que ofrece como garantía un bien suyo, y no el prestamista que sólo manifiesta aquella capacidad en los intereses que recibe (como ocurre en el IVA con el precio cobrado por la entrega de bienes y prestación de servicios) y que no es dueño del bien hipotecado ni insta la inscripción registral.
- Es difícil mantener la retroactividad de una sentencia que sólo afecta al recurrente y que, por anular un precepto reglamentario, en nada afecta a la ley cuyo texto permanece y que fue el fundamento de las muchas sentencias que mantuvieron un criterio distinto al novedoso que se ha producido y que puede cambiar como ha cambiado aquél.
- No hubo ingresos indebidos (art. 221 LGT) mientras no se resuelva así individualmente en recurso de revisión. Y, no siendo el IAJD un impuesto repercutible, las reclamaciones por discrepancia, en su caso, se deberían hacer a las Administraciones gestoras.”
Y acabar con el peso de la experiencia escribiendo: “Pero todo es posible.”
2. LA REACCIÓN GUBERNATIVA. EL DECRETO LEY
“El Gobierno casa la sentencia del pleno del Tribunal Supremo” se lee en algún medio de comunicación. Y, antes de que se publique y se conozca la sentencia del pleno de la sala tercera del Tribunal Supremo, el Gobierno aprueba el Real Decreto Ley 17/2018, de 8 de noviembre (BOE del día 9) modificando el Texto Refundido del ITPyAJD, aprobado por RD Leg. 1/1993, de 24 de septiembre. Eso dice el título, pero el decreto ley cambia también el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, añadiendo una letra m) en la que se considera que no es gasto deducible la deuda tributaria del ITPyAJD en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 TR LITPyAJD, que es el añadido donde se dice que en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria se considerará sujeto pasivo el prestamista. El otro cambio es el del artículo 45.I.B) TR LITyAJD en el que se añade, como supuesto de exención, las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades exentas incluidas en la letra A del mismo apartado I del precepto.
1) Una consideración previa
a) Con esta breve referencia a lo aprobado se puede aportar luz a los ignorantes en la materia (normativa). Así pueden enterarse de que el artículo 82 de la Constitución establece que las Cortes Generales pueden delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias determinadas (ap. 1), que la delegación legislativa (art. 85 CE: se llamarán Decretos Legislativos; RDLeg) se debe otorgar por una ley ordinaria cuando se trate de refundir textos legales en uno solo (ap. 2) y que la autorización para refundir textos legales determinará el ámbito de la delegación especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.
O sea, que los textos refundidos (TRL) son normas del Gobierno que tiene fuerza de ley, pero que no innovan, como puede hacer una ley, sino que: o sólo refunden en una otras normas o también corrigen (regularizan, no regulan), aclaran y armonizan. Otra cosa es la ley (arts. 88 a 91 CE; L) y otra es el Decreto Ley (art. 86 CE; RDL) por el que, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, puede el Gobierno dictar disposiciones legislativas provisionales siempre que no afecten a determinadas materias, como los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I (arts. 10 a 55 CE). Estas limitaciones a la actuación legislativa del Gobierno preservan el principio de legalidad y la reserva de ley y permiten considerar en qué situación está un Estado de Derecho en el que, en vez de la ley, se utiliza habitualmente los decretos leyes para regular materias que son propias de una regulación legal.
b) También es útil esa referencia simplificada al Decreto Ley para comprender por qué la ignorancia (y la falta de información y de comprobación) llevó a decir y repetir que la tributación de los prestatarios en los préstamos con garantía hipotecaria se reguló en 1993 por un ministro de Hacienda de un Gobierno de ideología socialista. Nada más lejos de la realidad. Es verdad que el Gobierno actual, ajustándose a Derecho en esto, refiere el decreto ley (RDL 17/2018) al Texto Refundido de la ley del ITPyAJD, aprobado por RDLeg 1/1993, porque actualmente esa es la “ley” del impuesto.
Pero el ITPyAJD, en su configuración actual, no se reguló en 1993, sino por Ley 32/1980, de 21 de junio, como fruto de la reforma del sistema tributario (todos los fines de semana desde junio 1977 a abril de 1978, en el parador El Paular, en el palacio de Fuensalida de Toledo, en la FNMT de Madrid; sin veraneo, seis/siete inspectores y dos secretarias) que empezó con la ley 44/1978 del IRPF, siguió con la Ley 61/1978, del IS y, así, la reforma del sistema tributario se fue desgranando hasta la LIVA (Ley 30/1985) y, la última, LISyD (Ley 29/1987). En esos casi diez años hubo modificaciones de las leyes aprobadas y hasta textos refundidos sucesivos. Así, antes del TR LITPyAJD de 1993 (RDLeg 1/1993), se había aprobado otro texto refundido por el RDLeg 3050/1980, de 30 de diciembre, cuando el Gobierno tenía una ideología centrista y un ministro de Hacienda distinto, desde luego, al que lo era en 1993.
c) Y este repaso normativo e histórico que debería servir para corregir la ignorancia permite también señalar lo que, posiblemente es más relevante, inquietante y alarmante de lo ocurrido: desde junio de 1980 hasta octubre 2018 (¡casi cuarenta años!) ha sido pacífico el criterio que consideraba a los prestatarios como sujetos pasivos del IAJD, actos notariales. Y llamaría la atención que los mismos que se han pronunciado en las sentencias que han cambiado de criterio en 2018, antes no se opusieron o mantuvieron el anterior criterio sin reserva.
Es razonable que hubiera sido así porque los textos de la ley se han repetido. Lo que en la Ley 32/1980 decía: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que los insten o aquellos en cuyo interés se expiden”, ya en el Texto Refundido (art. 30 RDLeg 3050/1980) decía: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Y eso mismo es lo que dice el Texto Refundido de 1993 (art. 29 RDLeg 1/1993). Y eso mismo es lo que seguirá diciendo el artículo 29 del Texto Refundido de 1993 después de la modificación del decreto ley (RDL 17/2018) en su primer párrafo, porque se ha añadido un segundo párrafo que dice: “Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”.
Esta breve referencia histórica hace indiscutible, y es reveladora, que la incidencia (lo que ha provocado el conflicto jurídico con alarma social y política) en la estabilidad normativa y en la seguridad jurídica se ha producido por las sentencias de octubre de 2018: cambiando la interpretación del precepto de texto idéntico durante casi cuarenta años, cambiando el parecer mantenido sin reserva durante tantos años en anteriores sentencias y coincidiendo anticipadamente con el añadido legal futuro que ha establecido el Gobierno en su decreto ley. Parecer jurisprudencial novedoso y norma de urgencia peculiar que lleva la contraria, en 8 de noviembre, al parecer del Pleno de la Sala del TS en su sentencia de 6 de noviembre y que corrige la provocación de la novedad confirmando el criterio mantenido durante casi cuarenta años.
2) El decreto ley
El Preámbulo del RDL 17/2018 no deja de sorprender por su simplicidad y por las dudas que plantea.
a) En el apartado I empieza diciendo que “nuestro ordenamiento jurídico establece la elevación a escritura pública como elemento esencial del préstamo con garantía hipotecaria”, pero no señala dónde (en qué ley, en qué precepto, amparado en qué doctrina) establece esa elevación ni por qué la formalidad es el elemento esencial del préstamo hipotecario que es un contrato (consentimiento, objeto y causa) con un derecho real de garantía. Y, en la línea siguiente, con esa levedad de fundamento, sigue diciendo que “dicha elevación a escritura pública conlleva el devengo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados” previsto en el Texto Refundido aprobado en el RDLeg 1/1993.
Lo de menos es que se refiera tan deficientemente al Impuesto de Actos jurídicos Documentados, cuando se trata del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se exige por tres “conceptos” (TPO, OS y AJD) según se dice con claridad en el artículo 1, 1 y 2 TR LITPyAJD. Porque es así es por lo que en el artículo 49.1.b) de la ley del impuesto se establece que “el impuesto” se devenga en los actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen. Pero es que, además, si se trataba de resaltar la importancia de la “elevación a escritura pública”, la invocación normativa no debía ser referida al devengo (art. 21 LGT), sino al hecho imponible (art. 28 TRLITPyAJD) que se limita a decir que “están sujetas las escrituras, las actas y testimonios notariales en los términos del artículo 31” y, como en este artículo la referencia es a “las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, así como os testimonios”, hay que concluir que el elemento esencial del préstamo hipotecario al que se refiere el RDL es, nada menos, que el hecho imponible que es el que determina la obligación tributaria (art. 20 LGT) por el concepto “Actos Jurídicos Documentados”, en la “modalidad” (art. 66.1 RITPyAJD) Documentos notariales.
Y concluye este apartado I del Preámbulo del RDL con una relación simple de algunos hechos: 1) el artículo 68.2 RITPyAJD, aprobado por RD 828/1995, disponía que el sujeto pasivo del IAJD, en su modalidad de documentos notariales era el prestatario cuando se tratase de constitución de préstamo con garantía; 2) La Sección 2ª de la Sala de los Contencioso del TS en sus sentencias 1505/2018, de 16 de octubre, 1523/2018, de 22 de octubre y 1531/2018, de 23 de octubre, ha anulado el número 2 del artículo 68 del RITPyAJD; 3) el Pleno de la Sala de lo Contencioso del TS, ha acordado en sentencia del 6 de noviembre de 2018, volver a hacer recaer sobre el prestatario la obligación del pago del impuesto.
Sin duda se puede considerar que esta parte del Preámbulo es poco afortunada como relato, desde luego insuficiente en la presentación de motivos, científicamente deficiente e inquietante en lo que no dice y en lo que dice. En ese relato falta decir que el texto legal que regula el sujeto pasivo en la modalidad “Actos Notariales” del concepto “AJD” en el ITPyAJD es el mismo desde 1980 y que en casi cuarenta años la interpretación ha sido que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo era el prestatario. Que ese fue el motivo del exceso reglamentario que así lo dijo expresamente aunque la ley no lo decía. Que fueron las sentencias de octubre de 2018 las que, imprevisiblemente, cambiaron el criterio mantenido durante casi cuarenta años. También están insuficientemente explicados los motivos de la norma gubernativa de urgencia porque: si el asunto es judicial lo debe resolver (como ha ocurrido) ese Poder; y si, sin respetar ese ámbito se produce una intromisión gubernativa, se abre el camino a la especulación sobre por qué cambiaron unos el criterio mantenido antes y sobre por qué actuar sobre el ordenamiento jurídico tan urgentemente para impedir que “la reparación judicial” pueda impedir una incidencia fiscal con efectos planificados. No se sabe cómo conoce el regulador gubernativo una sentencia aún no publicada ni cómo puede haber decidido sin haber leído y estudiado el contenido del pronunciamiento.
Dice el Preámbulo que “los efectos anulatorios de esta sentencia han provocado una situación de incertidumbre, que ha dado lugar a una reducción sustancial de actos de formalización de préstamos con garantía hipotecaria”, pero extraña que se refiera a “esta sentencia” en el mismo párrafo en que se refiere a tres sentencias. No se sabe si se trata de un error, o si era un párrafo que criticaba a la sentencia adivinada, en fecha -6 de noviembre- y contenido y se cambió de sitio porque era ya demasiada adivinación. Pero sólo en esa crítica a la sentencia adivinada tiene sentido referirse a la paralización de formalizaciones de préstamos con garantía hipotecaria, porque es evidente que esa paralización era tan temporal como los días que se tardó el TS, en el Pleno de la Sala, para resolver el criterio mayoritario. La incertidumbre, sin duda, la provocaron tres sentencias contra el criterio mantenido durante casi cuarenta años, y se mantuvo cuando se advirtió de que el Gobierno iba a confirmar el nuevo criterio, dijera lo que dijera el TS, que es como ha ocurrido. La incertidumbre era temporal y estaba controlada.
b) El apartado I del Preámbulo acaba con el párrafo que abre las puertas al apartado II: “Esta sucesión de acontecimientos (ya se ha advertido que la relación de acontecimientos no recoge todos los ocurridos desde 1980) ha generado una situación de inseguridad jurídica (ya se ha advertido que la inseguridad nace con tres sentencias en las que se cambia el criterio mantenido durante casi cuarenta años y se agrava con el aviso de que diga lo que diga el TS ese novedoso criterio se confirmará gubernativamente), que afecta al mercado hipotecario en su conjunto, y que es preciso abordar con carácter inmediato” (pero ha sido el RDL el que ha afectado al mercado hipotecario en su conjunto cambiando una normativa aplicada desde la regulación legal del impuesto en 1980).
Precisamente porque es así es por lo que se puede dudar del contenido reiterativo del aparatado II del Preámbulo: “El escenario descrito constituye una situación de extraordinaria y urgente necesidad que justifica una acción normativa del Gobierno…”, El requisito de extraordinaria necesidad concurre por varias razones…”. Y lo que sigue exige comentarios entre paréntesis: “La situación de incertidumbre generada por los hechos expuestos (¡limitadamente!) hace necesario fijar de modo preciso un marco jurídico que establezca las reglas de una actividad mercantil tan común como el contrato de préstamo con garantía hipotecaria (que igualmente puede ser civil). Dicha necesidad (inexistente) se impone como una obligación al legislador (al tiempo del RDL, al gobernante), que no puede ser desatendida por la importancia esencial para el desenvolvimiento normas del tráfico hipotecario (por eso se cambia la regulación mantenida durante casi cuarenta años).
Y sigue la reiteración: “En segundo lugar y en íntima conexión con la incertidumbre (inexistente) generadora de la extraordinaria necesidad (inexistente), el Gobierno no puede desatender el mandato (que antes se decía que era una obligación del legislador) constitucional (sería conveniente haber citado el artículo CE) de garantizar a los ciudadanos sus derechos como consumidores (¿de dinero?), dentro de los que ha de entenderse el de contar con un marco jurídico estable y claro (por eso se cambia la norma inalterada durante casi cuarenta años). Y sigue (ya es la cuarta llamada a la incertidumbre e inseguridad): “es inaplazable poner fin de manera inmediata a la incertidumbre e inseguridad jurídica generada por los hechos descritos (lo dicho antes). La indeterminación en que se encuentra el régimen jurídico aplicable ha causado una paralización del mercado hipotecario (¿otra vez?, era temporal), cuya importancia socioeconómica es innegable. Es preciso poner fin a dicha situación” (la hubiera puesto igual la sentencia del pleno de la Sala y habría mantenido la seguridad jurídica y proporcionado certidumbre, confirmando el criterio aplicado casi cuarenta años).
Y sigue: “Esta urgencia conduce a la necesidad de tramitar esta norma como real decreto-ley, pues su finalidad es subvenir a una situación concreta que requiere una acción normativa inmediato en un plazo más breve que el requerido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parlamentaria de las leyes, máximo cuando la determinación de dicho procedimiento no depende del Gobierno”. Ahora sí que se empieza a ver luz al final del túnel: el Gobierno quería que la banca tributara por “AJD- actos notariales”, la vía normal exige un proyecto que, entre otros aspectos, justifique que la capacidad económica en un impuesto indirecto exigido por las primeras copias de escrituras públicas de préstamos con garantía hipotecaria se manifiesta (¡indirectamente!) en el que ni paga los intereses ni las comisiones, ni los honorarios notariales ni es propietario de los bienes hipotecados como garantía. También así se ayudaría a provocar incertidumbre (al menos en el debate científico) y a la inseguridad de mantener un ordenamiento jurídico sobre la base de normas gubernativas (RDL) en vez de sobre leyes. Se debe agradecer que se diga que la dificultad del procedimiento de urgencia para tramitar leyes está en que ese procedimiento no depende del Gobierno.
Y sigue: “A la urgente y extraordinaria necesidad que se acaba de justificar, ha de añadirse que concurren también las notas de excepcionalidad (no es normal ni habitual ni frecuente ni ordinario ni corriente cambiar el texto legal mantenido durante casi cuarenta años), gravedad (lo es situar la capacidad económica gravable en otro distinto al regulado desde hace casi cuarenta años), relevancia (todo el mercado hipotecario) e imprevisibilidad (efectivamente, después de casi cuarenta años…). La excepcionalidad viene determinada por la situación que ha generado la sucesión de pronunciamientos judiciales diversos sobre una misma materia (tres contra miles durante casi cuarenta años). La gravedad se deriva del gran número de factores, sujetos e intereses que se ven afectados por dicho régimen jurídico (por eso lo prudente es no cambiar y considerar que si así se ha regulado durante casi cuarenta años será porque está bien determinado en quien se manifiesta indirectamente la capacidad económica gravable). En lo que se refiere a la relevancia es palmaria la importancia cuantitativa y cualitativa que las hipotecas tienen en nuestro tráfico mercantil (así es, todo un cambio en el universo de prestatarios y prestamistas, por eso la prudencia es “auriga virtutis”). Por último, la imprevisibilidad concurre por la imposibilidad de anticipar la sucesión reciente de cambios jurisprudenciales sobre esta materia (lo dicho: tres contra miles, en una semana respecto a casi cuarenta años). Incluso aunque esos cambios imprevisibles no lo fueran.
c) El apartado III del Preámbulo es una extraña construcción: 1) como el artículo 86 CE dispone que los RDL no pueden afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que está el deber de contribuir; 2) pero el TC ha declarado en numerosas ocasiones que sí se puede incluso para crear obligaciones tributarias (“Ya sabes, lorito”). Así, en la TC s. 73/2017, que precisó que sólo impide innovaciones de carácter relevante en la contribución de todos atendiendo a la capacidad económica y considerando el conjunto del sistema tributario (TC ss. 182/1997), atendiendo a cada caso (TC ss. 182/1997, 189/2005, 83/2014 y 73/2017); 3) este RDL afecta a un aspecto parcial de la regulación de un tributo concreto (IAJD) y únicamente a una de sus modalidades (actos notariales) y sólo a los préstamos con garantía hipotecaria: se trata de un alcance acotado en un impuesto indirecto que grava una específica capacidad económica y no a un tributo global sobre la renta o el consumo (por eso es aplicable la doctrina del TC para el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas (TC s. 108/2004) y sobre Determinados Medios de Transporte (TC s. 137/2003). Para estos impuestos especiales se decía que no son “uno de los pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario… por lo que la modificación no repercute sensiblemente en criterio del reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes… y tampoco se personaliza el reparto de la carga tributaria…”. En fin, que así, sin consideración alguna a la sentencia no publicada “contra” la que se aprueba la norma de urgencia, sin consideración alguna sobre la capacidad económica, se cambia el sujeto pasivo (la carga fiscal) y se confunde el IAJD con un impuesto especial. Dejando en el limbo un juicio sobre las sentencias que provocaron el conflicto.
d) El apartado IV reitera “ad nauseam” la necesidad de “poner fin de manera urgente a la situación jurídica de incertidumbre” (que iba a resolver la sentencia del Pleno frente a las insólitas sentencias innovadoras contra el criterio mantenido durante casi cuarenta años). Y se cuentan los cambios:
- En el artículo 29 se dice que el sujeto pasivo en los préstamos con garantía hipotecaria será el prestamista, “estableciendo una excepción a la regla general” (¡!). Urgencia para una excepción (arts. 9 y 31 CE :contra la seguridad jurídica de casi cuarenta años y contra la capacidad económica contributiva, como aclaró el artículo reglamentario anulado; posiblemente también contra el Derecho UE en las operaciones financieras empresariales; norma innovadora, no era urgente, afecta a todo el mercado hipotecario)
- En el artículo 45 para que los que vienen gozando de una exención subjetiva “sigan quedando exceptuados de gravamen” (¡!). Pero si ya no están gravados…
- Mientras no se revise con carácter general el IS se modifica (DF 1ª) el art. 15.m) LIS declarando que “la deuda tributaria” (¡!) del ITPyAJD en los supuestos del art. 29 párrafo segundo, no es gasto deducible. Se convierte en un mayor gravamen en el IS.
CONCLUSIÓN
No lo recurrirán los afectados por la norma de urgencia (“Tú lo quisiste fraile mostén, tú lo quisiste, tú te lo ten”), pero parece un “asunto ganable”. Duele en Derecho, pero no debe importar a los que ni son bancos ni van a pedir un préstamo con garantía hipotecaria. Tampoco a asesores y consultores que ya no ejercen. Lo dice la copla: “A mí qué me importa. / A mí qué me va a importar / que me lleven los civiles / si yo no he robaíto ná. / Que too lo que tengo es mío, / churumbeles y canastos. / Lo que no tengo es marío… / ¡Adiós señoras! / ¡Adiós señores! / Pa mí el dinero, / pa usté las flores…”
La inocencia de los inteligentes permite crear desde cero precisos artilugios inútiles. Dos inspectores redactaron en 1978 un proyecto de ley del IVA que fue desechado sin más por autoridades foráneas que exigían un IVA armonizado con las deficiencias europeas. En Derecho, la necedad (de “non scire”, “no saber”) crea monstruos. En la vida ordinaria, la ignorancia crea construcciones imaginativas. Son realidades virtuales que atraen a los incultos, a los fracasados y eternamente descontentos. Y, como suele ocurrir con lo que está fuera de regla, cuando se conoce la realidad, parece menos bonita. Así se mueve a las masas; así, formando criterio, progresa el individuo.
En una guía para la meditación se citaba un texto de “La vida de Jesús” de François Mauriac: “Balanceándose, sin estabilidad, porque la enfermedad había debilitado los huesos, dos leprosos subían renqueantes, con esfuerzo, quizá esperanzados, por la ladera del monte. Veían a lo lejos a mucha gente y escuchaban con sonido entrecortado una voz que decía: “bienaventurados… bienaventurados… bienaventurados…” Jadeando, parándose, un leproso preguntó al otro: - ¿De quienes habla? Y respondió el otro: - De nosotros”. Precioso pasaje. No hacía falta más para meditar media hora.
Pero se quiso conservar la referencia. Y se buscó la obra y el texto original: “Bienaventurados … bienaventurados … bienaventurados …” Los que se hallan en las últimas filas y sólo oyeron esta palabra gritada nueve veces podían creer que fuera un mensaje de dicha y felicidad. Y tenían razón en creerlo. Por un cambio aún más asombroso que el de Caná, la pobreza se convertía en riqueza y las lágrimas en alegría. La tierra pertenecía no a los belicosos, sino a los apacibles”. Mejor los leprosos, ¿no?
Julio Banacloche Pérez
(15.11.18)
LO TRIBUTARIO (nº 467)
Procedimientos tributarios (2): normas comunes (2)
En la Ley 39/2015 se regula: a) los derechos de los interesados en el procedimiento (art. 53); b) la iniciación del procedimiento (art. 54) de oficio (arts. 58 a 65) o a instancia del interesado (arts. 66 a 69) y la información y actuaciones previas (art. 55). En la ordenación del procedimiento se regula: el expediente, el impulso, la concentración de trámites y el cumplimiento, plazo, subsanación, el decaimiento en el derecho y los incidentes (arts. 70 a 74). La instrucción del procedimiento comprende: las alegaciones, la prueba, los informes y el trámite de audiencia inmediatamente anterior a la redacción de la propuesta de resolución (arts. 75 a 83). En la finalización del procedimiento se regula: las formas de terminación (art. 84 a 86 y 93 a 96), incluida la caducidad; la resolución (arts. 87 a 92), incluida su extensión y la congruencia; y la ejecución (arts. 97 a 105, incluida la ejecución forzosa subsidiaria.
- La LGT regula las especialidades. Se establece (art. 98 LGT) que las actuaciones y procedimientos tributarios se pueden iniciar de oficio o a instancia del administrado, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. Los documentos de iniciación deben contener en todo caso: nombre y apellidos o razón social y NIF del administrado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente; la Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados y pondrá a disposición de los administrados dichos modelos en las condiciones que señale la normativa tributaria; y podrá determinar los supuestos y condiciones para la presentación telemática de documentos.
- El artículo 99 LGT establece que, en el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración, en todo momento, facilitará a los administrados el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de las obligaciones. Aunque los administrados pueden rehusar la presentación de documentos que no sean exigibles o que ya presentaron y que estén en poder de la Administración, se les puede requerir la ratificación de datos previamente aportados, propios o de terceros. Los administrados tienen derecho a que se les expida certificación de documentos que hayan presentado o de extremos concretos de los mismos. También puede el administrado -en el trámite de audiencia o, en su defecto, en el de alegaciones posterior a la resolución- obtener copia a su cargo de documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros, a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa. El administrado podrá solicitar el acceso a los registros y documentos en expedientes concluidos en los que haya sido parte. No es necesaria la apertura de un período de prueba ni la comunicación de actuaciones. Las actuaciones en los procedimientos tributarios se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica. Se podrá prescindir del trámite de audiencia en las actas con acuerdo o si está previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución (el trámite no podrá durar menos de 10 días ni más de 15)
- El artículo 100 LGT regula la terminación de los procedimientos tributarios: resolución, desistimiento, renuncia, imposibilidad sobrevenida, caducidad, cumplimiento de la obligación objeto de requerimiento u otra causa prevista.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El RD-L 17/2018 hace sujeto pasivo del IAJD al prestamista en los préstamos hipotecarios, pero hay exención si el prestatario es una entidad exenta. En el IS, no es gasto deducible la deuda tributaria por aquel IAJD.
El cristiano debe vivir en la alegría de saberse hijo de Dios: “Mirad qué amor nos ha tenido el Padre para llamarnos hijos de Dios, pues ¡lo somos!” (1 Jn 3,1). Alegría porque sabemos que Dios nos tiene preparado el cielo para estar con Él para siempre: “Que no tiemble vuestro corazón; creed en Dios y creed también en mí. En la casa de mi Padre hay muchas estancias; si no fuera así, ¿os habría dicho que voy a prepararos sitio? Cuando vaya os prepararé sitio, volveré y os llevaré conmigo, para que donde estoy yo, estéis también vosotros” (Jn 14,1-4). “Si Dios está con nosotros, ¿quién estará contra nosotros? El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará todo con Él? ¿Quién acusará a los elegidos de Dios? ¿Dios, el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Será acaso Cristo, que murió, más aún resucitó y está a la derecha de Dios e intercede por nosotros? (Rm 8,31-34)
La fe del cristiano, que cree y siente el amor de Dios, fundamenta una sólida esperanza. “Sabemos que quien resucitó al Señor Jesús también con Jesús nos resucitará y nos hará estar con vosotros. Todo es para vuestro bien… Aunque nuestro hombre exterior se vaya deshaciendo, nuestro interior se renueva día a día. Y una tribulación pasajera y liviana produce un inmenso e incalculable tesoro de gloria. No nos fijamos en lo que se ve. Lo que se ve es transitorio; lo que no se ve es eterno” (2 Co 4,14. 16-18). Las palabras de Job son tan crudas, como animosas: “Yo sé que está vivo mi redentor, y que al final se alzará sobre el polvo: después que me arranquen la piel, ya sin carne, veré a Dios; yo mismo lo veré, y no otro, mis propios ojos lo verán” (Jb 19, 26-27). “Espero gozar de la dicha del Señor en el país de la vida. Espera en el Señor, sé valiente, ten ánimo, espera en el Señor” (salmo 26,13-14)
- Para mantener la alegría espiritual puede ser un buen consejo leer el “Decálogo de la Serenidad” de san Juan XXIII: “1. Sólo por hoy trataré de vivir exclusivamente el día, sin querer resolver el problema de mi vida todo de una vez… 2. Sólo por hoy tendré el máximo cuidado de mi aspecto: cortés en mis maneras, no criticaré a nadie y no pretenderé mejorar o disciplinar a nadie, sino a mi mismo… 3. Sólo por hoy seré feliz en la certeza de que he sido creado para la felicidad, no sólo en el otro mundo, sino en éste también… 4. Sólo por hoy me adaptaré a las circunstancias, sin pretender que las circunstancias se adapten todas a mis deseos… 5. Sólo por hoy dedicaré diez minutos de mi tiempo a una buena lectura: recordando que, como el alimento es necesario para la vida del cuerpo, así la buena lectura es necesaria para la vida del alma… 6. Sólo por hoy haré una buena acción y no lo diré a nadie… 7. Sólo por hoy haré por lo menos una cosa que no deseo hacer y si me sintiera ofendido en mis sentimientos, procuraré que nadie se entere… 8. Sólo por hoy me haré un programa detallado. Quizá no lo cumpliré cabalmente, pero lo redactaré. Y me guardaré de dos calamidades: la prisa y la indecisión… 9. Sólo por hoy creeré firmemente -aunque las circunstancias demuestren los contario- que la buena providencia de Dios se ocupa de mi como si nadie existiera en el mundo… 10. Sólo por hoy no tendré temores. De manera particular no tendré miedo de gozar de lo que es bello de creer en la bondad”. Siempre: “In pauca fidelis”.
LA HOJA SEMANAL
(del 12 al 17 de noviembre)
Lunes (12)
San Josafat, obispo y mártir (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Si tu hermano te ofende, repréndelo; si se arrepiente…” (Lc 17,3)
Reflexión: … perdónalo”. Igual cuando varias veces al día te diga: “Lo siento”
Propósito, durante el día: Padre nuestro, perdónanos; enséñanos a perdonar
Martes (13)
San Estanislao de Kostka, religioso (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Cuando hayáis hecho todo lo mandado decid: … (Lc 17,10)
Reflexión: … Siervos inútiles somos, hemos hechos lo que debíamos hacer”
Propósito, durante el día: Padre, que haga tu voluntad como se hace en el cielo
Miércoles (14)
San José Pignatelli, S.I., presbítero (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “¿No ha vuelto más que este extranjero para dar gloria a Dios?” (Lc 17,18)
Reflexión: “Maestro, te compasión de nosotros”, pedían los diez leprosos
Propósito, durante el día: Padre, gracias por tu llamada. Ayúdame a ser fiel.
Jueves (15)
San Alberto Magno, obispo y doctor de la Iglesia (32ª TO; mes de difuntos)
Palabras: “Mirad, el reino de Dios está dentro de vosotros” (Lc 17,21)
Reflexión: Desearéis vivir un día con el Hijo del hombre y no podréis
Propósito, durante el día: Dios mío, contigo, cada día, cada instante
Viernes (16)
Santa Margarita de Escocia, reina (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “El que pretenda guardarse su vida, la perderá; …” (Lc 17,33)
Reflexión: … y el que la pierda, la recobrará”
Propósito, durante el día: Todo lo mío es tuyo, Dios mío. Dispón de mí
Sábado (17)
Santa Isabel de Hungría, reina (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Dios, ¿no hará justicia a sus elegidos que le gritan día y noche?” (Lc 18,7)
Reflexión: “Os digo que les hará justicia sin tardar”
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a pedir a Dios, ayúdame a darme a todos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 11, domingo (32º TO; ciclo B; san Martín de Tours) nos encaminan al desprendimiento y nos aseguran la ayuda de Dios y el premio: “Ni la orza de harina se vació, ni la alcuza de aceite se agoró, como lo había dicho el Señor, por medio de Elías” (1 R 17); “Por cuanto el destino de los hombres es morir una sola vez. Y después de la muerte el juicio” (Heb 9); “Esa viuda ha echado en el arca de las ofrendas más que nadie” (Mc 12). Merece la pena: entregarnos a la voluntad de Dios, darnos a los demás.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Evangelio de hoy invita a todos nosotros a proyectarnos no sólo hacia las urgencias de los hermanos más pobres, sino sobre todo a estar atentos a sus necesidades de cercanía fraterna, de sentido de la vida, de ternura. Esto interpela a nuestras comunidades cristianas: se trata de evitar el riesgo de ser comunidades que viven de muchas iniciativas, pero de pocas relaciones; el riesgo de comunidades “estaciones de servicio”, pero de poca compañía, en el sentido pleno de esta palabra.
Dios que es amor, nos ha creado por amor y para que podamos amar a los otros permaneciendo unidos a Él. Sería ilusorio pretender amar al prójimo sin amar a Dios; y sería igualmente ilusorio pretender amar a Dios sin amar al prójimo. Las dos dimensiones del amor, a Dios y al prójimo, en su unidad caracterizan al discípulo de Cristo. La Virgen María nos ayuda a acoger y dar testimonio en la vida de cada día esta luminosa enseñanza.” (Angelus, día 4 de noviembre de 2018) (trad. propia)
- “Mientras la Humanidad se afana por “ganar más”, Dios la redime haciéndose pobre: aquel Hombre Crucificado ha pagado por todos un rescate inestimable por parte de Dios Padre “rico en misericordia” (Ef 2,4; cf. St 5,11). Lo que nos hace ricos no son los bienes, sino el amor. Tantas veces hemos oído aquello que el pueblo de dice: “El diablo entra por los bolsillos”. Se empieza con el amor por el dinero, la fama de poseer; después viene la vanidad: “Ah, yo soy rico y presumo de ello”; y, al final, el orgullo y la soberbia. Esta es la forma de actuar del diablo en nosotros. Pero la puerta de entrada son los bolsillos.
Queridos hermanos y hermanas una vez más Jesús nos desvela el sentido pleno de las Escrituras. “No robarás” quiere decir: ama con tus bienes, aprovecha tus medios para amar como puedas. Entonces tu vida se hará buena y lo poseido se hará verdaderamente don. Porque la vida no es el tiempo para poseer, sino para amar. Gracias.” (Audiencia general, día 7 de noviembre de 2018) (trad. propia)
(11.11.18)
Procedimientos tributarios (2): normas comunes (2)
En la Ley 39/2015 se regula: a) los derechos de los interesados en el procedimiento (art. 53); b) la iniciación del procedimiento (art. 54) de oficio (arts. 58 a 65) o a instancia del interesado (arts. 66 a 69) y la información y actuaciones previas (art. 55). En la ordenación del procedimiento se regula: el expediente, el impulso, la concentración de trámites y el cumplimiento, plazo, subsanación, el decaimiento en el derecho y los incidentes (arts. 70 a 74). La instrucción del procedimiento comprende: las alegaciones, la prueba, los informes y el trámite de audiencia inmediatamente anterior a la redacción de la propuesta de resolución (arts. 75 a 83). En la finalización del procedimiento se regula: las formas de terminación (art. 84 a 86 y 93 a 96), incluida la caducidad; la resolución (arts. 87 a 92), incluida su extensión y la congruencia; y la ejecución (arts. 97 a 105, incluida la ejecución forzosa subsidiaria.
- La LGT regula las especialidades. Se establece (art. 98 LGT) que las actuaciones y procedimientos tributarios se pueden iniciar de oficio o a instancia del administrado, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. Los documentos de iniciación deben contener en todo caso: nombre y apellidos o razón social y NIF del administrado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente; la Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados y pondrá a disposición de los administrados dichos modelos en las condiciones que señale la normativa tributaria; y podrá determinar los supuestos y condiciones para la presentación telemática de documentos.
- El artículo 99 LGT establece que, en el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración, en todo momento, facilitará a los administrados el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de las obligaciones. Aunque los administrados pueden rehusar la presentación de documentos que no sean exigibles o que ya presentaron y que estén en poder de la Administración, se les puede requerir la ratificación de datos previamente aportados, propios o de terceros. Los administrados tienen derecho a que se les expida certificación de documentos que hayan presentado o de extremos concretos de los mismos. También puede el administrado -en el trámite de audiencia o, en su defecto, en el de alegaciones posterior a la resolución- obtener copia a su cargo de documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros, a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa. El administrado podrá solicitar el acceso a los registros y documentos en expedientes concluidos en los que haya sido parte. No es necesaria la apertura de un período de prueba ni la comunicación de actuaciones. Las actuaciones en los procedimientos tributarios se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica. Se podrá prescindir del trámite de audiencia en las actas con acuerdo o si está previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución (el trámite no podrá durar menos de 10 días ni más de 15)
- El artículo 100 LGT regula la terminación de los procedimientos tributarios: resolución, desistimiento, renuncia, imposibilidad sobrevenida, caducidad, cumplimiento de la obligación objeto de requerimiento u otra causa prevista.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El RD-L 17/2018 hace sujeto pasivo del IAJD al prestamista en los préstamos hipotecarios, pero hay exención si el prestatario es una entidad exenta. En el IS, no es gasto deducible la deuda tributaria por aquel IAJD.
El cristiano debe vivir en la alegría de saberse hijo de Dios: “Mirad qué amor nos ha tenido el Padre para llamarnos hijos de Dios, pues ¡lo somos!” (1 Jn 3,1). Alegría porque sabemos que Dios nos tiene preparado el cielo para estar con Él para siempre: “Que no tiemble vuestro corazón; creed en Dios y creed también en mí. En la casa de mi Padre hay muchas estancias; si no fuera así, ¿os habría dicho que voy a prepararos sitio? Cuando vaya os prepararé sitio, volveré y os llevaré conmigo, para que donde estoy yo, estéis también vosotros” (Jn 14,1-4). “Si Dios está con nosotros, ¿quién estará contra nosotros? El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará todo con Él? ¿Quién acusará a los elegidos de Dios? ¿Dios, el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Será acaso Cristo, que murió, más aún resucitó y está a la derecha de Dios e intercede por nosotros? (Rm 8,31-34)
La fe del cristiano, que cree y siente el amor de Dios, fundamenta una sólida esperanza. “Sabemos que quien resucitó al Señor Jesús también con Jesús nos resucitará y nos hará estar con vosotros. Todo es para vuestro bien… Aunque nuestro hombre exterior se vaya deshaciendo, nuestro interior se renueva día a día. Y una tribulación pasajera y liviana produce un inmenso e incalculable tesoro de gloria. No nos fijamos en lo que se ve. Lo que se ve es transitorio; lo que no se ve es eterno” (2 Co 4,14. 16-18). Las palabras de Job son tan crudas, como animosas: “Yo sé que está vivo mi redentor, y que al final se alzará sobre el polvo: después que me arranquen la piel, ya sin carne, veré a Dios; yo mismo lo veré, y no otro, mis propios ojos lo verán” (Jb 19, 26-27). “Espero gozar de la dicha del Señor en el país de la vida. Espera en el Señor, sé valiente, ten ánimo, espera en el Señor” (salmo 26,13-14)
- Para mantener la alegría espiritual puede ser un buen consejo leer el “Decálogo de la Serenidad” de san Juan XXIII: “1. Sólo por hoy trataré de vivir exclusivamente el día, sin querer resolver el problema de mi vida todo de una vez… 2. Sólo por hoy tendré el máximo cuidado de mi aspecto: cortés en mis maneras, no criticaré a nadie y no pretenderé mejorar o disciplinar a nadie, sino a mi mismo… 3. Sólo por hoy seré feliz en la certeza de que he sido creado para la felicidad, no sólo en el otro mundo, sino en éste también… 4. Sólo por hoy me adaptaré a las circunstancias, sin pretender que las circunstancias se adapten todas a mis deseos… 5. Sólo por hoy dedicaré diez minutos de mi tiempo a una buena lectura: recordando que, como el alimento es necesario para la vida del cuerpo, así la buena lectura es necesaria para la vida del alma… 6. Sólo por hoy haré una buena acción y no lo diré a nadie… 7. Sólo por hoy haré por lo menos una cosa que no deseo hacer y si me sintiera ofendido en mis sentimientos, procuraré que nadie se entere… 8. Sólo por hoy me haré un programa detallado. Quizá no lo cumpliré cabalmente, pero lo redactaré. Y me guardaré de dos calamidades: la prisa y la indecisión… 9. Sólo por hoy creeré firmemente -aunque las circunstancias demuestren los contario- que la buena providencia de Dios se ocupa de mi como si nadie existiera en el mundo… 10. Sólo por hoy no tendré temores. De manera particular no tendré miedo de gozar de lo que es bello de creer en la bondad”. Siempre: “In pauca fidelis”.
LA HOJA SEMANAL
(del 12 al 17 de noviembre)
Lunes (12)
San Josafat, obispo y mártir (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Si tu hermano te ofende, repréndelo; si se arrepiente…” (Lc 17,3)
Reflexión: … perdónalo”. Igual cuando varias veces al día te diga: “Lo siento”
Propósito, durante el día: Padre nuestro, perdónanos; enséñanos a perdonar
Martes (13)
San Estanislao de Kostka, religioso (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Cuando hayáis hecho todo lo mandado decid: … (Lc 17,10)
Reflexión: … Siervos inútiles somos, hemos hechos lo que debíamos hacer”
Propósito, durante el día: Padre, que haga tu voluntad como se hace en el cielo
Miércoles (14)
San José Pignatelli, S.I., presbítero (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “¿No ha vuelto más que este extranjero para dar gloria a Dios?” (Lc 17,18)
Reflexión: “Maestro, te compasión de nosotros”, pedían los diez leprosos
Propósito, durante el día: Padre, gracias por tu llamada. Ayúdame a ser fiel.
Jueves (15)
San Alberto Magno, obispo y doctor de la Iglesia (32ª TO; mes de difuntos)
Palabras: “Mirad, el reino de Dios está dentro de vosotros” (Lc 17,21)
Reflexión: Desearéis vivir un día con el Hijo del hombre y no podréis
Propósito, durante el día: Dios mío, contigo, cada día, cada instante
Viernes (16)
Santa Margarita de Escocia, reina (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “El que pretenda guardarse su vida, la perderá; …” (Lc 17,33)
Reflexión: … y el que la pierda, la recobrará”
Propósito, durante el día: Todo lo mío es tuyo, Dios mío. Dispón de mí
Sábado (17)
Santa Isabel de Hungría, reina (32ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “Dios, ¿no hará justicia a sus elegidos que le gritan día y noche?” (Lc 18,7)
Reflexión: “Os digo que les hará justicia sin tardar”
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a pedir a Dios, ayúdame a darme a todos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 11, domingo (32º TO; ciclo B; san Martín de Tours) nos encaminan al desprendimiento y nos aseguran la ayuda de Dios y el premio: “Ni la orza de harina se vació, ni la alcuza de aceite se agoró, como lo había dicho el Señor, por medio de Elías” (1 R 17); “Por cuanto el destino de los hombres es morir una sola vez. Y después de la muerte el juicio” (Heb 9); “Esa viuda ha echado en el arca de las ofrendas más que nadie” (Mc 12). Merece la pena: entregarnos a la voluntad de Dios, darnos a los demás.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Evangelio de hoy invita a todos nosotros a proyectarnos no sólo hacia las urgencias de los hermanos más pobres, sino sobre todo a estar atentos a sus necesidades de cercanía fraterna, de sentido de la vida, de ternura. Esto interpela a nuestras comunidades cristianas: se trata de evitar el riesgo de ser comunidades que viven de muchas iniciativas, pero de pocas relaciones; el riesgo de comunidades “estaciones de servicio”, pero de poca compañía, en el sentido pleno de esta palabra.
Dios que es amor, nos ha creado por amor y para que podamos amar a los otros permaneciendo unidos a Él. Sería ilusorio pretender amar al prójimo sin amar a Dios; y sería igualmente ilusorio pretender amar a Dios sin amar al prójimo. Las dos dimensiones del amor, a Dios y al prójimo, en su unidad caracterizan al discípulo de Cristo. La Virgen María nos ayuda a acoger y dar testimonio en la vida de cada día esta luminosa enseñanza.” (Angelus, día 4 de noviembre de 2018) (trad. propia)
- “Mientras la Humanidad se afana por “ganar más”, Dios la redime haciéndose pobre: aquel Hombre Crucificado ha pagado por todos un rescate inestimable por parte de Dios Padre “rico en misericordia” (Ef 2,4; cf. St 5,11). Lo que nos hace ricos no son los bienes, sino el amor. Tantas veces hemos oído aquello que el pueblo de dice: “El diablo entra por los bolsillos”. Se empieza con el amor por el dinero, la fama de poseer; después viene la vanidad: “Ah, yo soy rico y presumo de ello”; y, al final, el orgullo y la soberbia. Esta es la forma de actuar del diablo en nosotros. Pero la puerta de entrada son los bolsillos.
Queridos hermanos y hermanas una vez más Jesús nos desvela el sentido pleno de las Escrituras. “No robarás” quiere decir: ama con tus bienes, aprovecha tus medios para amar como puedas. Entonces tu vida se hará buena y lo poseido se hará verdaderamente don. Porque la vida no es el tiempo para poseer, sino para amar. Gracias.” (Audiencia general, día 7 de noviembre de 2018) (trad. propia)
(11.11.18)
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