PAPELES DE J.B. (nº 470)
(sexta época; nº 29/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO

1) Aplazamiento. Sin garantías. Improcedente. Que al tiempo de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento existan otras deudas en vía ejecutiva, no determina por sí solo que las dificultades sean de carácter estructural: se debe probar tras el estudio y evaluación de la situación económico financiera (TEAC 30-10-18, unif. crit.)

Establece el artículo 82.2.b) LGT que se podrá dispensar total o parcialmente de la constitución de las garantías señaladas en el apartado anterior cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma reglamentaria (art. 44.3 RD 939/2005 RGR)

Diferenciada en la práctica la mala situación económico-financiera de carácter transitorio respecto de la de carácter estructural, las deudas tributarias anteriores que ya están en vía ejecutiva constituyen una circunstancia relevante pero no suficiente para la exoneración de garantías. Por esa causa es acorde a Derecho exigir que se aporte un estudio y evaluación de la situación económico financiera para poder decidir sobre si procede acceder a la solicitud del deudor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a derecho denegar el aplazamiento por insuficiencia de garantías y falta de liquidez estructural (AN 25-1-16)

PROCEDIMIENTO

2) Medida cautelar. Improcedente. Después de dictado el acto administrativo la medida cautelar que se adopte es ejecución de aquél y no cabe adoptarla si media suspensión solicitada en un procedimiento de revisión (TEAC 30-11-18)

El artículo 56 Ley 39/2015 PAC, regula la posibilidad de adoptar, de oficio o a instancia de parte y de forma motivada, medidas provisionales una vez iniciado el procedimiento (ap 1) o incluso antes (ap. 2); y también relaciona las medidas provisionales que a la vista de lo dispuesto en la LEC, se pueden adoptar en los procedimientos administrativos (suspensión temporal de actividades, fianzas, retirada o intervención de bienes, embargo preventivo, depósito, retención o inmovilización de cosa mueble, intervención o depósito de ingresos, consignación depósito de cantidades, retención de ingresos a cuenta y otras)

En la LGT (art. 146) se regula la adopción de medidas cautelares en el procedimiento de inspección (precinto, depósito o incautación de mercancías o productos, libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos); advierte de los requisitos de tales medidas (proporcionadas y limitadas temporalmente sin que puedan adoptarse medidas que pudieran producir perjuicio de difícil o imposible reparación); y establece los fines de las medidas que se deben adoptar motivadamente (para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición). La falta de relación con esos fines determinaría desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 PAC)

- Recordatorio de jurisprudencia. En la prórroga de medidas cautelares antes del mes se está a la fecha del acuerdo y no a la de su notificación y la firma del Director de la AEAT ha de constar en el acuerdo, pero en la notificación que hace el órgano competente (AN 25-11-04)

NOTIFICACIONES

3) Electrónica. Procedente. Respecto del sistema de Dirección Electrónica Habilitada, la Administración es un tercero de buena fe y notificó el acuerdo de inclusión a quien aparecía como administrador en el Registro Mercantil; no hay efectos fiscales para él, pero sí para la entidad que debe asumir las consecuencias de considerarla integrada en el sistema. Notificación procedente (TEAC 15-10-18)

Posiblemente serán muchos los que consideren que la inclusión de una persona o entidad en un sistema de notificación electrónica en vez de la exigencia de notificación personal anterior no debería ser obligatoria. Pero las personas jurídicas que tienen protección de su intimidad, que tienen domicilio y capacidad de obrar podrían considerar que, estando identificadas y localizadas, sólo pueden ser notificadas válida y eficazmente cuando la Administración se dirige personalmente a ellas y en su domicilio.

Precisamente porque se debe presumir la buena fe de las personas físicas y de las personas jurídicas (como se leía en el art. 33 Ley 1/1998 de DGC) es por lo que se puede mantener razonablemente que una notificación al administrador de una sociedad no es una notificación a la sociedad. Y la prueba de que es así es lo que provocó la alegación que se considera y contesta en la resolución que se comenta: no se debe tener preocupación fiscal el administrador, la notificación a la sociedad que se le hace a él no le supone ninguna obligación fiscal. Precisamente la buena fe de las personas es lo que justifica la inquietud en una circunstancia así que, por otra parte, no disminuye con lo dicho en la resolución. Es probable que la Administración considere que el administrador está obligado a comunicar a la sociedad la notificación recibida y también que se pudiera derivar una responsabilidad contra él si no actúa así.

En cuanto a la buena fe, se hace preciso recordar que la Administración está obligada a actuar según los principios de confianza legítima y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sin que se pueda presumir que es un tercero de buena fe cuando sus actos (notificación al apoderado de la sociedad de un régimen obligatorio que afecta a ésta) permiten considerar otra cosa. Consideración que gana solidez racional si se piensa que la presunción legal de buena fe de los contribuyentes de la Ley 1/1998 fue eliminada del ordenamiento jurídico con la LGT/2003, aunque en su preámbulo se dice que incluye lo establecido en aquella ley, que se deroga.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)

INSPECCIÓN

4) Ampliación de actuaciones. Aunque es suficiente con el primer intento de notificación del acuerdo de completar actuaciones dentro de un mes -ausente en su domicilio el inspeccionado y una semana después, también el representante del suyo-, no cabe entender producida y notificada la liquidación derivada de un acta A01, aunque la notificación efectiva se produzca después del mes desde la suscripción del acta (TEAC 15-10-18)

La resolución reseñada aquí presenta dos aspectos a considerar. Por una parte, es conveniente tener en cuenta la peculiar regulación de las notificaciones tributarias: con carácter general, se sigue el régimen establecido para las notificaciones administrativas (art. 109 LGT); en particular, son normas tributarias comunes sobre notificaciones los artículos 109 a 112 LGT; y son normas especiales: en el artículo 104 se regula que “a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”; y para el procedimiento de inspección, en el artículo 150 LGT se regula que “a efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”.

Por otra parte, es obligado considerar los hechos y las normas que han llevado a considerar no notificado un acto de liquidación cuando se ha producido e intentado notificar un acuerdo de ampliación de actuaciones, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 156.3 LGT para las actas de conformidad (A01): “se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado el acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los siguientes contenidos: … b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan”. Hay que ir por orden: si el acuerdo ordenando completar las actuaciones se entiende notificado porque no se pudo hacer con el interesado ni su representante, no se puede presumir que la liquidación ha sido notificada con el mismo contenido que la propuesta contenida en el acta; y es así aunque el inspeccionado no tenga noticia de notificación o si ha transcurrido más de un mes desde la fecha del acta cuando tenga “efectivamente” esa noticia.

Sólo se exige tener en la apreciación de los hechos y de las formas el cuidado con el que se debe tratar las alteraciones de la realidad, como ocurre con las presunciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Un acta de conformidad es una propuesta que no vincula al Inspector Jefe que puede modificar la calificación; el art. 183.3 RD /2007 no se excede de la LGT al regular las actuaciones complementarias, porque en la ella se permite aprobar la propuesta de liquidación, rectificarla sin diligencias, acordar actuaciones complementarias o anularla; y además, se dio plazo para alegaciones (TS 1-3-17)

RECLAMACIONES

5) Alegaciones. Complementarias. Ineficacia. Aplicando el art. 239.8 LGT, no contestar alegaciones complementarias no tiene consecuencias, TS s. 26.03.15, porque no es un acto fundamental y se trata de un trámite inexistente. No procede estimar el recurso de anulación que es extraordinario, sin perjuicio de que se plantee en la impugnación por la vía ordinaria (TEAC 15-10-18)

El recurso de anulación ha cambiado su naturaleza con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015. Se puede discrepar sobre la calificación de extraordinario que es un término que no emplea el artículo 241 bis LGT a diferencia de los recursos que sí lo son (v. arts. 242, 243, y 244 LGT). Otra cosa es que estén legalmente tasados los motivos que permiten interponer ese recurso (“exclusivamente” dice el art. 241 bis 1 LGT) y que se pueda considerar que no contestar unas alegaciones complementarias no es lo mismo que “incongruencia completa y manifiesta de la resolución” (ap. c). Y otra cosa, desde luego, es discrepar de esas referencia s al acto fundamental y al trámite inexistente: en la vía económico administrativa a efectos de alegaciones y aportación de pruebas no hay más límite temporal que su presentación antes de que se produzca la resolución. No contestar esas alegaciones - si se trata de motivos o cuestiones de la reclamación- presentadas antes de la resolución puede ser causa de incongruencia.

En todo caso, el número 6 del precepto que se considera aquí establece que, si el recurso de anulación se desestimase, en el recurso posterior se puede impugnar tanto la resolución del recurso de anulación como la anterior del TEA objeto del recurso de anulación planteando tanto las cuestiones relativas a los motivos de dicho recurso como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es incongruencia la insuficiente argumentación (AN 29-2-16)

6) Prueba. No aportada antes. Aunque se analizan las pruebas aportadas en la reclamación y no aportadas en la inspección, no pueden llevar a la convicción y no corresponde al TEAC la comprobación sobre si son completas; “sin duda”, TS s. 20.04.17 y 10.09.18, cabe admitir pruebas no presentadas antes, pero si lo que acreditan es completo (TEAC 15-10-18)

Esta aleccionadora resolución permite estar avisado en determinadas situaciones. Lo mejor es confirmar que quedó atrás la doctrina del abuso procedimental” que se oponía a la aportación ante el TEA de pruebas no aportadas durante la comprobación de la situación tributaria. En la resolución reseñada se dice: “sin duda” cabe admitir pruebas no presentadas antes y se cita doctrina del TS al respecto. No podía, no debería, ser de otro modo si se considera que la revisión en las reclamaciones se extiende (arts. 237 y 239 LGT) a todas las cuestiones derivadas del expediente, se hayan planteado o no.

Pero la resolución aquí reseñada también avisa de la nueva vía para desactivar esas presentaciones tardías: si lo aportado no lleva a la convicción del TEA, como no es su función comprobar, pueden desapreciarlas, sin perjuicio de que se aporten en la vía contenciosa. Ciertamente no es función de los TEA comprobar, pero sí es decir la última palabra de la Administración y, ante nuevas pruebas, puede pedir informe (art. 236.3 LGT) o acordar la retroacción (art. 239.3 LGT) para que se compruebe lo que exija ser comprobado y considerado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) R.E. Aportación de capital. Los socios hicieron aportaciones no dinerarias a la sociedad; se liquidó a los socios considerando la Inspección no aplicable el régimen especial por no haber motivo válido; pero si no hay acto de exclusión del régimen, que exige una previa opción de la entidad, no cabe liquidar a los socios y es a la entidad a la que se debe comprobar si cumplió los requisitos (TEAC 15-10-18)

Establece el artículo 87 LIS que el régimen de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS) se aplicará a opción del contribuyente del IS, del IRPF o del IRNR a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los requisitos que se relacionan a continuación. Por lo tanto, a las aportaciones no dinerarias de los socios a que se refiere la resolución que aquí se comenta, les es de aplicación el artículo 89 LIS que establece que la realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 LIS debe ser objeto de comunicación a la Administración (v. arts. 48 y 49 RIS). La falta de comunicación previa constituye infracción grave sancionable.

En el artículo 89.2 LIS se establece que no se aplicará el régimen especial cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión y añade que, en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos. Esto es lo que apreció la Inspección actuando cerca de los socios y practicando la correspondiente liquidación. Pero el TEAC, ajustándose a Derecho, considera que se debe actuar cerca de la sociedad, porque el régimen se aplica a ella y de la comprobación sobre si existe o no motivo económico válido en la operación; la actuación cerca de los socios procederá de lo que resulte de dicha comprobación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección, al negar la aplicación del art. 104 LIS, desconociendo las reglas de la sucesión especial, integró en la BI todo el precio aplazado pendiente de percibir, contra el art. 19.4 LIS, con pleno desconocimiento de los avatares de la relación subyacente (AN 3-5-13)

I. SOCIEDADES

8) RE Mecenazgo. Gastos. Plazo. Respecto de los gastos de publicidad y en propaganda en programas de apoyo a acontecimientos, art. 27.3 Ley 49/2002, es esencial el plazo de solicitud de reconocimiento previo del beneficio (TEAC 15-10-18)

Que este aspecto de la tributación por IS se haya tratado con cierta frecuencia no resta interés a los pronunciamientos que se vayan produciendo.

El artículo 27.5 L2y 49/2002 establece que reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés públicos. Esta previsión ajustada a Derecho (la ley debe regular lo sustantivo, el reglamento lo procedimental), no es ajena al riesgo que supone que un beneficio tributario, sometido a la reserva de ley (art. 7 LGT) quede a merced de una regulación reglamentaria.

El artículo 8 RD 1270/2003 que aprueba el reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración. Y allí se trata del reconocimiento previo y del plazo máximo de presentación de la solicitud y de notificación de la resolución expresa, así como del silencio positivo (si no se recibe la resolución se entiende otorgado el reconocimiento). Se trata de beneficios rogados y por este motivo es relevante el requisito temporal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 13.07.17, aplicando el RD 1270,2003, la solicitud de reconocimiento, sometida a comprobación, se debe presentar en plazo y aquí no se presentó (AN 7-5-18)

ISyD

9) Reducciones. Empresas. Requisitos: parentesco. Aplicando el artículo 20.2.c) LISyD, la reducción exige que los requisitos se den en el causante y parientes señalados -cónyuge, ascendientes, descendientes, colaterales hasta el 2º grado; si se dan sólo en uno -en este caso, un sobrino colateral que es pariente de 3º grado- no procede reducción sobre las acciones transmitidas en herencia (TEAC 16-10-18)

Establece el artículo 20.2.c) Ley 29/1987 del ISyD, una reducción en la base imponible para cuando la adquisición “mortis causa” de una empresa individual corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida. Cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será aplicable a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.

En la regulación de la exención en el IP (art. 4.8 Ley 19/1991), para la participación en el capital de sociedades la referencia es al cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)

10) Normas. Opción. En aplicación de la D. Ad. 2ª LSyD, los sujetos pasivos a los que se aplicable la norma estatal pueden optar por la autonómica, pero siendo aplicable el art. 119 LGT, la opción se debe hacer dentro del plazo de declaración; en este caso, después de la autoliquidación con norma estatal no cabe opción fuera de plazo (TEAC 16-10-18)

En la Disposición Adicional 2ª LISyD se produce la adecuación de la normativa del impuesto a TJUE s. 3.09.14, y se establece, según la residencia del causante o según la situación de os bienes adquiridos, el derecho de los contribuyentes a tributar según la normativa de la Comunidad Autónoma. No se regula expresamente una opción, pero es razonable considerar que existe en cuanto que si se tributa según la norma estatal es porque no se quiere ejercitar el derecho a tributar según las normas autonómicas.

Ese es el motivo de la llamada en la resolución que se comenta al artículo 119.3 LGT que sólo permite rectificar las opciones dentro del plazo establecido para la presentación de declaraciones. Pero es preciso recordar que esa previsión legal se refiere sólo a aquellas opciones respecto de las que existe (a cuando está establecida así y, por tanto, es un derecho integrado en el patrimonio jurídico de la persona) una regulación (“según la normativa”) que establece que se debe “ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración. Cuando es así no se podrá rectificar con posterioridad al momento de presentación de la declaración, “salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

La buena práctica legislativa (y el respeto a la seguridad jurídica: art. 9 CE) debería atender a la LGT y regular expresamente la opción cuando así se establezca (el más claro ejemplo el de la tributación individual o conjunta en el art. 83 LIRPF). Evidentemente, no se puede aplicar esa norma a cuando se trata de alternativas (gastos deducibles, bases imposibles negativas compensables, cuotas deducibles…) que pueden rectificarse mediante declaraciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT) o iniciando el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)

11) Normas. Bonificación. C. Valenciana. Es inconstitucional el requisito del art. 10 bis Ley 13/1997 de la Comunidad valenciana que exigía que el destinatario tenga su residencia habitual en dicha Comunidad en la fecha del devengo; aunque la doctrina del TC se refería a transmisión hereditaria es aplicable a transmisiones inter vivos (TEAC 16-10-18)

Es tan infrecuente la aplicación directa por el TEAC de una doctrina del TC que hace que llame la atención la resolución reseñada que no sólo lo hace, sino que aplica además la analogía (aunque la doctrina del TC se refiere a una transmisión mortis causa, se aplica también a la transmisión inter vivos).

Precisamente porque la analogía tiene unas claras limitaciones legales (art. 14 LGT) es por lo que se puede entender que, si no se admite extender los beneficios fiscales más allá de los términos estrictos en que se regulan, tampoco se debe admitir restringirlos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminada la bonificación por no ser residente en España el donatario, en el recurso se allana el AdelE porque para inmuebles se aplica la Ley 14/2007 que sólo exige que esté situado en Canarias; bonificación del 99%, TJUE s. 3.09.14 (AN 14-3-17)

IVA

12) Exenciones. Operaciones financieras. Mediación. Para la exención en la mediación en operaciones financieras exentas, art. 20 Uno. 18º m) LIVA, el mediador debe actuar en nombre propio y, TJCE s. 13.11.01, hacer lo necesario para que se realice la operación. No están exentos los servicios de un presunto mediador que no percibe como tal por las partes, del que no consta que actúa en nombre propio y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente (TEAC 25-10-18)

A diferencia de otros impuestos, en el IVA aplicar una exención puede tener más inconvenientes (por su trascendencia a efectos de deducciones de cuotas soportadas o satisfechas) que ventajas. En cambio, en sectores económicos “exentos” (con la mayoría de las operaciones exentas) un gravamen puede introducir una anomalía en las rutinas de procedimientos.

La resolución aquí reseñada exige una lectura detallada para llegar a comprender cómo una situación así ha podido llegar hasta el TEAC. Un mediador que no se percibe como tal por las partes y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente ni siquiera podría acreditar que es un mediador.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)

13) Exenciones. Seguros. Mediación. En la mediación de contratos de seguro se debe actuar en nombre propio y hacer lo necesario para que se realice la operación; la exención se aplica también, TJUE 3.04.08, cuando el mediador actúa como auxiliar de un agente de seguros siendo éste el que se relaciona con la entidad aseguradora (TEAC 25-10-18)

En el mandato, contrato personalísimo, se ve más claras las limitaciones al mandatario de un mandatario. En el contrato de agencia, objetiva y funcionalmente limitado, es posible la sucesión o simultaneidad de relaciones de esa naturaleza. Quizá esa diferencia de esencias y contenidos contractuales sea la que permite asumir que un mediador trate con una agencia como una de las partes relacionadas aunque sea otra la interviniente en el contrato intermediado. En todo caso, permanece la exigencia de actuar en nombre propio como es habitual en las exenciones por mediación en el IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la intermediación realizada por entidad que no es mediador de seguros privados y que se dedica al transporte internacional, en relación con las cabezas tractoras que arrienda a terceros (TSJ Cataluña 9-2-09)

14) Exenciones. Importaciones. Buques. Para la exención en la importación de un buque afecto a la navegación marítima internacional en una actividad comercial de transporte remunerado de personas en la modalidad “charter”, art. 27.2º LIVA, hay que distinguir entre arrendamiento de cosas y de servicios, arts. 1542 y 1544 Cc; el TJUE, s. 22.12.10, considero no exenta el arrendamiento de un buque a arrendatarios que tienen la intención de utilizarlo para fines privados, como consumidores finales (TEAC 25-10-18)

El artículo 27.2º LIVA regula la exención de la importación de buques y objetos para ser incorporados a ellos según lo dispuesto para las exenciones reguladas en el artículo 22 LIVA (operaciones asimiladas a exportaciones). En este artículo se regula la exención condicionada a que se cumplan los requisitos y atendiendo a los conceptos allí establecidos.

En aplicación de esas normas y de modo semejante a lo que ocurre con el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte (Improcedente exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser preferente el del socio del arrendador, TS 21-6-17) se produce la resolución aquí reseñada.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por importación de naves para la navegación internacional no exige que el importador sea la compañía operadora (AN 26-5-97)

15) Deducciones. Prorrata. Universidades. Es necesario distinguir entre actividad de enseñanza, de investigación básica y de investigación aplicada. En la investigación básica hay una parte que produce patentes cedibles a terceros mediante contraprestación que está gravada y que permite deducir las cuotas soportadas; y otra parte que no se considera empresarial si se prueba que los proyectos no son para ser cedidos en sus resultados; en esta parte de la investigación los gastos por adquisición de bienes y servicios se consideran gastos generales, TJUE ss. 8.06.00, 22.10.15 y 20.11.16, si se prueba que eran para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad. Se confirma el cambio de criterio de TEAC r. 25.09.18 (TEAC 25-10-18)

La novedosa y precisa doctrina del TS que estableció la correcta tributación de la actividad de investigación por las Universidades, tenía difícil contestación. Pero el fenómeno “acción reacción” es característico en el ámbito de la tributación. Unas veces a una sentencia responde una ley, otras un decreto ley, otras una interpretación matizada por parte de la Administración.

En el asunto de que trata la resolución aquí reseñada se confirma lo que fue matización del TEAC en resolución de un mes antes: en la labor universitaria no sólo hay que distinguir entre enseñanza (exenta: art. 20.Uno 9º LIVA), investigación básica e investigación aplicada (con resultados retribuidos por terceros adquirentes); en la investigación básica se debe distinguir también entre aquella parte que permite ser considerada como empresarial en cuanto puede producir resultados cedibles a terceros en relación onerosa y aquella parte con resultados no cedibles a terceros de forma onerosa.

Y como en el IVA es relevante la deducibilidad del impuesto soportado en los gastos incurridos, la resolución aquí reseñada aclara también que, en la investigación básica, se consideran gastos generales los gastos en adquisición de bienes y servicios si se prueba que son para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)

ITP y AJD

16) AJD. Base imponible. Obra nueva. Según TS s. 9.04.12, la base imponible en la escritura de obra nueva es el coste de ejecución de la obra: lo que costó realmente, coincidiendo con el concepto “coste real y efectivo de construcción” de la LHL al determinar la base imponible en el ICIO, porque con ella debe coincidir la de IAJD (TEAC 16-10-18)

Aunque parece que la resolución reseñada es la confirmación de la evidencia: el coste de ejecución de la obra es lo que costó realmente, lo hace con fundamento jurisprudencial y con argumentación normativa bastante y razonada. En todo caso, conviene señalar que el artículo 102 RDLeg 2/2004, TRLHL, no sólo dice que la base imponible del ICIO es el coste real y efectivo, sino que además dice que no forman parte de la base imponible el IVA e impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, los precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local… ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

Aunque regular la base imponible de un impuesto es impropio de un reglamento, y no debería ser objeto de habilitación por una ley, en el artículo 70.1 RITPyAJD se establece que la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare. Quizá el empleo de los términos “valor real” complica la interpretación puesto que valor real (que ni siquiera es el precio efectivo) es difícil que coincida con el coste real y efectivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra (TS 10-4-14)

Julio Banacloche Pérez

(21.11.18)