PAPELES DE J.B. (nº
890)
(sexta época; nº 12/23)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(febrero 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Liquidación provisional. Procedente. Fue
procedente la liquidación provisional por IRNR porque dependía de la deducción
de gastos financieros no admitida en la regularización del IS y que había sido
reclamada y ahora en el contencioso (AN 13-2-23)
“Al “casi” le falta el “todo”, dice la expresión
popular. Leyendo la sentencia aquí reseñada se podría considerar que no merece
más comentario porque es la aplicación de la LGT y porque es razonable que sea
provisional lo que no ha sido la culminación completa de una obra, en este
caso, la regularización de la situación tributaria mediante la comprobación de
o declarado y la investigación de lo no declarado. Sólo cuando esto se produzca
se estará en presencia de una regularización definitiva. Pero cuando esa
consideración se completa con otras es posible que se cambie radicalmente de sentido.
Cuando la ley establece que la regla es la
provisionalidad y que la excepción es lo definitivo, empiezan las dudas
fundadas sobre esa regulación. Y éstas alcanzan un mayor grado de inquietud
jurídica cuando se considera que en la regularización de situaciones tributarias
para la determinación de la obligación tributaria, la aplicación de la ley
reguladora del tributo de que se trata exige tener en cuenta todos los hechos y
circunstancias a que las normas reguladoras se refieren y la calificación
jurídica de todos ellos y también la práctica de una liquidación que,
precisamente, interrelacione todos esos elementos y cuantifique así la
obligación tributaria. Antes de llegar a esa integridad, el “casi”, no se ha
alcanzado el “todo” y no se ha determinado el tributo debido a la Hacienda
Pública. Tan es así que, la doctrina de los tribunales ha venido elaborando “un
derecho a la regularización íntegra”, aunque se haya quedado en “casi” porque
se refiere el “íntegro” al alcance limitado de la actuación de la
Administración.
La situación así regulada se puede agravar cuando se
comprueba que “lo provisional”, lo que no es el “todo”, además de ser “la
regla”, se convierte en lo habitual y alcanza el carácter de “definitivo” por
el transcurso del tiempo (plazo de prescripción), de modo que, si en ese tiempo
no se produje una regularización “íntegra”, de verdad, “la santidad de la cosa
prescrita” hace que se convierta en “definitivo”, lo que no fue una aplicación
íntegra de la ley del tributo. Se “blanquea” lo “alegal”, si no lo ilegal,
según se vea.
Una desgraciada incidencia (la Ley 34/2015,
“anti-derechos del contribuyente”, reformó la LGT con la incorporación del art.
66 bis en cuanto que declara que la potestad de comprobar no prescribe y con la
reforma del artículo 115 que permite modificar los hechos producidos en
períodos prescritos y su calificación) aún sitúa peor la normativa, porque
parece que los principios del Estado de Derecho obligarían a anular la
legalizada provisionalidad si en un plazo determinado no se hubiera comprobado
e investigado íntegramente la situación y producido una regularización íntegra.
Los repertorios de jurisprudencia quizá incluyan una sentencia del TSJ de País
Vasco de hace muchos años que así lo entendía y, desde luego, los viejos
tributaristas, que además serán tributaristas viejos, recordarán la “perención”
(TS s. 4.12.98), y, al respecto, la interpretación del artículo 120 LGT/1963,
que se despidió hace años de la doctrina.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss.
23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por
falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar
una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes
ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la
retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si
la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así
cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)
RECARGOS
2) Apremio. Improcedente. No
cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23)
La sentencia aquí reseñada reitera lo que se mantiene
también respecto de otros aspectos de la aplicación de los tributos: el derecho
a una buena Administración debe impedir que, antes de que se resuelva, se actúe
contra los intereses del administrado, la petición que hizo antes de la
suspensión, el aplazamiento o el fraccionamiento. También lo exigen así los
principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que
deben presidir todas actuación de la Administración.
En esta sentencia se señala que se debe estar a TS s.
15.10.20, que, invocando el derecho a una buena Administración, recuerda que no
cabe la providencia de apremio sin antes decidir sobre la solicitud de
aplazamiento. Y, por otra parte, se debe considerar que si se pide una
reconsideración del plan de pagos eso es prueba de que hay voluntad de pagar.
En este caso no se debió emitir la providencia de
apremio antes de resolver sobre la suspensión pedida. Por otra parte, el
artículo 65 LGT que regula el aplazamiento y el fraccionamiento del pago, no
impide una nueva solicitud de aplazamiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. La impugnación del
apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no
cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN
11-2-21)
APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS
3) Aplazamiento. Improcedente. Si
la falta de liquidez que no es coyuntural no procede el aplazamiento (AN
28-2-23)
Establece el artículo 65.1 LGT que la deuda tributaria
que se encuentre en período voluntario o ejecutivo podrá aplazarse o
fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente (arts. 44 a 54 RD
939/2005, RGR) y previa solicitud del administrado, cuando su situación
económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago de los plazos
establecidos. La referencia legal a “forma transitoria” lleva a entender que no
procede al aplazamiento ni el fraccionamiento cuando la mala situación
económico-financiera no es coyuntural
En el caso en que decide a sentencia reseñada que se
comenta, la sociedad hotelera pide el aplazamiento en un mes de verano,
alegando que pide el aplazamiento porque su actividad es estacional y que esa
época, la de mayores ingresos, también es la de mayores gastos. La dependencia
de Asistencia Tributaria de la Delegación de Grandes Contribuyentes concluyó su
informe declarando que la situación no era coyuntural y que se pedía el
aplazamiento para hacer pagos a terceros.
Parece procedente la denegación del aplazamiento,
sobre todo, porque la liquidez que se tiene se emplea en pagar deudas con otros
acreedores y no con la Hacienda Pública. Si no fuera así, y aunque la ley sólo
permite aplazar o fraccionar en dificultades coyunturales, no se puede impedir
la reflexión que lleva a considerar por qué se pide garantías y se devengan
intereses en el aplazamiento o fraccionamiento en esas situaciones transitorias
y se niega, aunque se aporten garantías suficientes, cuando la falta de
liquidez parece duradera, porque el que garantiza asegura el cobro y no parece
que dude de que se pagará la deuda tributaria. Parece una reflexión
extravagante, pero lo es menos si se considera los requisitos exigidos para la
suspensión de la ejecución de los actos impugnados (cf. art. 233 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente
denegar el aplazamiento porque estructuralmente el deudor no podía satisfacer
la deuda y fue suficiente motivación las declaraciones negativas y el
patrimonio neto negativo (AN 19-4-21). Fue procedente negar el aplazamiento
porque no obtenía rendimientos del trabajo desde años antes, sus ingresos
procedían de préstamos y obtener un aval no quiere decir que no existan
dificultades económicas; el exceso sobre el plazo establecido para resolver no
determina la anulación, sino el silencio que permite reclamar (AN 30-4-21).
Aplicando el art. 65 LGT, procedió la desestimación porque la empresa tenía
dificultades de tesorería que no eran coyunturales y un elevado endeudamiento
(AN 16-7-21)
RESPONSABLES
4) En recaudación. Requisitos: 42.2.a).
Procedente. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y
según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de
eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c)
culpa o negligencia (AN 15-2-23)
La sentencia reseñada aquí aporta claridad de
exposición con la referencia a los requisitos para incurrir y declarar en este
supuesto de responsabilidad que se regula así: Serán responsables solidarios
del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones
tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo,
cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se
hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, las personas o
entidades que causen o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago, con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración.
No obstante esa conveniente exposición de requisitos,
parece interesante señalar, además: 1) que se trata de un supuesto que contiene
la naturaleza de lo punitivo, lo que hace relevante la prueba y la motivación
de la conducta culposa, al menos (desde luego, en su caso, también la dolosa); 2)
que se ha debido intentar el embargo, porque sólo así tienen sentido las
palabras: “que se hubieran podido embargar” (en pasado, sólo faltaría añadir:
“y que no se pudo”); 3) que no hay “ocultación” de bienes o derechos cuando se
puede conocer su localización y titularidad; 4) que la “finalidad de impedir”,
no es la finalidad de dificultar y, mucho menos, equivale a “no facilitar” la
acción recaudadora de la Administración, porque no existe tal obligación para
el administrado.
En este caso se produjeron salidas por cheques
cobrados por otros, robados y en transmisión de participaciones societarias,
aunque se consiguió la reposición de los importe por reclamaciones.
Circunstancias éstas que podrían ser base razonable para oponerse a la
responsabilidad por la deuda de un tercero lo que, desde luego, como toda
reacción punitiva, lo primero que exigiría es la tipificación como infracción
por ley; y, en su defecto, la mitigación del rigor en la consideración de lo
que la ley dice.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la
responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la
ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los
bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)
5) En recaudación. Requisitos: 42.2.b).
Improcedente. La TS s. 24.10.18, señala los requisitos
para aplicar el artículo 42.2.b) LGT por no cumplir la orden de embargo; en
este caso no hubo mala fe ni hubo pago al deudor (AN 28-2-23)
Establece el artículo 42.2.b) LGT que serán
responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su
caso, de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora
del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración, las personas o entidades que, pro culpa o negligencia,
incumplan las órdenes de embargo.
La sentencia aquí reseñada señala que los requisitos
para la responsabilidad por no cumplir las órdenes de embargo, TS s. 24.10.18,
son: 1) que el embargo debe ser ejecutivo y no cautelar; 2) que debe existir
una relación jurídica previa del responsable con los bienes embargados; 3) que debe
haber culpa o negligencia y debe motivarse la culpa; 4) que requiere un hacer
activo de no cumplir y no una mera omisión; 5) que sólo se refiere a quien se
ha notificado el embargo; 6) que no exige el fracaso del embargo.
La sentencia señala, con gracia, que extraña que no se
incluya la actuación dolosa, puesto que no lo es la culpa o negligencia. En
este caso no existió mala fe: se anuló el plan de edificación y resuelto el
contrato no se entregó la edificación ni se pagó. Más que la no concurrencia de
los requisitos de la responsabilidad, parece que se trata de la inexistencia
del presupuesto de hecho habilitante para la acción recaudatoria ejecutiva
(arts. 62 y 167 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay responsabilidad
en el incumplimiento de la obligación de embargo. Se inadmitió la invocación
del art. 45.2.b LJCA, pero, subsanado, se admite la aplicación del art. 42.2.b
LGT (AN 2-12-13)
6) En recaudación. Requisitos: art.
42.2.b). Procedente. No se prueba la duda sobre los créditos
embargados, siendo reiterados y se debió consultar (AN 24-2-23)
La sentencia aquí reseñada en la simplicidad de ésta
podría hacer suponer que se trata de un asunto de poco interés en la práctica,
pero la actuación generalizada de la Administración ha convertido la situación
en jurídicamente inquietante y discutible. Puede ser frecuente el envío de
comunicaciones a terceros de deudas tributarias de un deudor principal y de la
correspondiente diligencia de embargo de los pagos que aquellos debieran
realizar a éste. Y puede ser frecuente que en esa comunicación ni siquiera se
separa si existe relación ni obligación de pago, entre el deudor principal y el
que recibe tal comunicación. Hasta el extremo que en la comunicación se incluye
una relación de preguntas sobre situaciones entre las que está: si existe o no
relación con el deudor o, si ya existió, si ya no hay pagos pendientes. Se
trata de una actuación inquisitorial que parece ajena a lo que la ley regula (la
Administración debe probar de que existe relación económico-financiera con el
deudor y de que la misma determina pagos pendientes) y a lo que admiten los
principios propios de un Estado de Derecho.
La ley (art. 169.1 y 2 LGT) y el reglamento (arts. 76,
81 RD 939/2005, RGR) regulan la práctica del embargo de bienes y derechos del
deudor lo que significa que no cabe el embargo de créditos futuros y que no
cabe la prohibición general de pagar al deudor. En el asunto en que decide la
sentencia reseñada, los pagos se realizaron inmediatamente después de recibir
la orden de embargo y así ocurrió en los sucesivos plazos. Señala la sentencia
que se debió consultar. Se alega que se creía que se trataba del embargo de
créditos exigibles por un contrato en vigor al tiempo en que se produjo la
orden de embargo y que los pagos realizados son de una subcontratación de obra
acordada después. Pero no se ha probado lo que se dice.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
42.2.b) LGT y TS ss. 24.10.17 y 5.03.20, procede la responsabilidad porque,
aunque se alega que no se retuvo porque se creía que eran créditos litigiosos,
no se ha aportado justificantes de la reclamación (AN 24-3-21). Responsabilidad
del art. 42.2.b) LGT por incumplir las órdenes de embargos, TS ss. 12.05.11 y
26.05.11, ya que hubo dos notificaciones con resultado “ausente” y una tercera
se entregó en mano a persona identificada como empleado: en este caso, la UTE
no contrató empleados y se servía de los de las empresas unidas (AN 12-4-21)
7) En recaudación. Art. 42.2.c)
Improcedente. Si se ha acordado un nuevo aplazamiento
con nuevas garantías no cabe la responsabilidad por incumplimiento del anterior
(AN 23-2-23)
El exceso de celo recaudatorio de la Administración en
el ámbito tributario no sólo debería determinar anulaciones por actuaciones
contra Derecho (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), sino también responsabilidades
(art. 106 CE) no por daños materiales, sino porque la Administración debe
actuar con “pleno sometimiento” a la ley y al Derecho (art. 3. Ley 40/2015,
LRJSP) y no puede quedar impune cuando actúa contra el derecho y la razón.
Precisamente ocurre así cuando, habiéndose acordado un
nuevo aplazamiento con nuevas garantías, se infringe el Derecho y la razón,
porque no cabe ejercitar la acción recaudatoria por incumplimiento de una
garantía anterior de prenda. Como dice la sentencia que determina este
comentario, no sólo es improcedente, sino que recaudar así también afectaría a
las nuevas condiciones del aplazamiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pidió la
suspensión sin garantías, el apremio debió esperar a la denegación firme, sin
que sea aplicable el artículo 62 LGT/2003 (AN 30-9-13)
INFORMACIÓN
8) Requerimiento improcedente. No
individualizado. Sin trascendencia tributaria. Fue
improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de
los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones
judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos)
El artículo 98 LGT regula la obligación de
proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y
justificantes con trascendencia tributaria. El apartado 2 del artículo se
refiere al suministro de datos según lo dispuesto en reglamentaria y por
atención a un requerimiento individualizado. El requisito de trascendencia
tributaria exige en todo caso de requerimiento, por una parte, la
individualización en el dato que se pide y, también, que se trate de un dato
“trascedente” por sí mismo que no exige posterior elaboración o
depuración.
Consideran los colegios profesionales requeridos de
información, como en AN s. 10.01.23 y TS s. 2.10.14, que tanto en suministro
como en captación de datos no cabe generalizaciones, que el colegio de abogados
no es un obligado tributario, que, son distintos los honorarios y las costas y
que lo que se requiere son datos provisionales y no determinantes de honorarios
porque por las costas nace un derecho de crédito para recuperar los costes
incurridos en un proceso. Y, además, esa obligación de suministro de datos
referida a varios sujetos pasivos exigirá una disposición general,
reglamentaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el
requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o
dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados,
reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente
reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no
existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos
tributarios (AN 12-5-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
9) No sujeción. Servicios de sucursal a
matriz. Los servicios de la sucursal a la central no se
consideran como tales, TJUE s. 23.03.06 (AN 22-2-23)
La sentencia aquí reseñada tiene una trascendencia
práctica mucho mayor de lo que parece a primer avista. Y el aval de las
sentencias del TJUE que se invocan, la hacen aún más relevante. Así se puede
considerar en cuanto se puede reflexionar que, salvo los casos de autoconsumo,
asimilados a entregas (arts. 9 y 68 LIVA) o a servicios (arts. 12 y 69 LIVA),
en esas operaciones, la necesidad de la que sean de prestaciones y
contraprestaciones recíprocas, que sean obligaciones sinalagmáticas. Para que
una sucursal pueda realizar como sujeto pasivo de servicios sujetos es obligado
que actúe con lo propio, sobre lo propios y por su voluntad frente a terceros
(art. 69 Tres 2º LIVA: establecimiento permanente). Los servicios entre
sucursal y matriz sin trascendencia a terceros no son una operación sujeta.
Considera la sentencia aquí reseñada que los servicios
de la sucursal en España a la matriz en otro Estado UE, en la búsqueda de
intermediarios financieros, no están sujetos, TJUE ss. 23.03.06 y 29.01.19,
porque no son personas distintas.
- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que
presta servicios no puede deducir la existencia de un establecimiento
permanente por el mero hecho de la existencia de una filial en un Estado
miembro de una matriz domiciliada en un tercer Estado; ni está obligada a
investigar las relaciones entre la matriz y la filial (TJUE 7-5-20). Una filial
no es un establecimiento, TS s. 23.03.18; un establecimiento es un lugar fijo
con vinculación al territorio de forma suficientemente permanente y con una
estructura de medios técnicos y humanos para hacer de forma autónoma las
operaciones; en general no debe ser una filial que tiene personalidad jurídica,
salvo que esté controlada en su integridad por la matriz de la que sólo es
auxiliar (TS 11-11-20). Los servicios prestados en territorio del IVA español
mediante establecimientos del mismo grupo tributan según art. 84 Uno. 1º y Dos
(AN 12-3-21)
10) No sujeción. Disolución de comunidad y
adjudicación a comuneros que siguen la actividad. No hay sujeción en la adjudicación a los
comuneros por la comunidad de bienes formada por varias personas físicas que
adquirió plazas de garaje para arrendarlas a una sociedad, que se disuelve y
siguiendo el arrendamiento por los comuneros (AN 22-2-13)
La consideración de la sentencia aquí reseñada es un
angustioso ejercicio de análisis jurídico del instituto de las comunidades de
bienes (art. 392 Cc) que son las situaciones en las que se encuentra una cosa o
un derecho que pertenece en propiedad a dos o más personas. Como tal situación
no tiene personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades civiles que no
son una situación, sino las personas jurídicas que nacen como consecuencia de
la voluntad de dos o más personas que ponen en común bienes o industria con el
ánimo de partir las ganancias que se obtengan por el desarrollo de actuaciones
o actividades (cf. art. 1665 Cc y art. 116 CdeC). El artículo 35.4 LGT
considera “obligados tributarios”, en las leyes que así lo establezcan, a las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptible de imposición. En el IVA, el artículo 84 Tres así se
consideran cuando realicen operaciones sujetas al impuesto.
En la comunidad de bienes “romana” cada comunero es
titular íntegro de la cosa común, de modo que la cuota proporcional a la
participación es “espiritual” con efectos sólo para toma de decisiones,
administración y conservación de la cosa común y el derecho a la parte en caso
de disolución o división. En la sociedad de gananciales, como comunidad
germánica, ella es la titular de los bienes gananciales hasta la liquidación y
sólo entonces habrá propiedad individualizada sobre los bines adjudicados. Por
esa consideración jurídica, en el “impuesto jurídico” del sistema (ITPyAJD), se
considera que no hay sujeción por transmisión onerosa, sino “especificación de
derechos” en las adjudicaciones de bienes y derechos que se producen como
consecuencia de la disolución de las comunidades de bienes. Y así se entendió
para el IVA que define el hecho imponible “entrega” (art. 8 LIVA) como la
“transmisión del poder de disposición”, lo que no puede hacer ningún comunero
sobre la cosa común mientras no se divide o se disuelve con adjudicación. Contra
esa consideración jurídica, por dos veces (la última por Ley 16/2012), se modificó
el precepto (ap. Dos. 1º), estableciendo que se considera entrega las
aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes o cualquier
otro tipo de entidades, e igual las adjudicaciones en caso de liquidación o
disolución por las mismas, aunque sea otra la tributación según las normas del
ITPyAJD; y, también, que se considera entrega la adjudicación de terrenos y
edificaciones promovidas por una comunidad de bienes realizada en favor de los
comuneros en proporción a su cuota de participación. Aunque no faltaron
discrepancias: No hay entrega sujeta en la
especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve
afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega
sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la
participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta
(AN 22-12-16)
Ante tal maltrato al Derecho es una agradable sorpresa
leer la sentencia aquí reseñada. Decide respecto de una comunidad de bienes que
adquirió plazas de garaje soportando IVA y que las arrendó a una sociedad con
repercusión de IVA y en la autoliquidación dedujo el IVA soportado; y, al
tiempo de la disolución con adjudicación de plazas, según sus cuotas, a los
comuneros personas físicas, se mantiene el arrendamiento a la sociedad. Considera
la sentencia que no procede la regularización de la deducción por bienes de inversión,
como exigiría considerar exenta la adjudicación dentro de los cuatro años (art.
107 LIVA), porque los comuneros han continuado la actividad de la comunidad. Y
también considera que podría haber una no sujeción por entrega de la totalidad
del patrimonio de la comunidad (art. 7.1º LIVA).
- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de
entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la
transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un
bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la
disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son
cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional:
interpretación del art. 8 Dos 2º LIVA (TS 7-3-18). La TS s. 7.03.17, ha zanjado
definitivamente la polémica: los arts. 18 y 19 de la Directiva del IVA lo
permiten y la Ley 16/12, dio nueva redacción al art. 8.2 LIVA y el TC 95/1993
permite la retroactividad de los cambios jurisprudenciales; las aportaciones a
comunidad y las especificaciones de derechos en la disolución son entregas
sujetas: se debe impedir, TJUE s. 17.05.01, que lo que permite deducir al
adquirir no esté sujeto al llegar al consumidor final (AN 11-3-21)
11) Base. Subvención no vinculada al precio.
Ayuntamiento. La subvención del Ayuntamiento socio a la
sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público
en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado
(AN 22-2-23)
El tratamiento tributario de las subvenciones en el
IVA ha sido objeto de sucesivas modificaciones en su regulación, como en 1998.
Armonizada y permitida por la UE, la nueva versión vigente no ha impedido la
diversidad de criterios en la jurisprudencia. La sentencia aquí reseñada es la
manifestación de uno de ellos.
Considera la sentencia reseñada que, si no hay
distorsión de mercado la subvención no forma parte de la base imponible, art.
78 Dos 3 e) LIVA, en la nueva redacción por la Ley 9/2007. Así se puede interpretar
si el precepto legal se pone en relación con el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE,
del IVA, según TS s. 30.01.23. No puede haber distorsión por una subvención
municipal a la empresa de transporte urbano en tranvía, porque es una concesión
de servicio público en gestión indirecta y no tiene competencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que
recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11
y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC
s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del
servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos).
Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio
de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la
contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss.
12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21).
No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la
actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01,
27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios
inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN
cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)
12) Deducciones. Improcedentes. Servicios
de agentes de deportistas. Se reitera la AN s. 23.03.22,
considerando que los servicios del agente se prestan al deportista y el club no
tiene derecho a la deducción. Sanción (AN 22-2-23)
La sentencia aquí reseñada se ratifica en el criterio
de AN s. 23.03.23, considerando que el club que ha recibido una factura con
repercusión del IVA emitida por el agente del deportista fichado no tiene
derecho a deducir porque el servicio del agente representante no se presta al
club, sino al deportista. Sobre este asunto, como se indica en la sentencia
reseñada, ya hubo pronunciamientos basados sobre todo en la normativa propia
del ámbito deportivo, para asumir o discrepar de la misma.
Precisamente porque existió discrepancia razonable y
razonada en la interpretación sobre la aplicación de las normas, se puede
discrepar de la sentencia que considera procedente la sanción, a pesar de la
regulación a efectos federativos que pudiera amparar el criterio contrario,
porque hubo voluntad y no dudas. Esa argumentación por sí misma ya es
discutible si se considera, como se sentenció en su día, que sólo no hay
discrepancia razonable en lo absurdo. Y aquí esa consideración no procede.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que en
el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los
jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación
éstos no pueden deducir; aunque se cambió la normativa IFA y el criterio, TS s.
13.06.18, no se lesiona la confianza legítima si no existió un acto externo que
permitiera la convicción de que así se actuaría en el futuro; sanción porque no
hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN
26-5-21). El club no puede deducir el IVA repercutido en las facturas emitidas
los representantes de los deportistas porque éstos son los destinatarios de los
servicios, TS ss. 21.10.20, 24.03.21; no se admite la regularización en
declaración complementaria posterior no porque fuera un cambio de opción, arts.
119 y 120 LGT, sino porque no procede la deducción (AN 2-6-21, dos)
13) Deducciones. Improcedentes. Facturas
irreales: elevadísimo importe facturado. Se considera
irreal el elevadísimo importe facturado por servicios de intermediación sin
ninguna otra prueba (AN 15-2-23)
En la consideración de la aplicación de los tributos
hay una norma fiscal no escrita, pero contratada que permite mantener que un
objetivo prioritario en las regularizaciones tributarias incentivadas es la
eliminación de la deducción de gastos, en el IRPF y el IS, y de cuotas, en el
IVA. A pesar del principio de “regularización íntegra” que exige el “derecho a
una buena Administración” que ha de actuar según los principios de “buena fe y
confianza legítima” (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), cuando esa eliminación de la
deducción de gastos o cuotas es por considerarlos “irreales”, la regularización
no suele extenderse, lo que es una obligación racional y jurídica, a la
investigación del empleo “real” de esos recursos que habría determinado
inversiones o rentas de terceros.
En la sentencia aquí reseñada, con originalidad en el
argumento, señala la Administración que una cosa es aceptar la realidad de un
servicio facturado por un euro y otra cosa son dos facturas por más de cuatro
millones de euros por asesoramiento e intermediación y sin ninguna otra prueba
de contratación, explicación, documentación accesoria o complementaria. No
obstante tan convincente argumento, parece que, además de lo dicho aquí antes,
convendría agotar las posibilidades de investigación, al menos cerca de
posibles beneficiarios de esos importes o de los emisores o destinatarios de
las facturas, con la correspondiente regularización tributaria si fuera
procedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir no es
suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en
este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo,
maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el
IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20). La TS s. 26.03.15 permite la
prueba de indicios, el art. 1227 regula la prueba documental y el art. 386 LEC
exige para la prueba por presunciones que se acredite la realidad del hecho
base y que exista un enlace lógico con la deducción: un solo empleado no pudo
realizar 21 informes desde otra localidad y sin que exista justificantes de
viajes y estancias. Según art. 92 LIVA corresponde al sujeto pasivo la prueba
de la realidad de las deducciones. Sanción (AN 3-7-20)
14) Devolución. Procedente. Repercusión
indebida. Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se
repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene
derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones;
devolución con intereses de demora (AN 8-2-23)
Establece el artículo 14.1 c) RD 520/2005, RRV, que tienen
derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, cuando el ingreso
indebido se refiere a tributos en los que existe una obligación legal de
repercusión, además de quienes hubiesen realizado el ingreso indebido, la
persona o entidad que haya soportado la repercusión. Las condiciones
reglamentarias son: a) que la repercusión se haya efectuado mediante factura;
b) que las cuotas indebidamente repercutidas se hayan ingresado; c) que no
hayan sido devueltas por la Administración; d) que el que soportó la
repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas y si el
derecho fuera parcial la devolución se limitará al importe que hubiera sido
deducible,
En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada
fue improcedente la repercusión del IVA en la entrega de un inmueble con
exención. El derecho a la devolución del IVA así soportado no se puede ver
limitado por el hecho de que el adquirente aplicara la regla de prorrata por
otras operaciones, porque por la entrega del inmuebles no existiría limitación
en la deducción se tratarse de una operación gravada.
En todo caso, es conveniente recordar que la
devolución del IVA soportado que no se debió repercutir (por inexistencia de la
operación, por no sujeción o exención) no debería ser tratado en el ámbito de
las deducciones reguladas en la LIVA (ni en el cálculo de la prorrata), porque
se trata de un asunto ajeno al mecanismo de neutralidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un hotel
con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción,
art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la
repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se
sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en
concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe
invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se
puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la
jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)
15) Devolución. Derecho a deducir
caducado. Plazo. Aunque se puede deducir el IVA soportado
después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro
años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución (AN 22-2-23)
La sentencia aquí reseñada hace un estudio detallado
de los procedimientos y los tiempos para considerar la incidencia de la
caducidad en los mismos. Queda a salvo lo esencial: que caduque el derecho a
deducir (art. 100 LIVA) no impide que en ese momento se inicie el plazo de
cuatro años para la devolución del importe soportado y no deducido.
La devolución del IVA soportado y no deducido se
reconoce en el artículo 31 LGT y se aplica el procedimiento de los artículos
124 a 127 LGT cuando no se ha deducido en plazo. En este caso, se inició un
procedimiento, art. 124 LGT, mediante un requerimiento que no se contestó. Con
el transcurso del tiempo caducó el procedimiento. Aunque no caduca el derecho a
recuperar, TS s. 16.11.20, en este caso la solicitud de devolución se produjo después
de cuatro años, TS s. 4.07.07, lo que hace improcedente la devolución
pretendida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss.
23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución
(TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha
caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la
deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA
(TS 30-5-16). No debió la Inspección considerar liberalidades a
efectos del IS las cuotas de IVA soportadas y no deducidas por caducidad, sino
que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, debió haber procedido de oficio a la devolución
(AN 26-1-17)
16) RE de bienes usados. No sujeción. No
tributa, art. 13.1º b) LIVA, en España la adquisición de joyas por galería de
arte con la cláusula TaxEC sales 0%, porque no consta la aplicación de la
exención en origen ni, TJUE s. 18.05.17, hay obligación de investigarlo (AN
7-2-23)
La sentencia reseñada aquí decide en un caso en que
concurre la normativa del IVA y la propia de las operaciones aduaneras. Por
otra parte, también concurren dos aspectos del IVA: las adquisiciones
intracomunitarias y el régimen de bienes usados. En este sentido es aplicable
el artículo 13.1º b) LIVA que establece que no se consideran adquisiciones
intracomunitarias sujetas aquellas cuya entrega haya tributado conforme al
régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección en el estado miembro en el que se inicie la expedición o transporte
de los bienes.
En el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada
puede haber discrepancia sobre lo que determina la cláusula “TaxEC sales 0%”,
pero no la hay respecto a que no consta que la entrega se hizo con exención en
origen. Y, siendo así, sin perjuicio de lo que puedan acreditar los
interesados, esa referencia al “cero por ciento” permite considerar sobre la
tributación en origen, aunque, ciertamente, aplicar un “cero por ciento” supone
sujeción y gravamen y, desde luego, no supone ni no sujeción ni sujeción con
exención.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que en la factura
recibida figurara tanto el régimen de margen de beneficios como la exención del
IVA no permite denegar el derecho a aplicar ese régimen aunque en comprobación
posterior resulte que el proveedor revendió los viene de ocasión sin aplicar
ese régimen, porque sería preciso probar que el comprador actuó de buena de o
no adoptó cautelas razonables (TJUE 18-5-17)
Julio Banacloche Pérez
