PAPELES DE J.B. (nº 884)
(sexta época; nº 9/23)

JURSPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Regularización íntegra. En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23)

Un aspecto interesante del asunto en que decide la sentencia aquí reseñada es que lo trata como un procedimiento especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT; art. 14 RD 520/2005, RRV). Y, con ese objetivo, coloca la situación originaria en el ámbito de la aplicación de las normas reguladoras del IVA. Se trata, por tanto, de comprobar, primero, por qué no procedía la repercusión del impuestos (operación no sujeta o sujeta y exenta), según el artículo 89 LIVA; y, después, por qué no es deducible el IVA soportado (operación no sujeta o exenta, ajena a la actividad del adquirente, objeto excluido de deducción, según los artículos 92, 93, 95 y 96 LIVA).

Calificado como indebido el ingreso del sujeto pasivo del IVA que repercutió, es obligado estar a lo dispuesto en el procedimiento de revisión por ingresos indebidos y comprobar si se dan o no los requisitos reglamentarios que permiten la devolución. Según ellos, la persona que soportó la repercusión sólo podría obtener la devolución si hubo repercusión en factura, si las cuotas repercutidas se ingresaron, si no se ha devuelto al que repercutió y si el adquirente no tenía derecho a la deducción de esas cuotas soportadas. Si se dan esos requisitos, la Administración está obligada a devolver al que soportó indebidamente las cuotas. Nótese que, en este caso, el que soportó indebidamente la repercusión dedujo también indebidamente lo que soportó. Eso es lo que debe constar en la regularización que practique la Administración.

Y queda para el debate el hubo infracción sancionable cuando se deduce indebidamente la cuota soportada que no se debió repercutir y respecto de la que es obligada la devolución al que soportó la repercusión, tanto por principio de neutralidad del IVA como porque la ley regula el procedimiento especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos.          

La sentencia aquí reseñada decide sobre una actuación en la que se comprobó una repercusión indebida de IVA y la deducción en la declaración-liquidación del que soportó la repercusión. Atendiendo al principio de regularización íntegra, no es suficiente con regularizar la situación eliminando la deducción improcedente, sino que es obligado comprobar si se dan las circunstancias que determinan la devolución del IVA soportado y, si es así, se debió procurar dicha devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

NORMAS

2) Guipúzcoa. No cabe sustituir la declaración anula 390, por una nueva autoliquidación. El art. 26 Ley del Concierto del País Vasco no permite sustituir la declaración anual, modelo 390, por una nueva autoliquidación, y tampoco lo que sería otra causa de interrupción de la prescripción (TS 14-2-23)

El contenido de la declaración anual, modelo 390, es de mera recopilación de las declaraciones anteriores del año y excede de ese contenido y no lo permite el art. 26 de la ley del Concierto sustituir esa declaración, mera comunicación de datos, una nueva autoliquidación, determinante de la obligación tributaria.

Por otra parte, es doctrina reiterada que la declaración anual, modelo 390, no interrumpe la prescripción, precisamente porque su presentación no es un acto tendente a determinar, satisfacer o exigir la deuda tributaria; pero una autoliquidación sí la interrumpiría, lo que no lo permite la ley del Concierto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20). La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

INTERESES

3) Retraso en el pago de la Administración. Base de cálculo de los intereses. Inclusión del IVA. Cambio de criterio. En el cálculo de intereses por retraso de la Administración en el pago del precio en contratos administrativos, se incluye el IVA; cambio de criterio: sin que sea requisito que el importe del impuesto se hubiera ingresado antes (TS 13-2-23, tres y 14-2-23, tres)

Fue reiterada, como se dice en la sentencia aquí reseñada, la doctrina del TS que exigía, para que se incluyera el IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por retraso de la Administración en los pagos en la contratación administrativa, que el que debía cobrar hubiera ingresado antes el IVA devengado. El cambio de criterio, siendo muy importante en la práctica, tiene sentido económico -la Administración debió pagara en un tiempo y no lo hizo-, pero no tanto tributario, porque el devengo se produce se haya cobrado o no, salvo reglas especiales (art. 75 Dos LIVA) 

Atendiendo a TJUE s. 20.10.22, que interpreta Directiva 2011/17/CE, de 16 de febrero, en el cálculo de los intereses exigibles a la Administración por su retraso en el pago de precio en la contratación administrativa se incluye el importe del IVA repercutido. Como ya se dice en TS s. 5.12.22, se modifica el criterio anterior que exigía, como requisito para esa inclusión en la base de cálculo de los intereses de demora, que se hubiera ingresado antes el importe del IVA. Así: Para el cálculo de intereses de demora por retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de un contrato administrativo -art. 222 LCSP de 2011 a los 60 días de presentar la factura- según art. 93.1 LIVA, debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo si el contratista acredita que ha ingresado el IVA antes de cobrar la factura; y para el cálculo de los intereses sobre la cuota el diez a quo es el del pago o ingreso de la misma; en este caso el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarios no prueba que la cuota se ingresara antes (TS 24-3-21). Se deben incluir la cuota del IVA en la base de cálculo de intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de contratación administrativa, si el contratista acredita que ingresó el IVA antes de emitir la factura, TS ss. 24.03.21 y 19.01.22; se cuenta como “dies a quo” desde que se pagó o ingresó, y un certificado de estar al corriente de pagos tributarios no es acreditación del ingreso (TS 2-2-22). El IVA se incluye en el cálculo del interés de demora en el pago de facturas derivadas de contratación administrativa si, TS s. 19.10.20, se acredita el ingreso en el Tesoro; pero no es acreditación bastante, TS s. 24.0321, un certificado genérico de estar al corriente de las obligaciones tributarias (TS 28-10-22). Como en TS ss. 24.03.20, 19.01.20 y 19.10.20, en la contratación administrativa se incurre en mora si no se paga en 30 días y los intereses se calculan sobre todo lo facturado, incluido el IVA, si se acredita el ingreso antes de la factura y que no se ha aplicado el régimen de criterio de caja, Tit. XI, Cap. X LIVA según Ley 14/2013; el “dies a quo” es, TS s. 24.03.21, la fecha de ingreso (TS 24-10-22, dos). Como en TS s. 19.01.20 y 24.03.21, en el retraso superior al plazo establecido en el pago contratado, se devenga contra la Administración el interés calculado sobre el total facturado, incluido el IVA (TS 21-11-22). En el retraso de la Administración en los plazos de la contratación administrativa los intereses se calculan sobre el total importe de factura incluido el IVA si ha sido previamente ingresado en el Tesoro (TS 14-12-22)

- Recordatorio de jurisprudencia. En los retrasos en el pago por parte de la Administración en la contratación administrativa la base de cálculo de los intereses de demora es el total de la factura incluyendo el IVA. Cambio de criterio a partir de TJUE s. 20.10.22 (TS 5-12-22)

PROCEDIMIENTO

4) Procedimiento general sobre lo sustantivo y lo formal. Prescripción inexistente. Nada impide que un único procedimiento incluya la regularización tributaria de conformidad sin diferencias y el informe sobre infracciones formales (TS 15-2-23)

En el asunto que decide la sentencia reseñada la Inspección comprobó la situación tributaria de un contribuyente por IRPF aplicando la estimación objetiva, terminó el procedimiento mediante un acta de conformidad sin diferencias y produjo un informe, art. 189 RD 1065/2007, RAT, señalando que había incumplido las obligaciones formales de facturación con documentos con datos falsos o inexactos.

Considera el recurrente que se produjeron dos procedimientos y que la terminación en el primero, que comprobó los aspectos materiales de la tributación sin diferencias, determinó un acto propio que impedía el según procedimiento referido a aspectos formales. La sentencia considera que se trata de un procedimiento único y general que comprendía aspectos materiales y formales, sin que lo actuado en aquéllos contuviera un acto explícito respecto de los otros.

Si se considera que toda regulación normativa debe tener un sentido, se podría entender que el administrado que fue objeto de la comprobación ajustaba su razonamiento al artículo 189.5 RD 1065/2007, RAT, que establece que las actuaciones de comprobación de obligaciones formales terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa establezca otra cosa. Esa terminación de un procedimiento inspector no es la misma que la regulada en el apartado 3 de dicho precepto que se refiere a cuando el objeto del procedimiento sea la comprobación e investigación de métodos objetivos de comprobación. En este sentido no se puede olvidar que, en tales métodos, es relevante el cumplimiento de las obligaciones formales (art. 31 LIRPF; arts. 32 a 39 RIRPF).

Del mismo modo parece que si el administrado produjo documentos con datos falsos o inexactos, precisamente por ese motivo, esa comprobación quedaba fuera de la correspondiente a la estimación del correspondiente rendimiento. Y, así: o hubo documentación de operaciones inexistentes, o hubo ingresos que no correspondían al rendimiento obtenido y podrían ser ganancias patrimoniales excluidas de la estimación objetiva, o se trataba de actos ilícitos que pudieran estar relacionados con otros de terceros, en cuyo caso, las vías que se abren van desde la responsabilidad tributaria (art. 42 LGT) al delito contra la Hacienda Pública. En otro caso, parece que cabe oponer al expediente sancionador por infracciones formales, que el contenido sustantivo de las mismas no determinó ninguna consecuencia material objeto de regularización.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

RECAUDACIÓN

5) Responsabilidad. Art. 42.2.a) LGT. Requisitos: prueba de intencionalidad. El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23)

Aunque sea frecuente la discrepancia respecto de la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad tributaria regulado en el artículo 42.2 LGT, también son frecuentes los pronunciamientos que encuentran en la regulación de ese supuesto argumentos y fundamentos para mantener que es un supuesto sancionador. Lo que en ocasiones se dice expresamente así, en otras, como ocurre con la sentencia reseñada que aquí se comenta, se señala la importancia del elemento subjetivo, de la intención, para poder incurrir en responsabilidad. En este sentido es inevitable señalar que el supuesto no sólo se refiere a quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago, sino que en cuanto lo hagan “con la finalidad” de impedir la actuación recaudadora de la Administración. Y ese carácter constitutivo de la finalidad, de la intencionalidad, cuando se trata de impedir la acción legal recaudadora, equivale a la prueba de la culpa. 

El supuesto de responsabilidad por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración respecto de los bienes que a embargar o enajenar exige la prueba de que existía esa intención: la prueba de la conducta. No cabe un requisito genérico. En la responsabilidad del socio como consecuencia de la aprobación de un reparto de dividendos que vaciaría patrimonialmente a la sociedad deudora ni cabe determinarla sin más porque no se opuso no impugnó el acuerdo, ni excluirla porque no asistió a la junta o no votó. Del mismo modo, tampoco es suficiente señalar que el acuerdo de reparto de dividendos se tomó antes del devengo del impuesto origen de la deuda. Es preciso probar la existencia de una maquinación, un pacto evasor o para defraudar. En todo caso, se debe recordar que el presupuesto de responsabilidad es subjetivo y que no se puede sustituir atendiendo a un presupuesto objetivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23)  

REVISIÓN

6) Nulidad. Improcedente. Derecho a una buena Administración. Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad (TS 14-2-23, dos)

La sentencia aquí reseñada decide en un asunto en el que un TEAR retuvo y decidió una reclamación que el reclamante había dirigido “per saltum” al TEAC. Cuando éste resolvió ordenando la retroacción había pasado más de un año. Considera la sentencia que, desde luego, existió lesión del derecho a una buena administración porque ese derecho exige resolver con diligencia en el tiempo ordenado. También se actuó con incompetencia. Pero ninguna de esas irregularidades determina nulidad, art. 217 b) y e) LGT como pide el recurrente: la incompetencia es jerárquica y no territorial y, al final decidió el órgano competente; el retraso en resolver no es causa de nulidad, sino que sólo determina los efectos propios del silencio administrativo o el no devengo de interese de demora.

Considera la sentencia que todo ha resultado al final conforme a Derecho y añade también que el recurrente no reaccionó al haber transcurrido el primer año sin notificación de la resolución expresa como es obligado. Es una consideración con sabor amargo porque no se puede dejar de señalar que se trata de un proceder del TEAR contrario a la ley. Y, cuando la ley establece competencias distribuidoras de las instancias, infringir la ley es más que actuar con incompetencia jerárquica, lo que sólo determinaría la anulación con retroacción, pero no la nulidad (cf. arts. 47 y 48 Ley 39/2015), porque incluso el objeto de la impugnaciones diferente: en primera instancia se reclama contra el acto de aplicación de los tributos; en segunda instancia, se recurre contra la resolución de primera instancia, si fue expresa, o contra la desestimación presunta por silencio. Y, si el objeto de la impugnación es distinto, parece indiscutible que la naturaleza del asunto no es de jerarquía, sino de fondo, de materia, de motivación, de fundamento y de pretensiones.

No se debe caer en el espejismo que llevara a mantener que el TEAR resolvió respecto del acto de aplicación de los tributos como lo habría hecho el TEAC en el recurso “per saltum”, porque, de nuevo, esa consideración sería tanto como oponerse frontalmente a la ordenación legal. Y debería ser aplicable el artículo 217.1 e) LGT), porque se prescinde absolutamente del procedimiento cuando se resuelve en primera instancia y por un tribunal, lo que debería ser en instancia única y por otro tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21). Aunque el TEAC calificó el escrito como recurso extraordinario de revisión para poder ser competente en su resolución, no era así porque la ONGT ejecutó la primera resolución del TEAC y señaló que podría recurrir ante el TEAC si consideraba que estaba mal ejecutada su resolución; pero es la ONGT la que debe tramitar la devolución de ingresos indebidos (AN 12-11-21). Aunque se reclama contra la providencia de apremio invocando los arts. 42.1.c) y 167.3 LGT, la impugnación de la resolución del recurso de reposición fue desestimada primero por el TEAR y, luego, por el TEAC por extemporaneidad, porque se había producido la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (AN 10-10-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RA. Renta irregular. Excepción. En la aplicación del art. 32.1 seg.párr. (ahora tercer) procede la corrección de la irregularidad por la comisión variable percibida por el gestor de la sociedad al tiempo de su desvinculación (AN 1-2-23)

La historia del tratamiento de las rentas irregulares en el tiempo tiene un origen de conciencia noble y fundamento de Justicia. Quienes en 1977-78 hicieron la reforma del sistema tributario, entre otras muchas aportaciones para diseñar un sistema tributario justo y técnicamente avanzado, dedicaron mucho tiempo a buscar el mecanismo adecuado para evitar los nocivos efectos de la progresividad (de una tarifa progresiva de tipos crecientes), elaborada para gravar la renta de un año, cuando se aplicaba a una renta generada en más de uno pero que se manifestaba de una vez. Y, tanto para los incrementos de patrimonio como para los rendimientos temporalmente irregulares se reguló la anualización que determinaba la renta media anual -para sumar a los demás componentes regulares de renta y calcular el tipo medio aplicable a toda la renta regular- y un resto al que se aplicaba ese tipo. Con el tiempo, se consideró “muy complejo” dividir y multiplicar y se inventó la minoración según el tiempo de generación para las alteraciones patrimoniales con exclusión de gravamen a partir de un límite. Después vino el invento de la renta general y la renta del ahorro, sin ningún fundamento técnico y la irregularidad de rendimientos no por generación superior a un año, sino ¡a dos! No hacía falta fundamento racional. Tampoco para considerar renta del ahorro la ganancia patrimonial obtenida en la compra y venta en el lapso de horas, o días o meses, dentro del año.

El ideólogo de la reforma de 2003 (LGT) y 2006 (LIRPF, LIS), que aún subsistía en 2011 y 2015, convivía con el herpes fiscal y la obsesión antifraude. Y, en el artículo 32 LIRPF, al que se refiere la sentencia que se comenta, añadió la excepción a la reducción de los rendimientos de actividad, cuando la actividad desarrollada “generaba de forma regular rendimientos irregulares”, en elaboración adecuada a determinadas mentes (y contra una específica profesión de Justicia). Lógicamente, la doctrina de los tribunales corrige el exceso de celo fiscal.            

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)

I. SOCIEDADES

8) Autoliquidación. Plazo. El plazo de 28 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al fin del período impositivo se cuenta de fecha a fecha y el del 25 días naturales siguientes para presentar se cuenta a partir del día siguiente (TS 14-2-23)

Es inevitable traer a colación la sentencia aquí reseñada. Sobre el cómputo de los plazos establecidos en las leyes se ha producido tal abundancia de pronunciamientos de los tribunales que es obligado llegar a dos conclusiones: la primera, que el criterio que se mantiene es adecuado a Derecho y se deriva de la literalidad de los preceptos; la segunda que tantísimo error y tantísimos recursos con sus respectivas argumentaciones y fundamentos obligan a reconocer que la duda, al menos, no carece de razón.

Este es el texto en cuestión: “La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo” (art. 124.1 LIS). El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y no excederá de 12 meses (art. 27 LIS). Y esta es la regulación en el Derecho común: “1. Siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente; y si los plazos estuvieron fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes. 2.En el cómputo civil de los plazos no se excluyen los días inhábiles” (art. 5 Cc).

La regulación a efectos administrativos dice así: “3. Los plazos expresados en días se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o la desestimación por silencio administrativo. 4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente” (art. 30, 3 y 4 Ley 39/2015, LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. Los plazos en meses o en años, TS s. 15.12.05 y 9.02.10, se cuentan de fecha a fecha según art. 5 Cc: aunque se inicie el día siguiente al de notificación concluye en el día correlativo del mes o año posterior correspondiente (AN 18-5-15). Según TS ss. 17.01.11, 10.06.08, 8.03.06, 16.05.14, el plazo en meses termina el mismo día hábil del mes siguiente (AN 7-4-16). Aunque en el escrito de interposición de la reclamación no consta el sello de la oficina de Correos con la fecha, sí consta y es prueba bastante, TS ss. 7.03.11, 15.02.10, 21.06.10, 18.09.16, que se presentó un sobre cerrado con un nº de identificación que corresponde con el del certificado entregado al remitente (AN 7-10-16, 17-10-16). Que los sábados estuviera cerrado el registro de la delegación de la AEAT para presentar un recurso de reposición no hizo inválido el sábado, TS ss. 25.09.14, 26.04.12, porque se pudo presentar en Correos u otros sitios (TS 10-11-16). No se aplica a este caso la Ley 39/2015 que declaró inhábiles los sábados que aún no estaba vigente (AN 9-10-18). Los plazos en días se cuentan desde el siguiente al de la notificación, publicación o presunción por silencio; en el plazo de 25 días, notificado el 31, se cuenta desde el 1 y acaba el 25, según arts. 47 y 48 Ley 30/1992 y art. 5 Cc (AN 25-11-20). Según arts. 46.1 y 128.1 LJCA, los plazos señalados en meses, TS s. 5.7.16, inician el cómputo el día siguiente al de notificación o publicación y acaban el día correspondiente al mismo número del día de la notificación o publicación (AN 16-4-21). La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)

IVA

9) Deducciones. Liquidación por Aduana. Opción por diferimiento. En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23)

Aunque pudiera parecer poco razonable no faltan litigios referidos a la aplicación directa de la ley: En las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios, según el artículo 167 o el artículo 167 bis LIVA que regula una modalidad especial por la que se puede optar. El artículo 74 RIVA regula la recaudación del IVA en las importaciones incluyendo la opción a que se refiere el asunto que decide la sentencia reseñada que aquí se comenta. Y la DAd 8ª RIVA regula cuando se inicia el período ejecutivo, precisamente, cuando se produce esa opción.

Como dice la sentencia que aquí se comenta, no procede el recargo ejecutivo porque no existe deuda cuando en la misma declaración-liquidación consta el IVA devengado y el deducible en la operación porque devengo y derecho a deducir coinciden en el tiempo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21)

I. ESPECIALES 

10) Hidrocaburos. Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogas utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)

El interés de esta sentencia se localiza en la explicación que contiene sobre la aplicación directa de las normas de la UE. En este caso, se trata del efecto directo vertical ascendente de la normativa de la UE.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley 15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN 22-11-21)

Julio Banacloche Pérez

(9.03.23)