PAPELES DE J.B. (nº 882)
(sexta época; nº 8/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero / febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Listas de morosos. Las liquidaciones vinculadas a delitos, art. 250.1 LGT, por su vinculación instrumental en la causa penal no determina el cumplimiento de los requisitos del art. 95 bis LGT; sólo la sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública permite la inclusión del deudor sometido a esa clase de liquidaciones, con independencia de que estén suspendidas o no (TS 2-2-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un aspecto concreto de la aplicación del artículo 95 bis LGT por el que se establece que la Administración puede publicar periódicamente listados de deudores a la Hacienda Pública, incluidos los que tengan la condición de deudores como responsables solidarios por las deudas o sanciones tributarias, cuando concurran las circunstancias que allí se indican (importe superior a 600.000 euros, impago en período voluntario), sin incluir las deudas y sanciones aplazadas o suspendidas.

En el caso en que decide la sentencia reseñada se trata del ingreso de una liquidación practicada con fundamento en el artículo 250.1 LGT que dice que cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública se continuará la tramitación del procedimiento, sin perjuicio de que pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Y añade que, salvo la excepción prevista en el artículo 251 LGT, que impide practicar liquidaciones antes de la decisión judicial, la Administración procederá a dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados así. En estos casos, se regula la tramitación del procedimiento de inspección (art. 253 LGT), la no impugnación de la liquidación (art. 254 GT) y la recaudación de la deuda liquidada (art, 255 LGT), con límite en la impugnación de actos de recaudación (art. 256 LGT).

Considera la sentencia que aquí se comenta que las deudas derivadas de estas liquidaciones por estar vinculadas a un delito contra la Hacienda Pública sólo se podrían incluir en la lista de morosos cuando se hubiera producido una sentencia condenatoria. Y debería ser firme.

Se podría considerar que se está en presencia de un contrasentido para respetar un contrasentido. El origen está en la legalización de que, al mismo tiempo que el juez instruye sobre un delito contra la Hacienda Pública, con la Administración, denunciante o acusadora, representada por el abogado del Estado y con empleados suyos como peritos judiciales, independientes, se permita que esa misma Administración investigue y compruebe, en paralelo, y determine la obligación tributaria (art. 101 LGT) y procure su recaudación. Como si nada de todas esas circunstancias contaminarán la Justicia que se debe realizar. Y, también como si nada, se considera que no es ajustado a Derecho incluir como moroso al administrativamente deudor, antes de que, penalmente, se le condene en firme como tal deudor. Y, así, ya están ajustados los contrasentidos. Nada que ver con la legislación no ya de la LGT/1963, “de los maestros”, sino con el texto que acogió su artículo 177.6, cuando por Ley 25/1995, se estableció que, ante indicios de delito contra la Hacienda Pública, la Administración se abstendría de continuar el procedimiento.  

- Recordatorio de jurisprudencia. No es relevante superar los 3 meses de exposición ni se atenta contra la intimidad, AN 21.03.19 (AN 28-9-20). Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)

PROCEDIMIENTO

2) Anulaciones sucesivas. Limite al derecho a equivocarse. Principio del efecto útil de la casación. Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

La sentencia aquí reseñada presenta dos aspectos de especial interés. Por una parte, se reitera la doctrina que considera que el derecho a equivocarse de la Administración es una oportunidad única y no admite reiteraciones en sucesivas anulaciones. Por otra parte, señala el principio del efecto útil del recurso de casación que también se ha reconocido en otros pronunciamientos:  TS, ss 1.12.20, 21.12.19, 16.01.05. En este caso, la sentencia recurrida en casación había estimado la pretensión del entonces recurrente, pero la sentencia en casación considera que, aunque se debía estimar, la sentencia recurrida lo hizo con argumentos y razonamientos no conformes a Derecho. Y así se resuelve.

No se debería acabar una consideración sobre tan interesante sentencia sin traer a reflexión no tanto cuál puede ser el fundamento de un derecho a equivocarse de la Administración, que permite reiterar una actuación eliminando el vicio en que incurrió la anterior, como por qué es un derecho de la Administración que no tiene el administrado. Mala conclusión sería la que mantuviera que ese derecho de la Administración se debe eliminar, aunque parece un derecho natural de las personas que intervienen en el error o la deficiencia. Pero, siendo así (debe mantenerse ese derecho limitado), se debe considerar razonablemente como contrario, si no al principio de igualdad (art. 14 CE) ante la ley (a iguales presupuestos, igual aplicación) porque la Administración y el administrado no son identificables, sí al principio de la razón. Lo que debería permitir no tanto el derecho a rectificar los propios actos de los administrados tributarios, como ya está permitido (arts. 120 a 122 LGT), sino el derecho a rectificarlos después de una propuesta de regularización o de una resolución de la Administración en un procedimiento de aplicación de los tributos o en un procedimiento de revisión (especiales, reposición, reclamación: arts. 216 a 244 LGT).

Sólo con escribir, o leer, esa pretensión ya parece imposible en Derecho. Pero si se piensa con tranquilidad se debe considerar también que sólo la Administración tiene potestad y competencia para determinar la obligación tributaria y que la obligación de autoliquidar es una obligación “exorbitante”, sin que el administrado tenga ni competencia, ni reconocimiento legal de un poder para dicha determinación. El derecho a equivocarse, aunque sea una oportunidad única, es más indiscutible en el administrado que en la Administración. Pero el Derecho eterno, se plasma en normativas cambiantes.

Hace sesenta años, anulada una liquidación era impensable que la Administración practicara otra liquidación sobre el mismo objeto; después se consideró posible empezar de nuevo conservando lo no viciado; hace pocas décadas, las sucesivas anulaciones de las comprobaciones de valor sobre el mismo objeto, sin motivación o con motivación deficiente, sobre todo a efectos del ITPyAJD y del ISyD, determinaron que el derecho a equivocarse de la Administración no alcanzara a más de un segunda oportunidad de anulación por el mismo vicio; y, casi al tiempo, en actuaciones inspectoras, apareció la doctrina de las actas “de tiro único”, de modo que, anulada una liquidación, no era posible volver sobre el mismo objeto; tristemente el TS corrigió su propia doctrina. Como pecio, en el mar de tan apasionante historia, aún se leen todas las alternativas de preclusión en los procedimientos de gestión (arts. 124 a 140 LGT: devolución, verificación, comprobación limitada). Como un torero elegante, el legislador termina su faena, adornándose, con la muleta recogida al limitar la inspección (art. 148.3 LGT) después de una liquidación provisional.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe un tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19). Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)           

RECAUDACIÓN

3) Responsables. En recaudación. Naturaleza sancionadora. Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23)

La sentencia aquí reseñada es un reconocimiento también a todos los que, durante años, hemos defendido la naturaleza sancionadora, desde luego, del supuesto a que se refiere el artículo 42.2.a) LGT, sino también de casi todos los demás supuestos de responsabilidad por los que se exige a un tercero la “obligación personalísima” de otro, como es la del tributo que corresponde a su capacidad económica y a sus circunstancias. Señala la sentencia que el abogado del Estado pretendía que el TS abandonara la calificación de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en ese precepto; pero no atiende a esa pretensión y se ratifica en su doctrina con remisión a varios pronunciamientos precedentes: TS ss. 10.12.08, 8.11.10, 16.02.15, 6.07.15, 20.09.16, 22.11.16, 17.09.17, 5.11.20, 25.03.21. Esta es lo que se conoce como pronunciamiento de referencia.

La sentencia reseñada que aquí se comenta también resuelve un segundo aspecto cuestionable: si la responsabilidad solidaria regulada en el artículo 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora, debería no ser ejecutable, mientras no fuera firme. Es la cuestión que plantea el artículo 212.3.b) seg. párr, “in fine” LGT, que dice así: “La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: … 3.b) … Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta ley”. Al respecto considera la sentencia que, aunque la derivación de responsabilidad solidaria por dificultar la recaudación tenga naturaleza sancionadora, lo que debería conllevar que su impugnación determinara la no ejecución de la derivación hasta que fuera firme, no se puede impedir que el legislador por una ley decida excluir de esa no ejecución algún acuerdo sancionador. Así se considera que ha ocurrido con el artículo 212, modificado en su redacción por la terrible Ley 7/2012.

Sin embargo, parece obligado señalar que la suspensión automática, la no ejecución, de las sanciones no firmes hasta que no lo sean, no es una gracia sin fundamento. Al contrario, responde a los principios del Derecho natural, del Estado de Derecho y orientadores de la Constitución. Lamentablemente, en esto, se podría discrepar de tan estupenda sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17). La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18). Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)     

REVISIÓN

4) Nulidad. Los actos administrativos consentidos porque no fueron objeto de recurso en plazo, y cuya nulidad se declara en sentencia firme, sólo se pueden revisar de oficio por el art. 106 Ley 39/2015, LPAC, y los efectos de la nulidad se producen desde que se dicta la resolución y sin perjuicio de los límites de la prescripción propios de la Hacienda y, en este caso, de la Ley de Castilla-La Mancha (TS 26-1-23 y 2-2-23)

La sentencia aquí reseñada se enmarca en el ámbito del Derecho Administrativo común y por referencia a la Ley 39/2015, LPAC, aplicable sólo supletoriamente, en el ámbito de los procedimientos tributario (según su DF 1ª). En todo caso, sirve para recordar, en primer lugar, la regulación de procedimientos específicos de revisión en la LGT (arts. 217 a 221); y, en segundo lugar, la limitación de motivos que permiten la declaración de nulidad de actos firmes y resoluciones en materia tributaria (art. 217.1 LGT). Entre ellos conviene destacar siempre el motivo que determina la nulidad por haber prescindido “total y absolutamente” del procedimiento legalmente establecido.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16). Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21). Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21). No es nula la liquidación porque, aunque el acta la firmó el asesor con firma falsa y fue condenado, el administrador conoció el procedimiento; en cambio, es nula la sanción porque no se notificó y se prescindió del procedimiento (AN 12-11-21). No procede nulidad porque no se paralizara el procedimiento tributario hasta el final del proceso penal, TS s. 18.1015 y art. 180 LGT, porque se trataba de una liquidación provisional, arts. 101.4 y 103.d) RAT, y así lo permite el TS s. 4.03.15 y el art. 190, 3 y 6 RAT; la Administración no podía paralizar porque considerando toda la deuda a regularizar no daba la cuantía para delito fiscal (AN 17-2-20). 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RT y RCM. Pensión. Ex parlamentarios UE. Lo percibido por exparlamentarios UE por el régimen voluntario de pensión complementaria del Parlamento tributa como rendimiento del trabajo en dos terceras partes y como rendimiento de capital mobiliario en un tercio (TS 2-2-23)

La sentencia aquí reseñada desarrollada con claridad y ánimo docente se refiere a la calificación tributaria a efectos del IRPF de unas percepciones recibidas por exparlamentarios UE como consecuencia de su jubilación. Lo que podría ser una sencilla decisión a la vista del artículo 17.2. a) 3º LIRPF, tiene una pequeña complicación en cuanto la sentencia considera procedente desagregar importes y tratamientos: una parte, 2/3, de lo recibido proviene de aportaciones del Parlamento UE al plan de jubilación, lo que hace que deba tributar como rendimiento del trabajo; la otra parte, 1/3, procede de aportaciones del propio capital hechas por el perceptor. Y siendo así, se consideras que esta parte es rendimiento de capital mobiliario, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.3.a) 2º LIRPF que así califica los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y, en especial, las rentas vitalicias no adquiridas por herencia o legado u otro título sucesorio.

Para llegar a esa conclusión se hace consideración de las alternativas eliminables lo que aporta claridad a la sentencia. No obstante, en cuanto que el asunto ha llegado hasta el TS y se ha considerado que tiene interés casacional, parece obligado señalar la posibilidad de discrepancia razonable.      

- Recordatorio de jurisprudencia. En los seguros colectivos con aportaciones de la empresa y del trabajador, sólo se aplica el régimen de planes de pensiones para las prestaciones correspondientes a las aportaciones de la empresa (TSJ Cantabria 3-10-00). En un plan de jubilación con participaciones en beneficios en el marco de un seguro hay rendimiento de capital por cesión de capitales en la retribución que se percibe por aportaciones a la cuenta personal hasta que el rendimiento de la cuenta no se aplique a aumentar el capital básico de la jubilación (TEAC 21-12-06)

I. SUCESIONES Y DONACIONES

6) Valor de ajuar al cónyuge supérstite. Aplicando el art. 15 LISyD y el art. 34.3, párr. seg. RISyD, la reducción por el valor de los bienes a entregar al cónyuge supérstite, permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral asignado y debe prevalecer con menor carga fiscal (TS 17-1-23)

Establece el artículo 15 LISyD que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valora en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación a dicho porcentaje. Y el artículo 34.3 RISyD, en su párrafo segundo, establece que el valor del ajuar doméstico así calculado (el valor declarado, si es superior al que resulte de aplicar las reglas del I. Patrimonio para su valoración; o, si es inferior, cuando se acredita su valor) se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo1321 Cc o de disposiciones análogas del Derecho civil foral o especial, se deben entregar al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior). El artículo 1321 Cc establece que fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. Y añade que no se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor.

Este artículo reglamentario, que contiene plausibles modificaciones de lo que dice la ley (así, se empieza señalando que si se prueba la inexistencia de ajuar no hay nada que valorar ni porcentaje que aplicar y al final se añade a la ley que el ajuar doméstico a incluir en la masa hereditaria se minorará en el valor de los bienes que, por ley, estatal o foral, se deban entregar al cónyuge sobreviviente, estableciendo también el valor de dichos bienes a efectos de tal minoración), también extiende sus previsiones en lo que se podría considerar más allá del principio de reserva de ley (art. 8 LGT), incurriendo en ilegalidad. Así ocurre de forma directa al establecer la relación entre valor de ajuar doméstico y valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio; y al establecer la relación con los elementos adicionados; e, indirectamente, como se ha señalado al señalar el valor de los bienes entregados al cónyuge sobreviviente con su referencia al valor catastral. Y, sobrevolando todo esto, la novedad del valor de referencia.  

En el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada sigue paso a paso lo establecido.

Primero, se calcula el 3% del importe del caudal relicto (sin computar el valor de los bienes adicionados -arts. 25 a 28 RISyD-, ni los donativos ni los seguros: art. 34.2, párrafo segundo RISyD) y se contrasta con los otros prevalentes: el valor declarado por si éste es superior o si se comprueba fehaciente que es inexistente o si es suficiente la prueba de que es inferior al resultante de aplicar ese porcentaje.

Después, se minora el valor así calculado en el valor de los bienes que, por norma (art. 34.3. RISyD), se deben entregar al cónyuge sobreviviente (el valor de estos bienes es el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten que su valor es superior).

Y, comprobado que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral asignado, debe prevalecer lo que, al restarse, determina menor carga fiscal.

En definitiva, la regulación del ISyD pretende una tributación justa, precisamente, por hacer prevalecer la realidad (el valor declarado superior o el probado inferior o el acreditado inexistente) sobre valores administrativos (catastral, de referencia). Y también porque en los bienes adjudicados al cónyuge sobreviviente, no existe una transmisión, sino una continuación en el uso o titularidad. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo del ajuar doméstico se debe minorar el valor de los bienes que se deben entregar a cónyuge sobreviviente, siendo acreditación suficiente el cuaderno particional (TSJ La Rioja 11-11-09). El ajuar doméstico correspondiente al cónyuge supérstite se calcula sobre el valor catastral y no sobre el valor comprobado (TSJ Madrid 4-3-05)

IVA

7) Base imponible. Subvenciones. En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23)

La sentencia aquí reseñada permite recordar las peripecias normativas que las subvenciones han sufrido en las sucesivas redacciones de la ley reguladora del IVA. Posiblemente la más original fue la que se produjo en 1998, aunque fueron técnicamente intachables las que contenían las propuestas a la reforma, aunque no prosperaran. Sirvan estas líneas como homenaje a los valientes y compasión por los acomodaticios. 

La TS s. 15.10.01 señala los requisitos para considerar que una subvención está directamente vinculada al precio: cuando es contraprestación de entrega o de un servicio y es pagada por un tercero (TJUE s. 10.07.04) y se produce para conseguir una ventaja en la adquisición siendo su efecto, en este sentido, determinable, aunque no con precisión (TJUE s. 22.11.01). Aunque con la TJUE s. 24.03.14, pareció sentarse una doctrina expansiva del concepto, después fue ponderada (TJUE s. 16.09.21) por el mismo tribunal. La doctrina de los tribunales es abundante en todos los sentidos:

a) Sujetas. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21). El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, con pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18). Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)

b) No sujetas. No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)

La enumeración de requisitos es el fiel contraste para decidir sobre la sujeción o no.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa (TS 22-6-20). Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20)

8) Base imponible. Importación. Obras de arte. No es el valor de las obras de arte importadas el valor de los materiales con el argumento de que antes de la venta y la firma del artista no hay otro valor (AN 7-12-22)

Sin duda, las valoraciones son un aspecto que provoca frecuente discrepancias y litigios en la práctica de la aplicación de los tributos, pero, en lo que suele ser una consideración de conceptos más o menos determinados en su contenido (valor de mercado, valor normal de mercado, valor medio de mercado, importe, precio, valor catastral, valor de referencia y otros muchos sostenidos por preceptos legales), en alguna ocasión se conoce pretensiones con argumentos originales.

Así, en el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada, se pretende mantener que el valor de una obra artística no es más que el valor de los materiales utilizados con los que se plasma el arte. Y no tienen ningún otro valor más que su precio de adquisición individualizado y afectado por el deterioro de su uso. Por eso, siguiendo esa pretensión, el valor de mercado no se consigue ni siquiera cuando se completa la composición de materiales, sino cuando tiene la firma del autor que es lo que la da ese valor.     

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede adicionar al valor en aduana los gastos de investigación realizados en la UE y abonados a la matriz (TS 11-12-01). En la transferencia de mercancías a una sucursal en España el valor de transacción no es el que satisface la matriz a su sucursal, sino el que pagan los clientes no vinculados a los que se vende antes del despacho a libre práctica (TS 6-11-04)

IMPUESTOS ESPECIALES

9) Hidrocarburos. Exención. Biogás. Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica /TS 30-1-23)

La sentencia aquí reseñada, cuyo contenido en el fondo del asunto ya forma criterio reiterado, permite señalar otros aspectos de interés para la práctica de la aplicación de los tributos. Así, en este caso, la aplicación directa de las normas de la UE. Por otra parte, parece que una interpretación estricta, como se exige para las normas reguladoras del hecho imponible y los beneficios tributarios, ni cabe extenderla por analogía (cf. art. 13 LGT), ni hacerla restrictiva por ser fiscalmente menos gravosa: si la norma dice que procede la exención para productos energéticos utilizados en la producción de electricidad; si para excluir de la exención es obligado acreditar motivos medioambientales; y si en esos motivos no cabe incluir las energías renovables, parece que lo razonable es considerar aplicar la exención al biogás utilizado para la producción de la energía eléctrica, como decide la sentencia aquí reseñada.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley 15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN 22-11-21)

10) Carbón. Base imponible. En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23)

Cuando se lee el artículo 12 LGT es posible considerar que se trata de un prurito de ley especial que considera insuficiente el Derecho común. Así, el apartado 1, dentro de la ortodoxia, establece que as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuestos en el artícuoo3.1 Cc; pero el apartado 2 añade: “En tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Y eso es lo que ha hecho la sentencia aquí reseñada respecto de los términos de la ley: “poder energético expresado en gigajulios” y también: “poder calorífico superior”.

Naturalmente, esa referencia al sentido técnico de los términos empleados en la Ley de Impuestos Especiales, no impide ni excluye que la interpretación se haga “según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inexistencia del precepto señalado en la ley con error no impide aplicar el que procede: inversión del sujeto pasivo en operaciones del mayorista que entrega a fabricantes cantidades de oro para que elaboren los artículos encargados (AN 18-7-07). Fue irrelevante el error legal referido a un precepto inexistente de la Ley 17/1985, en el oro de inversión la exclusión se refiere al oro fino de ley de 995 mm e inferior y de oro aleado de ley de 750 mm e inferior y si no procedía la deducción del IVA repercutido, procede devolución (AN 12-11-07). Fue irrelevante el error legal referido a un precepto inexistente de la Ley 17/1985, en el oro de inversión la exclusión se refiere al oro fino de ley de 995 mm e inferior y de oro aleado de ley de 750 mm e inferior (AN 21-11-07). Sería arrogante inaplicar la Ley 17/1985 sobre metales preciosos porque la referencia fuera al inexistente artículo 21, cuando se puede deducir que es el art. 2.1. Si no se comercializa el oro fino adquirido, sino que se elabora en actividad fabril declarada, fue correcta la inversión del sujeto pasivo (TSJ Andalucía 23-09-05)

Julio Banacloche Pérez

(2.03.23)