PAPELES DE J.B. (nº
880)
(sexta época, 7/23)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(diciembre 2022/enero 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Alegaciones. Congruencia. Aunque
no se consideraron individualmente cada una de las alegaciones, se tenían en
cuenta globalmente en la resolución, porque, TC ss. 29.11.99 y 2.02.15, se
admite la consideración implícita; aunque hubo un error en la liquidación, se
anula la sanción sin perjuicio de la que proceda con la nueva liquidación (AN
7-12-22)
La sentencia aquí reseñada, en lo que parece criterio
conocido sin trascendencia, permite una reflexión sobre muchos aspectos que sin
duda son relevantes. Se puede empezar recordando la diferencia entre alegación
y motivo, o cuestión, en las reclamaciones y recursos. Al respecto, es
reiterada la doctrina de los tribunales en la que se decide que se debe
considerar cada cuestión o motivo, pero que no es necesario hacerlo así con las
alegaciones que, en su contenido, no deben ser más que la explicación o el
desarrollo razonado de los motivos o cuestiones, del mismo modo que éstos son
la concreción de los fundamentos de Derecho que se deben invocar y que sí
exigen, todos y cada uno, la consideración y decisión.
Precisamente esta reflexión sobre motivos y
alegaciones es la que permite llegar a conclusiones prácticas. Hay motivos
procesales y motivos sustantivos. En aquéllos se incluye: la competencia
(territorial, orgánica, funcional; la primera afecta a la validez y a la
nulidad; las otras, a la anulabilidad), la prescripción del derecho, la
caducidad del procedimiento, la motivación del acto, la congruencia de la
resolución, la puesta de manifiesto del expediente completo, el trámite de
audiencia, la prueba (admisión, práctica, valoración). Los motivos sustantivos
son el fondo del asunto y exigen hacer una adecuada interpretación de la norma (literal,
técnica, sistemática, histórica, espíritu de la norma, espíritu del legislador,
realidad social; estricta en el hecho imponible y en las exenciones y beneficios,
prohibición de la integración analógica) y, en su caso, considerar las
irregularidades (simulación, fraude de ley, abuso del derecho, conflicto en la
aplicación de la norma). En los expedientes sancionadores es inevitable
considerar la antijuricidad, la tipificación legal de la infracción, la culpa
probada y las causas de exoneración de responsabilidad; y, también, las
exigencias del procedimiento. Y, al decidir sobre su exposición y desarrollo,
es conveniente acertar en el orden en que se hace; y, también, según el
procedimiento en que se esté (aplicación de los tributos, reposición,
reclamación, recurso), porque son diferentes las circunstancias objetivas y
subjetivas (Gestión, Inspección, TEAR, TEAC, contencioso).
Si los administrados
tienen que considerar los aspectos aquí señalados y otros más, la
Administración también debe atender a los que le afectan: desde el sometimiento
pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho, a los principios de buena fe y
confianza legítima, a la personalidad única de la Administración (art, 103 CE y
art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y a los principios de proporcionalidad, eficacia,
limitación de costes indirectos y respeto a los derechos de los administrados
(art. 3.2 LGT y art. 34 LGT). En las resoluciones es obligado la precisa
exposición de los hechos y la congruencia en la consideración de los motivos o
cuestiones, decidiendo sobre las pretensiones que son la causa de los recursos.
Algunos excesos pueden ayudar o no a la claridad de la resolución como ocurre
con los comentarios “obiter dicta” a efectos ejemplificativos.
En las resoluciones es
donde se localiza el asunto sobre el que decide la sentencia que aquí se
comenta. Con el amparo constitucional que se invoca, se considera suficiente la
congruencia implícita, cuando no se considera cada una de las alegaciones, sino
en el global de la resolución. Siempre es mejor esa congruencia “implícita”,
pero existente, que la remisión, sin más, al contenido del acto o resolución
impugnado. En esta última situación, se podría producir lo que se dice cuando
el administrado reproduce en su recurso lo que escribió en la instancia
precedente porque debió atender al acto impugnado y oponerse a su contenido y
esa transcripción era la réplica a un acto o actuación anterior.
No se puede acabar este
comentario sin señalar la posible lesión del Derecho en cuanto se dice que, aunque
hubo un error en la liquidación, se anula la sanción sin perjuicio de la que
proceda con la nueva liquidación. Sería suficiente convenir en que la
liquidación de la Administración fue errónea para concluir que por la nueva
liquidación no debe ser sancionado el administrado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se precipitó la
Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de
disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó
y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14;
es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del
procedimiento (TS 21-11-16). Hubo incongruencia cuando, presentadas alegaciones
complementarias al recurso ante el TEAC, éste resolvió sin considerarlas ni
decidir sobre las cuestiones planteadas, pero, TS s. 9.01.18, se entra en el
fondo del asunto (AN 11-4-19). Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado
porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN
18-1-16 y 20-1-16). El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del
debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico.
Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN
18-10-12).
2) Nulidad de precepto. Recargo por
extemporaneidad improcedente. Se pidió
extemporáneamente la rectificación de la autoliquidación al considerar el art.
39.2 LIRPF contrario a la normativa europea; anulado por TJUE s. 27.01.22, se
anula el recargo de extemporaneidad (AN 7-12-22)
La sentencia aquí reseñada, aunque contiene una
doctrina que es reiteración de la que se mantiene desde hace tiempo, tiene
interés traerla aquí en cuanto que la creación de los nuevos impuestos (sobre
empresas de sectores energéticos, financiero y financiero de crédito; y sobre
los elevados patrimonios) pueden determinar impugnaciones, además de las sectoriales
presumiblemente inútiles en vía constitucional, individuales, a partir de
autoliquidaciones o pagos fraccionados, mediante la solicitud de su
rectificación (art. 120.3 LGT), que pueden retrasarse en su resolución debiendo
estar al silencio. Con otras consideraciones, también es posible tratar de la
rectificación de la autoliquidación cuando se debe aplicar un “valor de
referencia” como base imponible de un tributo, porque es evidente que el
principio de reserva de ley (art. 8 LGT) impide que sea un órgano (dirección
del catastro) el que, en cada caso, determine la base imponible, como sí él
fuera el legislador.
La doctrina que se invoca es la que se opuso al
criterio de la Administración cuando se presentaba la autoliquidación y se
pedía su rectificación por considerar que se había aplicado una normativa
contraria a Derecho, de modo que la autoliquidación se había producido para
evitar la sanción por incumplir el tributo que se consideraba injusto. La
Administración consideraba que. así, se utilizaba una vía “peculiar” para
impugnar normas legales, pero la jurisprudencia considera que es la propia LGT
la que permite esa vía para obtener devoluciones cuando se considera que se ha
producido un ingreso indebido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss.
12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de
autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando
quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento
de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere
indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y
a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a
la atmósfera (TS 27-1-22, 7-4-22 19-4-22, 16-6-22, dos, 21-6-22,
30-6-22, dos 5-7-22, 6-7-22, 14-7-22, 18-7-22, 19-7-22, 21-7-22, dos 27-9-22,
tres, 24-10-22 y 25-10-22, tres 22-11-22 y 23-11-22). Procede la
solicitud de rectificación de autoliquidación para la devolución del ingreso de
un impuesto, el IVPEE, que, al no ser aplicable la Directiva 2008/118, se
considera contrario a la normativa UE (AN 16-9-22)
3) Tasación pericial contradictoria.
Impugnación. La tasación pericial contradictoria es un
procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es
impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23)
Sobre la regulación y aplicación de procedimientos
integrados en otros procedimientos ha sido frecuente el pronunciamiento de los
tribunales. Así ocurre, por ejemplo, con la comprobación de valores que puede
ser un procedimiento de gestión independiente (art. 134 LGT) o una actuación en
otro procedimiento, como el de Inspección (art. 57.4 LGT). Se rizó el rizo
cuando se consideró que la tasación pericial contradictoria no es un
procedimiento impugnatorio, sino un procedimiento independiente dentro del
procedimiento de comprobación de valores o del que incluyera esa actuación.
Sobre la tasación pericial contradictoria como
procedimiento son muchos los pronunciamientos de los tribunales. Así, por
ejemplo:
a) Derecho. El TEAR, según TS s. 5.05.14,
ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso
se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la
TPC (AN 27-7-21)
b) Notificación. Puesto que el art. 161.3 RD
1065/2007, RAT establece que se debe notificar al tercer perito la relación de
bienes y derechos a valorar en el plazo de un mes y que si no lo hace en ese
plazo se presume el desistimiento, dado que sólo puede desistir el interesado a
él de le debe notificar también esa relación (AN 8-7-21)
c) Reformatio in peius. Se aplicó la TPC en la
valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro
cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de
la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA
anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a
la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21)
d) Plazo. Según el art. 135 y el art. 239 -hoy
241- LGT, el plazo para proponer la TPC se inicia al dictarse el acto
administrativo -resolución del recurso- que pone fin a la vía administrativa,
sin que quepa añadir los 15 días hábiles para interponer el “llamado” recurso
de anulación; y, menos, en los casos en los que tal vía no ha sido ejercitada;
se confirma y completa TS s. 9.07.20 (TS 21-10-21)
e) Prescripción. Como en
TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no
es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo
segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay
silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma
porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la
TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del
art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC
también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)
f)
Caducidad. Prescripción. En una comprobación de valores, habiendo
solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no
haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se
liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción;
en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el
expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco
se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido,
prescripción (TS 17-3-21)
La sentencia que aquí se comenta acoge esa doctrina y
considera que la tasación pericial contradictoria es un procedimiento (art. 135
LGT) y que, por tanto, tiene una iniciación, un desarrollo y una terminación
(art. 162 RD 1065/2007). Y señalada esa calificación, la sentencia no admite
limitaciones en la impugnabilidad de la liquidación resultante de dicha
tasación pericial contradictoria.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los
arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el
derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el
acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s.
17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la
TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya
finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una
liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos
posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS
9-7-20, dos)
4) Autoliquidación. Presunción de certeza.
Comprobación: exige motivación. Los datos de la
autoliquidación se presumen ciertos, art. 108.4 LGT, y su comprobación exige
motivación sin que sea bastante la presunción de que no son ciertos (TS
23-1-23)
Posiblemente sea la experiencia profesional la que
recibe más satisfacciones con el paso del tiempo cuando comprueba que, lo que
al principio pareció extraño, con el tiempo resulta que, efectivamente, lo era
y necesitaba de un fundamento jurisprudencial.
La sentencia aquí reseñada es un regalo en Derecho y
procura mejorar la seguridad jurídica. Al respecto es obligado recordar que el
artículo 116 LGT/1963 decía: “Las declaraciones tributarias a que se refiere el
artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto
pasivo mediante la prueba de que al hacerla se incurrió en error de hecho”. La
referencia al artículo 102 LGT/1963 es porque en él, como en el artículo 119.1
LGT/2003, se señalaba el contenido y trascendencia de las declaraciones. Pero,
a diferencia de regulación de la autoliquidación que se hace en el artículo 120
LGT/2003, en la anterior ley general no había precepto que regulara la
autoliquidación que sólo aparecía como una obligación (“exorbitante”, dijo una
sentencia) que sólo se podía establecer por ley. No obstante, la diferencia
conceptual y de trascendencia es evidente: la declaración es la manifestación
de hechos que conoce el declarante y que tienen trascendencia tributaria; la
autoliquidación es el cálculo de la obligación tributaria y exige conocimientos
y aplicaciones que exceden de las capacidades que se puede atribuir a los
administrados tributarios. Mentir o errar en la declaración tiene una
consideración que, en cambio, no es posible en la autoliquidación inexacta, porque
ese resultado puede proceder de la calificación jurídica de los hechos, de las
circunstancias concurrentes, de la aplicación de la técnica de liquidación
tributaria que es compleja y difícil. Incurren en inexactitud estudiantes,
profesores, empleados de la Administración, juzgadores y, desde luego, los
obligados sin conocimientos específicos o con ellos.
Pero la LGT/2003 también dedica a la declaración
tributaria un precepto incluido en la regulación de la prueba y, en concreto en
el medio de presunciones. Dice el artículo 108.4 LGT que los datos y elementos
de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y
demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos
“para ellos” y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en
contario. El “para ellos”, y su añadido respecto del texto de la anterior LGT,
provoca el interés por adivinar su significado. En resumen, se puede entender:
que, como lo declarado se presume cierto para el declarante, no se le puede
pedir otra justificación ni cabe imputarle intención de declarar lo que no es
cierto; o que lo que se presume cierto para el declarante excluye de esa
presunción los terceros, incluida la Administración, por lo que se debe probar
la cereza de los hechos declarados y en la discrepancia probada cabe imputar
una conducta culposa aunque sea por negligencia.
La sentencia aquí reseñada no admite duda: no sólo se
presumen ciertos los datos de las autoliquidaciones, sino que la presunción de
que no lo son no es un motivo para iniciar un procedimiento de comprobación. Y
aquí se abre la caja de regalo jurídico: no es admisible en Derecho iniciar una
comprobación por la presunción de que lo declarado no es cierto, porque ello
exigiría la prueba de que es así (de lo cierto); y no cabe iniciar una
comprobación sin motivación (¿hacerlo significa una desviación de poder?: art.
48 Ley 39/2015 LPAC). Dada la ordenación normativa de las comprobaciones parece
que la motivación de las actuaciones estará en los criterios del plan nacional
y sus concreciones territoriales, así como las asignaciones a los equipos de
inspección o empleados de gestión. Y ahí está el detalle.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Sala considera
que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la
Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar
la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización
profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que
constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13). La comprobación y la
investigación, art. 141 LGT, son funciones y facultades de la Inspección (AN
16-7-15). La inclusión en el plan es un acto de trámite, TS ss. 26.09.11,
1.03.12, 30.04.12; la ausencia de orden de inicio no es invalidante, TS s.
6.04.11; sólo se debe motivar si el inspeccionado no estaba incluido en el
plan, TS s. 21-02-12. No hubo arbitrariedad: no estaba dada de alta en el IAE,
pero su objeto era la adquisición, urbanización, construcción y explotación de
terrenos que era el sector a inspeccionar (AN 21-4-16)
5) Publicidad de morosos. Deudas firmes.
Seguridad Social. El principio de proporcionalidad exige
evitar automatismos en la aplicación del artículo 95 bis; en este caso la deuda
de la SS por el IBI de edificios cedidos a la CA de Madrid estaba impugnada (TS
20-1-23 y 25-1-23)
La reflexión se divide al considerar las sentencias
aquí reseñadas. Por una parte, se sospecha que se trata de un exceso de
argumentación para lo que debería ser evidente: no se debe incluir como moroso
a quien ha impugnado la deuda que se le imputa. Por otra parte, precisamente
porque debe ser así es por lo que no tiene justificación incluir como morosos
lo que tienen concedido un aplazamiento o fraccionamiento o una suspensión, con
las correspondientes garantías como exige la ley. Incluso podría ser más breve
la argumentación: los entes públicos que tienen asegurada su financiación con dotaciones
presupuestarias no se pueden considerar morosos; pero sería una piedra de
escándalo en cuando se advirtiera que las dotaciones presupuestarias, como
gastos públicos que son, se financian con los impuestos que pagan los
contribuyentes (art. 31 CE) que sí se pueden incluir como morosos
- Recordatorio de jurisprudencia. No es relevante
superar los 3 meses de exposición ni se atenta contra la intimidad, AN 21.03.19
(AN 28-9-20). Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento
concedido por la Administración (AN 15-1-18)
RECAUDACIÓN
6) En la recaudación. Elemento subjetivo. El
art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1
LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido
enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS
19-1-23, dos)
En este caso, por referencia al artículo 42.1 LGT, la
sentencia aquí reseñada decide sobre el debatido asunto de la impugnación por el
responsable tributario de la liquidación practicada y la sanción impuesta al
deudor principal. La premisa racional es indiscutible: si la ley obliga a un
tercero, como responsable, a pagar la deuda correspondiente a la tributación de
otro, impugne o no éste y se estime o no su impugnación, el responsable
tributario debe tener derecho a impugnar no sólo la liquidación y la sanción al
deudor principal, sino también las actuaciones y el procedimiento que
determinaron esos importes debidos a la Hacienda.
El artículo 174.5 LGT establece que, en el recurso o
reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se podrá
impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que
alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos
recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran
adquirido firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable
que haya interpuesto el recurso o la reclamación. No obstante, en los supuestos
previstos en el artículo 42.2 LGT, no se podrá impugnar las liquidaciones a las
que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad.
Asimismo, en los supuestos previstos en dicho apartado no resultará aplicable
lo dispuesto en el artículo 212,3 LGT (suspensión de la ejecución de sanciones
impugnadas y no devengo de intereses, se aplica también a las sanciones objetos
de derivación de responsabilidad, tanto si recurre el infractor, como si
recurre el responsable; pero en ningún caso será objeto de suspensión
automática por el art. 174.5 LGT la deuda tributaria objeto de derivación, ni
las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 LGT),
tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones
tributarias. De la suspensión automática en las impugnaciones trata el artículo
233 LGT.
La regulación de la responsabilidad tributaria que se
completa con la impugnación del acto de derivación, extiende esa posibilidad al
más allá del hecho habilitante alcanzando a las liquidaciones y acuerdos
sancionadores al deudor principal que son el origen de la responsabilidad. Esto
es de Justicia puesto que se deriva a un tercero una deuda con cuyo nacimiento
y fundamento él no tiene ninguna relación personal. Pero, al regular los
efectos de la impugnación por el responsable tributario, se establece que la
estimación del recurso o reclamación no permite revisar la liquidación que
hubiera adquirido firmeza. Y esto puede chocar con el Derecho, sobre todo
porque se pierde la ocasión normativa de ordenar que en ese caso se debe
revocar (art. 219 LGT) el acto contrario a Derecho en cuanto que concurren
todos los requisitos que la revocación exige: acto firme, contrario a Derecho y
de oficio. Sólo falta el expediente de responsabilidad (art. 106 CE; arts. 32 a
35 Ley 40/2015, LRJSP), pero esto sería una excentricidad en este ordenamiento.
Aún se restringe más la trascendencia de la indebida
declaración de responsabilidad tributaria cuando se refiere al supuesto que
regula el artículo 42.2 LGT, que se refiere a la responsabilidad por dificultar
o impedir la recaudación (aunque no se dificulte ni se impida) mediante la
ocultación o transmisión de los bienes o derechos (aunque no se produzca
ninguna ocultación y no siempre haya una transmisión), que se habrían podido
embargar o enajenar (lo que debería excluir la responsabilidad cuando sí se
puede embargar o enajenar). Por mucho que se intente razonar lo contrario,
parece evidente que esta responsabilidad tributaria, ajena al nacimiento de una
deuda o de un proceder ilícito punible, participa de todos los elementos
caracterizadores de las infracciones: antijuridicidad, porque la recaudación
tributaria es un bien jurídico protegido que, así se podría lesionar;
culpabilidad, porque se exige la intención, la finalidad, de dificultar el
embargo o enajenación, mediante ocultación o transmisión de los bienes o
derechos que estarían afectados). Sólo falta la tipificación legal como
infracción. Pero, como se pone de manifiesto en el aspecto que aquí se
considera, que la ley impida impugnar el hecho habilitante general de las
responsabilidades tributarias (colaborar, consentir, no impedir, la infracción),
y que limite la impugnación al alcance global de la responsabilidad, sólo puede
querer decir que lo que se exige no es el cumplimiento de una obligación
tributaria o la pena por no cumplir, sino una cantidad (alcance global) por la
propia conducta del llamado responsable (infractor de hecho) al impedir
(intentar impedir o dificultar) la recaudación (responsabilidad del
responsable) de lo que fue tributación o punición del deudor principal.
En todo caso, no se debe dejar de señalar que la
sentencia reseñada que aquí se comenta no se refiere a la responsabilidad del
artículo 42.2 LGT, sino a la responsabilidad del artículo 42.1 LGT. Pero era
necesario hacer las consideraciones anteriores porque lo que se regula en el
precepto indicado es que serán responsables solidarios de la deuda tributaria y
las sanciones los que sean causantes de o colaboren activamente en la
realización de una infracción tributaria. No puede ser más clara la
identificación de ese responsable con el coautor, con el cooperador necesario,
en la comisión de una infracción. Y debería ser inevitable aplicación de los
principios del Derecho penal.
- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad
solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC
s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero,
contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio
de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o
con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación
y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). Aplicando
el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la
derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con
posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con
la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el
“concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye
el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21). Procede la
responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la
ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los
bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Residencia. Inexistente. La
residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la
prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11
y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las
referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)
La doctrina del TS que invoca la sentencia aquí
reseñada señala un tiempo en el que la residencia fiscal, a efectos del IRPF,
se consideró con racionalidad y, excluyendo automatismos. Pero hay que estar
atentos porque ese criterio ha seguido otra tendencia en la década transcurrida,
aunque la norma permaneciera sin modificar. En esto, la seguridad jurídica,
puede depender inevitablemente, de la sucesión generacional y las
circunstancias culturales, sociales y políticas cambiantes. En el caso que la
sentencia que se comenta decide las circunstancias concurrentes y la
consideración del TS son: con residencia probada en Perú y Estados Unidos
durante 174 días, la Administración debió probar la permanencia en España más
de 183 días; y no lo prueba ni constar el padrón en el INE, ni el local
arrendado como guardamuebles, ni la compra de una vivienda.
Esta reseña de conduce al artículo 9 LIRPF y a los
criterios de residencia que regula a partir de las palabras “se entenderá” que
es una ficción legal y no una presunción. El supuesto a) permanencia en España
“más de” 183 días durante el año natural (en caso de paraíso fiscal, la
Administración puede exigir que se pruebe la permanencia en ese territorio
“durante” 183 días en el año natural), salvo acreditación de residencia fiscal
en otro país; b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus
actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Para el
primer caso de ficción, se establece una regla de cómputo: no se cuentan como
permanencia en España las estancias temporales para cumplir obligaciones
contractuales en acuerdos con las Administraciones españolas. Y se regula una
presunción de residencia, salvo prueba en contrario por relaciones familiares
(residencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan de aquél).
A pesar de esta clara regulación, se convierte en
cuestión conflictiva su aplicación práctica. Y es así porque se manejan
“presunciones” de la “ficción” (de permanencia) lo que es un contrasentido. La
ficción legal (el caso paradigmático es el art. 1227 Cc respecto de la fecha de
los documentos privados) sólo se destruye demostrando la inexistencia del
presupuesto de hecho, pero no dándolo por cierto y modificando su extensión, u
otras circunstancias. Si hay permanencia sólo cabe oponer la acreditación de que
no la hay, Pero cuando se trata de las “ausencias esporádicas” en lo que se
puede discrepar es en si son o no “esporádicas”. La ley parece cerrar el camino
de la prueba en contrario (“acreditar la residencia fiscal en otro país en esas
ausencias), pero parece que lo que hace es abrir una nueva vía de conflicto: la
residencia en otro país. Y aquí es donde se puede producir las circunstancias
que permitan mantener que lo esporádico fue la estancia en España. El criterio
fiscalista se convierte en criterio patriótico y en la duda todo el mundo es
residente, incluyendo los que emigraron y los inmigrantes, incluso por exilio
aunque sea manifiesto que sólo desean volver a su tierra.
- Recordatorio de jurisprudencia. La estancia en el extranjero más de
183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica
contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo
y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres). La estancia en el extranjero
más de 183 días al año por beca de estudios no es ausencia esporádica que es un
criterio objetivo (TS 8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias
es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18). Aunque la
Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y
2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no
ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como
deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses
económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía
de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11,
la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona
rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza
probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe
invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya
había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía
en España. No sanción (AN 21-10-21). La
autorización de residencia en España, el otorgamiento de escrituras, la
instancia pidiendo licencia de obras en la que consta como residencia una
localidad española y la realización de actividad económica en España permite
deducir que aquí está el centro de intereses (TS 15-10-12). Probada la existencia de inmueble en España y
elevados rendimientos financieros, corresponde al que declaraba como no
residente probar que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS
21-11-12). Son prueba de residencia los
movimientos bancarios, la posesión de residencias, la presencia en actos
sociales y la residencia del hijo menor cuya patria potestad comparte; no son
prueba suficiente el certificado de residencia en Mónaco que acredita la
residencia administrativa (TSJ Andalucía 15-5-09). A efectos de acreditación de
la residencia en otro Estado son bastante las certificaciones de la empresa, de
la embajada de España y de las autoridades fiscales del otro Estado y siendo
así no procede que la Administración invoque la residencia por núcleo de
intereses (TSJ Cataluña 29-1-04)
I. SOCIEDADES
8) Valoración. Vinculación. En
aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación
no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus
vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se
inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23)
Establecía el artículo 16.9 TR LIS que
reglamentariamente se regularía la comprobación del valor normal de mercado de
las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: a) en un
procedimiento; b) comunicación a los vinculados en caso de impugnación o
tasación pericial contradictoria; c) eficacia de los valores comprobados para
los vinculados; d) los vinculados afectados deben ser sujetos pasivos del IS,
IRPF o IRNR; e) sin perjuicio de lo dispuesto en tratados y convenios
internacionales. El artículo 21 RIS.
Se podría resumir lo que considera la sentencia aquí
reseñada entendiendo que si la Administración comprueba el valor en actuaciones
cerca de los vinculados no hay aplicación de la “vinculación por valor firme”
(por impugnación o tasación pericial contradictoria) entre ellos (porque se
está actuando cerca de todos). En cambio, cuando se actúa cerca de un
vinculado, la liquidación firme que contiene el valor ajustado sí que afecta a
los demás, respecto de los que la Administración no tiene pendiente una
actuación tendente a la correspondiente liquidación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Reiterando TS
s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se
produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar
a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS
y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido
dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se
pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22). Interpretando
art. 16.9, 3º TR LIS y art. 21.4 RIVA/04, para aplicar el valor a una persona o
entidad vinculada es necesario que la liquidación haya adquirido firmeza (TS
15-10-20). Si se vendió al precio de cotización ese es
el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían
mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los
propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de
provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el
préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la
liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21)
Julio Banacloche Pérez
(23.02.23)
