PAPELES DE J.B. (nº 999)
(sexta época; nº 17/24)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo 2024)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1)
Competencia territorial. Modificación. La autorización para actuar en otro territorio
tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia
no es manifiesta (TS 21-3-24)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a una alteración de la competencia
territorial. A la vista de que las principales operaciones se realizaban en
otro territorio, el director del departamento de inspección, acodó la extensión
de la competencia territorial.
Atendiendo
al artículo 59 Ley 30/1992, 84 LGT (“La competencia en el orden territorial se
atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria en el
desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá
ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de
disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior
en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario)
y 59 RD 1065/2007, RAT, (regula los criterios de atribución de competencias en
el ámbito de las Administraciones tributarias cuando el obligado tributario sea
no residente o se produzca un cambio de domicilio y grupos fiscales en régimen
de consolidación). Precisamente la indefinición normativa “superior” es la que
lleva a atender a regulaciones por órganos inferiores. Así: la Orden
PRE/358/07, primero y la Orden PCI/327/2019, después, y la Resolución 14.03.92.
La
sentencia que se comenta considera que la motivación fue insuficiente lo que
determina la anulabilidad del acuerdo. En cambio, no se considera nulo de pleno
derecho, porque ese efecto exige que exista incompetencia manifiesta (TS ss.
28.01.23 y 17.04.23) lo que no ocurre en este caso. Por otra parte, el defecto
no es irrelevante porque es un derecho del contribuyente, art. 34 LGT, conocer
el órgano competente, y el principio de eficacia sólo es invocable dentro de la
legalidad.
Con
carácter interpretativo (art. 93.1 LJCA) la sentencia que se comenta señala la
siguiente doctrina: “Por razones de eficacia, el criterio de la competencia
territorial del órgano de inspección, determinado por el domicilio del obligado
tributario, puede alterarse a través de un acuerdo de extensión de la
competencia atendiendo a la normativa de organización específica de atribución
de competencias de la concreta Administración tributaria siempre que: (i) dicha
normativa esté publicada, (ii) la alteración competencial venga justificada por
específicas circunstancias que impidan o dificulten el normal desarrollo de la
actuación inspectora, y (iii) no resulte posible superar dichos impedimentos o
dificultades a través de los mecanismos de colaboración entre los distintos
órganos de la Administración tributaria, requisitos que deberán ser individual y específicamente motivados en
el referido acuerdo de extensión de la competencia”.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por el TSJ de una
Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación
liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22). El
director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales,
art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados,
cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la
del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21).
Aunque el
domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y
León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en
cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al
comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había
competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio
social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo
permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de
24.0312 (AN 26-1-21)
2)
Competencia foral. La
competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la
transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). Si la competencia
corresponde al Estado no hay que obligación de colaboración con la Diputación
Foral de Vizcaya en la comprobación del IS (TS 21-3-24)
Las
sentencias aquí reseñadas tienen interés procedimental, pero también por el
aspecto sustantivo a que se refieren: el concepto de entrega y la diferencia
trasmisión y servicio de intermediación a efectos del IVA.
En
la primera de las sentencias en Guipuzcoa se producía la fabricación y la
comercialización y en la entrega estaban piezas metalizadas en Navarra. La
cuestión se centra en el concepto de entrega que, a efectos del IVA, no se
identifica con una venta, una “transmisión de la propiedad”, sino con
transmisión la del poder de disposición, la transmisión de derechos y
facultades de disposición como si la hiciera un propietario. Siendo esa la
diferencia, se debe estará donde se produce la transmisión con los efectos del
poder de disposición.
En
la segunda de las sentencias, se decide que el acta única se debe realizar por
la Administración del Estado. Se venía distribuyendo la tributación por IVA y
por IS según un porcentaje representativo de la cifra de negocios en la
competencia de cada Administración, del Estado o del País Vasco. La primera
cuestión a considerar era la cuantía (más de seis/ siete millones) que
determina esa distribución o si lo procedente era la competencia única para la
gestión y devolución. Y en ese debate se discute si las operaciones realizadas
eran entregas y adquisiciones intracomunitarias o si se trataba de compraventa
en comisión lo que reduce sustancialmente la cuantía a considerar. Sea como
sea, la cuestión en la que decide la sentencia es si correspondiendo la competencia
única al Estado, estaba obligado a actuar en colaboración con la Administración
foral o si el acta única era un medio de colaboración. Y se resuelve
considerando que no es obligatoria la colaboración.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT está obligada a la inmediata
comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de los ajustes fiscales
practicados por valoración en precios de trasferencia (TS 20-12-22). Si
se comprueba a entidad que ingresa en territorio común por la valoración de
operaciones con otra que ingresa en el País Vasco, como en TS s. 29.10.20, la
AEAT debe comunicar la realización de ajustes por precios de transferencia (AN
23-9-21). Como
en TS ss. 19.11.20 y 30.11.20, cuando la norma foral es idéntica a la estatal y
ésta ha sido interpretada por el TS, cabe recurso de casación por infracción de
jurisprudencia (TS 1-12-21, 20-12-21). Se ha probado que tenía el domicilio en
Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de
actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de
competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de
operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de
equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA,
sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es
completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS
17-11-21)
INSPECCIÓN
3)
Potestad. Comprobación de períodos prescritos. Desde la Ley
34/2015 la Administración tiene potestad de comprobación y calificación de
hechos producidos en períodos prescritos, aun bajo la vigencia de la LGT/1963,
con efectos en períodos no prescritos (TS 11-3-24)
Para
todos los tributaristas que consideran que la LGT/2003 desmanteló el sistema de
derechos y garantías del contribuyente establecido por la LGT/1963 y
consolidado cuando se aprobó la Ley 1/1998, es una consideración manifiesta la
que mantiene que la pérdida de derechos de los contribuyentes que parecía ya
realizada, alcanzó un nivel más profundo con la Ley 34/2015, que es la
antítesis de la Ley 1/1998 y la reencarnación de la nefasta Ley 10/1985.
“Delenda sunt iura; delendum est ius”.
Sin
necesidad del desarreglo jurídico de 2015, una decena de años antes ya se
conoció, al menos, un caso en el que la Administración calificó una operación
lícita, válida y legal, producida en un año “prescrito”, como realizada en
fraude de ley (art. 24 LGT/1963) prolongado por desagregación temporal hasta
alcanzar períodos “no prescritos”. Naturalmente se manifestó la disconformidad
porque no había fraude de ley (aplicación de una norma “de cobertura”,
improcedente, a un hecho imponible obteniendo un resultado equivalente al que
produciría aplicar la norma defraudada, procedente) y se alegó la santidad de
la cosa prescrita, y se invocó la seguridad jurídica (art., 9 CE). No prosperó
la impugnación porque se aplicó lo que luego fue la ley aún no nacida. Pero,
“mordida la manzana”, los efectos superaron el tiempo alcanzando la eternidad,
materializada en la Ley 34/2015 y el deterioro de la Justicia y del Derecho.
La
nueva ley “progresista” no sólo excluyó de la prescripción el derecho a
comprobar, y a calificar, períodos prescritos a los fines del nuevo artículo
115 LGT, sino que alargó (art. 66 bis LGT) también a 10 años el plazo de
prescripción del derecho a comprobar y liquidar las bases imponibles y las
cuotas compensadas o pendientes de compensar y las deducciones a aplicar. Hubo
una reacción contra esa “barra libre” y se produjeron pronunciamientos
impidiendo la comprobación de períodos prescritos si los hechos se habían
producido antes de la vigencia de la Ley 58/2003, porque la LGT/1963 no
contenía preceptos semejantes a los artículos 66 bis y 115 LGT/2003. Razonando
según las reglas de la lógica parece que la frontera “entre el Derecho y la
Ley” debía ser 2015 y no 2003, pero ésa no ha sido una posición judicialmente
mantenida. Y leyendo la sentencia que aquí se comenta parece que tampoco se
atiende a la normativa vigente al tiempo de producirse los hechos antes de 2003
y comprobados y calificados después de ese año con fundamento en una ley de
2015.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La prohibición de comprobar períodos prescritos
se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20:
si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si
son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS
1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además,
mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente
y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar
hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el
inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22). Con la
LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los
hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este
caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las
rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de
las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de
usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e
ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar
ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no
conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los
principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación
licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del
IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS
11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos
producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo
permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar
hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN
1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de
comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s.
30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de
la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17,
17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003
(AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de
2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la
LGT/1963 (AN 20-9-21)
4)
Competencia. UTE. Cuando
las empresas miembros de una UTE tributan según los arts. 48 y 50 TRLIS no es
necesario comprobar a la UTE si no se trata de su declaración, sino de
regularizar elementos de la tributación de cada empresa socio (TS 19-3-24)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a la regulación específica para las UTE
contenida en la Ley 18/1982 y, en lo tributario, a los artículos 48 y 50 TRLIS
(con texto modificado, equivalen a los artículos 43 y 45 LIS). Pero el fondo
del asunto es la aplicación del tributo, en cuanto considera la sentencia que,
en ese régimen, no es necesario iniciar un procedimiento de comprobación o
inspección cerca de la UTE cuando no se cuestiona la base imponible consignada
por la UTE en su declaración, sino un elemento de la tributación de una de las
empresas de la unión transparente.
En
este caso, la Inspección actuó cerca de la UTE para negar la deducibilidad de
la provisión por insolvencias en un impago de un tercero respecto de una
empresa socio con incidencia en la participación societaria de la UTE. Se
consideró que el artículo 12 TRLIS excluía de la provisión los créditos entre
vinculadas.
Planteada
la discrepancia respecto de si procede el tratamiento de la vinculación cuando
se aplica el artículo 12 TRLIS que regula el deterioro de los créditos por
insolvencia del deudor, la sentencia que señala que eran dos las cuestiones
(deducibilidad del gasto y localización del procedimiento a seguir, con la UTE
o un socio) y ordena la retroacción porque una de las cuestiones planteadas no
fue resuelta por la sentencia de instancia. La duda se crea porque, leyendo los
últimos párrafos, se puede entender que está sin resolver una u otra cuestión
de las planteadas y cuál de ellas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Imputación al socio de una UTE aunque la
liquidación a ésta estuviera reclamada, de modo que la estimación producirá, en
su día, la regularización de la liquidación provisional al socio (TEAC
16-11-01)
5)
Duración. Prescripción. Buena Administración. La demora de tres
meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe
ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la
prescripción (TS 14-3-24)
Es
como si no existiera la proclamación legal de la personalidad única de cada una
de las Administraciones Públicas, aunque ya lo establecía Ley 30/1992 (art.
3.4) y lo reitera el artículo 3.4 de la Ley 40/2015, LRJSP, que la ha sucedido.
De eso trata la sentencia aquí reseñada que recuerda cada departamento, cada
órgano, cada dependencia, cada cargo, cada empleado, de una Administración no
tiene personalidad jurídica diferente ni es una Administración distinta
respecto de los departamentos, órganos, dependencias, cargo o persona empleada
en la misma Administración.
No
es una cuestión extravagante. Al contrario, lo que al principio se limitaba a
declarar la extemporaneidad de los recursos de alzada ante el TEAC interpuestos
por los directores de departamento, porque el plazo para recurrir se cuenta
desde que se notifica la resolución a un órgano del ministerio o a un
departamento o dependencia de la Agencia Tributaria correspondiente y no desde
que recibe la notificación, precisamente, el órgano, dependencia u oficina de
relaciones con los tribunales. La tardanza de comunicaciones y traslados de las
resoluciones entre unos órganos, dependencias, departamentos u oficinas de la
misma Administración puso de manifiesto, además, que también había que computar
el tiempo transcurrido entre la notificación a quien lo recibió y la recepción
por el órgano que debe ejecutar la resolución notificada. Así se dice
expresamente en el artículo 150.7 LGT para cuando una resolución aprecia
defectos formales y ordena la retroacción: “El citado plazo se computará desde
la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la
resolución”.
La
sentencia que aquí se comenta invoca las TS ss. 4.4.13 y 17.4.13 para señalar
que, por tal dilación imputable a la Administración, tampoco se ha interrumpido
la prescripción. Otras referencias de interés son: Cuando la resolución a
ejecutar por la Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación
por razones materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es
invalidante (AN 29-5-23). Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la
jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT
modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena
otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de
un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no
la caducidad (TS 27-9-22)
La
sentencia aquí reseñada invoca también el derecho a una buena Administración
que tienen todos los administrados (cf. arts. 9.3 y 103 CE) y que, desde luego,
afecta a la obligación de la Administración a cumplir los plazos que ordena las
normas que le afecten (cf, art. 30.2 LGT), aunque éste no se haya regulado como
un derecho del administrado tributario. No es cuestión de menor interés si se
considera que es frecuente que la Administración incumpla los plazos que le
afectan y que, de ordinario, se rebaja el rigor de exigencia, de la nulidad a
la anulación y ni siquiera ésta, como ocurre con el plazo para ejecutar las
resoluciones (art. 66 RD 520/2005, RRV), cuyo incumplimiento por la
Administración no determina la anulabilidad ni ningún otro efecto, jurídico o
económico, sancionador o disciplinario.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21,
18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de
alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a
la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento,
dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS
18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de
alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en
la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento,
dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica
única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió
firmeza (TS 8-9-22)
RECAUDACIÓN
6)
Embargo de cuenta corriente. Inembargable. Son inembargables los importes de
origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por
invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS 13-3-24)
Establece
el artículo 171.3 LGT que cuando en la cuenta afectada por el embargo se
efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán
respetarse las limitaciones establecidas en la LEC (art. 607: inembargables en
la parte que no excede del SMI y con límites para la parte que exceda) mediante
su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión.
La
sentencia aquí reseñada decide sobre una cuestión peculiar a partir de hechos
como éstos: una persona recibe en una cuenta bancaria, siempre en la misma, los
ingresos provenientes de una pensión; ese importe lo trasfiere a otra cuenta
por si tiene necesidad de disponer para gastos; acordado un embargo de esta
cuenta se produce con el argumento de que no se ha embargado sueldo ni pensión,
sino una cuenta. Aportada toda la justificación de los ingresos y de las
transferencias, ha habido que llegar hasta el TS para que se estimara la
pretensión del administrado. Aceptada la prueba, no ha habido indagaciones. Y
la sentencia ordena que se comprueben las cuantías y las fechas de las
transferencias.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No procedió el embargo de cuenta corriente cuyo único ingreso era la
pensión no contributiva por minusvalía y de cuantía inferior al salario mínimo
interprofesional (TSJ Madrid 7-4-99). Cuando el embargo se refiera a cuentas en
las que se ingresen sueldos, salarios y pensiones, se debe detraer el último
importe ingresado en cuanto que dicha parte supere los límites de los arts.
1449 y 1451 LEC (TEAC 24-5-01, unif. crit.)
SANCIONES
7)
Punibilidad. Graduación de sanciones. Facturas falsas o falseadas. No cabe aplicar el
criterio del artículo 187.1.c) LGT, incumplimiento sustancial del deber de
facturación, en la infracción tipificada en el artículo 201.5 LGT, incremento
del 100% de la sanción si el incumplimiento es sustancial (TS 18-3-24)
El
artículo 201 LGT tipifica la infracción “por incumplir obligaciones de
facturación o documentación” relacionado como “obligaciones” a cumplir la de
expedición, remisión, rectificación y conservación. Incluye la calificación y
la punición y considera (ap. 3) que la infracción será muy grave cuando el
incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos
con datos falsos o falseados y que la multa será del 75% del importe conjunto
de las operaciones que hayan originado la infracción. También establece (ap. 5)
que las sanciones impuestas según este artículo se graduarán aumentando la
cuantía resultante en un 100% si se produce el incumplimiento sustancial de las
obligaciones.
Esta
referencia al “incumplimiento sustancial” ha de ser completada con lo dispuesto
en el artículo 187 LGT que regula los criterios de graduación de las sanciones
y que, respecto de lo que aquí se trata, establece (ap. 1 c) que se entiende
producido el incumplimiento sustancial cuando afecte a más del 20% del importe
de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u
obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o
cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración no pueda
conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.
La
lectura de esos preceptos permite llegar a algunas conclusiones. La primera es
que la emisión de facturas o documentos sustitutivos por quien no realiza
ninguna actividad económica o por quien no realiza operaciones sujetas a
obligaciones de facturación no constituye la infracción tipificada en el
artículo 201 LGT, porque, evidentemente, en esos casos no se incumple ninguna
obligación de facturar (expedir, remitir, rectificar ni conservar) porque no en
esos casos no existe tal obligación. Y, lógicamente, si no hay obligación de
referida a facturas, tampoco hay infracción si, sin obligación, se emiten
facturas con datos falsos o falseados (o se remiten, rectifican o conservan
facturas que no había obligación de expedir ni de rectificar o conservar). Nótese,
en cambio, que sí se regula la infracción por no expedir o no conservar las
facturas, justificantes o documentos, es de suponer, que exista la obligación
de expedir o conservar.
Otra
conclusión a la que se puede llegar leyendo los preceptos es que, en la LGT, no
se tipifica la infracción de incluir en las facturas datos inexactos,
incompletos, inveraces, falseados, o falsos (cf. art. 6 RD1619/2012), que
aprueba el reglamento de las obligaciones de facturación (se pero a este
defecto, se puede añadir el exceso de regulación del “incumplimiento
sustancial”. Según el artículo 187, sólo hay ese incumplimiento sustancial si
se produce en más del 20% del importe de las operaciones, pero la infracción
por datos falsos o falseados será muy grave, con multa del 75% del importe
conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción, cualquiera que
sea el volumen de datos falsos o falseados (art. 201 3 LGT); y si se produce un
incumplimiento sustancial se incrementa en un 100% la cuantía resultante.
La
sentencia que aquí se comenta se refiere a facturas que han sido emitidas por
la simulación de una actividad no realizada en operaciones entre la sociedad y
sus socios y que fueron anuladas en la regularización de la situación
tributaria. Inevitablemente, si no existe actividad ni operaciones ni tampoco
porcentaje de datos falsos o falseados para determinar el incumplimiento. En
esto es obligado coincidir con la sentencia. Otra cosa sería la consideración
de si se puede calificar de simulación (art. 16 LGT) la apariencia de una
actividad que no se desarrolla o de operaciones que no se realizan.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente
infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió
facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la
empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada
por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la
estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21).
Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se
aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los
hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción
del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado
a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como
empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a
efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Según TC s.
25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las
infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas
aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió
las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según
TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de
facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin
medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
ISyD
8)
Suspensión del procedimiento de liquidación. Litigio civil. La existencia de
un litigio civil que afecta a elementos esenciales de la obligación tributaria
determina la suspensión del procedimiento iniciado por autoliquidación
presentada antes de iniciarse el litigio (TS 13-3-24)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a la incidencia directa en la determinación
de elementos esenciales del tributo de un litigio en los términos previstos en
el artículo 69 RISyD que dispone que, cuando en relación a actos o contratos
relativos a hechos imponibles gravados por el impuesto se promueva algún
litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos
establecidos para la presentación de documentos y declaraciones, empezando a
contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución
definitiva que ponga término al procedimiento judicial. Cuando se promuevan
después de haberse presentado en plazo el documento o la declaración, la
Administración suspenderá la liquidación hasta que sea firme la resolución definitiva.
Añade
el precepto que si se promovieran con posterioridad a la expiración del plazo
de presentación o del de la prórroga que se hubiese concedido sin que el
documento o declaración hubiesen sido presentados la Administración requerirá
la presentación, pero podrá suspender la liquidación hasta que recaiga
resolución firme, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se
refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y
declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para
liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la
suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al
ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado;
se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución
definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo
inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar:
prescripción (TS 30-3-21)
IVA
9)
Autoconsumo. No sujeción. Fidelización de clientes. Las entregas
gratuitas de muebles de terraza, cubertería y similares es un autoconsumo no
sujeto, art. 7.7 LIVA, porque el adquirente no tiene derecho a deducir, art. 96
Uno.5 LIVA (TS 21-3-24)
Aunque
se trata de un asunto que hace tiempo provocó discrepancias doctrinales y
pronunciamientos judiciales traer a consideración la sentencia aquí reseñada
tiene interés porque permite recordar esa situación que según la ley parece
contraria a la regla de repercusión-deducción y a la incidencia del IVA
precisamente en el consumidor final.
La
sentencia aquí reseñada se refiere a las entregas gratuitas de muebles de
terraza, vasos, copas, cubertería, que se califican como autoconsumo de bienes
al que se aplica el artículo 9.1. b) LIVA que se refiere a la “transmisión sin
contraprestación del poder de disposición sobre bienes corporales que integren
el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”. En este caso se
trata de la fidelización de clientes mediante el regalo de bienes que se
adquirieron sin tener derecho a la deducción del IVA soportado según lo
dispuesto en el artículo 96 Uno 5 LIVA que dice que no podrán ser objeto de
deducción las cuotas soportadas en la adquisición, incluso por autoconsumo,
importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización
de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o
terceras personas.
Y
esta circunstancia determina que no esté sujeto ese autoconsumo según lo
dispuesto en el artículo 7.7 LIVA al establecer que no están sujetas al
impuesto las operaciones previstas en el artículo 9.1º LIVA siempre que no se
hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o
parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o
importación de bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de tales
operaciones. La sentencia, en lo que aquí interesa, excluye de esta
consideración las entregas gratuitas de muestras de mercancía sin valor
comercial estimable con fines de promoción de actividades empresariales o
profesionales (art.7.2 LIVA) y las entregas sin contraprestación de impresos u
objetos de carácter publicitario (art. 7.4º LIVA) que determinan operaciones no
sujetas al IVA.
La
consecuencia de esta regulación es que cuando el sujeto pasivo adquiere bienes
de terceros mediante contraprestación y con repercusión del IVA (art. 8 LIVA) y
sin derecho a de deducir ese impuesto, porque lo adquirido se va a destinar a
atenciones a clientes, empleados o terceras personas (art. 96 Uno 5 LIVA), la
entrega sin contraprestación (art. 9.1º LIVA) de esos bienes a clientes,
empleados o terceros es un autoconsumo no sujeto (art. 7.7 LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa como entrega la cesión gratuita a
distribuidores de neveras, conservadores y kioskos, aunque pudiera calificarse
como comodato (TS 10-3-03). No hay autoconsumo cuando la suministradora de
cerveza cede gratuitamente a los establecimientos dispensadores: enfriadores,
botelleros automáticos y mostradores-neveras (TS 8-7-09)
10) Rectificación de repercusión.
Improcedente. Facturas simplificadas. Cuando en facturas simplificadas se
aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como
rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a una empresa que vende mediante facturas
simplificadas y autoliquida y declara el servicio y la contraprestación, pero
aplica un tipo reducido (10 %) cuando el procedente es el tipo general (21%).
La discrepancia se refiere a las dos posiciones opuestas: si se debe exigir el
tributo considerando que está incluida en la contraprestación percibida el
precio y la cuota resultante de aplicar el tipo de gravamen procedente o si
procede exigir sobre resultado de aplicar al precio percibido el tipo de
gravamen procedente.
En
la práctica, el problema surge porque el artículo 89 Tres 1º LIVA excluye de la
rectificación de la repercusión cuando no esté motivada por las causas
previstas en el artículo 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas
repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios
o profesionales, tendiendo en cuenta el contenido de las facturas simplificadas
(arts. 4 y 7 RD 1619/2012, reglamento de facturas) y las facturas
rectificativas (art 15 RD 1619/2012).
El recurso se estima y se considera no
aplicable la TS s. 19.01.18 porque se refería a ventas ocultas descubiertas por
la Inspección, mientras que aquí las operaciones son reales y los importes
fueron exactamente declarados (art. 78 LIVA), pero en la declaración-liquidación
se aplicó un tipo improcedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación de repercutir determina la de pagar
la cuota repercutida, pero la reclamación por impago es civil, TS ss. 18.4.98,
22.4.98, 20.11.98 (TEAC 25-2-04)
Julio
Banacloche Pérez
(9.05.24)
