PAPELES DE J.B. (nº 999)
(sexta época; nº 17/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Competencia territorial. Modificación. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una alteración de la competencia territorial. A la vista de que las principales operaciones se realizaban en otro territorio, el director del departamento de inspección, acodó la extensión de la competencia territorial. 

Atendiendo al artículo 59 Ley 30/1992, 84 LGT (“La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria en el desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario) y 59 RD 1065/2007, RAT, (regula los criterios de atribución de competencias en el ámbito de las Administraciones tributarias cuando el obligado tributario sea no residente o se produzca un cambio de domicilio y grupos fiscales en régimen de consolidación). Precisamente la indefinición normativa “superior” es la que lleva a atender a regulaciones por órganos inferiores. Así: la Orden PRE/358/07, primero y la Orden PCI/327/2019, después, y la Resolución 14.03.92.

La sentencia que se comenta considera que la motivación fue insuficiente lo que determina la anulabilidad del acuerdo. En cambio, no se considera nulo de pleno derecho, porque ese efecto exige que exista incompetencia manifiesta (TS ss. 28.01.23 y 17.04.23) lo que no ocurre en este caso. Por otra parte, el defecto no es irrelevante porque es un derecho del contribuyente, art. 34 LGT, conocer el órgano competente, y el principio de eficacia sólo es invocable dentro de la legalidad.

Con carácter interpretativo (art. 93.1 LJCA) la sentencia que se comenta señala la siguiente doctrina: “Por razones de eficacia, el criterio de la competencia territorial del órgano de inspección, determinado por el domicilio del obligado tributario, puede alterarse a través de un acuerdo de extensión de la competencia atendiendo a la normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta Administración tributaria siempre que: (i) dicha normativa esté publicada, (ii) la alteración competencial venga justificada por específicas circunstancias que impidan o dificulten el normal desarrollo de la actuación inspectora, y (iii) no resulte posible superar dichos impedimentos o dificultades a través de los mecanismos de colaboración entre los distintos órganos de la Administración tributaria, requisitos que deberán  ser individual y específicamente motivados en el referido acuerdo de extensión de la competencia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22). El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

2) Competencia foral. La competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). Si la competencia corresponde al Estado no hay que obligación de colaboración con la Diputación Foral de Vizcaya en la comprobación del IS (TS 21-3-24)

Las sentencias aquí reseñadas tienen interés procedimental, pero también por el aspecto sustantivo a que se refieren: el concepto de entrega y la diferencia trasmisión y servicio de intermediación a efectos del IVA.

En la primera de las sentencias en Guipuzcoa se producía la fabricación y la comercialización y en la entrega estaban piezas metalizadas en Navarra. La cuestión se centra en el concepto de entrega que, a efectos del IVA, no se identifica con una venta, una “transmisión de la propiedad”, sino con transmisión la del poder de disposición, la transmisión de derechos y facultades de disposición como si la hiciera un propietario. Siendo esa la diferencia, se debe estará donde se produce la transmisión con los efectos del poder de disposición.

En la segunda de las sentencias, se decide que el acta única se debe realizar por la Administración del Estado. Se venía distribuyendo la tributación por IVA y por IS según un porcentaje representativo de la cifra de negocios en la competencia de cada Administración, del Estado o del País Vasco. La primera cuestión a considerar era la cuantía (más de seis/ siete millones) que determina esa distribución o si lo procedente era la competencia única para la gestión y devolución. Y en ese debate se discute si las operaciones realizadas eran entregas y adquisiciones intracomunitarias o si se trataba de compraventa en comisión lo que reduce sustancialmente la cuantía a considerar. Sea como sea, la cuestión en la que decide la sentencia es si correspondiendo la competencia única al Estado, estaba obligado a actuar en colaboración con la Administración foral o si el acta única era un medio de colaboración. Y se resuelve considerando que no es obligatoria la colaboración.      

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT está obligada a la inmediata comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de los ajustes fiscales practicados por valoración en precios de trasferencia (TS 20-12-22). Si se comprueba a entidad que ingresa en territorio común por la valoración de operaciones con otra que ingresa en el País Vasco, como en TS s. 29.10.20, la AEAT debe comunicar la realización de ajustes por precios de transferencia (AN 23-9-21). Como en TS ss. 19.11.20 y 30.11.20, cuando la norma foral es idéntica a la estatal y ésta ha sido interpretada por el TS, cabe recurso de casación por infracción de jurisprudencia (TS 1-12-21, 20-12-21). Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

INSPECCIÓN

3) Potestad. Comprobación de períodos prescritos. Desde la Ley 34/2015 la Administración tiene potestad de comprobación y calificación de hechos producidos en períodos prescritos, aun bajo la vigencia de la LGT/1963, con efectos en períodos no prescritos (TS 11-3-24)

Para todos los tributaristas que consideran que la LGT/2003 desmanteló el sistema de derechos y garantías del contribuyente establecido por la LGT/1963 y consolidado cuando se aprobó la Ley 1/1998, es una consideración manifiesta la que mantiene que la pérdida de derechos de los contribuyentes que parecía ya realizada, alcanzó un nivel más profundo con la Ley 34/2015, que es la antítesis de la Ley 1/1998 y la reencarnación de la nefasta Ley 10/1985. “Delenda sunt iura; delendum est ius”.

Sin necesidad del desarreglo jurídico de 2015, una decena de años antes ya se conoció, al menos, un caso en el que la Administración calificó una operación lícita, válida y legal, producida en un año “prescrito”, como realizada en fraude de ley (art. 24 LGT/1963) prolongado por desagregación temporal hasta alcanzar períodos “no prescritos”. Naturalmente se manifestó la disconformidad porque no había fraude de ley (aplicación de una norma “de cobertura”, improcedente, a un hecho imponible obteniendo un resultado equivalente al que produciría aplicar la norma defraudada, procedente) y se alegó la santidad de la cosa prescrita, y se invocó la seguridad jurídica (art., 9 CE). No prosperó la impugnación porque se aplicó lo que luego fue la ley aún no nacida. Pero, “mordida la manzana”, los efectos superaron el tiempo alcanzando la eternidad, materializada en la Ley 34/2015 y el deterioro de la Justicia y del Derecho.

La nueva ley “progresista” no sólo excluyó de la prescripción el derecho a comprobar, y a calificar, períodos prescritos a los fines del nuevo artículo 115 LGT, sino que alargó (art. 66 bis LGT) también a 10 años el plazo de prescripción del derecho a comprobar y liquidar las bases imponibles y las cuotas compensadas o pendientes de compensar y las deducciones a aplicar. Hubo una reacción contra esa “barra libre” y se produjeron pronunciamientos impidiendo la comprobación de períodos prescritos si los hechos se habían producido antes de la vigencia de la Ley 58/2003, porque la LGT/1963 no contenía preceptos semejantes a los artículos 66 bis y 115 LGT/2003. Razonando según las reglas de la lógica parece que la frontera “entre el Derecho y la Ley” debía ser 2015 y no 2003, pero ésa no ha sido una posición judicialmente mantenida. Y leyendo la sentencia que aquí se comenta parece que tampoco se atiende a la normativa vigente al tiempo de producirse los hechos antes de 2003 y comprobados y calificados después de ese año con fundamento en una ley de 2015.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)

4) Competencia. UTE. Cuando las empresas miembros de una UTE tributan según los arts. 48 y 50 TRLIS no es necesario comprobar a la UTE si no se trata de su declaración, sino de regularizar elementos de la tributación de cada empresa socio (TS 19-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la regulación específica para las UTE contenida en la Ley 18/1982 y, en lo tributario, a los artículos 48 y 50 TRLIS (con texto modificado, equivalen a los artículos 43 y 45 LIS). Pero el fondo del asunto es la aplicación del tributo, en cuanto considera la sentencia que, en ese régimen, no es necesario iniciar un procedimiento de comprobación o inspección cerca de la UTE cuando no se cuestiona la base imponible consignada por la UTE en su declaración, sino un elemento de la tributación de una de las empresas de la unión transparente.

En este caso, la Inspección actuó cerca de la UTE para negar la deducibilidad de la provisión por insolvencias en un impago de un tercero respecto de una empresa socio con incidencia en la participación societaria de la UTE. Se consideró que el artículo 12 TRLIS excluía de la provisión los créditos entre vinculadas.

Planteada la discrepancia respecto de si procede el tratamiento de la vinculación cuando se aplica el artículo 12 TRLIS que regula el deterioro de los créditos por insolvencia del deudor, la sentencia que señala que eran dos las cuestiones (deducibilidad del gasto y localización del procedimiento a seguir, con la UTE o un socio) y ordena la retroacción porque una de las cuestiones planteadas no fue resuelta por la sentencia de instancia. La duda se crea porque, leyendo los últimos párrafos, se puede entender que está sin resolver una u otra cuestión de las planteadas y cuál de ellas. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Imputación al socio de una UTE aunque la liquidación a ésta estuviera reclamada, de modo que la estimación producirá, en su día, la regularización de la liquidación provisional al socio (TEAC 16-11-01)      

5) Duración. Prescripción. Buena Administración. La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24)

Es como si no existiera la proclamación legal de la personalidad única de cada una de las Administraciones Públicas, aunque ya lo establecía Ley 30/1992 (art. 3.4) y lo reitera el artículo 3.4 de la Ley 40/2015, LRJSP, que la ha sucedido. De eso trata la sentencia aquí reseñada que recuerda cada departamento, cada órgano, cada dependencia, cada cargo, cada empleado, de una Administración no tiene personalidad jurídica diferente ni es una Administración distinta respecto de los departamentos, órganos, dependencias, cargo o persona empleada en la misma Administración.

No es una cuestión extravagante. Al contrario, lo que al principio se limitaba a declarar la extemporaneidad de los recursos de alzada ante el TEAC interpuestos por los directores de departamento, porque el plazo para recurrir se cuenta desde que se notifica la resolución a un órgano del ministerio o a un departamento o dependencia de la Agencia Tributaria correspondiente y no desde que recibe la notificación, precisamente, el órgano, dependencia u oficina de relaciones con los tribunales. La tardanza de comunicaciones y traslados de las resoluciones entre unos órganos, dependencias, departamentos u oficinas de la misma Administración puso de manifiesto, además, que también había que computar el tiempo transcurrido entre la notificación a quien lo recibió y la recepción por el órgano que debe ejecutar la resolución notificada. Así se dice expresamente en el artículo 150.7 LGT para cuando una resolución aprecia defectos formales y ordena la retroacción: “El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”.

La sentencia que aquí se comenta invoca las TS ss. 4.4.13 y 17.4.13 para señalar que, por tal dilación imputable a la Administración, tampoco se ha interrumpido la prescripción. Otras referencias de interés son: Cuando la resolución a ejecutar por la Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación por razones materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es invalidante (AN 29-5-23). Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22)

La sentencia aquí reseñada invoca también el derecho a una buena Administración que tienen todos los administrados (cf. arts. 9.3 y 103 CE) y que, desde luego, afecta a la obligación de la Administración a cumplir los plazos que ordena las normas que le afecten (cf, art. 30.2 LGT), aunque éste no se haya regulado como un derecho del administrado tributario. No es cuestión de menor interés si se considera que es frecuente que la Administración incumpla los plazos que le afectan y que, de ordinario, se rebaja el rigor de exigencia, de la nulidad a la anulación y ni siquiera ésta, como ocurre con el plazo para ejecutar las resoluciones (art. 66 RD 520/2005, RRV), cuyo incumplimiento por la Administración no determina la anulabilidad ni ningún otro efecto, jurídico o económico, sancionador o disciplinario.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

RECAUDACIÓN

6) Embargo de cuenta corriente. Inembargable. Son inembargables los importes de origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS  13-3-24)

Establece el artículo 171.3 LGT que cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la LEC (art. 607: inembargables en la parte que no excede del SMI y con límites para la parte que exceda) mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión.

La sentencia aquí reseñada decide sobre una cuestión peculiar a partir de hechos como éstos: una persona recibe en una cuenta bancaria, siempre en la misma, los ingresos provenientes de una pensión; ese importe lo trasfiere a otra cuenta por si tiene necesidad de disponer para gastos; acordado un embargo de esta cuenta se produce con el argumento de que no se ha embargado sueldo ni pensión, sino una cuenta. Aportada toda la justificación de los ingresos y de las transferencias, ha habido que llegar hasta el TS para que se estimara la pretensión del administrado. Aceptada la prueba, no ha habido indagaciones. Y la sentencia ordena que se comprueben las cuantías y las fechas de las transferencias.  

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedió el embargo de cuenta corriente cuyo único ingreso era la pensión no contributiva por minusvalía y de cuantía inferior al salario mínimo interprofesional (TSJ Madrid 7-4-99). Cuando el embargo se refiera a cuentas en las que se ingresen sueldos, salarios y pensiones, se debe detraer el último importe ingresado en cuanto que dicha parte supere los límites de los arts. 1449 y 1451 LEC (TEAC 24-5-01, unif. crit.)

SANCIONES

7) Punibilidad. Graduación de sanciones. Facturas falsas o falseadas. No cabe aplicar el criterio del artículo 187.1.c) LGT, incumplimiento sustancial del deber de facturación, en la infracción tipificada en el artículo 201.5 LGT, incremento del 100% de la sanción si el incumplimiento es sustancial (TS 18-3-24)

El artículo 201 LGT tipifica la infracción “por incumplir obligaciones de facturación o documentación” relacionado como “obligaciones” a cumplir la de expedición, remisión, rectificación y conservación. Incluye la calificación y la punición y considera (ap. 3) que la infracción será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados y que la multa será del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. También establece (ap. 5) que las sanciones impuestas según este artículo se graduarán aumentando la cuantía resultante en un 100% si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones.

Esta referencia al “incumplimiento sustancial” ha de ser completada con lo dispuesto en el artículo 187 LGT que regula los criterios de graduación de las sanciones y que, respecto de lo que aquí se trata, establece (ap. 1 c) que se entiende producido el incumplimiento sustancial cuando afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

La lectura de esos preceptos permite llegar a algunas conclusiones. La primera es que la emisión de facturas o documentos sustitutivos por quien no realiza ninguna actividad económica o por quien no realiza operaciones sujetas a obligaciones de facturación no constituye la infracción tipificada en el artículo 201 LGT, porque, evidentemente, en esos casos no se incumple ninguna obligación de facturar (expedir, remitir, rectificar ni conservar) porque no en esos casos no existe tal obligación. Y, lógicamente, si no hay obligación de referida a facturas, tampoco hay infracción si, sin obligación, se emiten facturas con datos falsos o falseados (o se remiten, rectifican o conservan facturas que no había obligación de expedir ni de rectificar o conservar). Nótese, en cambio, que sí se regula la infracción por no expedir o no conservar las facturas, justificantes o documentos, es de suponer, que exista la obligación de expedir o conservar.

Otra conclusión a la que se puede llegar leyendo los preceptos es que, en la LGT, no se tipifica la infracción de incluir en las facturas datos inexactos, incompletos, inveraces, falseados, o falsos (cf. art. 6 RD1619/2012), que aprueba el reglamento de las obligaciones de facturación (se pero a este defecto, se puede añadir el exceso de regulación del “incumplimiento sustancial”. Según el artículo 187, sólo hay ese incumplimiento sustancial si se produce en más del 20% del importe de las operaciones, pero la infracción por datos falsos o falseados será muy grave, con multa del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción, cualquiera que sea el volumen de datos falsos o falseados (art. 201 3 LGT); y si se produce un incumplimiento sustancial se incrementa en un 100% la cuantía resultante.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a facturas que han sido emitidas por la simulación de una actividad no realizada en operaciones entre la sociedad y sus socios y que fueron anuladas en la regularización de la situación tributaria. Inevitablemente, si no existe actividad ni operaciones ni tampoco porcentaje de datos falsos o falseados para determinar el incumplimiento. En esto es obligado coincidir con la sentencia. Otra cosa sería la consideración de si se puede calificar de simulación (art. 16 LGT) la apariencia de una actividad que no se desarrolla o de operaciones que no se realizan.           

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

ISyD

8) Suspensión del procedimiento de liquidación. Litigio civil. La existencia de un litigio civil que afecta a elementos esenciales de la obligación tributaria determina la suspensión del procedimiento iniciado por autoliquidación presentada antes de iniciarse el litigio (TS 13-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la incidencia directa en la determinación de elementos esenciales del tributo de un litigio en los términos previstos en el artículo 69 RISyD que dispone que, cuando en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el impuesto se promueva algún litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial. Cuando se promuevan después de haberse presentado en plazo el documento o la declaración, la Administración suspenderá la liquidación hasta que sea firme la resolución definitiva.

Añade el precepto que si se promovieran con posterioridad a la expiración del plazo de presentación o del de la prórroga que se hubiese concedido sin que el documento o declaración hubiesen sido presentados la Administración requerirá la presentación, pero podrá suspender la liquidación hasta que recaiga resolución firme, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)

IVA

9) Autoconsumo. No sujeción. Fidelización de clientes. Las entregas gratuitas de muebles de terraza, cubertería y similares es un autoconsumo no sujeto, art. 7.7 LIVA, porque el adquirente no tiene derecho a deducir, art. 96 Uno.5 LIVA (TS 21-3-24)

Aunque se trata de un asunto que hace tiempo provocó discrepancias doctrinales y pronunciamientos judiciales traer a consideración la sentencia aquí reseñada tiene interés porque permite recordar esa situación que según la ley parece contraria a la regla de repercusión-deducción y a la incidencia del IVA precisamente en el consumidor final.

La sentencia aquí reseñada se refiere a las entregas gratuitas de muebles de terraza, vasos, copas, cubertería, que se califican como autoconsumo de bienes al que se aplica el artículo 9.1. b) LIVA que se refiere a la “transmisión sin contraprestación del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”. En este caso se trata de la fidelización de clientes mediante el regalo de bienes que se adquirieron sin tener derecho a la deducción del IVA soportado según lo dispuesto en el artículo 96 Uno 5 LIVA que dice que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Y esta circunstancia determina que no esté sujeto ese autoconsumo según lo dispuesto en el artículo 7.7 LIVA al establecer que no están sujetas al impuesto las operaciones previstas en el artículo 9.1º LIVA siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de tales operaciones. La sentencia, en lo que aquí interesa, excluye de esta consideración las entregas gratuitas de muestras de mercancía sin valor comercial estimable con fines de promoción de actividades empresariales o profesionales (art.7.2 LIVA) y las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario (art. 7.4º LIVA) que determinan operaciones no sujetas al IVA.

La consecuencia de esta regulación es que cuando el sujeto pasivo adquiere bienes de terceros mediante contraprestación y con repercusión del IVA (art. 8 LIVA) y sin derecho a de deducir ese impuesto, porque lo adquirido se va a destinar a atenciones a clientes, empleados o terceras personas (art. 96 Uno 5 LIVA), la entrega sin contraprestación (art. 9.1º LIVA) de esos bienes a clientes, empleados o terceros es un autoconsumo no sujeto (art. 7.7 LIVA) 

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa como entrega la cesión gratuita a distribuidores de neveras, conservadores y kioskos, aunque pudiera calificarse como comodato (TS 10-3-03). No hay autoconsumo cuando la suministradora de cerveza cede gratuitamente a los establecimientos dispensadores: enfriadores, botelleros automáticos y mostradores-neveras (TS 8-7-09)

10) Rectificación de repercusión. Improcedente. Facturas simplificadas. Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una empresa que vende mediante facturas simplificadas y autoliquida y declara el servicio y la contraprestación, pero aplica un tipo reducido (10 %) cuando el procedente es el tipo general (21%). La discrepancia se refiere a las dos posiciones opuestas: si se debe exigir el tributo considerando que está incluida en la contraprestación percibida el precio y la cuota resultante de aplicar el tipo de gravamen procedente o si procede exigir sobre resultado de aplicar al precio percibido el tipo de gravamen procedente.

En la práctica, el problema surge porque el artículo 89 Tres 1º LIVA excluye de la rectificación de la repercusión cuando no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, tendiendo en cuenta el contenido de las facturas simplificadas (arts. 4 y 7 RD 1619/2012, reglamento de facturas) y las facturas rectificativas (art 15 RD 1619/2012).

El recurso se estima y se considera no aplicable la TS s. 19.01.18 porque se refería a ventas ocultas descubiertas por la Inspección, mientras que aquí las operaciones son reales y los importes fueron exactamente declarados (art. 78 LIVA), pero en la declaración-liquidación se aplicó un tipo improcedente.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación de repercutir determina la de pagar la cuota repercutida, pero la reclamación por impago es civil, TS ss. 18.4.98, 22.4.98, 20.11.98 (TEAC 25-2-04)

Julio Banacloche Pérez

(9.05.24)