PAPELES DE J.B. (nº 1003)
(sexta época; nº 18/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mar/abr 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Registro en domicilio. Pruebas obtenidas. Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24)

La sentencia aquí reseñada tiene como cuestión principal la posibilidad de asumir como irrelevante la deficiencia procedimental aunque posterior doctrina de los tribunales evolucionara en otro sentido. Algo así como: si lo tomado no está prohibido, no importa que se haya tomado contra ley. Aunque es contra la doctrina que exige la notificación previa de la iniciación del procedimiento de inspección, esto no afecta a la “idoneidad, necesidad y proporcionalidad” que son los tres requisitos esenciales de la prueba obtenida. Y no se opone al derecho a un proceso con todas las garantías, art. 24.2 CE, por lo que el artículo 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas.

Considera la sentencia aquí reseñada que los artículos 113 (la solicitud de autorización judicial para la entrada debe estar justificada y motivas la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada; tanto la solicitud como la concesión de la autorización se puede practicar aun antes del inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del afectado, los conceptos y períodos objeto de comprobación, y se “aporten” al órgano judicial, en extraño plural)  y 142 LGT (la solicitud de autorización judicial requiere incorporar el acuerdo dictado por la autoridad administrativas que corresponda) contienen una normativa muy parca en la regulación de las entradas en domicilio, de modo que ha tenido que verse ampliada por TS ss. 1.10.20 y 23.09.21, entre otras. En la sentencia de que aquí se trata, al tiempo de autorizar la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, nada se oponía a la validez de las pruebas obtenidas en sí mismas y aún no se habían producido las precisiones de los pronunciamientos posteriores sobre el tiempo de iniciación del procedimiento inspector.

En cambio, se puede considerar que si la regulación legal es parca y ha tenido que ser completada con los pronunciamientos de los tribunales, esa consideración (y más dado el carácter que afecta a los derechos de los ciudadanos y a la seguridad jurídica), no puede ser un argumento considerar que hay que estar a la jurisprudencia producida al tiempo de los hechos y no a la posterior más rigurosa con las garantías jurídicas y con la razón (no tenía sentido -inquisición general- pedir una autorización para entrar en un domicilio antes de iniciarse el procedimiento que podría justificar la necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Términos estos, por cierto, que la ley refiere a la entrada -justificación de solicitud y acuerdo- y no a las pruebas a obtener u obtenidas. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23). Adecuada a Derecho la medida cautelar de entrada, registro y toma de datos y documentos, aunque no hubiera trámite de alegaciones (AN 18-10-23)

2) Prescripción. Cómputo de plazos. Estando referido el plazo a años, se computa de fecha a fecha, aunque el día de vencimiento sea festivo (TS 17-4-24)

La sentencia aquí reseñada permite recordar antiguos textos legales precedentes: “Siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente; si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes. En el cómputo civil de los plazos no es excluyen los días inhábiles” (art. 5 Cc)

A efectos administrativos el artículo 29 de la Ley 39/2015, LPAC establece que los términos y plazos establecidos en las leyes obligan a las autoridades y el personal al servicio de las Administraciones Públicas competentes para tramitar los asuntos y también obligan a los interesados en los mismos. Es una primera lección que no se debería olvidar por los empleados de la Administración, porque ellos mismos se encargan de que los administrados no lo olviden y cumplan con los que son fatales consecuencias en caso de incumplimiento; en cambio la Administración parece refractaria al cumplimiento de los plazos que la obligan.

El artículo 30 de dicha Ley establece que salvo que por Ley o en el derecho de la UE se disponga oro cómputo, cuando los plazos se señalen por horas, se entiende que éstas son hábiles: son hábiles todas las horas del día que formen parte de un día hábil; se cuentas de hora, en hora y de minuto en minuto, desde la hora y minuto en que tenga lugar la notificación o publicación del acto y no pueden tener una duración superior a 24 horas, en cuyo caso se expresarán en días. Si se expresan en días se entiende que son hábiles y se excluyen del cómputo los sábados, los domingos y los declarados festivos. Si el plazo se fija en meses o años éstos se computan a partir del día siguiente a la notificación o publicación del acto o del siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. El plazo concluirá el mismo día en que se produce la notificación, publicación o silencio en el mes o año del vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que se comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente. Sigue el precepto regulando divergencias entre Comunidades Autónomas, el calendario de días hábiles y una curiosa advertencia que se podía entender como: “que un día sea hábil no quiere decir que la Administración trabaje”, aunque parece que lo que se quiere decir es que el hecho de que un día se declare hábil no vincula a la ordenación y organización temporal de funcionamiento de los centros de trabajo. Lo que podría llegar a ser lo mismo. 

A la vista de la sentencia aquí reseñada, podría extrañar que a estas alturas aún haya tenido que llegar al TS la decisión sobre el cómputo de plazos. Por otra parte, no es de menor importancia ese cómputo y el correspondiente cumplimiento. De hecho, esa es una cuestión de frecuentes litigios y de imposible remedio por sí misma. Porque parece una novedad se reseña aquí esta sentencia que considera que os plazos anuales se computan de fecha a fecha, de modo que, si el de vencimiento es festivo en esa fecha acaba al plazo y no procede pasar al primero hábil posterior.

Es obligado señalar que la cuestión de la sentencia que aquí se comenta, con motivo de una discrepancia sobre el cómputo de los sábados que había pasado a ser inhábiles a efectos administrativos, se refiere al cómputo de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT). Y parte la sentencia recordando que los administrados tienen “derechos” y la Administración “potestades”. Y continúa señalando que la LGT también señala derechos de la Administración al tiempo de regular la prescripción. Se trata de derechos que se extinguen por el paso del tiempo porque esa prescripción es extintiva. Y siendo así, que el último día de cómputo sea inhábil no puede determinar una especie de prórroga habilitadora: si el cómputo empieza un día, el derecho se extingue por prescripción en el día de igual número y mes del año siguiente, aunque sea inhábil.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe negar la rectificación de autoliquidación mediante declaración extemporánea que es una forma imperfecta de interrumpir la prescripción de la facultad correctora de la Administración (TS 16-3-23). Aunque la declaración o autoliquidación mantenga la exención o no sujeción, interrumpe la prescripción (TS 22-9-23)

INFORMACIÓN

3) Conflictos de foralidad. Competencia de la Junta Arbitral. Prueba de domicilio. Aunque la administradora formal no residiera en Navarra allí está el domicilio a la vista de las pruebas e indicios (TS 8-4-24). La Junta Arbitral es competente para decidir sobre la procedencia de un requerimiento de información de la AEAT, pero no para decidir sobre la suficiencia de la motivación (TS 11-4-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas decide sobre las pruebas en presencia prevaleciendo la que considera que el domicilio de la empresa está en Navarra aunque no resida allí la que aparece formalmente como administradora. La valoración de la Junta Arbitral no es arbitraria, caprichosa ni ilógica: en un pueblo de Navarra se realiza la contratación, se encuentra el archivo de la documentación y se produce la gestión.

Respecto de la segunda de las sentencias aquí reseñadas, el conflicto entre la Administración estatal y la foral se concreta en un requerimiento de información de la AEAT a una empresa domiciliada y con tributación en territorio foral. Considera la sentencia aquí reseñada que la Junta Arbitral es competente para decidir que la AEAT sí era competente para hacer el requerimiento (art. 16 Concierto). Pero considera que la Junta Arbitral no es competente para considerar si existe motivación suficiente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). El art. 26 Ley del Concierto del País Vasco no permite sustituir la declaración anual, modelo 390, por una nueva autoliquidación, y tampoco lo que sería otra causa de interrupción de la prescripción (TS 14-2-23)

INSPECCIÓN

4) Contenido. Períodos prescritos. La inspección puede calificar como simulación un negocio jurídico producido en un período prescrito durante la vigencia de la LGT/1963 (TS 11-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la calificación como negocio simulado de unos hechos producidos en períodos prescritos y durante la vigencia de la LGT/1963 porque cabe la retroactividad al no ser sancionadoras las normas tributarias, TC s.121/2016, y no ser una retroactividad de grado máximo.

El análisis y comentario de esta sentencia obliga a recordar que si no se hubiera producido la Ley 34/2015 no se habría producido el deterioro en la seguridad jurídica (art. 9 CE) que se ha produjo con dicha ley cuando se proclamó (art. 66 bis 1 LGT) que la prescripción de derechos (para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, para exigir el cobro de las deudas liquidadas y autoliquidadas y para solicitar y obtener devoluciones) establecida en el artículo 66 LGT “no afectará a las comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT que permite -con efectos en períodos no prescritos- comprobar, investigar y calificar (y modificar los declarados, calificados y autoliquidados) hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y otras circunstancias determinantes de la obligación tributaria de períodos para los que prescribió el derecho a determinar la deuda tributaria. Si la santidad de cosa prescrita era la garantía de la seguridad jurídica ésta desaparece. Al mismo tiempo, con referencia esas actuaciones sobre períodos prescritos se produce la discriminación, por una parte, entre lo antes comprobado e investigado y liquidado (hechos y calificaciones) que es inmodificable, y lo idéntico también anterior no liquidado, y, por otra parte, entre lo idéntico no comprobado y lo comprobado con efectos en períodos prescritos. Se trata de la instauración en nuestro ordenamiento tributario de la “esquizofrenia fiscal”.

Por otra parte, parece existir incoherencia cuando se considera posible modificar la realidad de los hechos y su calificación -negocio simulado- producidos en períodos prescritos porque la norma tributaria no es sancionadora, aunque es doctrina reiterada de los tribunales considerar que en la simulación hay engaño merecedor de sanción. Contra lo que cabe señalar la frecuente discrepancia con las resoluciones que confunden simulación con apariencia sin señalar siquiera que los preceptos reguladores de esa calificación son los artículos 1261,1274, 1275 y1276 Cc (elementos del contrato, causa de los contratos, contratos sin causa, con causa ilícita, con causa falsa sin causa verdadera disimulada y con causa falsa cuando se prueba que había otra válida disimulada) y confundiendo causa jurídica con finalidad, motivo o intención.

Parecía que el mal era menor cuando se resolvió que esa retroactividad no se aplicaría si los hechos se produjeron bajo la vigencia de la LGT/1963, pero parece que tampoco esto prospera sobre los efectos jurídicos devastadores de la esquizofrenia señalada y la inseguridad jurídica que supone. En cuanto a los grados de retroactividad, que obligan a compartir alguna de las interpretaciones doctrinales o de los criterios resolutorios del artículo 10.2 LGT, pero también a comprender que ese precepto regula la no retroactividad, pero no la retroactividad. Quien pueda comprender, que comprenda.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la Ley 34/2015 la Administración tiene potestad de comprobación y calificación de hechos producidos en períodos prescritos, aun bajo la vigencia de la LGT/1963, con efectos en períodos no prescritos (TS 11-3-24)

5) Desarrollo. Personación. Ordenar la personación es una facultad excepcional de la Inspección. En las personas jurídica debe comparecer el representante legal (TS 8-4-24)

La sentencia aquí reseñada aplica los artículos 46.1, 45.2 y 142.3 LGT. Considera que ordenar la personación del inspeccionado es una facultad excepcional de la Inspección. Y, también, que, tratándose de personas jurídicas, debe comparecer el representante legal, sin que sea suficiente que comparezca el represente voluntario que designa el inspeccionado. Como es excepcional el ejercicio de esa facultad exige que su necesidad se avale por las circunstancias concurrentes que garanticen conocer y poder contestar todos los aspectos que se planteen. No comparecer, en cuanto proceda, constituye infracción sancionable en los términos del artículo 203.1 LGT.

En las relaciones con la Administración lo ordinario es actuar en persona, por sí mismo, cada uno de los afectados o interesados. Actuar por medio de representante es una excepción a dicha regla, legalmente obligatoria (art. 45 LGT) cuando las personas carecen de capacidad de obrar, cuando se trata de personas jurídicas o de entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT). El artículo 46.1 LGT regula la representación voluntaria estableciendo que los interesados con capacidad de obrar “podrán” actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal. No se regula la actuación mediante representante como derecho de los administrados (art. 34 LGT) en sus relaciones con la Administración, pero el artículo 19 Ley 39/2015, LPAC, supletoria de la LGT (DAd 1ª 2 Ley 39/2015, LPAC) establece que la comparecencia de las personas en las oficinas públicas, ya sea presencialmente o por medios electrónicos “sólo será obligatoria” cuando así esté previsto en una norma con rango legal. Y, en las actuaciones inspectoras esto es lo que se regula en el artículo 142.3 LGT: cuando el obligado tributario sea requerido por la Inspección deberá personarse por sí o por medio de representante, pero “excepcionalmente y de forma motivada” la Inspección podrá requerir la comparecencia personal “cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija”. Lo taxativo de estos términos parecen reducir las comparecencias personales a cuando se trate de comprobar las condiciones físicas, las facultades mentales del exigido para comparecer.

La sentencia que se comenta completa su resolución, en paralelo a lo dicho para las obligatorias comparecencias de las personas físicas, señalando la necesidad de que las personas jurídicas actúen mediante su representante legal cuando sólo él puede hacer veraz, útil y eficaz lo que se debe realizar. Se señala como ejemplo que los representantes voluntarios pueden desconocer y no pueden aportar o manifestar lo que, precisamente, sólo el representante legal conoce o puede aportar. 

- Recordatorio de jurisprudencia. No se anula el acta por falta de asesoramiento y representación porque, arts. 199 y 200 Cc, el certificado médico de trastorno de ansiedad no acredita incapacidad (TSJ Galicia 2-6-10)

RECLAMACIONES

6) R. Ex. Revisión. Improcedente. Improcedente recurso porque la documentación aportada no reúne las condiciones legales (AN 10-4-24). Improcedente porque la prisión provisional comunicada no impedía aportar la documentación (AN 10-4-24)

Aunque las dos sentencias aquí reseñadas coinciden en la causa y la consecuencia de la resolución (los documentos aportados no aparecieron, no son previos al acto, no prueban un error en la resolución; se debió impugnar la liquidación y no procede volver al fonde del asunto que es lo que pretende el recurso), permiten hacer consideraciones sobre los requisitos del recurso extraordinario de revisión comentar las circunstancias y actuaciones concurrentes en cada caso.

En la primera sentencia se considera que la contabilidad y la documentación aportada se habían obtenido como aportación de un tercero en un procedimiento de derivación de responsabilidad y era anterior al acto impugnado.

En la segunda sentencia trata de una actuación simultánea en la que, en el mismo momento, la AEAT comunica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada y se produce la detención del administrador y del asesor fiscal de la sociedad que ingresan en “prisión provisional comunicada”. Argumenta la sentencia que como es “comunicada” la pérdida de libertad física no era obstáculo para que se hicieran las gestiones necesarias para atender al procedimiento de comprobación limitada y a la defensa de los derechos del comprobado. Se añade que el recurso extraordinario de revisión tiene limitados los motivos y que no se produce el del artículo 244.1.a) LGT. Por otra parte, siendo la cuestión si se había producido la caducidad del procedimiento por el transcurso de seis meses y un día (cf. 104 LGT) para rebatir eso no hacía falta ni la contabilidad ni otra documentación.

El artículo 244 LGT limita los motivos del recurso extraordinario de revisión: 1) que aparezcan documentos de valor esencial que evidencien el error y que sean posteriores al acto o de imposible aportación al dictarse; 2) que hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme; 3) que se hubiese dictado el acto como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y así se hubiera declarado pro sentencia firme. Con frecuencia es el primero de esos motivos el que se invoca y se ha creado una especie de doctrina sobre aspectos discutibles (la sentencia como documento esencial aparecido) y sobre si los documentos son anteriores o a petición del interesado. La novedad en este comentario se refiere a la incidencia de la prisión provisional; y, a pesar de la apariencia de solidez argumental de la sentencia, no es menor la del parecer contrario, porque el concepto de comunicación no puede determinar, precisamente, dificultades en el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias (art. 34.1 a), k) y ñ) LGT). Al contrario, esa incidencia parece que, en Derecho, debe determinar responsabilidades de la Administración y de sus empleados. 

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23). Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23)

RECURSOS

7) Discrepancia de sentencias.  Se estima el recurso de revisión y procede retrotraer a la AN para que dicte sentencia como procede (TS 11-4-24)

La sentencia aquí reseñada puede ser un ejemplo de la tenacidad procesal finalmente premiada. Se trata de una liquidación por el IRPF y de la posterior exigencia del recargo de apremio con intereses. El TEAR anuló la liquidación, recurrió la AEAT y el TEAC estimó en parte. Al mismo tiempo, para otros recurrentes, se producen dos actuaciones idénticas, en la AN, con idénticos recursos y el mismo tribunal, salvo un ponente, anulando la exigencia del apremio y de los intereses de demora, a diferencia de lo ocurrido con lo resuelto respecto de la impugnación de que aquí se trata. En el correspondiente recurso, el TS considera que no existe cuestión de interés casacional. El incidente de nulidad se desestima por la AN. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos considera que no le corresponde hacer comparaciones, pero sí se pronuncia considerando la insuficiente motivación, con infracción de los artículos 9.3 y 120.3 CE.

El recurso de revisión, art. 102.2 LJC, que se interpone, determina la sentencia que ordena la retroacción a la AN para que dicte la sentencia como proceda. Dicho precepto establece que cabe interponer recurso contencioso de revisión contra una resolución judicial firme cuando el TEDH haya declarado que dicha resolución ha sido dictada en violación de alguno de los derechos reconocidos en el Convenio Europeo para la protección de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales y sus Protocolos, siempre que la violación, por su naturaleza y gravedad entrañe efectos que persistan y no puedan cesar de ningún otro modo que no sea mediante esta revisión, sin que la misma pueda perjudicar los derechos adquiridos de buena fe por terceras personas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la vía administrativa y en la económico administrativa se aceptó la legítima personación del fondo y se resolvió, no cabe oponer deficiencia en vía contenciosa (AN 27-9-23)     

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RT. Reducciones. Previsión social. Prestaciones. Las aportaciones que no reducían la tributación determinan la no tributación de las prestaciones percibidas (TS 17-4-24 y 18-4-24)

Las sentencias aquí reseñadas reiteran la doctrina, TS ss. 28.02.23 y 8.01.24, sobre esta cuestión que se resume así: hasta 1979, con la entrada en vigor de la Ley 44/1978, no había reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social; desde 1987 se produjeron la reestructuración del sistema y las desapariciones y las incorporaciones a la SS con reducción de la BI del IRPF. Regulado el tratamiento transitorio, el resumen es que lo que redujo la tributación (aportaciones) no elimina la tributación (en las prestaciones), lo que no redujo la tributación en la aportación sí la reduce en la prestación, en todo o en parte (en la medida que exceda). La TS s. 17.04.24 se refiere a la Mutualidad de la CTNE, con reducción en parte de la tributación de la prestación, porque sólo en parte no la redujo al tiempo de la aportación. La TS s. 18.4.24, referida a la mutualidad de la Banca, señala que las aportaciones no redujeron la base imponible de la Contribución de Utilidades hasta 1957 ni la del Impuesto de Rendimientos del Trabajo Personal desde que desapareció la Contribución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la Banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 8-1-24). Procede la reducción en las prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a las aportaciones que no se pudieron minorar la base imponible (TS 8-2-24). Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23) 

I. SOCIEDADES

9) Gastos. Deducibles. Retribución de administrador no aprobada en junta. No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24)

Las sentencias aquí reseñadas, aunque diferentes, se considera de interés en su consideración y agrupadas, dada la frecuente la litigiosidad respecto de la consideración de las retribuciones de los administradores de sociedades como gastos deducibles, o no, en el Impuesto sobre Sociedades. 

a) La primera sentencia reitera la doctrina que considera que las retribuciones a los administradores de sociedades anónimas, por servicios realmente realizados y contabilizadas son gasto fiscalmente deducible aunque no se hayan aprobado en junta de accionistas. El incumplimiento de la ley mercantil no determina automáticamente, TS s. 5.02.15, que ese gasto por retribución de servicios sea una liberalidad.

b) La segunda sentencia aquí decide en la debatida cuestión sobre la regulación legal de gastos no deducibles (art. 14.1.a) TR LIS), que, para las retribuciones de los administradores de sociedades, además de una redacción mejorable, plantea también dudas sintácticas. En este caso, no se niega la condición de gasto deducible por considerar que se trata de una liberalidad, sino porque no está relacionado con los ingresos, no están previstos en los estatutos y carece de causa obligacional.

Puede ser relevante el hecho de que la normativa aplicable, “ratione temporis”, era el Texto Refundido de la LIS que establecía (art. 14) que no tenían la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades (ap. 1 e), añadiendo que no se incluían en esa consideración loa gastos de relaciones públicas, ni los de atenciones al personal de la empresa, ni los de promoción de bienes y servicios “ni los que se hallen relacionados con los ingresos”. Parece que no habría debate ni así se pronunciaría la sentencia si el texto fuera el de la LIS/2014 (art.15) que dice que tampoco se entiende comprendidos en la negativa a la deducibilidad de gastos las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En todo caso parece que la retribución a los administradores por el ejercicio de su función no es una liberalidad; si no es una liberalidad y se retribuye el ejercicio de un cargo social, no cabe decir que no existe causa obligacional (cf. art. 1274 Cc). La previsión estatutaria no es un requisito para dicha causa si no se establece así en la ley que regula los gastos no deducibles); la existencia de prestación y contraprestación es la causa contractual que obliga; y parece un exceso lógico, en contraste además con la práctica general retributiva, mantener que la retribución a los administradores sociales no está relacionada con los ingresos de la sociedad (incluso sería suficiente atender a la contabilización del gasto y de los ingresos en la determinación de la base imponible del impuesto: art. 10 LIS)     

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23)

10) Gasto. No deducible. Liberalidad. Irrealidad. Participación en la financiación de gastos de marketing, sin contrato ni prueba del servicio prestado (TS 18-3-24)

La sentencia aquí reseñada habrá traído para los tributaristas de más edad el recuerdo de una cuestión lateral de lo que, hace muchos años, fue asunto de debate doctrinal y de litigio la consideración tributaria de los obsequios para fidelización de clientes o proveedores. Ya entonces y con igual contenido había que decidir sobre los gastos consistentes contraprestaciones por presuntos servicios de marketing de una empresa española prestados a otra según un presunto contrato.

Empieza la sentencia aquí reseñada recordando el concepto de liberalidad y que no es tal cuando resulta de una obligación contractual asumida ni cuando es contraprestación de un servicio recibido, exista o no relación contractual bilateral; y también cuando existe correlación con los ingresos y sea en promoción directa o indirecta de la venta de bienes o prestación de servicios. En este caso, se trataba de una distribución entre dos empresas de los costes de marketing de una bebida sin documento suscrito ni relación probada con los ingresos ni prueba de algún servicio prestado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos personales de la artista ni los de desplazamientos de familiares porque no son los “usos y costumbres” normativos que tienen refrendo social con una cierta obligatoriedad (AN 19-3-20). Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21)

Julio Banacloche Pérez

(23.05.24)