PAPELES DE J.B. (nº 1005)
(sexta época; nº 19/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac abril 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SANCIONES

1) Principios. Non bis in idem. Si se anula una liquidación y se ordena la retroacción, ésta no permite iniciar nuevo procedimiento sancionador, pero sí determinar la nueva sanción según las nuevas circunstancias de la nueva liquidaicón (TEAC 20-3-24)

El principio “non bis in idem” impide que, anulada una liquidación que originó una sanción, y ordena la retroacción, anulada también la sanción originaria, no procede retrotraer iniciando un nuevo procedimiento sancionador (TS s. 15-01-23). No obstante esa indiscutida consideración, la resolución reseñada cambia el criterio respecto de TEAC r. 5.11.15, porque entiende que, según TS s. 15.01.24, no hay retroacción cuando, anulada una liquidación por defecto formal que motivo indefensión, también se anula la sanción derivada de dicha liquidación por haber incorporado (art. 210 LGT) al expediente sancionador las circunstancias de la liquidación, de modo que la retroacción ordenada no inicia un nuevo procedimiento sancionador, sino que tiene en cuenta las nuevas circunstancias determinantes de la nueva liquidación.

Parece razonable la discrepancia si se considera que por integración o por otra causa se está en un nuevo procedimiento, con el mismo contribuyente, por los mismos hechos y por el mismo motivo tributario, lo que es contrario al principio “non bis in idem” y la retroacción se ha producido por causa imputable a la Administración sancionadora que no debe seguir actuando para imponer una sanción que es nueva.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21). Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN 31-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

2) RT. Irregulares. Límite de gastos. Cálculo. El límite de gastos del art. 18.2 LIRPF se aplica sobre todo el importe de la retribución irregular exigible, devengada, sin tener en cuenta las reducciones aprobadas en normas producidas durante la generación del rendimiento (TEAC 20-3-24)

El precepto (art. 18.2 LIRPF) a que se refiere la resolución aquí reseñada regula una reducción del 30% en los rendimientos del trabajo personal gravables que tiene límites cuantitativos (en general, 300.000 euros anuales; si los rendimientos son más de un millón de euros la reducción es cero) y circunstanciales (extinción de la relación laboral. Esa regulación, que puede verse afectada por normas sucesivas durante el tiempo de generación del rendimiento que tributará cuando sea exigible, contiene la previsión que evitar la incidencia de las regularizaciones intermedias sobre la final.

El recurrente había percibido una indemnización de millones de euros por el desistimiento en el litigio motivado por el cese en su condición de empleado. Y consideraba que, dado que el rendimiento se refería a los años trabajados que generaron su importe, como algunos de esos años fueron anteriores a las leyes que regularan el límite que establece el artículo 18.2 LIRPF, aplicarlo es contrario al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y a la irretroactividad de las normas tributarias (art. 10 LGT). Se desestima su pretensión porque en la tributación de los rendimientos se aplica la norma vigente al tiempo de su devengo o imputación (art. 14 LIRPF)

- Recordatorio de jurisprudencia. A los rendimientos obtenidos se aplica la ley vigente el tiempo de su devengo y no cabe ni retroactividad ni ultraactividad (TEAC 12.11.19)

3) RT. Reducciones. Previsión social.  La aplicación de la DTª 2ª LIRPF, la reducción en la tributación de las prestaciones percibidas porque las aportaciones no redujeron la base imponible, se hace de forma proporcional (TEAC 22-4-24, unif. crit, dos). En las aportaciones anteriores 1 de enero de 1967, las prestaciones quedan excluidas del concepto de rendimiento del trabajo; en las aportaciones entre 1 de enero de 1967 y 31 de diciembre de 1978 se aplica la DTª 2ª LIRPF y procede la reducción proporcional; desde 1 de enero de 1979, las aportaciones son a la SS y no a una mutualidad y las prestaciones se integran al 100% en la base imponible (22-4-24, unif. crit.)

a) Las primeras de las resoluciones aquí reseñadas, referidas a la Banca, considera inadmisible que la aplicación de la reducción no es sobre el total de las prestaciones, sino de manera proporcional a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas en los períodos en que, tras un análisis individualizado del régimen fiscal que les fue aplicable, se concluya que están comprendidos en el ámbito objetivo de la citada disposición, generando el derecho a la reducción en la integración.

Se considera inadmisible el recurso de la directora de Gestión de la AEAT porque no procede unificar criterio dada el reiterado criterio uniforme en casación del TS ss. 11.12.23, 8.01.14 y 10.01.24, respecto de la cuestión de que se trata.

b) La segunda de las resoluciones aquí reseñadas referida también a la Banca, señala que el criterio del TEAC r. 1 de julio de 2020, ha sido parcialmente superado por el Tribunal Supremo. Por ello, la prestación de la Seguridad Social percibida por antiguos mutualistas de la Mutualidad Laboral de la Banca debe quedar sujeta al siguiente régimen fiscal: 1) Cuando se han realizado aportaciones a la ML Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la DT 2ª de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la prestación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones. 2) Cuando se han realizado aportaciones a la ML Banca entre el 1 de enero de 1967 y el 31 de diciembre de 1978 resulta procedente la aplicación de la DT 2ª LIRPF, debiéndose integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo la parte de la prestación correspondiente a dichas aportaciones conforme con los apartados segundo y tercero de la citada disposición. 3) Las aportaciones realizadas con posterioridad a 1 de enero de 1979 fueron contribuciones a la SS y no a una mutualidad de previsión social, no resultando procedente aplicar la DT 2ª de la Ley 35/2006 a la parte de prestación pública correspondiente a dichas contribuciones y se debe integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo el 100 por 100 de su importe.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 8-1-24). Procede la reducción en las prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a las aportaciones que no se pudieron minorar la base imponible (TS 8-2-24). Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

4) Deducciones. Vivienda. Quienes no hubieran practicado ni consignado la deducción en ningún año o período anterior a 2013 desde la adquisición de la vivienda antes de 1.01.13, según DTª 18ª LIRPF, tienen derecho a aplicar la deducción (TEAC 22-4-24, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada permite considerar diversas situaciones concretas respecto de las condiciones que permiten, o no, aplicar la deducción. Se puede aplicar la deducción si ésta no se aplicó porque no había obligación de presentar declaración atendiendo a la renta obtenida; también se puede aplicar la deducción si no se aplicó porque, aunque estaba obligado a declarar por las rentas obtenidas y haberla presentado no resultaba, durante los períodos anteriores a 2013, cuota íntegra bastante para poder deducir. Pero no se puede aplicar la deducción cuando estando obligado a presentar declaración por las rentas obtenidas y haberla presentado no se aplicó la deducción aunque había cuota íntegra. Cuando la falta de cuota íntegra bastante que impide la deducción fue por un error, hay que estar a las circunstancias de cada caso según se aleguen. Esta explicación es relevante, TS s. 4.12.23.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)   

I. SOCIEDADES

5) RE. Reestructuración. Motivo válido. Inexistente. No se aplica el régimen de diferimiento a la aportación que hace una persona física a una sociedad holding de acciones de una sociedad operativa que acumula beneficios que se repartirán en beneficios posteriores (TEAC 22-4-24, cuatro)

Las cuatro resoluciones que aquí se reseñan se refieren a la aplicación del artículo 89.2 LIS como cláusula antiabuso, de modo que, cuando se ha declarado que una operación acogida al régimen especial, FEAC, ha tenido como principal objeto el fraude o la evasión fiscal, se debe eliminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal, TS ss. 16.03.16, 23.11.16, 31.03.21. Esta eliminación afecta al inicial diferimiento que proporciona el régimen especial cuando sea necesario para la eficaz corrección del abuso producido.

Se trata de la consideración de lo que dice la ley: “No se aplicará el régimen establecido…” (ap. 2 párrafo primero) y “las actuaciones de comprobación que determinen la aplicación total o parcial del régimen especial” (ap. 2 párrafo segundo; pero en la ley no está previsto “no aplicar el régimen de forma total o parcial) “eliminarán (las actuaciones de comprobación) “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” (pero el fraude o evasión no determinan una ventaja fiscal; y si quiere decir “eliminarán los efectos fiscales producidos por la aplicación indebida del régimen fiscal especial” no puede  ni debe decir: “sólo los efectos fiscalmente favorables”).  

Una situación de las que se considera se refiere a la ampliación de capital que se hace en una sociedad holding por una persona física que aporta acciones de una sociedad operativa que acumula beneficios no se puede acoger al régimen especial porque su motivo es repartir los beneficios en ejercicios posteriores con menor tributación por el artículo 21 LIS; aunque los motivos alegados fueran conseguir menores costes, menos gastos, simplificar la estructura, separar los flujos financieros empresariales y familiares, unificar las nuevas inversiones, mejorar las líneas de financiación.

Es suficiente considerar las consecuencias de los ajustes a realizar varios años después de la contabilización o de autoliquidación de los ajustes producidos por la aplicación indebida del régimen fiscal especial, para recomendar que las concreciones y particularidades sean las mínimas posibles porque muchas situaciones no se podrán regularizar por razones temporales, físicas, económicas o jurídicas. Lo que hace añorar los tiempos de la autorización, primero, y después, de la comunicación previa a la Administración, recayendo sobre ésta la responsabilidad de ·lo ocurrido”.  

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Motivo inexistente. La fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23). Conforme al art. 11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la aplicación del régimen, pero si no la presenta hay posibilidad la imposición de sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no presentó. Sanción (TS 25-2-21). Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad absorbida no tenía actividad y la absorbente explotaba un sex-shop y arrendaba dos inmuebles; ni hubo simplificación administrativa ni mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la escisión de rama de actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la distribución del patrimonio entre grupos familiares escriturando una separación de socios (AN 21-10-21). No había motivo válido cuando el administrador único fue a la ampliación de capital aportando participaciones, para así no tributar por las ganancias realizadas (AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era reestructuración aportar un inmueble, que nates había sido un hotel, y no un negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica el régimen a la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida propietaria de dos inmuebles y sin actividad y en la adquisición de participaciones a través de no residente no se acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el IRPF la ganancia (AN 22-11-21). La rama de actividad debe existir en el transmitente antes y los tres inmuebles no lo eran, sino que se utilizaban por la sociedad; no existió reestructuración ni racionalización sino cesión de todos los bienes a una sociedad cuyo activo eran sólo inmuebles (AN 17-1-19). Aunque se invoca la racionalización de la estructura del grupo, la simplificación de costes administrativos, la eliminación de garantías cruzadas, el aprovechamiento del buen nombre de la otra entidad y un informe pericial lo acredita, aunque también interpreta las normas sin que proceda hacerlo, no hay motivo porque sólo se pretendía el ahorro fiscal (AN 18-1-18). No hubo reestructuración, sino ahorro fiscal en una operación meramente formal y sin sustantividad: ni cabe deducir los intereses pagados en el Reino Unido ni la prima no pagada por externalización del fondo de pensiones (AN 23-3-18). Transmitir 28 fincas con la deuda de los préstamos para adquirirlas no es una explotación autónoma a efectos de una escisión; y no había motivo económico porque sólo se quería evitar la tributación de los socios; no había inversión a efectos de la RIC: sólo se produjeron transmisiones de unas sociedades a otras sin adquisición de nuevos activos (AN 21-5-18). Aplicando la Directiva 90/434/CEE no hubo motivo económico válido, sino vaciado de tesorería en la actividad de construcción para aportar a seis SICAV´s; aislar riesgos, buscar nuevos inversores y financiar el área de diversificación no es reestructurar ni racionalizar, como exige TS ss. 26.09.14 y 22.12.14. La consulta no fue vinculante, art. 89 LGT, porque omitía datos relevantes (AN 21-5-18). El motivo debe probarlo el recurrente: 1) proteger el patrimonio social (sacar los inmuebles, despatrimonializa); 2) profesionalizar líneas de negocio (iguales personas y medios); 3) favorecer continuidad del grupo (ya estaba garantizada); 4) centralizar la planificación (iguales personas); 5) simplificar la gestión del grupo (no acreditado); 6) canalizar futuras inversiones (no ha habido); 7) facilitar la percepción externa (no probado); 8) capacidad comercial (no probada). No hubo motivo económico (AN 13-6-18). Aplicando el art. 83.2º.1ª b) TR LIS, la escisión de rama de actividad, TS ss. 22.12.14 y 27.05.15, debe procurar una reestructuración que persiga la racionalización en el desarrollo de la actividad, de forma que, considerando el conjunto de operaciones, TS s. 16.03.16, aumente la productividad y refuerce la competitividad internacional; en este caso sólo se pretendía tributar menos por la plusvalía originada por la enajenación de inmueble (AN 19-10-18). No se aplica el régimen especial porque el único motivo era la compensación de bases negativas; pero, en todo caso, la fusión implica una sucesión universal lo que permite a la absorbente aprovechar la parte pendiente del diferimiento por reinversión de la absorbida, cumpliendo los requisitos (TS 9-3-17). El único motivo era la transmisión de terrenos a terceros evitando la tributación por la plusvalía que se habría puesto de manifiesto en una transmisión directa. No sanción porque falta la motivación de la culpa (TS 21-3-17). No hubo motivo económico valido cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación originada por la venta directa; y no hay que aplicar el art. 16 TRLIS, sino el art. 15, valor de mercado, porque no hay vinculación por tener el mismo administrador y el mismo apoderado (TS 4-12-17). No hubo motivo económico en la escisión porque no hubo reestructuración ni racionalización; no es preciso un expediente de fraude de ley (AN 11-10-17). No hubo motivo económico, sino un artificio de operaciones para evitar la tributación por la venta directa de terrenos, TS s. 12.12.16; a efectos forales, la Administración del Estado fue competente para comprobar (AN 7-12-17). Según la doctrina aplicable, TS s. 16.03.16, no hubo motivo económico válido en la escisión porque se pretendía dividir el patrimonio entre los socios, TS s. 13.02.17, y los patrimonios escindidos no eran rama de actividad, TS s. 22.12.16, que debía existir en la escindida y la nueva sociedad (AN 28-12-17). Hubo incongruencia omisiva, por lo que se entra en el fondo del asunto, TS s. 21.05.15: la referencia a ánimo de fraude no equivale al fraude de ley art. 24 LGT/1963; no hubo motivo económico válido porque no hubo reestructuración, sino reparto entre grupos familiares. Sanción (TS 23-2-16). No hubo motivo económico válido sino evasión fiscal cuando, en vez del IS, se procuró la tributación por el IRPF de los socios aplicando los porcentajes reductores (TS 7-3-16 y 9-3-16). Sin actividad en la absorbente, en dos años se constituyeron dos sociedades y en el tercero se acordó la fusión con una tercera, no hubo reorganización, sino cambio de titularidad de los terrenos (TS 16-3-16). No procedía aplicar el régimen especial porque la finalidad era la evasión fiscal (TS 11-5-16, 19-5-16). No es motivo económico válido para aplicar el régimen las divergencias d un socio que pudo separarse de la sociedad (TS 30-5-16). No existió motivo económico porque sólo se trataba de transmitir a los hijos con el 95% de bonificación en el ISyD y con inclusión en la base imponible especial en el IRPF (TS 13-10-16). Según TS ss. 22.12.14 y 27.05.15, en escisión parcial se exige: proporcionalidad, existencia de rama y motivo económico válido; no ocurrió así en la actividad de arrendamiento de viviendas, locales y oficinas que sólo pretendía la transmisión de patrimonio entre socios. La valoración se debió hacer atendiendo al art. 35 LIRPF/98 (AN 20-1-16). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendió compensar perdidas (AN 4-2-16). No se ha probado en qué consistió la escisión, sino que se procedió a vender una rama de actividad (AN 19-5-16). Fue aparente el motivo económico, la TS s. 19.11.04 exige que se acredite de modo exhaustivo y escrupuloso (AN 26-5-16). No es motivo económico válido para aplicar el régimen especial la distribución de patrimonio entre hermanos (AN 19-9-16). La aportación no dineraria fue para aprovechar la neutralidad fiscal del régimen, vista la efímera estancia del inmueble en la sociedad (TS 19-2-15). La reforma del art. 110 LIS no innovó nada; sólo se limitó a dar sentido (TS 21-5-15). La prescripción no se cuenta desde que se comunica la escisión, sino desde la declaración o autoliquidación. No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos. No sanción porque falta nitidez en la norma y porque no cabe atender sólo al resultado (TS 26-5-15). No había motivo económico porque lo que se pretendía era distribuir el patrimonio inmobiliario entre grupos familiares (TS 26-5-15). Solo se pretende distribuir el patrimonio social entre tres grupos familiares (TS 14-10-15). No hubo motivo económico válido porque sólo se pretendía aprovechar los porcentajes de abatimiento del IRPF aplicables a los socios personas físicas (TS 20-10-15). La Administración debe probar la finalidad de fraude o evasión y la empresa el motivo económico válido. Se intentaba distribuir un patrimonio y respecto del cambio de criterio no cabe invocar ni la buena fe ni la confianza legítima porque sobre el precedente las reglas del juego las fija la jurisprudencia (TS 5-11-15, 6-11-15). No hubo motivo económico, TS ss. 26.09.14 y 23.04.15, sino disminuir las garantías patrimoniales; el informe pericial señala que se trata de limitar los riesgos de empresa (AN 15-10-15) Para no aplicar el régimen especial no es preciso el procedimiento de fraude de ley; el reparto del patrimonio entre los miembros de la familia no es motivo económico válido; no procede sanción, si no hay ocultación (AN 16-3-15). No hubo motivo económico porque sólo se pretendía distribuir los inmuebles entre las ramas familiares repartiendo el patrimonio mediante una fusión por absorción y posteriores escisiones (AN 16-3-15). No hubo motivo económico para la escisión porque la finalidad era vender una finca afecta a un PAU; se admitió la aportación de un informe que no se aportó (AN 18-3-15). No había motivo económico válido en la escisión porque se trataba de vender una sociedad y desplazar la plusvalía a los socios personas físicas que aplicaban coeficientes y aprovechar para hacer una donación a los hijos también sin motivo económico (AN 18-3-15). No había motivo económico, a pesar de los informes de reestructuración, porque el fin era vender el negocio a un tercero, previa integración antes en una sociedad con posterior doble escisión (AN 24-3-15). No hubo reestructuración sino liquidación de patrimonio con distribución entre los socios (AN 1-4-15). No se ha probado las divergencias entre socios que impedían el normal funcionamiento de la sociedad; y si existían se podía haber separado el socio descontento (AN 1-4-15). No había motivo económico cuando se quería distribuir los inmuebles entre los socios y fue incoherente el motivo señalado de obtener una posición fuerte en el mercado con la posterior escisión. No sanción (AN 1-4-15, cuatro). No hubo motivo económico válido, sólo se quería vender el hotel; y hubo fraude al interponer una sociedad en el País Vasco para aprovechar la menor tributación, estando proscrita , TS s. 29.03.10, la economía de opción; procede aplicar los correctores monetarios en la tributación por la transmisión (AN 1-4-15, dos). No hubo motivo económico en la escisión de dos locales que no constituían rama de actividad (AN 7-5-15). No se intentaba una reorganización empresarial cuando la escisión tenía como finalidad transmitir contratos de suministros a compañías aéreas. No procede, TS s. 16.01.14, sanción (AN 11-6-15). No había motivo económico válido, TS ss. 10.11.11, 18.06.12, 26.05.15, porque la finalidad era la aprobación de una cesión una Administración Local; no sanción, TS s. 16.01.14, en la aplicación del art. 110 LIS (AN 8-10-15). No había rama de actividad autónoma antes de la escisión y los motivos de separara riesgos, facilitar la toma de decisiones y proteger el relevo generacional, no es reestructuración ni racionalización que lo justifica el régimen especial (AN 1-10-15). Según TS s. 20.07.14 este régimen no estimula, sino que no obstaculiza y en este caso, atendiendo a TS ss. 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15: no hubo proporcionalidad en las beneficiarias; no existía diferenciación de rama respecto del resto de la actividad inmobiliaria y hay presunción de fraude sólo por no existir motivo económico válido que no lo es la optimación de gestión y rentabilidad de recursos, sino la reestructuración o racionalización de la actividad (AN 19-11-15). El motivo económico válido, TJUE s. 10.11.11 y TS ss. 28.06.12, 26.05.15, no se dio cuando la única finalidad fue compensar bases negativas mediante sociedades sin actividad (AN 3-12-15). No existió motivo económico válido en la absorción de sociedad sin actividad y con pérdidas por lo que fue procedente la minoración de pérdidas a compensar en ejercicios futuros (TS 16-1-14). No es motivo económico válido dividir el patrimonio familiar sin tributación. Que la escisión sea mercantilmente válida no significa que permita aplicar el régimen especial tributario (TS 23-1-14). Se puede presumir la finalidad de fraude o evasión al no existir otro motivo económico distinto del meramente fiscal. Las discrepancias entre los socios que bloquean la sociedad puede ser un motivo, pero es irrelevante en cuanto que la escisión total en tres entidades ni simplifica la administración ni reduce los costes. Además, la propia estructura societaria no excluye de la transparencia y no hubo cambio de doctrina en la DGT (TS 24-2-14). Realizadas dos ampliaciones de capital y una coincidiendo con la distribución de la prima de emisión, prueba que con el canje sólo se pretendía obtener liquidez y no concentrar actividades (TS 13-6-14). No se aplica el régimen de fusiones porque la única finalidad era aprovechar bases imponibles negativas pendientes de compensación en la absorbida (TS 23-10-14). El informe pericial es vago y genérico y la falta de motivo económico válido que permite presumir la finalidad de evasión o fraude, TJUE s. 17.07.97, 5.07.07, 20.05.10, impide aplicar el régimen (TS 27-10-14). Las afirmaciones genéricas no pueden enervar la falta de motivo económico válido; sólo se pretendía la evasión fiscal en la absorción de sociedad sin actividad y con pérdidas (TS 19-11-14). No había motivo económico válido al ser una mera distribución del patrimonio sin haber acreditado las alegadas disensiones entre los socios (AN 6-2-14). Aparte la intención de compensar pérdidas, la operación de reordenación del patrimonio familiar que no aumentó la productividad, ni la posición de competitividad internacional (AN 6-2-14). No procede aplicar el régimen de aportación no dineraria a una ampliación de capital al no constar la finalidad de reestructuración empresarial (AN 20-3-14). No hubo motivo económico válido cuando lo que se pretendía era conseguir un mayor porcentaje en el accionariado (AN 12-6-14). No había motivo económico válido cuando no se pretendía la reestructuración, sino repartir las participaciones entre los socios (AN 15-10-14). No aplicar el régimen por falta de motivo económico no exige expediente de fraude de ley y no lo hubo porque sólo se pretendía repartir la titularidad común de los inmuebles entre las ramas familiares, sin que hubiera reestructuración empresarial. No sanción (AN 30-10-14). No había motivo económico en la transmisión de inmueble y deudas porque no constituyen unidad económica. No sanción (AN 20-11-14). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendió tributar menos situando ingresos en unas sociedades u otras y en personas físicas con menor tributación en las ganancias patrimoniales (TS 24-1-13). No hay motivo económico válido cuando no hay otro que el beneficio fiscal (TS 15-4-13). Cuando el art. 110 LIS se refiere a <evasión o fraude> no lo hace por referencia al art. 24 LGT/1963. No hubo motivo económico válido en la operación apalancada, cuando una sociedad se endeuda para adquirir el control de otra -leveraged buy out- y, luego, la adquirente absorbe a la controlada –fusión hacia delante- o es absorbida por ella en sentido inverso. La simplificación administrativa y el ahorro de costes no son motivo admisible (TS 25-4-13). No hubo motivo económico distinto del beneficio fiscal en la escisión total y, faltando en el proyecto de escisión una previsión al respecto, existe responsabilidad solidaria (TS 20-5-13). El requisito del art. 110.2 LIS no es una remisión al fraude de ley y no hubo motivo económico válido porque el objetivo de la escisión total era preponderantemente fiscal (TS 27-5-13). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendía eludir el gravamen de las plusvalías obtenidas en la venta y adquisición de un solar (TS 18-11-13). Según TS s. 12.11.12, la originaria redacción referida al fraude o evasión no es esencialmente distinta de la posterior por Ley 14/2000 ni de la del art. 11.1.a) de la Directiva, entroncando con el art. 7.2 Cc, de modo que la única finalidad de obtención de una ventaja fiscal es suficiente para considerar que no hay motivo económico válido (TS 18-11-13). No hubo motivo económico válido en la aportación por sociedad holandesa de acciones de una española de tenencia de valores extranjeros a otra española de nueva creación, TJCE s. 5.07.03, sin que hubiera racionalización o reestructuración (TS 13-12-13). Antes de la Ley 14/2000 no había mención del motivo económico, pero estaba en el art. 11.1. a) de la D. 90/434/CE. Se buscó no tributar en la sociedad escindida ni en los socios lo que hubiera correspondido de no aplicar el régimen especial y no hubo reestructuración porque no hubo separación de actividades, sino segregación de unas acciones a otra que no ejerció actividad alguna sobre ellas. A pesar del informe DGT 6.10.05, no cabe aplicar el régimen salvo en la parte que genera ventaja fiscal, porque la LIS exige cumplir todos los requisitos (TS 18-12-13). Para aplicar el régimen especial a una escisión se exige que la finalidad sea reorganizativa y no meramente fiscal (AN 31-1-13). Si la actividad era arrendamiento de viviendas y locales no hubo motivo económico válido en la escisión total en cuatro sociedades que sólo fue un reparto de patrimonio entre grupos familiares (AN 14-3-13). No se aplica el régimen especial a la escisión que sólo persigue el reparto del patrimonio con coste fiscal nulo porque no es motivo económico válido ni hay finalidad organizativa alguna (AN 27-3-13). La sociedad escindida no tiene empleados ni oficina ni local y en el IAE está en el ep. 9999 “otros servicios”: no había rama de actividad y el reparto de un patrimonio, siendo un motivo lícito no es económico válido ni hubo finalidad organizativa (AN 25-4-13). No es motivo económico válido crear una sociedad holding que es dominante del Grupo: la sociedad holandesa tiene de forma indirecta las acciones a través de otra constituida por ella (AN 30-5-13). No hubo motivo económico válido para la fusión porque no se aprecian mejoras en la actividad (AN 4-7-13). Si las empresas no realizaban ninguna actividad no hay motivo económico válido (AN 18-7-13). No es motivo económico válido la compensación de bases negativas. La necesidad de financiación y liquidez ya había sido satisfecha antes con ampliación de capital con canje de valores acogido al régimen especial (AN 19-9-13). No existía motivo económico válido cuando lo que se pretendió era vender la actividad conservando los inmuebles en una sociedad de nueva creación controlada (AN 31-10-13). No hay que debatir sobre las sucesivas regulaciones cuando no se puede dar motivo económico para la fusión por absorción que afecta a una empresa fabricante de zumos y a dos empresas constructoras. Pero eso no justifica la sanción (AN 26-12-13)

b) Motivo válido. Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21). Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21). Como TSJ Cataluña s. 11.03.20 las sociedades no eran viables y era necesario ampliar el capital para serlo como explican los informes periciales (AN 21-10-21). Hubo motivo económico cuando la fusión vino obligada porque era exigencia de las entidades financieras; amortización del fondo de comercio; unidad de criterio con sentencias anteriores (AN 11-1-19, dos). El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19). Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17). El diferimiento en el régimen especial por reestructuración no es una ventaja fiscal, pero tampoco es indiferente, TS s. 20.07.14, en cuanto reduce el coste fiscal; en este caso afloraron plusvalías latentes, pero había motivo económico porque se separaba una actividad arriesgada, adquisición apalancada de inmuebles para actividad de promoción, de una actividad, TS s. 23.07.16 sin riesgos especiales (AN 29-9-17). Procedente aplicación del régimen especial para la escisión porque resultan probadas las tres ramas de actividad: almacén de madera, promoción inmobiliaria y explotación y arrendamiento de garajes (TS 17-3-16). Aplicación del régimen especial a la escisión al existir tres actividades –almacén de maderas, promoción inmobiliaria y aparcamiento- y motivo económico válido (TS 12-5-16). Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16). Habiendo quedado admitido que había motivo válido por la optimización de costes y mayor competitividad, no cabe pretender lo contrario en actuación posterior al comprobar el fondo de comercio (TS 26-5-16, dos). Hubo rama de actividad y motivo económico cuando se acordó la escisión de sociedades con actividades específicas y autónomas respecto de la inmobiliaria (TS 30-5-16). Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16). Se admite que había motivo económico porque la Administración no prueba que el ahorro fiscal fuera el único motivo (TS 26-2-15). Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15). Había motivo válido en la escisión de ramas de actividad, según prueba el informe aportado y los mejores resultados así obtenidos, aunque se vendiera una de las sociedades escindidas justificando el “porqué” (AN 1-12-15). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14). Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias entre socios no son “per se” indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y así se estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14). Hubo motivo económico en cuando se dividieron dos producciones distintas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego la rama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art. 1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14). Hubo rama de actividad aunque no existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades para actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN 18-12-14) Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sin que la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13)

c) Falta de prueba. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15)

(Para completar reseñas anteriores a 2013 se puede ver mi “Vademecum fiscal 2012” La Ley, Madrid, 2012)

ISyD

6) Reducciones. Empresa. Requisitos. Remuneración. En la aplicación del artículo 20.2 c) LISyD el requisito de remuneración derivada del ejercicio de funciones de dirección superior al 50% de las retribuciones, no permite impedir la declaración complementaria para cumplirlo (TEAC 22-3-24)

Como se ha considerado en otros pronunciamientos, TS s. 12.0.7.17, no cabe impedir la presentación de una autoliquidación complementaria, art. 122 LGT, para cumplir el requisito de retribución por el ejercicio de las funciones de dirección, aunque se haya iniciado ya el procedimiento de comprobación a efectos del IRPF. La Administración debe comprobar el cumplimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20). Cuando el requisito de ser la principal fuente de renta, art. 4 LIP, no concurre en el causante y se pretende aplicar el beneficio porque la condición se da en un descendiente, el período a tener en cuenta es el del año en que se produce el devengo del ISyD; hay excepciones, TS s. 5.04.19, pero en este caso no se alegan (TS 21-7-20). Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20). Se aplica la reducción por sucesión de empresa cuando, cualquiera que sea la denominación, se demuestra las funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la organización, sin que proceda excluir porque estatutariamente sea un cargo gratuito si existe relación laboral entre quien ejerce funciones directivas y la sociedad (TS 18-1-16, unif. doct, dos). Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16). Se aplica la reducción porque no es necesario que la persona del grupo que cumple los requisitos de función y renta tenga que ser también titular de alguna participación societaria. Los hijos son parte del grupo (TS 26-5-16). Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea la denominación del cargo (TS 20-12-16). Procede aplicar la reducción del 95% porque las funciones de dirección y remuneraciones por ello se dan al menos en uno de los miembros del grupo familiar (TSJ Valencia 23-1-04) 

7) Reducciones. Empresa. Arrendamiento de inmueble. A efectos de la reducción por bienes afectos a actividad empresarial, en el arrendamiento de un inmueble, puede ser la misma persona la que ejerce la dirección de la empresa y el empleado con contrato laboral en jornada completa (TEAC 22-3-24)

El desafortunado invento de la presunción legal del arrendamiento de inmuebles como ejercicio de actividad empresarial (art. 27.2 LIRPF), fue rápidamente desactivado por las situaciones prácticas y necesitó de sucesivas revisiones legales. La adecuada elaboración de los pronunciamientos judiciales sigue aportando lo necesario para que la ley sea eficaz como “ordinatio rationis”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2 LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS 29-11-16). Se aplica la bonificación porque el causante se dedicaba a la actividad de arrendamiento, sin que la Administración haya probado que no lo hacía de forma personal, habitual y directa y sin que lo impida la percepción de prestación de la SS (TS 12-3-09)

I. ESPECIALES

8) Medios de Transporte. No sujeción. No está sujeta la mera utilización en territorio nacional de un vehículo no matriculado en él por un residente en España no (TEAC17-4-24)

La mera utilización por un residente en España de un vehículo matriculado en otro Estado miembro no está sujeta, art. 65.1.d) LIE respecto de la DA 1ª LIE, según TJUE s. 16.12.21, si no se acredita el uso habitual o la permanencia en territorio nacional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20)   

Julio Banacloche Pérez

(30.05.24)