LO TRIBUTARIO (nº 398)
Conocer el IVA (4): Entregas y servicios: Exención. Gravamen
Conceptos: no sujeción (territorial, delimitación con otros tributos, presupuestos de hecho excluidos), sujeción (hecho imponible, devengo, sujeto pasivo), exención (sujeción sin tributar), gravamen (base imponible, tipo de gravamen, cuota tributaria).
El artículo 20 LIVA regula casi treinta supuestos de exención de entregas y servicios sujetos al impuesto. Algunas exenciones son renunciables (como las entregas de terrenos no edificables y las primeras entregas de edificaciones) con las condiciones legalmente establecidas; otras exigen el reconocimiento fiscal como entidades o establecimientos de carácter social para poder aplicar las exenciones que la ley refiere a entidades con esa calificación.
Como también son entregas las exportaciones, el artículo 21 LIVA regula seis supuestos de exención de exportaciones y de servicios relacionados con ellas; el artículo 22 LIVA regula exenciones para operaciones asimiladas a exportaciones; el artículo 23 LIVA regula exenciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos a efectos aduaneros; y el artículo 25 LIVA regula exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales. Es conveniente señalar la diferencia entre “exportación” (salida de bienes fuera del ámbito de Unión Europea), que trasciende las fronteras aduaneras, y “entrega intracomunitaria” (salida con trasporte de bienes de un Estado miembro de la UE a otro Estado miembro) que es operación “sin atravesar fronteras aduaneras”. La exención para esas entregas intracomunitarias se regula en el artículo 25 LIVA.
Lo que está sujeto (hecho imponible) y no está exento, está gravado. Y lo gravado determina una obligación tributaria. En el IVA hay una no sujeción objetiva (operaciones que no están sujetas); una no sujeción sistemática (operaciones sujetas a otros impuestos, como el ITP, aunque hay una excepción para operaciones inmobiliarias sujetas y exentas en el IVA sin renuncia a la exención y que por ese motivo también está sujetas y pueden estar gravadas en el ITP; en cambio el IVA es compatible con los Impuestos Especiales en operaciones sujetas a ambos tributos); y una no sujeción territorial según la localización del hecho imponible. Esta localización se regula para las entregas (art. 68 LIVA) y para los servicios (art. 69, regla general, y art. 70, reglas especiales). Es este un aspecto relevante y esencial porque distribuye la soberanía fiscal entre Estados para determinar y exigir el impuesto, a veces atendiendo al destino de la operación (donde se recibe), aunque, en la concepción original y en la tendencia, el IVA se debería determinar y exigir en origen (donde se entrega el bien o se presta el servicio)
El “devengo” del IVA (nacimiento de la obligación: art. 21.1 LGT) se podría considerar como otra delimitación, en este caso, temporal. Antes del devengo “no hay sujeción”. El artículo 75 LIVA regula los criterios para determinar el devengo en las entregas (en general, con la puesta a disposición) y servicios (en general, cuando se prestan). También aquí hay que recordar la diferencia con la “exigibilidad” (art. 21.2 LGT) que señala el tiempo en que hay que pagar la deuda por el IVA originada por las operaciones realizadas en un determinado período (mes, trimestre) o el importe negativo a compensar o a devolver, como consecuencia de restar del IVA devengado el IVA soportado deducible. Cada cosa se verá a su tiempo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se vuelve a la normalidad. Dos partidos políticos piden que se establezca un impuesto sobre la banca para financiar con su recaudación las pensiones. En la UE se pretende armonizar los tipos del IVA tanto el medio, en torno al 12%, como el reducido, ampliando los casos de su aplicación. El Tribunal de Cuentas critica el descontrol de las ayudas fiscales: en los 631 beneficios analizados, detecta 134 beneficios no cuantificados y denuncia su falta de justificación. Una diputada ha propuesto una ley “para que los perros sean personas”. Estupor, risas y escepticismo en los ciudadanos.
El cristiano sabe que al atardecer de la vida nos examinarán del amor (“Dichos de luz y amor”, Juan de la Cruz). Esa es la labor que hay que realizar: recibir amor, dar amor. En la sabatina mariana de un colegio marista se rezaba de la Virgen María, nuestra Madre: “¡La Madre de Dios es mi Madre! Y Madre quiere decir amor, cariño, preocupación por sus hijos, miradas dulces, tiernas caricias, sacrificios, beneficios sin cuenta para nosotros. ¡Bendita seas madre mía!”. Del amor de Dios, amor de padre y de madre, hay pasajes evangélicos memorables: “Bien sabe vuestro Padre de que tenéis necesidad antes de que se lo pidáis” (Mt 6,8) y más: “Bien sabe vuestro Padre celestial que de todo eso estáis necesitados… Por tanto, no os preocupéis por el mañana porque el mañana traerá su propia preocupación, A cada día les basta su contrariedad” (Mt 6, 32 y 34)
- Pero el cristiano es menesteroso, tiene necesidades y pide. “Y vino hacia él un leproso que, rogándole de rodillas, le decía: -Si quieres, puedes limpiarme. Y, compadecido, extendió la mano, le tocó y le dijo: -Quiero, queda limpio. Y al instante desapareció de él la lepra y quedó limpio”. Y aunque Jesús le conminó para que no dijera nada a nadie, salvo al sacerdote al presentar la ofrenda, “Sin embargo, en cuanto se fue empezó a proclamar y a divulgar la noticia (cf. Mc 1, 40-45) Es bueno, conviene, es necesario, vivir esta situación aquí y ahora, cada uno de nosotros. Cada uno con su “lepra”, su debilidad, su preocupación, su problema, su carácter, sus pasiones y su pasión. Señor, si quieres ….”. Una brevísima parada en el trabajo, en la tarea casera de cada día, un levantar la vista de lo escrito, una interrupción en ese pensamiento inútil inocuo, obsesivo, malsano. “Quiero, queda limpio”. Es tiempo de alegría y de dar gracias.
- El cristiano también pide, a veces, sin palabras. “De nuevo entró en la sinagoga. Había allí un hombre que tenía la mano seca. Le observaban de cerca por si lo curaba en sábado, para acusarle. Y le dice al que tenía la mano seca: - Ponte de pie en medio. Y les dice: -¿Es lícito en sábado hacer el bien o el mal, salvar la vida de un hombre o quitársela? Ellos permanecían callados… Entristecido por la ceguera de sus corazones, le dice al hombre: -Extiende la mano. La extendió, y su mano quedó curada. Nada más salir, los fariseos con los herodianos llegaron a un acuerdo contra él, para ver cómo perderle.” (Mc 3, 1-6). ¿Dónde encajamos cada uno de nosotros: débiles, necesitados, ¿nos abandonamos a la voluntad de nuestro Padre que nos quiere más que nadie puede querernos?, ¿nos resistimos, no encontramos tiempo, no nos parece conveniente “ponernos en pie en medio” junto a Dios, para gloria de Dios? ¿Criticamos el hacer de Dios, nos quejamos porque no hace lo que nos parece que debería hacer? ¿Vivimos como si Dios no existiera? ¿Convenimos con los enemigos de Cristo con los que matan, insultan, desprecian, a cristianos, por serlo?
María, nuestra Madre, está junto a la cruz. Un puñal de dolor atraviesa su corazón.
LA HOJA SEMANAL
(del 29 de enero al 3 de febrero)
Lunes (29)
Santos Papías y Mauro, mártires (4ª TO)
Palabras: “Le rogaban que se marchase de su país” (Mc 5, 17)
Reflexión: Al contrario de los porqueros, el antes poseso le pedía seguir con Él
Propósito, durante el día: Si Tú lo quieres, yo también lo quiero
Martes (30)
San Matías de Jerusalén, obispo (4ª TO)
Palabras: “No temas, basta que tengas fe” (Mc 5,36)
Reflexión: ¿Para qué molestar más al maestro?
Propósito, durante el día: Perseverancia en la oración de petición. Por mí, por los demás
Miércoles (31)
San Juan Bosco, presbítero y fundador (4ª TO)
Palabras: “¿No este el carpintero, el hijo de María? (Mc 6,3)
Reflexión: No pudo hacer allí ningún milagro
Propósito, durante el día: Jesucristo, Dios y hombre verdadero
Jueves (1)
Santa Brígida, abadesa (4ª TO)
Palabras: “Ellos salieron a predicar la conversión” (Mc 6,12)
Reflexión: El envío de los doce. Y para el camino sólo bastón y sandalias
Propósito, durante el día: Elegido, enviado, testigo en lo ordinario de la vida
Viernes (2)
La Presentación del Señor (Nª Sª de Candelaria, de la Calle)
Palabras: Los padres de Jesús lo llevaron a Jerusalén (Lc 2, 22 y 39)
Reflexión: Y cuando cumplieron lo ordenado por la ley volvieron a Galilea
Propósito, durante el día: Piedad. Atención y fervor, en misa, en las oraciones
Sábado (3)
San Blas, obispo y mártir (4ª TO)
Palabras: “Venid vosotros solos a un sitio tranquilo a descansar” (Mc 6,31)
Reflexión: Regreso de los apóstoles. Muchos los vieron marcharse y los reconocieron
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a mantenerme fie a mi vocación
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 28, domingo (4º TO; ciclo B; Sto. Tomás de Aquino) nos hablan de la relación con Dios: “Tienen razón; suscitaré un profeta de entre sus hermanos” (Dt 18); “para induciros… al trato con el Señor sin preocupaciones” (1 Co 7); “Este enseñar con autoridad es nuevo” (Mc 1). Debemos acostumbrarnos a buscar a Dios sin miedo, de estar con Dios sin inquietud por otras cosas, de confiar en Dios abandonando en Él las preocupaciones. Dios no nos quita nada y es bueno todo lo que nos da.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Señor nos dice: “En esto todos reconocerán que ustedes son mis discípulos: en el amor que se tengan los unos a los otros” (Jn 13,35). Porque la fe nos abre a tener un amor concreto, no de ideas, concreto, de obras, de manos tendidas, de compasión; que sabe construir y reconstruir la esperanza cuando parece que todo se pierde. Así nos volvemos partícipes de la acción divina, esa que nos describe el apóstol Juan cuando nos muestra a Dios que enjuga las lágrimas de sus hijos. Y esta tarea divina Dios la hace con la misma ternura que una madre busca secar las lágrimas de sus hijos. Qué linda pregunta la que nos puede hacer el Señor a cada uno de nosotros al final del día: ¿cuántas lágrimas has secado hoy?” (Homilía en la explanada de la playa de Huanchaco, Trujillo, Perú, el día 20 de enero de 2018)
- “Jesús sigue caminando y “despierta la esperanza” que nos libra de conexiones vacías y de análisis impersonales e invita a involucrarnos como fermento allí donde estemos, donde nos toque vivir, en ese rinconcito de todos los días. El Reino de los cielos está entre ustedes —nos dice— está allí donde nos animemos a tener un poco de ternura y compasión, donde no tengamos miedo a generar espacios para que los ciegos vean, los paralíticos caminen, los leprosos sean purificados y los sordos oigan (cf. Lc 7,22) y así todos aquellos que dábamos por perdidos gocen de la Resurrección. Dios no se cansa ni se cansará de caminar para llegar a sus hijos. A cada uno. ¿Cómo encenderemos la esperanza si faltan profetas? ¿Cómo encararemos el futuro si nos falta unidad? ¿Cómo llegará Jesús a tantos rincones, si faltan audaces y valientes testigos?
Hoy el Señor te invita a caminar con Él la ciudad, te invita a caminar con Él tu ciudad. Te invita a que seas discípulo misionero, y así te vuelvas parte de ese gran susurro que quiere seguir resonando en los distintos rincones de nuestra vida: ¡Alégrate, el Señor está contigo!” (Homilía en la misa en la Base aérea de Las Palmas, en Lima, Perú, el día 21 de enero de 2018)
Noticia tributaria. Se publica la Resolución de 8 de enero de 2018 (BOE, día 23) por la que se aprueban las Directrices generales del Plan Anual de Control Tributario.
(28.01.18)
PAPELES DE J.B. (nº 397)
(sexta época; nº 04/18)
MODIFICACIONES TRIBUTARIAS POR DECRETO (ensayo)
La teoría del “tiempo circular” se considera moralmente peligrosa en cuanto pudiera afectar a la doctrina de la creación del tiempo que tiene un origen y un final definitivo. Pero, esa teoría se puede comprender sin afectar a la naturaleza y existencia del “tiempo creado” cuando se trata de la comprobación empírica de reiteraciones en la historia que, además, no son idénticas, sino adaptadas a la evolución del ser humano y de la sociedad. Sin duda es demasiada explicación para algo tan sencillo como recordar que, en el ámbito tributario, desde hace cuarenta años, se ha producido el diluvio normativo de fin de año y que en él se han sucedido las anomalías adaptadas a las circunstancias.
El artículo 134.7 CE prohíbe que las leyes de presupuestos creen impuestos y sólo permite que los modifiquen si así lo autoriza una ley sustantiva. Hubo un tiempo en que algunos apreciaron que ese precepto no se cumplía; hubo un tiempo en que se dio un rodeo al precepto constitucional y se aprobaron “leyes de acompañamiento”, con numerosísimas modificaciones tributarias en los últimos días del año, con tramitación similar a la de las leyes de presupuestos. Éstas, claro, también se aprobaban, eso sí, con respeto a la previsión constitucional en su contenido. El tiempo ha vuelto y, en el penúltimo día del año, a mitad de las fiestas de Navidad y ante un enero lleno de obligaciones tributarias, se ha producido un centenar de modificaciones tributarias cambiando textos reglamentarios. Constitucional, oportuno, formalmente legal.
Así, al asunto de la ilusión financiera y al de la relación entre el principio de reserva de ley, por una parte, y, por otra, las habilitaciones reglamentarias que contienen las leyes, se ha podido añadir el de las exigencias legales para la tramitación y aprobación de decretos y, quizá el más interesante, el aspecto de la “apatía fiscal” (a - pathos) consecuencia de la tácita convención social del “statu quo”, que regresando en la historia, de nuevo, se concreta en que “el que se mueva no sale en la foto”.
Y también es posible hacer una excursión por la “política tributaria”. Salvo algunos apretones en información y retenciones, lo demás es exención o facilidades. La aplicación a partir de 2018 tomando conciencia de la novedad en 2019 pueden ser referencias significativas. Del mismo modo que, en el otro sentido del concepto “política tributaria”, los posibles efectos de las presuntas rebajas pueden ser un freno a alegrías autonómicas con riesgo del déficit admitido.
Así, sin prisa, con paciencia (que es la tranquilidad en la ciencia o la ciencia de la tranquilidad) y con prudencia (que es “auriga virtutis”) se puede dar noticia breve de las principales modificaciones tributarias, aprobadas el día antes y publicadas el 30 de diciembre, mediante los correspondientes decretos que, como está ordenado, han sido dictaminados por el Consejo de Estado.
Y, en esta tarea, debe quedar constancia del agradecimiento a las exposiciones de motivos en cuanto señalan los cambios más relevantes y explican algunos contenidos.
NOTA PREVIA. Esta “Reseña” sólo pretende compartir lo que es tarea personal para conocer, primero, y comprender, después, los decretos de modificaciones tributarias. Los comentarios no tienen más valor que la expansión “segunda” del ánimo a la vista de tanto cambio y todos a la vez. Merecen una reconsideración. Yo la haré y cada lector la debe hacer. Y, como siempre, perdón por errores, omisiones, deficiencias. Y, de nada, si en algo hay acierto.
COMENTARIO BREVE
1) IMPUESTOS DIRECTOS (RD 1074/2017, de 29 de diciembre (reforma de RIPF, RIS y RISyD)
Posiblemente cada lector o estudioso de estas modificaciones podrá señalar, entre todas, algunas distintas que le llaman la atención o que merecen su interés. Por otra parte, hay comentarios que pueden ser interesantes, pero que no pasan de ahí, ni trascienden a la aplicación práctica de los preceptos.
- Así ocurriría si se comentara que la elevación de cantidades exentas o no sujetas (becas, gastos), desde luego, en cuanto afectan al tratamiento fiscal de una capacidad económica (art. 31 CE), debería ser materia regulada por ley, de modo que no sería adecuada a Derecho la deslegalización por habilitación reglamentaria; en cuanto esa consideración se une a otra que mantiene que nadie se opone, ni impugna una norma que supone menor tributación, la cuestión planteada se convierte en inútil y desaparece; o se limita al debate sobre si el importe exento o no sujeto debería ser mayor o a la injustificable tardanza en regular ese aspecto de la tributación. Y lo mismo cabe decir de las modificaciones tributarias aclaratorias o simplificadoras.
- Otra cosa puede ser el aumento de las vías de obtención de información tributaria por suministro, como ocurre con la obligación de informar sobre las disoluciones de sociedades con devolución de aportaciones o de primas de emisión que es un contenido a añadir al ya regulado en el art. 42 RD 1065/2007 para fedatarios públicos.
- Y otra cosa es la simplificación en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por error en la que se debe agradecer el modelo y la rápida tramitación, pero en la que se encuentra un evidente deterioro de la seguridad jurídica al permitir volver sobre la situación tributaria. Si el argumento es que no hay “comprobación formal” (sobre la perversión del lenguaje en el empleo de adjetivos que pretenden desvirtuar la esencia: partido demócrata, jueces progresistas, médicos conservadores…) y la justificación es que se puede asimilar al procedimiento de devolución por aplicación de las normas del impuestos, cabe oponer que si no hay comprobación no hay procedimiento y que si se trata de un “procedimiento informal”, este es el momento de traer a ese modelo, los procedimientos de revisión para rectificación de errores y para la devolución de errores y los de gestión para devolución y de verificación.
Estas consideraciones inútiles, pueden hacer útil una impugnación basada en que la Administración no realiza actos arbitrarios ni ajenos a la ley y al Derecho (toda liquidación debe estar ajustada a la ley), de modo que debe responder de todos sus actos como manifestación expresa o tácita (la ley obliga a la resolución expresa) de su voluntad (si no fuera así, sería arbitrario). Y queda por considerar las sanciones en ese ámbito en el que lo único “formal” es el modelo de escrito a utilizar.
- Más inútil aún pudiera ser el recordatorio de la naturaleza de las retenciones que, en esta copiosa modificación reglamentaria, también se ven afectadas tanto en el IRPF como en el IS. Aunque se regula la retención como obligación tributaria (art. 23 LGT) y su importe como “deuda tributaria” (art. 58 LGT), parece razonable considerar que no es la “deuda por el tributo” la cantidad que se debe ingresar antes de que se devengue y sea exigible (art. 21 LGT) y antes de que se pueda determinar el importe atendiendo a lo que la ley de cada tributo establece (art. 49 a 57 LGT). Se trata de una “prestación patrimonial” impuesta (art. 31.3 CE) que sólo se puede establecer por ley. Y, aunque esa exigencia se cumple al regular la ley del tributo la obligación de retener, parece evidente que afecta a esa reserva de ley, esencialmente, el que se pueda establecer por reglamento: quién está obligado a retener y quien no y las circunstancias (por qué, sobre qué, cuándo, cómo y cuánto) de la retención.
Y, una vez más, se tropieza con la deslegalización que entrañan las habilitaciones reglamentarias que desvirtúan la protección jurídica de la reserva de ley (art. 8 LGT) en las materias así deslegalizadas. Y, puestos a defender la pureza del Estado de Derecho, no está de más señalar que, aunque se admitiera la habilitación reglamentaria establecida en la ley del impuesto, la relevancia y trascendencia del asunto debería impedir que se pudiera utilizar más de una vez, y no sucesivamente y “para siempre”, la establecida habilitación, la regulación por norma reglamentaria de materia que debe ser regulada por ley.
2) IMPUESTOS INDIRECTOS (RD 1075/2017, de 29 de diciembre (reforma de RIVA, RITPyAJD, RIIEE)
El Preámbulo del decreto justifica las modificaciones en el IVA porque los empresarios, profesionales y otros sujetos con período de liquidación mensual llevan el sistema de libros registro a través de la Sede electrónica de la AEAT y, para facilitar la adopción del sistema a determinados colectivos o sectores, el RIVA debe permitir que la AEAT pueda autorizar, a solicitud de los interesados, que no consten todas las menciones o toda la información cuando se aprecie que está justificado. Por otra parte, se aclara que en general para realizar asientos resúmenes las facturas se deben haber expedido en igual fecha, aunque el devengo se produzca dentro de un mismo mes natural. Y en operaciones en regímenes de bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objetos de colección y agencias de viaje, en los registros se debe anotar el total de la operación. Finalmente se realizan ajustes técnicos en los plazos para remisión electrónica de registros de facturación en el régimen del criterio de caja y para comunicar rectificaciones en anotaciones, cuando tenga constancia del error. Con la referencia a la fecha en que se realizó la operación que no estuvo sujeta al IVA por la que se hubiera debido expedir factura; y al propio plazo de su expedición o, en su caso, de su registro contable, cuando se trate de facturas rectificativas. Y se mantiene el período de liquidación trimestral para los que opten voluntariamente a aplicar el nuevo sistema.
Todo esto precedido del panegírico del sistema: reducción de cargas administrativas de los sujetos pasivos, con la tecnología al servicio de los contribuyentes y basándose en la confianza legítima. Pero ni la experiencia “inhumana” ni la falta de comprensión para los que no saben ni pueden utilizar esa tecnología. Quizá lo más claro es esa expresión “sujetos pasivos que opten voluntariamente”. ¿Cabe otra “opción”? ¡El subsconsciente!
Los demás ajustes son técnicos (en el IVA; en las supresiones en el ITP) o peculiares (autoliquidación en el ITP por adquisiciones de gran número de bienes muebles a particulares por empresarios) o diversos (en los muchos cambios en Impuestos Especiales). Se ajustan las normas a sentencias (IVA, TS s. 9-2-16, diferimiento en la importación; TJUE s. 6-4-17, sujeción del tabaco fumable sin trasformación industrial)
3) APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (Facturas, Censos, NIF, Libros registro, Competencia, Información, Colaboración, Certificados) (RD 1075/2017, de 29 de diciembre)
Ha sido inevitable trocear la regulación de materias afectadas por la copiosa modificación de normas reglamentarias. Y, para facilitar su lectura y estudio, se ha considerado conveniente distribuirla en entregas cortas y coherentes, eliminando también en lo posible, repetición de textos inalterados. Hacerlo así conlleva el riesgo de errores u omisiones, pero es un riesgo asumible si se considera que estos escritos y sus comentarios no sólo no sustituyen, sino que hacen imprescindible la lectura de los textos normativos y su contraste antes y después del diluvio.
- LAS FACTURAS. Las modificaciones a la regulación reglamentaria de las obligaciones de facturación se justifican para permitir que la Administración amplíe su competencia en materia de autorización de los procedimientos de rectificación de facturas. Pero cuando se lee la nueva regulación, además de dudar de que exista “un procedimiento de rectificación de facturas”, se puede considerar que las llamadas autorizaciones permiten sustituir una materia reglada reglamentariamente por otra solicitada y, en su caso, aprobada. Las excursiones extra-norma se admiten sin protesta en cuanto facilitan o simplifican obligaciones, pero, por ser extrañas a lo regulado, permiten la crítica razonable cuando la autorización no se concede con lo que se puede usurpar una potestad reglamentaria.
Y el aumento de datos y requisitos en la facturación de agencias de viajes se justifica para facilitar el control de operaciones en el implantado nuevo sistema de llevanza de libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT, pero esas mayores exigencias son la mejor prueba de que la nueva tecnología con su simplificación y automatismo sólo favorece a la Administración y de que se trata de un sistema que parte de la desconfianza.
- LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. La aplicación telemática determina modificaciones en declaraciones de modificación y baja censales, en libros registro y en especial en el régimen de devolución mensual en el IVA, en las consultas de “los sujetos” (sic) que se deben relacionar con la Administración por ese medio y en la emisión y notificación de comunicaciones, diligencias y actas.
Otras modificaciones se pueden admitir en la regulación reglamentaria en cuanto afectan a aspectos procedimentales, como ocurre en la representación del grupo fiscal o de los fondos de pensiones y entidades aseguradoras o al referir al IVA además del IS en las diligencias en que se hace constar hechos que se deben incorporar a otro procedimiento. Lo mismo ocurre con la ampliación del certificado de “paz y salvo” que se extiende más allá de la responsabilidad civil a las penas de multa.
En las exigencias informativas se descubre la inútil exigencia de la trascendencia tributaria de los requerimientos individuales que, como se comprueba aquí es innecesaria para un suministro establecido por decreto: comunicar los sucesores en la declaración de baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores; informar de las personas que intermedien en la cesión de viviendas con fines turísticos, salvo arrendamiento o subarrendamiento de viviendas y el derecho de aprovechamiento por turno; información adicional en consultas sobre establecimientos permanentes o transacciones transfronterizas.
Parece un claro exceso reglamentario establecer como una actuación de información tributaria las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por órganos de la Administración que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias. Es materia regulada por ley (arts. 13.3 y 88.5 LGT), incluso con calificación de “procedimiento” (v. art. 66): repetir la ley, es inútil; y si dice algo más, es ilegal.
Dudas de legalidad en la modificación reglamentaria que establece un período de validez del certificado de identificación fiscal provisional para evitar que, de hecho, sea permanente en entidades no constituidas de manera efectiva; transcurridos seis meses se puede producir la rectificación censal y la revocación del NIF. Para acabar: hace cuarenta años, ante una posible colaboración de funcionarios y asesores, fue inmediata la reacción profesional. Hace más de quince años se produjo el cambio radical. Y ya muy cerca, la Ley 40/2015. Todo es según el cristal con que se mira.
4) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (I) (Normas generales, Gestión, Inspección)(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)
El decreto explica su contenido en la parte de que aquí se trata señalando: que se adapta a la utilización de medios electrónicos en comunicaciones, diligencias y actas, y, por igual motivo, se modifica preceptos sobre notificaciones; y que se ajusta a la nueva regulación legal que ha suprimido las dilaciones e interrupciones en el cómputo de la duración de actuaciones inspectoras, pero se aprovecha el motivo para modificar preceptos que son generales y no específicos de inspección. En este sentido se modifica las circunstancias que permiten rehabilitar al NIF previamente revocado (art. 147.8).
En el procedimiento de inspección las modificaciones que se destaca se refieren a: requerimientos de información de datos que no hay obligación de tener (se reduce el plazo, art. 171.3); la entrega de documentación directamente al órgano aunque se esté obligado a relacionarse electrónicamente; desaparece tener que redactar las actas en modelo oficial (art. 182); aclaración de supuestos que permiten la inspección provisional; regulación de obtención de datos de la propia Administración (art. 193.5); terminación de actuaciones con el responsable tributario (art. 196, 2 y 3).
Pero, claro, hay más; muchas otras modificaciones que afectan a aspectos diversos, como son la representación, la duración de las actuaciones o la tramitación de las actas. Para el jurista permanece la cuestión: salvo en las adaptaciones a nuevas regulaciones legales (que se deberían hacer en tiempo cercano a la publicación de éstas y no un año o más después) o precisiones estrictamente procedimentales, qué fundamento jurídico tiene volver sobre lo que ya fue una utilización de la deslegalización de materias producida por la vía de la habilitación reglamentaria (cf. Digesto 1, 21.1.1: “delegata potestas delegari non potest”). Y, sin necesidad de profesar el Derecho, cabe preguntarse qué justificación tiene modificar un precepto si ninguna circunstancias legal o judicial le ha afectado, lo que conduce a la doctrina de los actos propios del regulador reglamentario y, más allá, a la proscrita arbitrariedad.
Modestamente, algunos nos preguntamos sobre la aplicación del artículo 3.2 LGT respecto del coste económico, técnico, psicológíco para el contribuyente como consecuencia de la aplicación de los tributos. También, por qué toda nueva modificación “aprieta” más y ninguna afloja. En el recuerdo, el artículo 21 RGIT y su texto referido a la documentación que se puede requerir para su aportación y que debe ser de volumen “notoriamente reducido”. Como ocurrió con la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998), desapareció sin hacer ruido.
5) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (II) (Delito contra la Hacienda, Ayudas de Estado, Consejo de Defensa del Contribuyente)(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)
El final de este decreto es toda una novedad. Aunque ha pasado más de dos años desde la Ley 34/2015 que introdujo el nuevo Título VI de la LGT, es ahora cuando se regula el procedimiento para aplicar sus previsiones. Considerando como está el estado del Estado de Derecho, es superfluo preguntarse si están afectados las actuaciones producidas en este tiempo o si con esa regulación procedimiental se asegura las garantías jurídicas de los administrados que se pueden ver afectados por actuaciones en la vía penal.
Como es un reglamento tampoco hay nada que decir ni de la nueva regulación legal ni de la deriva que ha tomado desde la Ley 50/1977 el delito contra la Hacienda. Hasta el extremo que desafortunadamente se confirma que es una prisión por deudas que se evita si se paga a tiempo. E incluso después del tiempo. Aún así, aún quedamos juristas que creemos que todos los aspectos de defensa (desde la motivación a la cosa juzgada, muchísimos) y las garantías (recursos y reclamaciones), que se han eliminado en las actuaciones que llevan a la propuesta de liquidación por delito, para asegurar su rápida producción, debería ser posible plantearlos en la vía penal. Aunque sea una alternativa indeseable para todos, incluidos los afectados y los juzgadores.
Preocupa, ciertamente, lo que pasa y lo que no pasa cuando resulta que no había delito y hay que volver hacia atrás responsabilidades y cobros. Y, para las mentes limitadas por la ancianidad, aún queda la curiosidad sobre ese cálculo del importe de la deuda tributaria de los elementos afectados por indicio de delito que, primero, se produce por primera vez en un decreto dos años después del vacío legal, y, segundo, destruye la esencia del principio de capacidad económica (art. 31 CE). Como dice el Maligno: esa es la consecuencia de admitir las liquidaciones provisionales sin establecer, al menos un límite temporal (perención) que acabe con la provisionalidad infinita.
- Poco se aporta al procedimiento de ayudas de Estado en la nueva regulación que se destaca porque se regula las actuaciones que afectan a entidades en consolidación fiscal, para las que se no se aplica lo relativo a los supuestos de extensión del plazo en el procedimiento inspector.
- Sobre el Consejo de Defensa del Contribuyente, se destaca en la presentación del decreto que se regula la posibilidad de inadmitir quejas cuando son reiteradas se hayan resuelto o no. Todos los años, hace más de diez, se rememora aquella liquidación reclamada fuera de plazo con la consiguiente desestimación e idéntica a las que se estimaron como contrarias a Derecho y se anularon en recurso contencioso y con aplicación de sentencia del TJCE: postulada revocación (art. 219 LGT), con informe favorable del Consejo, la Administración decidió no plantearla.
- Aumenta el número de actuaciones y procedimientos con “silencio negativo”. Así debería ser en todo caso, reduciendo los tiempos para llegar cuanto antes a mar abierto.
Y siempre cabe la esperanza de haber leído deprisa y mal, de estar equivocado en la apreciación crítica y de que siempre prevalecerá la benevolencia de los lectores.
6) PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (RD 1072/2017, de 29 de diciembre)
En la presentación del decreto se invoca como justificación del mismo los cambios que han producido las leyes 7/2012 y 34/2015, lo que es manifestación si no de desidia o negligencia, si desde luego, de que no es imprescindible ni urgente lo que se regula cinco y dos años después.
De las trece modificaciones, se destacan en la presentación las siguientes:
1) En la declaración de responsabilidad tributaria, a efectos de reducción de las sanciones, se exige la conformidad expresa. Son muchas y reiteradas las sentencias que anulan la declaración de responsabilidad tributaria y acuerdan la retroacción para que se dé audiencia al responsable para que pueda manifestar si presta conformidad a la sanción a efectos de su reducción. Con esta modificación no sólo se incorpora un requisito formal que, si no se cumple, podrá originar una sanción (lo que ya es una irregularidad jurídica), sino que se automatiza la sanción, se puede ver reducida la seguridad jurídica del administrado y se evita que la retroacción corrija el proceder administrativo y origine carga de trabajo.
2) La sanción específica por incumplimiento de la obligación de declarar los bienes en el extranjero hace necesario diferenciar ese incumplimiento de otras infracciones tipificadas a efectos de calcular la base de la sanción (art. 8), la ocultación (art. 10), la llevanza de libros y registros (art. 11) y la falsedad de facturas y documentos (art. 12). Para los que consideran que en un Estado de Derecho la pena deba estar regulada por ley (reserva de ley: art. 8.g) LGT) es una anomalía jurídicamente indeseable esta regulación por decreto del cálculo de la base de la sanción y de las circunstancias que inciden en la cuantía de la pena.
Al respecto no se debe olvidar que un argumento “fiscalista” de la regulación del importe de las sanciones por ley (hasta el extremo que, en algunas infracciones, como los incumplimientos en las obligaciones de facturación, el TC y, en consecuencia, los tribunales, declaran que no es aplicable el principio de proporcionalidad, esencial en el Estado de Derecho, porque la concreción de la multa en la ley lo impide) es que, así, se evita la discrecionalidad de la Administración sancionadora. Cuando, como ocurre con las modificaciones por decreto, se ve alterado así el cálculo de la pena, no sólo se lesiona la reserva de ley, sino que también se automatiza el principio de proporcionalidad impidiendo la apreciación de circunstancias incluso por los tribunales de justicia. Y con la modificación por decreto, sin modificar los coeficientes legales, sino su cálculo, se está dando un rodeo al principio de legalidad de la pena y se hace prevalecer o se deja al arbitrio del regulador reglamentario, incluso abierto en el tiempo a sucesivas modificaciones, la cuantificación de las sanciones.
3) Se elimina la responsabilidad por la infracción formal consistente en no presentar la declaración por medios electrónicos o telemáticos sino por otros medios, siempre que se presente electrónica o telemáticamente antes de un requerimiento o del inicio de un expediente sancionador. Se trata de la modificación del art. 15.7 del decreto que, por sí mismo es suficiente para comprobar que se está suplantando al legislador y abandonando el principio de legalidad en el derecho sancionador tributario al eliminar por decreto la responsabilidad y las condiciones para que sea así. Todo esto sin perjuicio de que se pueda razonable y acorde con los principios del Estado de Derecho considerar que ninguna deficiencia subsanable debería estar tipificada como infracción sancionable cuando se subsanara en el plazo señalado.
4) Se establecen reglas a aplicar en caso de retraso en la obligación de llevar los libros registros a través de la sede electrónica de la AEAT, aclarando cuestiones no tratadas con detalle en la LGT (art. 16 del decreto), como es la definición (sic) de qué es retraso punible a diferencia del caso de omisión a que se refiere la LGT. Parece suficiente esta última referencia para que quede de manifiesto la invasión de la ley por la vía reglamentaria.
Las especificaciones de las multas por decreto es un aspecto normativo jurídicamente irregular. Se dice cuándo sólo es aplicable la multa del 0,5% respecto de los registros de facturas emitidas y recibidas, en cuanto que hay cuantías para calcular la sanción. Se establece la fórmula para determinar qué es importe de factura y se especifica la forma de aplicar el mínimo y el máximo trimestral. Y se “aclara” que la sanción es de 150 euros por registro en los retrasos relativos a los registros de bienes de inversión y operaciones intracomunitarias.
5) Se suprime el apartado 4 del artículo 24 al no ser necesario indicar que la iniciación de la tramitación del delito fiscal suspende el plazo de resolución del procedimiento sancionador.
6) Se considera como interrupción justificada que alarga la duración del procedimiento sancionador el tiempo de ampliación de actuaciones que se acuerde en la comprobación inspectora (art. 25.4). Ésta es una cuestión más a añadir a la consideración de la interrelación entre procedimiento de aplicación de los tributos y procedimiento sancionador. Como se puede deducir sin especial esfuerzo intelectual, se favorece al que no actúa como debe, en este caso, el que debe hacer la propuesta de regularización y al que se reordena que la rectifique o la complete.
7) En la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador (art. 27.1), no se computa en el plazo para hacerla las dilaciones no imputables a la Administración. Aunque luego la tramitación de los dos procedimientos sea conjunta, es preciso notificar separadamente el inicio del procedimiento sancionador. En la regulación anterior a la modificación se calificaba interrupción justificada el tiempo de notificación eficaz; la eliminación en la LGT (art. 150) de interrupciones justificadas en el procedimiento de inspección hace preciso adecuar la norma reglamentaria.
8) Y, por último, se dice que se adapta (art. 32) el régimen del procedimiento sancionador a la regulación legal del delito fiscal en las actuaciones administrativas (art. 250 y sigs. LGT). También se adapta (art. 33) la regulación en caso de otros delitos contra la Hacienda.
7) REVISIÓN ADMINISTRATIVA (RD 1073/2017, de 29 de diciembre)
La presentación del decreto empieza justificando su elaboración y publicación en diciembre de 2017 para adecuarse a la Ley 7/2012 de cinco años antes y a la Ley 34/2015, lo que es la mejor prueba, si no de una actitud negligente, sí de la aparente innecesariedad de la modificación.
También da razón de la mayoría de los cambios.
1) Procedimientos amistosos. Los procedimientos amistosos previstos en los convenios y tratados internacionales suspenden los procedimientos de revisión (art. 2 bis).
Se llena así, el vacío antes existente.
2) Revocación. El informe del servicio jurídico en la revocación se producirá después de la propuesta de resolución (art. 11.4).
Pero se echa de menos una regulación de las desestimaciones a la postulación por parte de administrados (art. 219 LGT), para corregir la injusta desigualdad con la Administración en las revisiones, exigiendo requisitos eliminen la arbitrariedad o a poner de manifiesto el abuso por inacción.
3) Suspensión en sanciones. En la derivación de sanciones al responsable por dificultar la recaudación, art. 42.2 LGT, las impugnaciones no suspenden (arts. 25.1 y 39.3). La suspensión por impugnación del responsable no afecta a actuaciones de recaudación anteriores con otros obligados.
Mientras se mantenga el poco razonable tratamiento del responsable tributario, en cuanto su desvinculación con la capacidad económica, con la culpabilidad e, incluso, con el tributo justo cuando se estima la pretensión del responsable anulando la deuda o su exigencia manteniéndose para el deudor principal, hay poca esperanza para las críticas a estos rigores recaudatorios.
4) Garantías. Obligaciones conexas. En obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) las garantías para suspender en una reclamación que se resuelve determinando una devolución quedan afectas al reintegro de la devolución conexa (art. 25.2). En la ejecución de resoluciones la Administración regularizará la obligación conexa tanto de oficio como a instancia de parte (art. 66). Regulado un recurso contra la ejecución, se hace innecesaria la regulación reglamentaria del incidente que se suprime (art 68)
Con muchas dudas sobre qué son y cuando hay obligaciones conexas, lo de menos son estas regulaciones técnicas y razonables, mientras se mantenga el desequilibrio de responsabilidad y mientras no se establezca por ley el procedimiento de revocación obligado y de oficio, con información pública, en la ejecución de todas y cada una de las resoluciones de los TEA y, también, en las posteriores anulaciones en vía jurisdiccional.
5) Garantías. Cobertura. Se amplía la cobertura las garantías para la suspensión que deben alcanzar a los recargos exigibles en la ejecución y no al tiempo de pedir la suspensión (arts. 25.3 y 41,1 y 2)
El inevitable tic recaudatorio lleva al requisito, que puede impedir la suspensión, de una exigencia de garantía sobre una cantidad a determinar en el futuro; una vez más, sin contrapartida en las previsiones para cuando sea de otro signo el resultado a ejecutar.
6) TEA. Se suprime la Sala de Alicante en el TEAR de Valencia y se abre la posibilidad de atribuir a miembros de un TEAR la resolución de reclamaciones de otro (art. 28.3). se desvincula el procedimiento abreviado de resolución por órgano unipersonal (art. 28.5)
Se trata de una medida procedimental propia de la regulación reglamentaria.
7) Reclamaciones. Se establecen reglas sobre cuantía en las reclamaciones (art. 35). Se elimina la palabra “desacumulación” –“dejar sin efecto la acumulación”- y se suprime la referencia a la acumulación originaria ahora prevista en la ley (art. 37). Notificaciones electrónicas (art. 50)
Es materia organizativa y procedimental adecuada para la regulación reglamentaria.
8) Costas y otras cuestiones. Se establecen criterios de cuantificación de costas (art. 51). Se suprime el trámite de cuestión de competencia cuando interviene en TEAC (art. 53.1). Se regula la cuestión prejudicial ante el TJUE (art. 58 bis)
Las costas por irracionalidad o abuso en las reclamaciones recuerdan los motivos del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Y comparando se nota.
9) Recurso de anulación. El plazo de interposición del recurso de alzada contra la reclamación por la que se recurre en anulación se cuenta desde la notificación de la resolución del recurso de anulación, incluso en caso de silencio administrativo (art. 60)
La regulación quizá responda a que sin resolución expresa adolecería de débil fundamentación el recurso de alzada.
10) Recurso de alzada. Interpuesto por la Administración, si se pide suspensión debe acompañar informe de indicios de perjuicio del cobro (art. 61). Si se solicita la suspensión no se reduce proporcionalmente la garantía (art. 67).
De nuevo sonroja la discriminación si entendiendo bien, se trata de medidas, “contra” el administrado que se ve sorprendido por un recurso de la Administración (DGT, AEAT…) contra la resolución de la Administración (TEAR) que le es favorable para que decida la Administración (TEAC). Aspecto éste que se ajustó a Derecho hace tiempo y que volvió a extraviarse después, hasta ahora. Pero “la ley perece, mientras que el Derecho permanece”
11) Procedimiento abreviado. Se elimina la referencia a órgano unipersonal, se atiende sólo a la cuantía, se eliminan las referencias a la vista oral ya desaparecida en la ley, se amplían las competencias del presidente del TEAR/L, igualadas a las del secretario, para determinados acuerdos (arts. 64 y 65)
Desde el principio se trata de una peculiaridad, de un invento desafortunado, que, como en el recurso de reposición, no tiene remedio razonable.
8) RECAUDACIÓN (RD 1071/2017, de 29 de diciembre)
Para los tributaristas de más edad, posiblemente, el reglamento tributario por excelencia era el de Recaudación. También tiene antigüedad el reglamento de reclamaciones económico-administrativas. El criticado RGIT/1986 que ha terminado siendo modelo de equidad normativa, es moderno. Y el reglamento de gestión fue un deseo nunca conseguido y abandonado después del fracaso de 1984. Con estas cerca de cuarenta modificaciones del RGR queda manifiesto que sobra casi toda la regulación de la LGT, salvo en la regulación de los períodos de ingreso y de los recargos exigibles. En este sentido podría causar rubor la invocación de la Ley 7/2012 y de la Ley 34/2015 como justificación de estas modificaciones años después que, salvo en la incidencia con el delito contra la Hacienda, son ajenas a esas novedades legales.
No obstante esa observación, dada la brecha en el Estado de Derecho que se produjo con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 actuación administrativa en la liquidación y en la recaudación, paralela e incluso anterior, el RGR alcanza un nivel superior al entrar también en el campo del delito fiscal con la regulación de las responsabilidades tributarias conexas.
En la presentación del decreto, se señalan como principales modificaciones:
1) El tratamiento homogéneo de derivaciones de deuda de entes externos: la AEAT es competente para declarar y derivar la responsabilidad (art. 3)
2) Ingresos y Pagos. Se ajusta el régimen de ingreso todas las formas de pago, presenciales o no (Internet, domiciliación bancaria, medios electrónicos). Se facilita la modificación de plazos para ingresos de las entidades colaboradoras (arts. 19 y 29). Se regulan nuevas causas de inadmisión de pagos en especie (art. 40). Se regula la compensación en regularizaciones de obligaciones conexas de las que pueden resultar cantidades a ingresar y a devolver y la revisión de actos recaudatorios en liquidaciones vinculadas al delito contra la Hacienda no es actuación dirigida al cobro “en sentido estricto” (art. 58).
En materia ciertamente delicada, no se considera necesario utilizar una ley, pero afecta a la obligación de contribuir (inadmisión en pagos en especie) a la seguridad jurídica (obligaciones conexas) y al ámbito penal (revisión de actos recaudatorios). Cuando es necesario añadir “en sentido estricto” cuando se regula que algo “no es lo que parece”, es que “es lo que parece”.
3) Aplazamientos y Fraccionamientos. Se modifica el régimen de aplazamientos y fraccionamientos (arts. 44, 46, 47 y 48): no se permiten para deudas por retenciones e ingresos a cuenta, se obliga a acreditar que las deudas no son créditos contra la masa, no se admite si coincide con una petición de suspensión en un procedimiento de revisión o si hay suspensión de la tramitación del delito fiscal. La garantía debe incluir los recargos del período ejecutivo que se hayan devengado.
Se trata, en definitiva, de obstaculizar o limitar el diferimiento en el pago (y en el cobro)
4) Garantías y Embargos. En la ejecución de garantías no se aplica el requisito de firmeza que se aplica en los embargos (art. 74); se extiende el embargo a todos los bienes y derechos existentes en la entidad, y no solo en la oficina (art. 79) e igual para los valores depositados (art. 80); se permite diligencias de embargo de créditos a corto plazo y de sueldos por presentación telemática, cuando así se convenga con el destinatario (arts. 81 y 82). Y en la prohibición de disponer de inmuebles de sociedades cuando se hubieran embargados determinadas acciones o participaciones se regula la anotación preventiva registral (art. 88 bis)
También en este grupo de modificaciones parece posible conectarlas con el deber de contribuir (art. 31 CE) que debería exigir ley para extender por decreto el ámbito (antes oficina, ahora entidad) de los embargos (y se dice que así se garantiza la seguridad jurídica)
5) Subastas. Se dice que las modificaciones normativas pretenden agilizar y simplificar. Modificaciones que afectan a los títulos (art. 98), al proceso electrónico y a la reducción del depósito para “potenciar la concurrencia” (art. 100), al anuncio (art. 101), al carácter nacional o regional de las subastas, permitiendo dar cabida a la ejecución de bienes de diversas Administraciones (art. 102). Es novedosa la regulación de licitadores (art. 103), depósito (art. 103 bis) y mesa (art. 103 ter) eliminando las posturas presenciales, porque el desarrollo es electrónico (art. 104). Dicho desarrollo presenta como novedades: la presentación y ordenación de ofertas es electrónica, se puede solicitar que el depósito quede a resultas de que la adjudicación no se produzca en favor de la mejor oferta y a igualdad de puja prevalece la primera en el tiempo (art. 104 bis). Y se señala el momento exacto hasta el que el obligado puede liberar el bien; y se establece el umbral del 50% del tipo de subasta para que si la mejor de las ofertas es inferior se pueda acordar la adjudicación o declarar desierta la subasta.
Se establece un nuevo régimen de subastas a través de empresas y profesionales especializados (art.105), sólo se admite el concurso cuando la subasta pueda producir perturbaciones nocivas o exista interés público (art. 106) Se elimina: la adjudicación directa como procedimiento subsiguiente a la subasta, también la existencia de una primera y segunda licitación (art. 107) para simplificar, potenciar la concurrencia y dar transparencia y agilidad. Se establece un plazo para que el adjudicatario solicite la escritura siendo exigible un ingreso adicional del 5% del precio de remate del bien (art. 111). Y se establece la posibilidad de nuevos procedimientos de enajenación (art. 112). Una nueva DTª señala el tiempo de aplicación de las novedades.
A la vista de esta reformar esencial y casi total, debería eliminarse toda la regulación correspondiente en la LGT para así conseguir la agilidad normativa.
6) Tercerías. Se elimina la obligación de aportar originales (art. 119), se fija el plazo de seis meses para la resolución del procedimiento.
7) Responsabilidad tributaria. Se hace obligatorio el trámite de audiencia para la conformidad del responsable que reduce la sanción (art. 120). Se evita el obstáculo que obligaba a nuevo procedimiento cuando se derivaba por vía electrónica antes de que concluyera el plazo voluntario de ingreso del deudor principal (art. 124). Y se regulan las particularidades en la recaudación de liquidación vinculada a delito y en la exacción de responsabilidad civil por delito con recaudación de la pena de multa (art. 124 bis).
Perdida en tan importante paquete es conveniente leer y entender lo que se regula respecto de la declaración de responsabilidad prematura que por serlo determinaba la incompetencia y empezar de nuevo. No se trata de economía procesal, se trata de corregir un exceso de Derecho. Y se trata de contrastar la nueva previsión con la ley y el Derecho (art. 3 Ley 40/2015)
EXPLICACIÓN FINAL
Cuando el día 30 de diciembre de 2017 el BOE sorprendió con la publicación de un Decreto-Ley, siete decretos que modificaban reglamentos tributarios y muchas otras disposiciones que afectaban a diversos ámbitos, algunos lectores sentimos, junto a un inevitable desagrado, la visión panorámica que llevaba desde las lejanas “leyes de acompañamiento” y al uso excesivo de decretos leyes a la cercanía de la abrumadora tarea de los despachos profesionales que, aún sin acabar las fiestas navideñas, se enfrentaban a la acumulación de tareas fiscales establecidas por el calendario de obligaciones del contribuyente. Buena fe, confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015) eran palabras que pasaban con prisa por la mente sin pararse “porque no merecía la pena”.
Y, sin saber por qué ni tener por qué, decidí que de la tarea propia de los que profesan el Derecho Tributario y que se debe realizar mientras Dios dé la capacidad y las fuerzas necesarias (leer, comprender, considerar, anotar) quedara constancia bajo la forma de reseña de normas, para que fuera un instrumento más que sirviera a quien le pudiera ser útil. Y no se podía evitar el añadido de un breve comentario personal…
Acabada la tarea en un mes agotador, cumpliendo, naturalmente y además, todas las obligaciones ordinarias de cada día, trabajando y publicando en el silencio “de la nube”, finalmente, he caído en la cuenta de que las modificaciones de las normas ya estarán incluidas en las colecciones, con una nota a pide página advirtiendo del cambio. Todo ha podido ser inútil. Aunque no olvido: “Electi Dei non laborabunt frustra” (Is 65,23).
Y, entre la reivindicación del “yo” por la obra personal redactada y la excusa de “por si vale para alguno”, para que quede constancia en la breve historia de esta etapa de los “Papeles de JB”, ha salido este “ensayo” resultado de cortar y pegar lo escrito en las correspondientes reseñas de los decretos modificadores.
Y, sin saber por qué, viene el recuerdo del grito de cinco mil jóvenes universitarios en la oscuridad de la noche segoviana, en el campamento, después del toque de retreta: “Esto se acaba, no hay quien lo pare…”. Y también el eco del verso paterno: “La muerte con pies iguales, igual se salta una acequia que atraviesa los corrales”. Sit Laus”
Julio Banacloche Pérez
(27.01.18)
(sexta época; nº 04/18)
MODIFICACIONES TRIBUTARIAS POR DECRETO (ensayo)
La teoría del “tiempo circular” se considera moralmente peligrosa en cuanto pudiera afectar a la doctrina de la creación del tiempo que tiene un origen y un final definitivo. Pero, esa teoría se puede comprender sin afectar a la naturaleza y existencia del “tiempo creado” cuando se trata de la comprobación empírica de reiteraciones en la historia que, además, no son idénticas, sino adaptadas a la evolución del ser humano y de la sociedad. Sin duda es demasiada explicación para algo tan sencillo como recordar que, en el ámbito tributario, desde hace cuarenta años, se ha producido el diluvio normativo de fin de año y que en él se han sucedido las anomalías adaptadas a las circunstancias.
El artículo 134.7 CE prohíbe que las leyes de presupuestos creen impuestos y sólo permite que los modifiquen si así lo autoriza una ley sustantiva. Hubo un tiempo en que algunos apreciaron que ese precepto no se cumplía; hubo un tiempo en que se dio un rodeo al precepto constitucional y se aprobaron “leyes de acompañamiento”, con numerosísimas modificaciones tributarias en los últimos días del año, con tramitación similar a la de las leyes de presupuestos. Éstas, claro, también se aprobaban, eso sí, con respeto a la previsión constitucional en su contenido. El tiempo ha vuelto y, en el penúltimo día del año, a mitad de las fiestas de Navidad y ante un enero lleno de obligaciones tributarias, se ha producido un centenar de modificaciones tributarias cambiando textos reglamentarios. Constitucional, oportuno, formalmente legal.
Así, al asunto de la ilusión financiera y al de la relación entre el principio de reserva de ley, por una parte, y, por otra, las habilitaciones reglamentarias que contienen las leyes, se ha podido añadir el de las exigencias legales para la tramitación y aprobación de decretos y, quizá el más interesante, el aspecto de la “apatía fiscal” (a - pathos) consecuencia de la tácita convención social del “statu quo”, que regresando en la historia, de nuevo, se concreta en que “el que se mueva no sale en la foto”.
Y también es posible hacer una excursión por la “política tributaria”. Salvo algunos apretones en información y retenciones, lo demás es exención o facilidades. La aplicación a partir de 2018 tomando conciencia de la novedad en 2019 pueden ser referencias significativas. Del mismo modo que, en el otro sentido del concepto “política tributaria”, los posibles efectos de las presuntas rebajas pueden ser un freno a alegrías autonómicas con riesgo del déficit admitido.
Así, sin prisa, con paciencia (que es la tranquilidad en la ciencia o la ciencia de la tranquilidad) y con prudencia (que es “auriga virtutis”) se puede dar noticia breve de las principales modificaciones tributarias, aprobadas el día antes y publicadas el 30 de diciembre, mediante los correspondientes decretos que, como está ordenado, han sido dictaminados por el Consejo de Estado.
Y, en esta tarea, debe quedar constancia del agradecimiento a las exposiciones de motivos en cuanto señalan los cambios más relevantes y explican algunos contenidos.
NOTA PREVIA. Esta “Reseña” sólo pretende compartir lo que es tarea personal para conocer, primero, y comprender, después, los decretos de modificaciones tributarias. Los comentarios no tienen más valor que la expansión “segunda” del ánimo a la vista de tanto cambio y todos a la vez. Merecen una reconsideración. Yo la haré y cada lector la debe hacer. Y, como siempre, perdón por errores, omisiones, deficiencias. Y, de nada, si en algo hay acierto.
COMENTARIO BREVE
1) IMPUESTOS DIRECTOS (RD 1074/2017, de 29 de diciembre (reforma de RIPF, RIS y RISyD)
Posiblemente cada lector o estudioso de estas modificaciones podrá señalar, entre todas, algunas distintas que le llaman la atención o que merecen su interés. Por otra parte, hay comentarios que pueden ser interesantes, pero que no pasan de ahí, ni trascienden a la aplicación práctica de los preceptos.
- Así ocurriría si se comentara que la elevación de cantidades exentas o no sujetas (becas, gastos), desde luego, en cuanto afectan al tratamiento fiscal de una capacidad económica (art. 31 CE), debería ser materia regulada por ley, de modo que no sería adecuada a Derecho la deslegalización por habilitación reglamentaria; en cuanto esa consideración se une a otra que mantiene que nadie se opone, ni impugna una norma que supone menor tributación, la cuestión planteada se convierte en inútil y desaparece; o se limita al debate sobre si el importe exento o no sujeto debería ser mayor o a la injustificable tardanza en regular ese aspecto de la tributación. Y lo mismo cabe decir de las modificaciones tributarias aclaratorias o simplificadoras.
- Otra cosa puede ser el aumento de las vías de obtención de información tributaria por suministro, como ocurre con la obligación de informar sobre las disoluciones de sociedades con devolución de aportaciones o de primas de emisión que es un contenido a añadir al ya regulado en el art. 42 RD 1065/2007 para fedatarios públicos.
- Y otra cosa es la simplificación en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por error en la que se debe agradecer el modelo y la rápida tramitación, pero en la que se encuentra un evidente deterioro de la seguridad jurídica al permitir volver sobre la situación tributaria. Si el argumento es que no hay “comprobación formal” (sobre la perversión del lenguaje en el empleo de adjetivos que pretenden desvirtuar la esencia: partido demócrata, jueces progresistas, médicos conservadores…) y la justificación es que se puede asimilar al procedimiento de devolución por aplicación de las normas del impuestos, cabe oponer que si no hay comprobación no hay procedimiento y que si se trata de un “procedimiento informal”, este es el momento de traer a ese modelo, los procedimientos de revisión para rectificación de errores y para la devolución de errores y los de gestión para devolución y de verificación.
Estas consideraciones inútiles, pueden hacer útil una impugnación basada en que la Administración no realiza actos arbitrarios ni ajenos a la ley y al Derecho (toda liquidación debe estar ajustada a la ley), de modo que debe responder de todos sus actos como manifestación expresa o tácita (la ley obliga a la resolución expresa) de su voluntad (si no fuera así, sería arbitrario). Y queda por considerar las sanciones en ese ámbito en el que lo único “formal” es el modelo de escrito a utilizar.
- Más inútil aún pudiera ser el recordatorio de la naturaleza de las retenciones que, en esta copiosa modificación reglamentaria, también se ven afectadas tanto en el IRPF como en el IS. Aunque se regula la retención como obligación tributaria (art. 23 LGT) y su importe como “deuda tributaria” (art. 58 LGT), parece razonable considerar que no es la “deuda por el tributo” la cantidad que se debe ingresar antes de que se devengue y sea exigible (art. 21 LGT) y antes de que se pueda determinar el importe atendiendo a lo que la ley de cada tributo establece (art. 49 a 57 LGT). Se trata de una “prestación patrimonial” impuesta (art. 31.3 CE) que sólo se puede establecer por ley. Y, aunque esa exigencia se cumple al regular la ley del tributo la obligación de retener, parece evidente que afecta a esa reserva de ley, esencialmente, el que se pueda establecer por reglamento: quién está obligado a retener y quien no y las circunstancias (por qué, sobre qué, cuándo, cómo y cuánto) de la retención.
Y, una vez más, se tropieza con la deslegalización que entrañan las habilitaciones reglamentarias que desvirtúan la protección jurídica de la reserva de ley (art. 8 LGT) en las materias así deslegalizadas. Y, puestos a defender la pureza del Estado de Derecho, no está de más señalar que, aunque se admitiera la habilitación reglamentaria establecida en la ley del impuesto, la relevancia y trascendencia del asunto debería impedir que se pudiera utilizar más de una vez, y no sucesivamente y “para siempre”, la establecida habilitación, la regulación por norma reglamentaria de materia que debe ser regulada por ley.
2) IMPUESTOS INDIRECTOS (RD 1075/2017, de 29 de diciembre (reforma de RIVA, RITPyAJD, RIIEE)
El Preámbulo del decreto justifica las modificaciones en el IVA porque los empresarios, profesionales y otros sujetos con período de liquidación mensual llevan el sistema de libros registro a través de la Sede electrónica de la AEAT y, para facilitar la adopción del sistema a determinados colectivos o sectores, el RIVA debe permitir que la AEAT pueda autorizar, a solicitud de los interesados, que no consten todas las menciones o toda la información cuando se aprecie que está justificado. Por otra parte, se aclara que en general para realizar asientos resúmenes las facturas se deben haber expedido en igual fecha, aunque el devengo se produzca dentro de un mismo mes natural. Y en operaciones en regímenes de bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objetos de colección y agencias de viaje, en los registros se debe anotar el total de la operación. Finalmente se realizan ajustes técnicos en los plazos para remisión electrónica de registros de facturación en el régimen del criterio de caja y para comunicar rectificaciones en anotaciones, cuando tenga constancia del error. Con la referencia a la fecha en que se realizó la operación que no estuvo sujeta al IVA por la que se hubiera debido expedir factura; y al propio plazo de su expedición o, en su caso, de su registro contable, cuando se trate de facturas rectificativas. Y se mantiene el período de liquidación trimestral para los que opten voluntariamente a aplicar el nuevo sistema.
Todo esto precedido del panegírico del sistema: reducción de cargas administrativas de los sujetos pasivos, con la tecnología al servicio de los contribuyentes y basándose en la confianza legítima. Pero ni la experiencia “inhumana” ni la falta de comprensión para los que no saben ni pueden utilizar esa tecnología. Quizá lo más claro es esa expresión “sujetos pasivos que opten voluntariamente”. ¿Cabe otra “opción”? ¡El subsconsciente!
Los demás ajustes son técnicos (en el IVA; en las supresiones en el ITP) o peculiares (autoliquidación en el ITP por adquisiciones de gran número de bienes muebles a particulares por empresarios) o diversos (en los muchos cambios en Impuestos Especiales). Se ajustan las normas a sentencias (IVA, TS s. 9-2-16, diferimiento en la importación; TJUE s. 6-4-17, sujeción del tabaco fumable sin trasformación industrial)
3) APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (Facturas, Censos, NIF, Libros registro, Competencia, Información, Colaboración, Certificados) (RD 1075/2017, de 29 de diciembre)
Ha sido inevitable trocear la regulación de materias afectadas por la copiosa modificación de normas reglamentarias. Y, para facilitar su lectura y estudio, se ha considerado conveniente distribuirla en entregas cortas y coherentes, eliminando también en lo posible, repetición de textos inalterados. Hacerlo así conlleva el riesgo de errores u omisiones, pero es un riesgo asumible si se considera que estos escritos y sus comentarios no sólo no sustituyen, sino que hacen imprescindible la lectura de los textos normativos y su contraste antes y después del diluvio.
- LAS FACTURAS. Las modificaciones a la regulación reglamentaria de las obligaciones de facturación se justifican para permitir que la Administración amplíe su competencia en materia de autorización de los procedimientos de rectificación de facturas. Pero cuando se lee la nueva regulación, además de dudar de que exista “un procedimiento de rectificación de facturas”, se puede considerar que las llamadas autorizaciones permiten sustituir una materia reglada reglamentariamente por otra solicitada y, en su caso, aprobada. Las excursiones extra-norma se admiten sin protesta en cuanto facilitan o simplifican obligaciones, pero, por ser extrañas a lo regulado, permiten la crítica razonable cuando la autorización no se concede con lo que se puede usurpar una potestad reglamentaria.
Y el aumento de datos y requisitos en la facturación de agencias de viajes se justifica para facilitar el control de operaciones en el implantado nuevo sistema de llevanza de libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT, pero esas mayores exigencias son la mejor prueba de que la nueva tecnología con su simplificación y automatismo sólo favorece a la Administración y de que se trata de un sistema que parte de la desconfianza.
- LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. La aplicación telemática determina modificaciones en declaraciones de modificación y baja censales, en libros registro y en especial en el régimen de devolución mensual en el IVA, en las consultas de “los sujetos” (sic) que se deben relacionar con la Administración por ese medio y en la emisión y notificación de comunicaciones, diligencias y actas.
Otras modificaciones se pueden admitir en la regulación reglamentaria en cuanto afectan a aspectos procedimentales, como ocurre en la representación del grupo fiscal o de los fondos de pensiones y entidades aseguradoras o al referir al IVA además del IS en las diligencias en que se hace constar hechos que se deben incorporar a otro procedimiento. Lo mismo ocurre con la ampliación del certificado de “paz y salvo” que se extiende más allá de la responsabilidad civil a las penas de multa.
En las exigencias informativas se descubre la inútil exigencia de la trascendencia tributaria de los requerimientos individuales que, como se comprueba aquí es innecesaria para un suministro establecido por decreto: comunicar los sucesores en la declaración de baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores; informar de las personas que intermedien en la cesión de viviendas con fines turísticos, salvo arrendamiento o subarrendamiento de viviendas y el derecho de aprovechamiento por turno; información adicional en consultas sobre establecimientos permanentes o transacciones transfronterizas.
Parece un claro exceso reglamentario establecer como una actuación de información tributaria las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por órganos de la Administración que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias. Es materia regulada por ley (arts. 13.3 y 88.5 LGT), incluso con calificación de “procedimiento” (v. art. 66): repetir la ley, es inútil; y si dice algo más, es ilegal.
Dudas de legalidad en la modificación reglamentaria que establece un período de validez del certificado de identificación fiscal provisional para evitar que, de hecho, sea permanente en entidades no constituidas de manera efectiva; transcurridos seis meses se puede producir la rectificación censal y la revocación del NIF. Para acabar: hace cuarenta años, ante una posible colaboración de funcionarios y asesores, fue inmediata la reacción profesional. Hace más de quince años se produjo el cambio radical. Y ya muy cerca, la Ley 40/2015. Todo es según el cristal con que se mira.
4) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (I) (Normas generales, Gestión, Inspección)(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)
El decreto explica su contenido en la parte de que aquí se trata señalando: que se adapta a la utilización de medios electrónicos en comunicaciones, diligencias y actas, y, por igual motivo, se modifica preceptos sobre notificaciones; y que se ajusta a la nueva regulación legal que ha suprimido las dilaciones e interrupciones en el cómputo de la duración de actuaciones inspectoras, pero se aprovecha el motivo para modificar preceptos que son generales y no específicos de inspección. En este sentido se modifica las circunstancias que permiten rehabilitar al NIF previamente revocado (art. 147.8).
En el procedimiento de inspección las modificaciones que se destaca se refieren a: requerimientos de información de datos que no hay obligación de tener (se reduce el plazo, art. 171.3); la entrega de documentación directamente al órgano aunque se esté obligado a relacionarse electrónicamente; desaparece tener que redactar las actas en modelo oficial (art. 182); aclaración de supuestos que permiten la inspección provisional; regulación de obtención de datos de la propia Administración (art. 193.5); terminación de actuaciones con el responsable tributario (art. 196, 2 y 3).
Pero, claro, hay más; muchas otras modificaciones que afectan a aspectos diversos, como son la representación, la duración de las actuaciones o la tramitación de las actas. Para el jurista permanece la cuestión: salvo en las adaptaciones a nuevas regulaciones legales (que se deberían hacer en tiempo cercano a la publicación de éstas y no un año o más después) o precisiones estrictamente procedimentales, qué fundamento jurídico tiene volver sobre lo que ya fue una utilización de la deslegalización de materias producida por la vía de la habilitación reglamentaria (cf. Digesto 1, 21.1.1: “delegata potestas delegari non potest”). Y, sin necesidad de profesar el Derecho, cabe preguntarse qué justificación tiene modificar un precepto si ninguna circunstancias legal o judicial le ha afectado, lo que conduce a la doctrina de los actos propios del regulador reglamentario y, más allá, a la proscrita arbitrariedad.
Modestamente, algunos nos preguntamos sobre la aplicación del artículo 3.2 LGT respecto del coste económico, técnico, psicológíco para el contribuyente como consecuencia de la aplicación de los tributos. También, por qué toda nueva modificación “aprieta” más y ninguna afloja. En el recuerdo, el artículo 21 RGIT y su texto referido a la documentación que se puede requerir para su aportación y que debe ser de volumen “notoriamente reducido”. Como ocurrió con la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998), desapareció sin hacer ruido.
5) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (II) (Delito contra la Hacienda, Ayudas de Estado, Consejo de Defensa del Contribuyente)(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)
El final de este decreto es toda una novedad. Aunque ha pasado más de dos años desde la Ley 34/2015 que introdujo el nuevo Título VI de la LGT, es ahora cuando se regula el procedimiento para aplicar sus previsiones. Considerando como está el estado del Estado de Derecho, es superfluo preguntarse si están afectados las actuaciones producidas en este tiempo o si con esa regulación procedimiental se asegura las garantías jurídicas de los administrados que se pueden ver afectados por actuaciones en la vía penal.
Como es un reglamento tampoco hay nada que decir ni de la nueva regulación legal ni de la deriva que ha tomado desde la Ley 50/1977 el delito contra la Hacienda. Hasta el extremo que desafortunadamente se confirma que es una prisión por deudas que se evita si se paga a tiempo. E incluso después del tiempo. Aún así, aún quedamos juristas que creemos que todos los aspectos de defensa (desde la motivación a la cosa juzgada, muchísimos) y las garantías (recursos y reclamaciones), que se han eliminado en las actuaciones que llevan a la propuesta de liquidación por delito, para asegurar su rápida producción, debería ser posible plantearlos en la vía penal. Aunque sea una alternativa indeseable para todos, incluidos los afectados y los juzgadores.
Preocupa, ciertamente, lo que pasa y lo que no pasa cuando resulta que no había delito y hay que volver hacia atrás responsabilidades y cobros. Y, para las mentes limitadas por la ancianidad, aún queda la curiosidad sobre ese cálculo del importe de la deuda tributaria de los elementos afectados por indicio de delito que, primero, se produce por primera vez en un decreto dos años después del vacío legal, y, segundo, destruye la esencia del principio de capacidad económica (art. 31 CE). Como dice el Maligno: esa es la consecuencia de admitir las liquidaciones provisionales sin establecer, al menos un límite temporal (perención) que acabe con la provisionalidad infinita.
- Poco se aporta al procedimiento de ayudas de Estado en la nueva regulación que se destaca porque se regula las actuaciones que afectan a entidades en consolidación fiscal, para las que se no se aplica lo relativo a los supuestos de extensión del plazo en el procedimiento inspector.
- Sobre el Consejo de Defensa del Contribuyente, se destaca en la presentación del decreto que se regula la posibilidad de inadmitir quejas cuando son reiteradas se hayan resuelto o no. Todos los años, hace más de diez, se rememora aquella liquidación reclamada fuera de plazo con la consiguiente desestimación e idéntica a las que se estimaron como contrarias a Derecho y se anularon en recurso contencioso y con aplicación de sentencia del TJCE: postulada revocación (art. 219 LGT), con informe favorable del Consejo, la Administración decidió no plantearla.
- Aumenta el número de actuaciones y procedimientos con “silencio negativo”. Así debería ser en todo caso, reduciendo los tiempos para llegar cuanto antes a mar abierto.
Y siempre cabe la esperanza de haber leído deprisa y mal, de estar equivocado en la apreciación crítica y de que siempre prevalecerá la benevolencia de los lectores.
6) PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (RD 1072/2017, de 29 de diciembre)
En la presentación del decreto se invoca como justificación del mismo los cambios que han producido las leyes 7/2012 y 34/2015, lo que es manifestación si no de desidia o negligencia, si desde luego, de que no es imprescindible ni urgente lo que se regula cinco y dos años después.
De las trece modificaciones, se destacan en la presentación las siguientes:
1) En la declaración de responsabilidad tributaria, a efectos de reducción de las sanciones, se exige la conformidad expresa. Son muchas y reiteradas las sentencias que anulan la declaración de responsabilidad tributaria y acuerdan la retroacción para que se dé audiencia al responsable para que pueda manifestar si presta conformidad a la sanción a efectos de su reducción. Con esta modificación no sólo se incorpora un requisito formal que, si no se cumple, podrá originar una sanción (lo que ya es una irregularidad jurídica), sino que se automatiza la sanción, se puede ver reducida la seguridad jurídica del administrado y se evita que la retroacción corrija el proceder administrativo y origine carga de trabajo.
2) La sanción específica por incumplimiento de la obligación de declarar los bienes en el extranjero hace necesario diferenciar ese incumplimiento de otras infracciones tipificadas a efectos de calcular la base de la sanción (art. 8), la ocultación (art. 10), la llevanza de libros y registros (art. 11) y la falsedad de facturas y documentos (art. 12). Para los que consideran que en un Estado de Derecho la pena deba estar regulada por ley (reserva de ley: art. 8.g) LGT) es una anomalía jurídicamente indeseable esta regulación por decreto del cálculo de la base de la sanción y de las circunstancias que inciden en la cuantía de la pena.
Al respecto no se debe olvidar que un argumento “fiscalista” de la regulación del importe de las sanciones por ley (hasta el extremo que, en algunas infracciones, como los incumplimientos en las obligaciones de facturación, el TC y, en consecuencia, los tribunales, declaran que no es aplicable el principio de proporcionalidad, esencial en el Estado de Derecho, porque la concreción de la multa en la ley lo impide) es que, así, se evita la discrecionalidad de la Administración sancionadora. Cuando, como ocurre con las modificaciones por decreto, se ve alterado así el cálculo de la pena, no sólo se lesiona la reserva de ley, sino que también se automatiza el principio de proporcionalidad impidiendo la apreciación de circunstancias incluso por los tribunales de justicia. Y con la modificación por decreto, sin modificar los coeficientes legales, sino su cálculo, se está dando un rodeo al principio de legalidad de la pena y se hace prevalecer o se deja al arbitrio del regulador reglamentario, incluso abierto en el tiempo a sucesivas modificaciones, la cuantificación de las sanciones.
3) Se elimina la responsabilidad por la infracción formal consistente en no presentar la declaración por medios electrónicos o telemáticos sino por otros medios, siempre que se presente electrónica o telemáticamente antes de un requerimiento o del inicio de un expediente sancionador. Se trata de la modificación del art. 15.7 del decreto que, por sí mismo es suficiente para comprobar que se está suplantando al legislador y abandonando el principio de legalidad en el derecho sancionador tributario al eliminar por decreto la responsabilidad y las condiciones para que sea así. Todo esto sin perjuicio de que se pueda razonable y acorde con los principios del Estado de Derecho considerar que ninguna deficiencia subsanable debería estar tipificada como infracción sancionable cuando se subsanara en el plazo señalado.
4) Se establecen reglas a aplicar en caso de retraso en la obligación de llevar los libros registros a través de la sede electrónica de la AEAT, aclarando cuestiones no tratadas con detalle en la LGT (art. 16 del decreto), como es la definición (sic) de qué es retraso punible a diferencia del caso de omisión a que se refiere la LGT. Parece suficiente esta última referencia para que quede de manifiesto la invasión de la ley por la vía reglamentaria.
Las especificaciones de las multas por decreto es un aspecto normativo jurídicamente irregular. Se dice cuándo sólo es aplicable la multa del 0,5% respecto de los registros de facturas emitidas y recibidas, en cuanto que hay cuantías para calcular la sanción. Se establece la fórmula para determinar qué es importe de factura y se especifica la forma de aplicar el mínimo y el máximo trimestral. Y se “aclara” que la sanción es de 150 euros por registro en los retrasos relativos a los registros de bienes de inversión y operaciones intracomunitarias.
5) Se suprime el apartado 4 del artículo 24 al no ser necesario indicar que la iniciación de la tramitación del delito fiscal suspende el plazo de resolución del procedimiento sancionador.
6) Se considera como interrupción justificada que alarga la duración del procedimiento sancionador el tiempo de ampliación de actuaciones que se acuerde en la comprobación inspectora (art. 25.4). Ésta es una cuestión más a añadir a la consideración de la interrelación entre procedimiento de aplicación de los tributos y procedimiento sancionador. Como se puede deducir sin especial esfuerzo intelectual, se favorece al que no actúa como debe, en este caso, el que debe hacer la propuesta de regularización y al que se reordena que la rectifique o la complete.
7) En la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador (art. 27.1), no se computa en el plazo para hacerla las dilaciones no imputables a la Administración. Aunque luego la tramitación de los dos procedimientos sea conjunta, es preciso notificar separadamente el inicio del procedimiento sancionador. En la regulación anterior a la modificación se calificaba interrupción justificada el tiempo de notificación eficaz; la eliminación en la LGT (art. 150) de interrupciones justificadas en el procedimiento de inspección hace preciso adecuar la norma reglamentaria.
8) Y, por último, se dice que se adapta (art. 32) el régimen del procedimiento sancionador a la regulación legal del delito fiscal en las actuaciones administrativas (art. 250 y sigs. LGT). También se adapta (art. 33) la regulación en caso de otros delitos contra la Hacienda.
7) REVISIÓN ADMINISTRATIVA (RD 1073/2017, de 29 de diciembre)
La presentación del decreto empieza justificando su elaboración y publicación en diciembre de 2017 para adecuarse a la Ley 7/2012 de cinco años antes y a la Ley 34/2015, lo que es la mejor prueba, si no de una actitud negligente, sí de la aparente innecesariedad de la modificación.
También da razón de la mayoría de los cambios.
1) Procedimientos amistosos. Los procedimientos amistosos previstos en los convenios y tratados internacionales suspenden los procedimientos de revisión (art. 2 bis).
Se llena así, el vacío antes existente.
2) Revocación. El informe del servicio jurídico en la revocación se producirá después de la propuesta de resolución (art. 11.4).
Pero se echa de menos una regulación de las desestimaciones a la postulación por parte de administrados (art. 219 LGT), para corregir la injusta desigualdad con la Administración en las revisiones, exigiendo requisitos eliminen la arbitrariedad o a poner de manifiesto el abuso por inacción.
3) Suspensión en sanciones. En la derivación de sanciones al responsable por dificultar la recaudación, art. 42.2 LGT, las impugnaciones no suspenden (arts. 25.1 y 39.3). La suspensión por impugnación del responsable no afecta a actuaciones de recaudación anteriores con otros obligados.
Mientras se mantenga el poco razonable tratamiento del responsable tributario, en cuanto su desvinculación con la capacidad económica, con la culpabilidad e, incluso, con el tributo justo cuando se estima la pretensión del responsable anulando la deuda o su exigencia manteniéndose para el deudor principal, hay poca esperanza para las críticas a estos rigores recaudatorios.
4) Garantías. Obligaciones conexas. En obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) las garantías para suspender en una reclamación que se resuelve determinando una devolución quedan afectas al reintegro de la devolución conexa (art. 25.2). En la ejecución de resoluciones la Administración regularizará la obligación conexa tanto de oficio como a instancia de parte (art. 66). Regulado un recurso contra la ejecución, se hace innecesaria la regulación reglamentaria del incidente que se suprime (art 68)
Con muchas dudas sobre qué son y cuando hay obligaciones conexas, lo de menos son estas regulaciones técnicas y razonables, mientras se mantenga el desequilibrio de responsabilidad y mientras no se establezca por ley el procedimiento de revocación obligado y de oficio, con información pública, en la ejecución de todas y cada una de las resoluciones de los TEA y, también, en las posteriores anulaciones en vía jurisdiccional.
5) Garantías. Cobertura. Se amplía la cobertura las garantías para la suspensión que deben alcanzar a los recargos exigibles en la ejecución y no al tiempo de pedir la suspensión (arts. 25.3 y 41,1 y 2)
El inevitable tic recaudatorio lleva al requisito, que puede impedir la suspensión, de una exigencia de garantía sobre una cantidad a determinar en el futuro; una vez más, sin contrapartida en las previsiones para cuando sea de otro signo el resultado a ejecutar.
6) TEA. Se suprime la Sala de Alicante en el TEAR de Valencia y se abre la posibilidad de atribuir a miembros de un TEAR la resolución de reclamaciones de otro (art. 28.3). se desvincula el procedimiento abreviado de resolución por órgano unipersonal (art. 28.5)
Se trata de una medida procedimental propia de la regulación reglamentaria.
7) Reclamaciones. Se establecen reglas sobre cuantía en las reclamaciones (art. 35). Se elimina la palabra “desacumulación” –“dejar sin efecto la acumulación”- y se suprime la referencia a la acumulación originaria ahora prevista en la ley (art. 37). Notificaciones electrónicas (art. 50)
Es materia organizativa y procedimental adecuada para la regulación reglamentaria.
8) Costas y otras cuestiones. Se establecen criterios de cuantificación de costas (art. 51). Se suprime el trámite de cuestión de competencia cuando interviene en TEAC (art. 53.1). Se regula la cuestión prejudicial ante el TJUE (art. 58 bis)
Las costas por irracionalidad o abuso en las reclamaciones recuerdan los motivos del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Y comparando se nota.
9) Recurso de anulación. El plazo de interposición del recurso de alzada contra la reclamación por la que se recurre en anulación se cuenta desde la notificación de la resolución del recurso de anulación, incluso en caso de silencio administrativo (art. 60)
La regulación quizá responda a que sin resolución expresa adolecería de débil fundamentación el recurso de alzada.
10) Recurso de alzada. Interpuesto por la Administración, si se pide suspensión debe acompañar informe de indicios de perjuicio del cobro (art. 61). Si se solicita la suspensión no se reduce proporcionalmente la garantía (art. 67).
De nuevo sonroja la discriminación si entendiendo bien, se trata de medidas, “contra” el administrado que se ve sorprendido por un recurso de la Administración (DGT, AEAT…) contra la resolución de la Administración (TEAR) que le es favorable para que decida la Administración (TEAC). Aspecto éste que se ajustó a Derecho hace tiempo y que volvió a extraviarse después, hasta ahora. Pero “la ley perece, mientras que el Derecho permanece”
11) Procedimiento abreviado. Se elimina la referencia a órgano unipersonal, se atiende sólo a la cuantía, se eliminan las referencias a la vista oral ya desaparecida en la ley, se amplían las competencias del presidente del TEAR/L, igualadas a las del secretario, para determinados acuerdos (arts. 64 y 65)
Desde el principio se trata de una peculiaridad, de un invento desafortunado, que, como en el recurso de reposición, no tiene remedio razonable.
8) RECAUDACIÓN (RD 1071/2017, de 29 de diciembre)
Para los tributaristas de más edad, posiblemente, el reglamento tributario por excelencia era el de Recaudación. También tiene antigüedad el reglamento de reclamaciones económico-administrativas. El criticado RGIT/1986 que ha terminado siendo modelo de equidad normativa, es moderno. Y el reglamento de gestión fue un deseo nunca conseguido y abandonado después del fracaso de 1984. Con estas cerca de cuarenta modificaciones del RGR queda manifiesto que sobra casi toda la regulación de la LGT, salvo en la regulación de los períodos de ingreso y de los recargos exigibles. En este sentido podría causar rubor la invocación de la Ley 7/2012 y de la Ley 34/2015 como justificación de estas modificaciones años después que, salvo en la incidencia con el delito contra la Hacienda, son ajenas a esas novedades legales.
No obstante esa observación, dada la brecha en el Estado de Derecho que se produjo con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 actuación administrativa en la liquidación y en la recaudación, paralela e incluso anterior, el RGR alcanza un nivel superior al entrar también en el campo del delito fiscal con la regulación de las responsabilidades tributarias conexas.
En la presentación del decreto, se señalan como principales modificaciones:
1) El tratamiento homogéneo de derivaciones de deuda de entes externos: la AEAT es competente para declarar y derivar la responsabilidad (art. 3)
2) Ingresos y Pagos. Se ajusta el régimen de ingreso todas las formas de pago, presenciales o no (Internet, domiciliación bancaria, medios electrónicos). Se facilita la modificación de plazos para ingresos de las entidades colaboradoras (arts. 19 y 29). Se regulan nuevas causas de inadmisión de pagos en especie (art. 40). Se regula la compensación en regularizaciones de obligaciones conexas de las que pueden resultar cantidades a ingresar y a devolver y la revisión de actos recaudatorios en liquidaciones vinculadas al delito contra la Hacienda no es actuación dirigida al cobro “en sentido estricto” (art. 58).
En materia ciertamente delicada, no se considera necesario utilizar una ley, pero afecta a la obligación de contribuir (inadmisión en pagos en especie) a la seguridad jurídica (obligaciones conexas) y al ámbito penal (revisión de actos recaudatorios). Cuando es necesario añadir “en sentido estricto” cuando se regula que algo “no es lo que parece”, es que “es lo que parece”.
3) Aplazamientos y Fraccionamientos. Se modifica el régimen de aplazamientos y fraccionamientos (arts. 44, 46, 47 y 48): no se permiten para deudas por retenciones e ingresos a cuenta, se obliga a acreditar que las deudas no son créditos contra la masa, no se admite si coincide con una petición de suspensión en un procedimiento de revisión o si hay suspensión de la tramitación del delito fiscal. La garantía debe incluir los recargos del período ejecutivo que se hayan devengado.
Se trata, en definitiva, de obstaculizar o limitar el diferimiento en el pago (y en el cobro)
4) Garantías y Embargos. En la ejecución de garantías no se aplica el requisito de firmeza que se aplica en los embargos (art. 74); se extiende el embargo a todos los bienes y derechos existentes en la entidad, y no solo en la oficina (art. 79) e igual para los valores depositados (art. 80); se permite diligencias de embargo de créditos a corto plazo y de sueldos por presentación telemática, cuando así se convenga con el destinatario (arts. 81 y 82). Y en la prohibición de disponer de inmuebles de sociedades cuando se hubieran embargados determinadas acciones o participaciones se regula la anotación preventiva registral (art. 88 bis)
También en este grupo de modificaciones parece posible conectarlas con el deber de contribuir (art. 31 CE) que debería exigir ley para extender por decreto el ámbito (antes oficina, ahora entidad) de los embargos (y se dice que así se garantiza la seguridad jurídica)
5) Subastas. Se dice que las modificaciones normativas pretenden agilizar y simplificar. Modificaciones que afectan a los títulos (art. 98), al proceso electrónico y a la reducción del depósito para “potenciar la concurrencia” (art. 100), al anuncio (art. 101), al carácter nacional o regional de las subastas, permitiendo dar cabida a la ejecución de bienes de diversas Administraciones (art. 102). Es novedosa la regulación de licitadores (art. 103), depósito (art. 103 bis) y mesa (art. 103 ter) eliminando las posturas presenciales, porque el desarrollo es electrónico (art. 104). Dicho desarrollo presenta como novedades: la presentación y ordenación de ofertas es electrónica, se puede solicitar que el depósito quede a resultas de que la adjudicación no se produzca en favor de la mejor oferta y a igualdad de puja prevalece la primera en el tiempo (art. 104 bis). Y se señala el momento exacto hasta el que el obligado puede liberar el bien; y se establece el umbral del 50% del tipo de subasta para que si la mejor de las ofertas es inferior se pueda acordar la adjudicación o declarar desierta la subasta.
Se establece un nuevo régimen de subastas a través de empresas y profesionales especializados (art.105), sólo se admite el concurso cuando la subasta pueda producir perturbaciones nocivas o exista interés público (art. 106) Se elimina: la adjudicación directa como procedimiento subsiguiente a la subasta, también la existencia de una primera y segunda licitación (art. 107) para simplificar, potenciar la concurrencia y dar transparencia y agilidad. Se establece un plazo para que el adjudicatario solicite la escritura siendo exigible un ingreso adicional del 5% del precio de remate del bien (art. 111). Y se establece la posibilidad de nuevos procedimientos de enajenación (art. 112). Una nueva DTª señala el tiempo de aplicación de las novedades.
A la vista de esta reformar esencial y casi total, debería eliminarse toda la regulación correspondiente en la LGT para así conseguir la agilidad normativa.
6) Tercerías. Se elimina la obligación de aportar originales (art. 119), se fija el plazo de seis meses para la resolución del procedimiento.
7) Responsabilidad tributaria. Se hace obligatorio el trámite de audiencia para la conformidad del responsable que reduce la sanción (art. 120). Se evita el obstáculo que obligaba a nuevo procedimiento cuando se derivaba por vía electrónica antes de que concluyera el plazo voluntario de ingreso del deudor principal (art. 124). Y se regulan las particularidades en la recaudación de liquidación vinculada a delito y en la exacción de responsabilidad civil por delito con recaudación de la pena de multa (art. 124 bis).
Perdida en tan importante paquete es conveniente leer y entender lo que se regula respecto de la declaración de responsabilidad prematura que por serlo determinaba la incompetencia y empezar de nuevo. No se trata de economía procesal, se trata de corregir un exceso de Derecho. Y se trata de contrastar la nueva previsión con la ley y el Derecho (art. 3 Ley 40/2015)
EXPLICACIÓN FINAL
Cuando el día 30 de diciembre de 2017 el BOE sorprendió con la publicación de un Decreto-Ley, siete decretos que modificaban reglamentos tributarios y muchas otras disposiciones que afectaban a diversos ámbitos, algunos lectores sentimos, junto a un inevitable desagrado, la visión panorámica que llevaba desde las lejanas “leyes de acompañamiento” y al uso excesivo de decretos leyes a la cercanía de la abrumadora tarea de los despachos profesionales que, aún sin acabar las fiestas navideñas, se enfrentaban a la acumulación de tareas fiscales establecidas por el calendario de obligaciones del contribuyente. Buena fe, confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015) eran palabras que pasaban con prisa por la mente sin pararse “porque no merecía la pena”.
Y, sin saber por qué ni tener por qué, decidí que de la tarea propia de los que profesan el Derecho Tributario y que se debe realizar mientras Dios dé la capacidad y las fuerzas necesarias (leer, comprender, considerar, anotar) quedara constancia bajo la forma de reseña de normas, para que fuera un instrumento más que sirviera a quien le pudiera ser útil. Y no se podía evitar el añadido de un breve comentario personal…
Acabada la tarea en un mes agotador, cumpliendo, naturalmente y además, todas las obligaciones ordinarias de cada día, trabajando y publicando en el silencio “de la nube”, finalmente, he caído en la cuenta de que las modificaciones de las normas ya estarán incluidas en las colecciones, con una nota a pide página advirtiendo del cambio. Todo ha podido ser inútil. Aunque no olvido: “Electi Dei non laborabunt frustra” (Is 65,23).
Y, entre la reivindicación del “yo” por la obra personal redactada y la excusa de “por si vale para alguno”, para que quede constancia en la breve historia de esta etapa de los “Papeles de JB”, ha salido este “ensayo” resultado de cortar y pegar lo escrito en las correspondientes reseñas de los decretos modificadores.
Y, sin saber por qué, viene el recuerdo del grito de cinco mil jóvenes universitarios en la oscuridad de la noche segoviana, en el campamento, después del toque de retreta: “Esto se acaba, no hay quien lo pare…”. Y también el eco del verso paterno: “La muerte con pies iguales, igual se salta una acequia que atraviesa los corrales”. Sit Laus”
Julio Banacloche Pérez
(27.01.18)
RESEÑA DE JURISPRUDENCIA (nº 396)
(para un curso de Procedimientos Tributarios)
I. DE INTERÉS
Ilegalidad. El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13)
Igualdad en la legalidad. Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12 (AN 9-12-15)
Confianza legítima. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)
Falta de imparcialidad. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)
Arbitrariedad. Nulidad de actuaciones. La inclusión en el plan de inspección motivado por la denuncia de la Fiscalía ante la AP de Guipúzcoa de una persona no señalada en esa relación sin motivación suficiente produjo indefensión, habiéndose acreditado además la arbitrariedad administrativa al no incluir a personas señaladas e incluir a no señalados. Nulidad de las actuaciones y anulación de las liquidaciones (TSJ País Vasco 21-2-12)
Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)
Enriquecimiento injusto. Si no se regularizó la situación de la sociedad ni de las personas físicas por retribuciones, se debe tener en cuenta para evitar enriquecimiento injusto de la Administración (AN 18-6-15)
Contenido. Integridad. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)
Personalidad única. Precedentes. Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior (AN 24-7-12)
Calificación. La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)
Prueba. Aportación. Momento procesal. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
Presunciones. Si se produjeron 17 ventas de viviendas y 8 adquirentes declararon haber pagado sobreprecios, no hay fundamento, art. 1253 Cc y art. 386.1 LEC, para aplicar la presunción en todas, ni procede estimación indirecta (AN 16-4-14)
Verdad material. La sentencia manifiesta su convicción (realidad material) de que se produjo la notificación, pero admite que no puede probarlo (realidad formal) lo que también impide la reformatio in peius (TS 26-10-15)
Ficción legal. Documento privado. Fecha. Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14)
Motivación. Concepto. No hay motivación cuando se emplean términos no inteligibles para el ciudadano medio, conteniendo sólo juicios de valor y una referencia genérica a la norma aplicable, sin que se pueda saber cuál es la razón por la que la Administración considera que se dedica determinado número de horas a una actividad. Pero, como en el anterior recurso de reposición sí se produjo esa explicación, no se anula al no existir indefensión (TSJ Castilla y León 19-9-12)
Motivación. Comprobación de valores. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)
Resolución. Incongruencia. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13). El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)
Desviación de poder. Requerimiento. Improcedente. La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 13-11-14). Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15)
Verificación. Improcedente. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)
Comprobación de valores. Requisitos. Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)
Comprobación de valores. Reiteración. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15)
Inspección. Integra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
Recurso extraordinario de revisión. Fue extemporáneo el recurso del Director de Inspección porque para determinar la fecha de interposición no se puede estar a la de salida del Centro. Es un extraño baile de fechas y traslados en los registros de la AEAT y del TEAC. Y, además, una sentencia no es un “documento” aparecido (AN 9-7-15)
Sanciones. Principios. Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)
Sanciones. Elemento subjetivo. Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)
Sanciones. Motivación. Culpa. La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)
Sanciones. Presunciones. Improcedentes. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12)
Negligencia. Inexistente. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
Recursos. Cuestiones nuevas. Se equivoca gravemente el TEAC al impedir que el recurrido en alzada pueda alegar prescripción. La igualdad de armas es un principio mermado por la ley al permitir la alzada de los Centros Directivos: no es un verdadero recurso. La prescripción se aplica de oficio y el TEAC debe resolver todas las cuestiones derivadas del expediente. En este caso se inició una comprobación que acabó sin exigencia de responsabilidades y tres años después se inició otra: o se trata de un procedimiento con prescripción por su larguísima duración; o se trata de dos en cuyo caso debe prevalecer el primero que acabó sin exigencia de responsabilidades (AN 28-5-14)
II. NO DESEABLES
Irregularidades. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)
Fraude de ley. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14)
Confianza legítima. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)
Indefensión. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué alegaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)
Personalidad jurídica única. R. Alzada. Forma. No cabe inferir la personación de la AEAT en la instancia por la personalidad jurídica única y puede interponer primero y alegar después (TS 12-6-12). En el recurso de alzada de director de departamento de la AEAT cabe la interposición, primero, y las alegaciones, después, porque el recurrente no había comparecido en la reclamación (AN 12-5-11)
Imparcialidad. Baremo. La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir un interés personal en el asunto (TS 28-9-12)
Imparcialidad. Recusación. Fueron válidos los actos realizados mientras se sustanciaba la recusación y no había motivo en la actuación de comprobación por el mismo inspector que hubiera intervenido en expediente de fraude, sin que se haya probado el interés personal ni enemistad manifiesta (TS 3-2-14)
Plan. Asignación. Que en el expediente no conste la orden de inclusión en el plan no comporta invalidez salvo prueba de que la selección se realizó al margen de la normativa (TS 12-2-13). En determinados supuestos es admisible la iniciación de actuaciones sin inclusión en plan ni motivación al respecto (TS 28-2-13) Aunque no hubiera autorización al actuario no hubo causa de nulidad porque la competencia decisoria seguía existiendo en el Inspector Jefe (AN 13-12-12)
Carga de la prueba. Nuestro legislador optó en los procedimientos tributarios por el principio dispositivo –quien mantiene debe probar- en vez de por el principio inquisitivo –la Administración debe probar-, por lo que la ausencia de prueba de lo que se mantiene determina la desestimación (TS 15-12-06)
Prueba. Carga. Facilidad. En la valoración de la prueba del valor de las acciones la carga se desplaza al contribuyente al disponer de mayor facilidad para justificar el mayor coste de adquisición no sólo de las poseídas de forma directa, sino también indirecta (TS 18-10-12)
Prueba. Contabilidad. En la presunción de ingreso por rentas no declaradas por deudas inexistentes reflejadas en la contabilidad, ésta es prueba no sólo de la obtención de rentas, sino también del origen de la deuda (TS 5-10-12)
Dictamen pericial. Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13) Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14)
Prueba. Indicios. Cuando la Inspección consideró ingresos no declarados en la sociedad no lo era por simulación de contratos de ésta con terceros, sino por simulación de las facturas de las empresas individuales y lo hizo por indicios: varios, acreditados y según las reglas de la lógica (TSJ Andalucía 26-12-12)
Hechos no declarados probados en sentencia penal. Que la sentencia absuelva porque no se considera probada la falsedad de las facturas no significa que se tenga por probado la realidad de los servicios facturados (AN 8-3-12)
Motivación. Reacción. Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)
Motivación. Comprobación de valores. Aunque no consta que “la arquitecto técnico” visitara la finca cuyo estado calificó de “regular”, se da por buena su valoración porque el recurrente no ha probado su afirmación de que el estado es “peor que regular” (TSJ Castilla-La Mancha 30-7-12)
Inspección. Reiteración. Actas de tiro único. Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)
Coherencia. Que el acta dijera que no existían anomalías sustanciales no quiere decir que no existieran anomalías, como contabilizar gastos sin justificar o con facturas sin identificación del destinatario (TSJ Andalucía 23-4-12)
Notificación. Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)
Recurso de alzada. Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13)
Recursos. Cuestiones nuevas. No cabe admitir la alegación referida a que la Inspección debería haber empleado igual criterio en la regularización de existencias finales e iniciales, porque no lo manifestó en la inspección y porque así se altera el orden del procedimiento. Tampoco cabe aportar en la reclamación, art. 96 RD 1065/2007, documentación mercantil o contable. En la vía judicial no cabe reconstruir la inspección; en casación no cabe esa forma indirecta de revisión de la prueba (TS 17-10-14)
Sanciones. Proporcionalidad. La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)
Sanciones. Culpa objetiva. En este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita (AN 18-5-17). Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)
Responsabilidad patrimonial de la AEAT. Resoluciones anuladas. Inexistente. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
III. MEMORABLES
NORMAS. INTERPRETACIÓN. EXENCIONES. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
MOTIVACIÓN. Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). La motivación es la expresión de las razones que determinan el acto para que el administrado pueda conocer y ejercitar lo recursos convenientes para su defensa. No cabe confundir la brevedad y concisión de los términos con la falta de motivación (TS 15-2-88). La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88)
- "Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93)
CONGRUENCIA. Distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, desde la TS s. 5.11.92, la congruencia exige que haya pronunciamiento sobre pretensiones y motivos, así como excepciones u oposiciones, sin que sea así respecto de los argumentos que no son pretensión ni cuestiones, sino el discurrir lógico de las partes (TS 8-10-09)
PERENCIÓN. Sentencia de 28 de febrero de 1.996 (Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana). "Por lo que el principio de seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la exposición del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración".
"… El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma".
- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Mateo Díaz) (El Tribunal Supremo confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 1.996 que hizo una interpretación de los artículos 64 apartados a), b) y c) de la LGT y el art. 31.4 del Reglamento de la Inspección ceñida a la sentencia de 28 de febrero de 1.996)
- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Ruíz-Jarabo Ferrán): "patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general".
- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Rodríguez Arribas): "En cualquier caso debe prevalecer el criterio finalista de interpretación que robustece la que es más favorable a la protección de la seguridad jurídica, que como principio constitucional ha de ser prevalente, frente a cualquier otro de eficacia funcional".
- Sentencia de 4 de diciembre de 1.998 (Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana). "La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida” como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos".
"… El mencionado Anexo no contiene ninguna laguna que deba ser suplida mediante normas ajenas. Deja referido al plazo de prescripción del derecho que se ejercite el tiempo de duración del expediente".
"… Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1.996 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1.997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses. por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo".
- PRESCRIPCIÓN. (TSJ de Andalucía, s. 16 de enero de 2001). "El instituto de la prescripción tiene una finalidad y fundamento que desde luego no es el servir de mecanismo jurídico capaz de salvar indefinidamente y en el último momento la pasividad de la Administración, que vuelve a ganar otros cinco años, cuatro actualmente, hasta lograr dejar exhausto al contribuyente que tiene que poner medios, tiempo y dinero para oponerse una y otra vez, sin consecuencia alguna para la Administración, que en contraste con los medios del particular puede utilizar desproporcionadamente los que considere necesarios para al fin vencer la resistencia y defensa del contribuyente. Y como la experiencia enseña esto es lo que está pasando en la realidad en el tema de las comprobaciones de valores, tal y como demuestra el supuesto que nos ocupa, uno más en una interminable sucesión, cuyo denominador común es el larguísimo tiempo transcurrido desde la operación gravada, y la reiteración en las comprobaciones por parte de la Administración, sin consecuencia desfavorable alguna".
"El principio de seguridad jurídica es un valor reconocido y salvaguardado constitucionalmente, art. 9.3 CE, cuya finalidad es el hacer desaparecer la incertidumbre del Derecho y otorgar certeza a las situaciones jurídicas, y en esta finalidad se incardina el instituto de la prescripción que evita la pendencia desmedida de los conflictos, al punto que, jurídicamente se considera más valioso la extinción del derecho o la acción, antes que la subsistencia indefinida de la incertidumbre jurídica. Y, en dicha medida se considera que la prescripción supone una autovinculación o autolimitación que la propia Administración puede imponerse, aun cuando no se prevea normativamente, lo que hace posible, entre otras técnicas, la vinculación positiva de la Administración a la Ley al Derecho, art. 103 CE, evitando el abuso del Derecho y su ejercicio antisocial que tiene su refrendo en la interdicción de la arbitrariedad constitucionalmente reconocida. Por ello no puede mantenerse pacíficamente que la Administración Tributaria disponga de sucesivos plazos de cinco años, o los cuatro actuales, plazos prescriptivos establecidos para la finalidad comentada, como remedios de su injustificada pasividad y que se pueda emplear dichos plazos, no en favor del contribuyente, sino de la propia Administración, valiéndose de los mismos de manera torticera haciéndole perder su sentido y fundamento. De ahí que no pueda otorgarse efectos interruptivos a actuaciones que se paralizan en el tiempo por períodos muy superiores a lo razonable, sin causa justificada alguna, sin otra razón más que la falta de diligencia y la pasividad de la Administración que utiliza el plazo prescriptivo a modo de autorizaciones quinquenales sucesivas con sólo producir un acto intermedio capaz de interrumpir el cómputo".
- CADUCIDAD. DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD. No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00). Por TS s. 4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)
Julio Banacloche Pérez
(26.01.18)
(para un curso de Procedimientos Tributarios)
I. DE INTERÉS
Ilegalidad. El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13)
Igualdad en la legalidad. Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12 (AN 9-12-15)
Confianza legítima. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)
Falta de imparcialidad. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)
Arbitrariedad. Nulidad de actuaciones. La inclusión en el plan de inspección motivado por la denuncia de la Fiscalía ante la AP de Guipúzcoa de una persona no señalada en esa relación sin motivación suficiente produjo indefensión, habiéndose acreditado además la arbitrariedad administrativa al no incluir a personas señaladas e incluir a no señalados. Nulidad de las actuaciones y anulación de las liquidaciones (TSJ País Vasco 21-2-12)
Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)
Enriquecimiento injusto. Si no se regularizó la situación de la sociedad ni de las personas físicas por retribuciones, se debe tener en cuenta para evitar enriquecimiento injusto de la Administración (AN 18-6-15)
Contenido. Integridad. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)
Personalidad única. Precedentes. Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior (AN 24-7-12)
Calificación. La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)
Prueba. Aportación. Momento procesal. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
Presunciones. Si se produjeron 17 ventas de viviendas y 8 adquirentes declararon haber pagado sobreprecios, no hay fundamento, art. 1253 Cc y art. 386.1 LEC, para aplicar la presunción en todas, ni procede estimación indirecta (AN 16-4-14)
Verdad material. La sentencia manifiesta su convicción (realidad material) de que se produjo la notificación, pero admite que no puede probarlo (realidad formal) lo que también impide la reformatio in peius (TS 26-10-15)
Ficción legal. Documento privado. Fecha. Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14)
Motivación. Concepto. No hay motivación cuando se emplean términos no inteligibles para el ciudadano medio, conteniendo sólo juicios de valor y una referencia genérica a la norma aplicable, sin que se pueda saber cuál es la razón por la que la Administración considera que se dedica determinado número de horas a una actividad. Pero, como en el anterior recurso de reposición sí se produjo esa explicación, no se anula al no existir indefensión (TSJ Castilla y León 19-9-12)
Motivación. Comprobación de valores. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)
Resolución. Incongruencia. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13). El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)
Desviación de poder. Requerimiento. Improcedente. La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 13-11-14). Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15)
Verificación. Improcedente. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)
Comprobación de valores. Requisitos. Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)
Comprobación de valores. Reiteración. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15)
Inspección. Integra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
Recurso extraordinario de revisión. Fue extemporáneo el recurso del Director de Inspección porque para determinar la fecha de interposición no se puede estar a la de salida del Centro. Es un extraño baile de fechas y traslados en los registros de la AEAT y del TEAC. Y, además, una sentencia no es un “documento” aparecido (AN 9-7-15)
Sanciones. Principios. Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)
Sanciones. Elemento subjetivo. Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)
Sanciones. Motivación. Culpa. La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)
Sanciones. Presunciones. Improcedentes. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12)
Negligencia. Inexistente. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
Recursos. Cuestiones nuevas. Se equivoca gravemente el TEAC al impedir que el recurrido en alzada pueda alegar prescripción. La igualdad de armas es un principio mermado por la ley al permitir la alzada de los Centros Directivos: no es un verdadero recurso. La prescripción se aplica de oficio y el TEAC debe resolver todas las cuestiones derivadas del expediente. En este caso se inició una comprobación que acabó sin exigencia de responsabilidades y tres años después se inició otra: o se trata de un procedimiento con prescripción por su larguísima duración; o se trata de dos en cuyo caso debe prevalecer el primero que acabó sin exigencia de responsabilidades (AN 28-5-14)
II. NO DESEABLES
Irregularidades. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)
Fraude de ley. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14)
Confianza legítima. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)
Indefensión. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué alegaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)
Personalidad jurídica única. R. Alzada. Forma. No cabe inferir la personación de la AEAT en la instancia por la personalidad jurídica única y puede interponer primero y alegar después (TS 12-6-12). En el recurso de alzada de director de departamento de la AEAT cabe la interposición, primero, y las alegaciones, después, porque el recurrente no había comparecido en la reclamación (AN 12-5-11)
Imparcialidad. Baremo. La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir un interés personal en el asunto (TS 28-9-12)
Imparcialidad. Recusación. Fueron válidos los actos realizados mientras se sustanciaba la recusación y no había motivo en la actuación de comprobación por el mismo inspector que hubiera intervenido en expediente de fraude, sin que se haya probado el interés personal ni enemistad manifiesta (TS 3-2-14)
Plan. Asignación. Que en el expediente no conste la orden de inclusión en el plan no comporta invalidez salvo prueba de que la selección se realizó al margen de la normativa (TS 12-2-13). En determinados supuestos es admisible la iniciación de actuaciones sin inclusión en plan ni motivación al respecto (TS 28-2-13) Aunque no hubiera autorización al actuario no hubo causa de nulidad porque la competencia decisoria seguía existiendo en el Inspector Jefe (AN 13-12-12)
Carga de la prueba. Nuestro legislador optó en los procedimientos tributarios por el principio dispositivo –quien mantiene debe probar- en vez de por el principio inquisitivo –la Administración debe probar-, por lo que la ausencia de prueba de lo que se mantiene determina la desestimación (TS 15-12-06)
Prueba. Carga. Facilidad. En la valoración de la prueba del valor de las acciones la carga se desplaza al contribuyente al disponer de mayor facilidad para justificar el mayor coste de adquisición no sólo de las poseídas de forma directa, sino también indirecta (TS 18-10-12)
Prueba. Contabilidad. En la presunción de ingreso por rentas no declaradas por deudas inexistentes reflejadas en la contabilidad, ésta es prueba no sólo de la obtención de rentas, sino también del origen de la deuda (TS 5-10-12)
Dictamen pericial. Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13) Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14)
Prueba. Indicios. Cuando la Inspección consideró ingresos no declarados en la sociedad no lo era por simulación de contratos de ésta con terceros, sino por simulación de las facturas de las empresas individuales y lo hizo por indicios: varios, acreditados y según las reglas de la lógica (TSJ Andalucía 26-12-12)
Hechos no declarados probados en sentencia penal. Que la sentencia absuelva porque no se considera probada la falsedad de las facturas no significa que se tenga por probado la realidad de los servicios facturados (AN 8-3-12)
Motivación. Reacción. Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)
Motivación. Comprobación de valores. Aunque no consta que “la arquitecto técnico” visitara la finca cuyo estado calificó de “regular”, se da por buena su valoración porque el recurrente no ha probado su afirmación de que el estado es “peor que regular” (TSJ Castilla-La Mancha 30-7-12)
Inspección. Reiteración. Actas de tiro único. Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)
Coherencia. Que el acta dijera que no existían anomalías sustanciales no quiere decir que no existieran anomalías, como contabilizar gastos sin justificar o con facturas sin identificación del destinatario (TSJ Andalucía 23-4-12)
Notificación. Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)
Recurso de alzada. Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13)
Recursos. Cuestiones nuevas. No cabe admitir la alegación referida a que la Inspección debería haber empleado igual criterio en la regularización de existencias finales e iniciales, porque no lo manifestó en la inspección y porque así se altera el orden del procedimiento. Tampoco cabe aportar en la reclamación, art. 96 RD 1065/2007, documentación mercantil o contable. En la vía judicial no cabe reconstruir la inspección; en casación no cabe esa forma indirecta de revisión de la prueba (TS 17-10-14)
Sanciones. Proporcionalidad. La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)
Sanciones. Culpa objetiva. En este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita (AN 18-5-17). Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)
Responsabilidad patrimonial de la AEAT. Resoluciones anuladas. Inexistente. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
III. MEMORABLES
NORMAS. INTERPRETACIÓN. EXENCIONES. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
MOTIVACIÓN. Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). La motivación es la expresión de las razones que determinan el acto para que el administrado pueda conocer y ejercitar lo recursos convenientes para su defensa. No cabe confundir la brevedad y concisión de los términos con la falta de motivación (TS 15-2-88). La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88)
- "Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93)
CONGRUENCIA. Distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, desde la TS s. 5.11.92, la congruencia exige que haya pronunciamiento sobre pretensiones y motivos, así como excepciones u oposiciones, sin que sea así respecto de los argumentos que no son pretensión ni cuestiones, sino el discurrir lógico de las partes (TS 8-10-09)
PERENCIÓN. Sentencia de 28 de febrero de 1.996 (Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana). "Por lo que el principio de seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la exposición del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración".
"… El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma".
- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Mateo Díaz) (El Tribunal Supremo confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 1.996 que hizo una interpretación de los artículos 64 apartados a), b) y c) de la LGT y el art. 31.4 del Reglamento de la Inspección ceñida a la sentencia de 28 de febrero de 1.996)
- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Ruíz-Jarabo Ferrán): "patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general".
- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Rodríguez Arribas): "En cualquier caso debe prevalecer el criterio finalista de interpretación que robustece la que es más favorable a la protección de la seguridad jurídica, que como principio constitucional ha de ser prevalente, frente a cualquier otro de eficacia funcional".
- Sentencia de 4 de diciembre de 1.998 (Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana). "La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida” como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos".
"… El mencionado Anexo no contiene ninguna laguna que deba ser suplida mediante normas ajenas. Deja referido al plazo de prescripción del derecho que se ejercite el tiempo de duración del expediente".
"… Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1.996 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1.997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses. por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo".
- PRESCRIPCIÓN. (TSJ de Andalucía, s. 16 de enero de 2001). "El instituto de la prescripción tiene una finalidad y fundamento que desde luego no es el servir de mecanismo jurídico capaz de salvar indefinidamente y en el último momento la pasividad de la Administración, que vuelve a ganar otros cinco años, cuatro actualmente, hasta lograr dejar exhausto al contribuyente que tiene que poner medios, tiempo y dinero para oponerse una y otra vez, sin consecuencia alguna para la Administración, que en contraste con los medios del particular puede utilizar desproporcionadamente los que considere necesarios para al fin vencer la resistencia y defensa del contribuyente. Y como la experiencia enseña esto es lo que está pasando en la realidad en el tema de las comprobaciones de valores, tal y como demuestra el supuesto que nos ocupa, uno más en una interminable sucesión, cuyo denominador común es el larguísimo tiempo transcurrido desde la operación gravada, y la reiteración en las comprobaciones por parte de la Administración, sin consecuencia desfavorable alguna".
"El principio de seguridad jurídica es un valor reconocido y salvaguardado constitucionalmente, art. 9.3 CE, cuya finalidad es el hacer desaparecer la incertidumbre del Derecho y otorgar certeza a las situaciones jurídicas, y en esta finalidad se incardina el instituto de la prescripción que evita la pendencia desmedida de los conflictos, al punto que, jurídicamente se considera más valioso la extinción del derecho o la acción, antes que la subsistencia indefinida de la incertidumbre jurídica. Y, en dicha medida se considera que la prescripción supone una autovinculación o autolimitación que la propia Administración puede imponerse, aun cuando no se prevea normativamente, lo que hace posible, entre otras técnicas, la vinculación positiva de la Administración a la Ley al Derecho, art. 103 CE, evitando el abuso del Derecho y su ejercicio antisocial que tiene su refrendo en la interdicción de la arbitrariedad constitucionalmente reconocida. Por ello no puede mantenerse pacíficamente que la Administración Tributaria disponga de sucesivos plazos de cinco años, o los cuatro actuales, plazos prescriptivos establecidos para la finalidad comentada, como remedios de su injustificada pasividad y que se pueda emplear dichos plazos, no en favor del contribuyente, sino de la propia Administración, valiéndose de los mismos de manera torticera haciéndole perder su sentido y fundamento. De ahí que no pueda otorgarse efectos interruptivos a actuaciones que se paralizan en el tiempo por períodos muy superiores a lo razonable, sin causa justificada alguna, sin otra razón más que la falta de diligencia y la pasividad de la Administración que utiliza el plazo prescriptivo a modo de autorizaciones quinquenales sucesivas con sólo producir un acto intermedio capaz de interrumpir el cómputo".
- CADUCIDAD. DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD. No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00). Por TS s. 4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)
Julio Banacloche Pérez
(26.01.18)
PAPELES DE J.B. (nº 395)
(sexta época; nº 03/18)
DOCTRINA TRIBUTARA COMENTADA
(TEAC, diciembre 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECAUDACIÓN
1) Suspensión. Prescripción. En la liquidación del IS por varios períodos, obtenida la suspensión en vía administrativa y contenciosa, aunque la casación sólo afecta a la liquidación de algún período, en cuanto que la suspensión afectaba al conjunto, no corre la prescripción porque la Administración no pudo intentar el cobro (TEAC 4-12-18)
Se debe considerar como premisa para este comentario lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción contencioso-administrativa: “1. La preparación del recurso de casación no impedirá la ejecución provisional de la sentencia. Las partes favorecidas por la sentencia podrán instar su ejecución provisional…”.
Se completa así el cuadro de ejecutividad de los actos administrativos impugnados que son inmediatamente ejecutivos según la LJCA (art. 38 Ley 39/2015, LPA): posible suspensión en reposición (art. 224 LGT) y en la reclamación económico administrativa (art. 233. 1 a 8 LGT), la suspensión así concedida se mantiene en vía contenciosa si se comunica a la Administración en el plazo de interposición del recurso que se ha interpuesto y que se ha solicitado la suspensión (art. 233.9 LGT); ésta se mantiene hasta que el órgano judicial decida sobre la suspensión solicitada (v. art. 129 LJCA).
La resolución reseñada que aquí se comenta decide sobre un aspecto concreto: cuando se produce una liquidación por IS por varios períodos, obtenida la suspensión tanto en la vía económico-administrativa como en la contenciosa por todos los períodos, el recurso de casación sólo se refiere a la liquidación de alguno de los períodos (no recurrir la sentencia por otros puede ser por cuantía, por haber sido estimatoria, por conformidad…). La Administración no ejecutó la liquidación no afectada por el recurso de casación y, cuando lo hizo, se opuso prescripción por inactividad recaudatoria.
En este sentido es conveniente recordar a efectos de prescripción la individualización e independencia de los derechos: a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66.a) LGT) y a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (art. 66.b LGT). Por esta diferencia los actos de impugnación de la liquidación, cuando no hay suspensión concedida o se ha agotado su eficacia, no interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago que ha recuperado su vigor al desaparecer la suspensión.
La particularidad del asunto resuelto en este caso es esa liquidación por varios períodos (v. arts. 153 a 157 LGT y arts.185 y 190 RD 1065/2007) en cuanto que parece obligado practicar una liquidación distinta por cada concepto y por cada período. La decisión de la resolución que se comenta es razonable en cuanto atiende al contenido conjunto de la liquidación y considera que la suspensión se mantiene en casación por todos los aspectos aunque sólo algunos estuvieran afectados por el recurso contra la sentencia. Se protege así los intereses del recurrente, pero se perjudica los intereses de la Hacienda Pública en cuanto se puede considerar que la casación no es impugnación del acto administrativo, sino revisión de la sentencia recurrida. Ese fue el motivo de modificar la LJCA y de que no exista suspensión en casación (desde luego no la hay ni se puede pedir si no existía en la sustanciación del recurso contencioso, pero, cuando la hubiera habido, la parte favorecida puede pedir en casación la ejecución provisional de la sentencia recurrida), salvo prueba de perjuicios irreparables.
- Recordatorio de jurisprudencia. La casación con su fuerza ejecutiva desplaza la suspensión anterior, pero tiene efecto suspensivo si la vencedora no pide la ejecución provisional, TS s. 5.02.15, art. 91.1 LJCA (TS 22-2-17). Agotada la medida cautelar de suspensión al aceptar parte de la liquidación al tiempo de recurrir en casación, pudo la Administración solicitar la ejecución provisional; no lo hizo y transcurrieron más de cuatro años, prescribiendo el derecho a recaudar por esa parte, sin que pueda la Administración demorar sin causa justificada el ingreso, por ser contrario a los intereses generales (AN 9-7-15)
SANCIONES
2) Punibilidad. Cantidades a compensar. Se comete la infracción del art. 195 LGT cuando se señalan cantidades pendientes de compensar improcedentes, salvo que ya se hubiera sancionado la infracción en la declaración originaria; sin perjuicio de lo que proceda por diferencias en las declaraciones de cada período (TEAC 14-12-18)
Aún se producen resoluciones, y así ocurre cada cierto tiempo, en uno de los aspectos discutidos de la regulación de las sanciones tributarias. Esta necesidad de tener que aclarar, considerar y reconsiderar sucesivamente es prueba de lo desafortunada de dicha regulación, al menos en cuanto a la claridad de la norma y, desde luego, en cuanto afecta a la seguridad jurídica (art. 9 CE) que, en todo caso, se debe proteger.
Es conveniente al comentar la resolución reseñada el recordatorio de uno de los principios esenciales del derecho sancionador en un Estado de Derecho: una misma acción u omisión no puede ser determinar varias infracciones sancionables. En este sentido, el artículo 180 LGT, en su deficiencia, recoge ese principio respecto de las cualificaciones: cuando una misma acción u omisión se regule como criterio de graduación de sanciones o como circunstancia calificadora de infracciones no podrá ser sancionada como infracción independiente.
Pero la regulación que sigue entra en el ámbito de lo jurídicamente discutible o mejorable. Se establece que diversas acciones u omisiones, en cuanto constitutivas de varias infracciones, pueden ser sancionadas “por todas ellas”. Ciertamente es posible que un acto u omisión pueda estar tipificado en la ley como dos o más infracciones. Pero no debería ser así. Y puede ser que, por acercar la legalidad a la Justicia, se entienda que la sanción “por todas ellas”, permita interpretar esa expresión de la ley considerando que cuando una acción u omisión se tipifique como dos o más infracciones, en cuanto que la ley no dice “por cada una de ellas”, sólo cabe una sanción “por todas ellas”.
Y, desde luego, es lamentable comprobar cómo se desvirtúa el principio de no concurrencia de sanciones al ver que se considera compatible (la expresión “entre otros supuestos” es inadmisible en esta materia en un Estado de Derecho):
- “la sanción derivada” de la infracción tipificada en el artículo 191 (“dejar de ingresar en plazo la deuda resultante de una autoliquidación”) con la sanción por las infracciones tipificadas en los artículos 194 (solicitar indebidamente devoluciones o incentivos fiscales) y 195 (determinar o acreditar partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes); y
- “la sanción derivada” de la infracción tipificada en el artículo 198 (no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico, o incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones) con las sanciones que procedan de los artículos 199 (presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información) y 203 (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración)
Es de lamentar porque si se trata de infracciones distintas por hechos diferentes no hay que excepcionar el principio de no concurrencia; pero si de lo que se trata es de ocultar un posible atentado contra él (que un mismo hecho dé origen a dos distintas infracciones). El caso que más escándalo y debate produce es el de autoliquidación negativa que según la Administración debió ser positiva y que puede originar una infracción por autoliquidar mal (del negativo hasta cero) y otra infracción por la diferencia (desde cero al positivo no ingresado), cuando es evidente que sólo ha existido una acción, sobre la que se ha producido la discrepancia. Sobre la responsabilidad si, como consecuencia, se hubiera producido una devolución indebida, parece obligado recordar, por una parte, que desde la LGT/2003 la declaración ya no es una colaboración en la gestión (cf. art. 101 LGT/1963) ni la autoliquidación es una propuesta de liquidación (cf. art. 120 LGT/1963)
Atendiendo al caso resuelto por la sentencia que se comenta, declarada una cantidad como compensable en la correspondiente autoliquidación y compensada en sucesivos períodos de autoliquidación o de declaración-liquidación, considerada por la Administración improcedente en el importe o la calificación, siendo razonable situar la infracción al tiempo de la declaración originaria, parece contrario a Derecho sancionar también las compensaciones indebidas en períodos sucesivos, salvo que se trate de importes inexactos a la vista de la compensación pendiente según la declaración originaria y los importes compensados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15). Fue procedente aplicar el art. 194 LGT porque al autoliquidar una cuota a devolver se faltó a la verdad al restar un año antes cuotas de IVA devengadas en el siguiente y al no consignar cuotas devengadas que descubrió la Inspección que redujo la devolución declarada (TSJ Baleares 24-7-12)
RECLAMACIONES
3) Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Improcedente. La doctrina del TEAC vincula a todos los órganos de las Administraciones tributarias, incluidos los directores generales; es improcedente el recurso extraordinario para unificación de criterio interpuesto por un director contra resoluciones del TEAC (TEAC 4-12-18)
Se trata de la revisión de los propios actos que la LGT permite a la Administración (DG del Ministerio, directores de la AEAT y órganos equivalentes de las CCAA y CEA en materias de su competencia) cuando estime que son gravemente dañosas y erróneas las resoluciones de los TEAR o TEAL (sin que se prevea consecuencias; lo que se puede comprender en cuanto que es un asunto interno de la Administración). La resolución respetará la situación jurídica particular (al reclamante no se le permite intervenir en el recurso) y fijará la “doctrina” (pero debería ser “el criterio” que es lo que se regula en el art. 242 LGT a diferencia del recurso del art. 243 LGT para fijar “doctrina”) que será vinculante para los TEA, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las CCAA y CEA.
Pero se trata también de recordar que la LGT establece (art. 239.6) que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEAR y TEAL y a los órganos económico administrativos de las CCAA y CEA.
Y, con esos textos legales a la vista, no deja de sorprender que un director de la Administración interponga un recurso para unificación de criterio contra una resolución del TEAC. Se podría utilizar la analogía (como si el TEAC fuera un TEAR y hubiera actuado de forma gravemente errónea o dañosa) o el razonamiento (que llevaría a entender el TEAC como una primera instancia para los órganos directores de la Administración ya que no hay alzada contra las resoluciones del TEAC), pero no ha prosperado. En materia de fijación de doctrina: primero el TEAC y después la DGT.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el recurso para unificar criterios para determinar si concurre el elemento subjetivo de la infracción, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución (TEAC 27-2-08). El recurso requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración y tener carácter de generalidad (TEAC 24-9-08)
4) Recurso extraordinario de revisión. Procedente. En el ISyD, la escritura de rectificación de la escritura de adjudicación por repudio de la herencia por los herederos, posterior a la presentación de la declaración por el albacea, es un documento nuevo y desconocido que excluye el hecho imponible y que hace procedente, art. 244 LGT, el recurso extraordinario de revisión (TEAC 12-12-18)
Razonadamente el TEAC considera procedente el recurso extraordinario de revisión en cuanto que el hecho posterior (la escritura de adjudicación se rectifica porque la han repudiado los herederos) se produjo después de la determinación de la deuda tributaria y de los demás elementos de la obligación tributaria y el documento era enonces desconocido.
Es lo que se establece en el artículo 244.1.a) LGT: “Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los ismos y que evidencien el erro cometido. Se trata de un precepto claro en su contenido y exposición, pero que determina frecuentes pronunciamientos de los tribunales y que exige discernir con precisión cuando se trata de determinados documentos, como ocurre con las sentencias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14). A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) RCM. Utilidad de socio. En una sociedad dedicada a dar cursos de cualificación profesional que obliga a los profesores a firmar hojas de salarios, abrir una cuenta y entregar cheques al portador que permitirán retirar fondos que se ingresan en cuentas de los socios administradores, para así elevar los costes y obtener mayor subvención, deduciendo los gastos para tener menor beneficio, a efectos del IRPF hay utilidad de socios por las cantidades abonadas en sus cuentas (TEAC 4-12-18)
Hay términos antiguos que pasan de generación en generación normativa y se mantienen en servicio con aplicación discontínua. Así ocurre con la “utilidad de socio” que lo mismo sirve para el aprovechamiento particular de instalaciones de la sociedad como para encontrar explicación a percepciones de dinero que no son distribución de beneficios.
Con origen inmemorial (en el recuerdo la Contribución de Utilidades de primeros del siglo XX), se puede leer en el artículo 25.1 LIRPF que son rendimientos de capital mobiliario: “ … c) Cualquier otra utilidad distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”.
En el asunto en el que se decide con la resolución que se comenta es algo más complicado. Una sociedad, subvencionada por los cursos de formación y capacitación profesional que constituyen su objeto, obliga a los profesores que contrata a abrir determinadas cuentas y a entregar a su cargo talones al portador, de modo que, aunque facturan un importe por sus servicios (justificante de la actividad y del coste a efectos de la subvención y gasto deducible a efectos del beneficio tributable) que se debe ingresar en las cuentas abiertas, perciben menos de hecho, porque los socios cobran los talones al portador.
Se resuelve que lo que cobran los socios son utilidades derivadas de esa condición social, pero parece evidente, además de la irregularidad fiscal, que en esa calificación falta la referencia a la sociedad que permanece ajena al movimiento de recursos económico (talones cobrados en las cuentas de los profesores). Quizá esa opción, alternativa a una reacción por inexactitudes y omisiones, se haya considerado preferible (rendimientos respecto de ganancias patrimoniales) en cuanto a la distinta tributación según la calificación tributaria. Pero parece que no debería ser así, si es como se ha entendido, quizá con error.
- Recordatorio de jurisprudencia. En empresa familiar si se retiran fondos de Beneficios a Tesorería se deduce que los destinatarios son los socios por reparto de beneficios (TS 16-10-12). Cabe calificar como rendimiento de capital mobiliario lo percibido de sociedad que no consta en alta censal ni en IAE ni acredita actividad económica ni existe contrato laboral ni puesto de trabajo (AN 3-10-12)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
6) Gastos no deducibles. Intereses por comprobación. El TEAC ha considerado que no son gasto deducible los intereses liquidados como consecuencia de liquidaciones en comprobaciones de verificación, limitada o de inspección, tanto con la LIS/95 como con el TR /04. Y así debe seguir porque “repugna”, TS s. 25.02.10, al criterio de Justicia; los intereses son indemnizatorios de la mora en las comprobaciones a diferencia de en un préstamo en que tienen naturaleza onerosa en beneficio del acreedor. Los criterios del ICAC son irrelevantes: que un importe sea gasto contabilizable no determina que sea tributariamente deducible (TEAC 14-12-18)
Leer la referencia a la repugnancia cuando se trata de la Justicia, recuerda a la amable polémica producida en 1965 cuando la LGT/1963, “de los maestros”, calificaba la infracción de omisión como de defraudación y aumentaba la sanción cuando se producía “reincidencia”; hubo que determinar las circunstancias (temporales, de concepto; v. art. 187.1.a) LGT/2003) que permitían determinar cuándo se producía la comisión repetida de infracciones calificable como “reincidencia”. Pero también había que considerar la conducta de “los habituales de la infracción”, reincidentes en la reincidencia, y del esfuerzo intelectual surgió la “reiterancia” (en nuestros días se propone la “resilencia”, frente al desánimo, como algo distinto a la “resistencia”), que fue palabra de poco éxito y duración.
Que los intereses por el pago tardío de una deuda son un gasto parece que es algo indiscutible. Que los intereses no son sanciones también se puede aceptar con tranquilidad, en cuanto que ni siquiera hay cercanía con los recargos de extemporaneidad que fue asunto que exigió pronunciamiento del TC cuando el importe del recargo era el mismo, 50%, que el mínimo de la sanción. La propia LGT hace compatible intereses y recargos (art. 27.2, párr seg. LGT) y, desde luego, intereses y sanciones, en cuanto que aquéllos son obligación tributaria accesoria y éstas no (art. 25.2 LGT).
Tampoco faltan referencias históricas en la convivencia legal de esos conceptos. En el origen de la LGT/1963, existía un recargo de prórroga (5%) para el que prefiriera ingresar más allá del plazo establecido. Hace cuarenta años se decidió eliminar el recargo y establecer un interés de demora único (10%) cualquiera que fuese el retraso. Pero se consideró injusto (sin repugnancia) y contrario a la naturaleza de los intereses de demora ese porcentaje único Y así se llegó a los recargos según el retraso, con intereses, además si era mucho retraso.
No han faltado pronunciamientos que consideraron que eran gasto tributariamente (IRPF en rendimientos de actividad, IS) deducible los intereses liquidados al tiempo de regularizaciones tributarias practicadas por la Administración por retraso en el ingreso de la deuda procedente por deficiente autoliquidación. Sería suficiente para justificar ese criterio señalar que una liquidación regularizada por deficiente determina la exigencia de lo no ingresado en su día (con intereses) y puede originar una sanción, que son consecuencias de distinta naturaleza y que siendo gastos contabilizables han exigido que la ley establezca (art. 15.c) LIS) que las sanciones no son gasto tributariamente deducible. No se dice así de los intereses de demora y se puede mantener su deducibilidad tributaria en cuanto son gasto a efectos contables (ICAC) y la base imponible del IS es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la LIS, entre los que no está, como se acaba de ver (art. 15 LIS), previsión semejante a la referida a las sanciones.
Hay más argumentos para defender la deducibilidad tributaria como gasto de los intereses liquidados al tiempo de liquidaciones tributarias practicadas por la Administración. No es el menor, aunque exige una especial sensibilidad y una formación especial en Derecho Tributario, el que considera que con la LGT/2003 las autoliquidaciones han perdido la trascendencia que la LGT/1963 les daba en la colaboración con la gestión de los tributos (arts. 35, 101 y 120 LGT/1963), de modo que la obligación de ingresar el resultado de una autoliquidación, en cuanto que ésta debe estar elaborada por quien no puede ser obligado a tener conocimientos ni preparación tributaria para hacerlo (esto sí que repugna a la Justicia) debilita la exigencia de intereses de demora por no haber autoliquidado bien. Es suficiente plantear la cuestión en términos vulgares: el acreedor obliga al deudor a determinar la deuda y tiene derecho a exigirle intereses si no ha calculado bien lo que tenía que pagar y lo paga en cuanto el acreedor lo determina.
Por otra parte, sobre la naturaleza de los intereses de demora (indemnizatorios, compensatorios, penalizadores; por los recursos de que no se ha podido disponer, por el precio del dinero ...) la misma resolución que se comenta podría incurrir en imprecisiones con esa referencia a la naturaleza onerosa de los intereses como contrapuesta a la naturaleza indemnizatoria que, inevitablemente, exige un nuevo contraste con los recargos y su compatibilidad con los intereses de demora.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)
IVA
7) Base. Prestaciones complejas. Concesión. En la concesión para construir y explotar un establecimiento hospitalario, aunque la regla es hacer tributar cada prestación según corresponda, en este caso, el objeto era complejo y abarcaba alojamiento, manutención y necesidades hospitalarias y debe tributar, TS s. 1.06.17, por todo al tipo general (TEAC 14-12-18)
No es necesario discrepar para considerar que una resolución merece una reflexión. Así ocurre cuando se lee “aunque la regla es” y, a continuación “en este caso”. Como dicen los juristas, cuando una norma dice “sin perjuicio de” es que alguien sale perjudicado.
Establece el artículo 79. Dos LIVA que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Y el mismo precepto señala como única excepción: “Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto”.
Empezando la consideración de la resolución reseñada y de la norma transcrita por el concepto de accesoriedad en el IVA y, en concreto, en la tributación correspondiente a la actividad hospitalaria, hay que reconocer la asunción generalizada de lo que, en otro sector sería imposible por anómalo: aunque es evidente la diferencia entre la actividad hospitalaria (operaciones exentas) y la actividad de cafetería y restaurante (operaciones gravadas), se quedaría solo quien mantuviera que procede aplicar el tratamiento de los sectores diferenciados (art. 101 LIVA), porque la generalidad considera aplicable la regla de prorrata (art. 102 LIVA). Y siendo así, es razonable que, en el asunto considerado aquí, se resuelva como contrato con contenido complejo, en el que algunos elementos se pueden considerar accesorios y que permite un tratamiento unitario.
Por otra parte, es posible que se haya rodeado ese inconveniente de la accesoriedad atendiendo al origen de las prestaciones que no es otro que una concesión administrativa, de modo que su objeto no son ejecuciones de obra (art. 8 LIVA) y prestaciones de servicios (art. 11 LIVA), sino la cesión de un derecho. Así resultaría razonable la tributación de una operación sujeta (en cuanto no sea una de las concesiones no sujetas según el art. 7 LIVA). Pero siendo así, sería inútil la argumentación referida a la complejidad de las prestaciones y el tratamiento unitario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la limpieza de partes comunes del inmueble acompañe la utilización del bien arrendado, son operaciones autónomas disociables, que impiden considerar la limpieza incluible en todo caso en el alquiler (TJCE 11-6-09)
8) Devolución a no establecidos. Requisitos. Prueba. Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA, para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-18)
En el comentario de la resolución aquí reseñada, siendo relevante la consideración sobre el procedimiento que corresponde a las devoluciones ano establecidos y cuando no procede, parece más interesante considerar el cambio de objeto de la impugnación que permite dejar a un lado aquel otro aspecto del asunto.
Según dispone el artículo 119. Dos LIVA los empresarios o profesionales no establecidos que soliciten la devolución del impuesto soportado según se regula en dicho precepto, deben reunir las condiciones que se relacionan durante el período al que se refiere la solicitud. Y la segunda condición es “No haber realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan: a) operaciones con inversión de sujeto pasivo (art. 84. Uno, 2º, 3º y 4º LIVA, porque el sujeto pasivo es el destinatario); b) servicios de transporte y sus accesorios que estén exentos según los artículos 21, 23, 24 y 64 LIVA (exportaciones, exenciones en zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, exenciones en regímenes aduaneros y fiscales y servicios relacionados con importaciones).
Según la resolución y a la vista del art. 119 LIVA, en el caso que se comenta, no era procedente solicitar la devolución del IVA soportado por el procedimiento de devolución a no establecidos.
Y aunque, evidentemente, esa la pretensión del recurrente, al invocar un fundamento improcedente y utilizar un procedimiento inadecuado, se resuelve favorablemente el recurso, considerando que esa no es la cuestión a resolver (v. arts. 237 y 239 LGT), porque, planteado ante el TEA que la Administración había denegado la solicitud de devolución por defecto de prueba, aportados los justificantes, lo que se debe resolver es ese aspecto de la impugnación.
Siempre es buena la equidad (la aplicación de la Justicia al caso concreto), pero podría ser un límite difícil se superar que, planteado una cuestión referida al procedimiento que corresponde y hechas las oportunas consideraciones, se abandone para resolver por otro motivo (v. TEAC r. 14.12.18). Sirva como refuerzo argumental la extensión de la revisión económico administrativa a todas las cuestiones que presente el expediente se hayan planteado o no. Y que se repita como regla habitual de resolver.
- Recordatorio de jurisprudencia. En caso de inversión del sujeto pasivo la recuperación de la cuota por el no establecido no se hace, TS s. 16.02.16, aplicando el art. 119 LIVA, sino según el régimen general de deducciones (AN 11-11-16)
9) Devolución a no establecidos. Norma aplicable. Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-18)
Se decide en la resolución que aquí se comenta un aspecto normativo de interés. Producido el debate sobre el cómputo de plazos para impugnar la denegación de la solicitud de devolución del IVA por un no establecido, se señala la Directiva que remite a la normativa nacional de cada Estado miembro.
En este caso, se considera aplicable el artículo 223.1 LGT que señala el plazo para recurrir que es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación o del siguiente a aquel en que se producen los efectos del silencio administrativo. Y la resolución completa la fundamentación normativa con invocación de la Ley 30/1992, aplicable al caso (ahora sería la Ley 39/2015, LPA) que establece que el cómputo de los plazos señalados en meses se hace “día a día” (empieza a contar el día siguiente a la notificación y termina el día del mismo ordinal del mes siguiente, si es hábil). No se entra, ni hay por qué, en la errónea regulación del plazo en caso de silencio administrativo que sólo sería así si se favoreciera al incumplidor del plazo (la Administración que debió resolver expresamente en el tiempo establecido).
La conclusión es desestimatoria porque se incumplió el plazo y se señala el cumplimiento con aportación de documentación requerida para otro procedimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Devolución a no establecido improcedente porque la solicitud se presentó un día después de cumplirse el plazo para presentarla (AN 10-7-13). Extemporaneidad porque los plazos se cuentan de fecha a fecha y los sábados son hábiles en los procedimientos administrativos (AN 20-12-13)
10) Devolución a no establecidos. Procedimiento. Competencia. Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-18)
La resolución reseñada decide sobre una cuestión que debe servir de aviso no sólo para los que tienen que pedir devoluciones de IVA a no establecidos, sino también para todo el que debe redactar escritos para iniciar y tramitar procedimientos administrativos.
En este caso, el solicitante de la devolución invocaba el artículo 119 LIVA que regula las devoluciones del impuesto soportado a no establecidos; pero añadía que, en caso de que la Administración no considerar aplicable el procedimiento regulado en dicho precepto, tramitara la solicitud como una petición de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT)
La Oficina Nacional señala al solicitante que el procedimiento adecuado a su caso es el de ingresos indebidos, pero que ella ni puede cambiar un procedimiento por otro ni es el órgano competente para resolver un procedimiento especial de revisión. En este sentido no se debe olvidar que la devolución a no establecidos en el IVA (art. 119 LIVA) tampoco es un procedimiento de gestión para la devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo (art. 124 a 127 LGT), sino un procedimiento peculiar del IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si no existe establecimiento por duración de las obras porque se realizaron fuera del ámbito del IVA español y en él sólo se instalaron, al no haber alegado otra cosa la Administración procede la devolución (AN 8-10-12). No habiendo instado la rectificación por error no procede devolución al no establecido, pero la Administración debe devolver a quien corresponda el IVA repercutido (AN 31-10-12)
Julio Banacloche Pérez
(25.01.18)
(sexta época; nº 03/18)
DOCTRINA TRIBUTARA COMENTADA
(TEAC, diciembre 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECAUDACIÓN
1) Suspensión. Prescripción. En la liquidación del IS por varios períodos, obtenida la suspensión en vía administrativa y contenciosa, aunque la casación sólo afecta a la liquidación de algún período, en cuanto que la suspensión afectaba al conjunto, no corre la prescripción porque la Administración no pudo intentar el cobro (TEAC 4-12-18)
Se debe considerar como premisa para este comentario lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción contencioso-administrativa: “1. La preparación del recurso de casación no impedirá la ejecución provisional de la sentencia. Las partes favorecidas por la sentencia podrán instar su ejecución provisional…”.
Se completa así el cuadro de ejecutividad de los actos administrativos impugnados que son inmediatamente ejecutivos según la LJCA (art. 38 Ley 39/2015, LPA): posible suspensión en reposición (art. 224 LGT) y en la reclamación económico administrativa (art. 233. 1 a 8 LGT), la suspensión así concedida se mantiene en vía contenciosa si se comunica a la Administración en el plazo de interposición del recurso que se ha interpuesto y que se ha solicitado la suspensión (art. 233.9 LGT); ésta se mantiene hasta que el órgano judicial decida sobre la suspensión solicitada (v. art. 129 LJCA).
La resolución reseñada que aquí se comenta decide sobre un aspecto concreto: cuando se produce una liquidación por IS por varios períodos, obtenida la suspensión tanto en la vía económico-administrativa como en la contenciosa por todos los períodos, el recurso de casación sólo se refiere a la liquidación de alguno de los períodos (no recurrir la sentencia por otros puede ser por cuantía, por haber sido estimatoria, por conformidad…). La Administración no ejecutó la liquidación no afectada por el recurso de casación y, cuando lo hizo, se opuso prescripción por inactividad recaudatoria.
En este sentido es conveniente recordar a efectos de prescripción la individualización e independencia de los derechos: a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66.a) LGT) y a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (art. 66.b LGT). Por esta diferencia los actos de impugnación de la liquidación, cuando no hay suspensión concedida o se ha agotado su eficacia, no interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago que ha recuperado su vigor al desaparecer la suspensión.
La particularidad del asunto resuelto en este caso es esa liquidación por varios períodos (v. arts. 153 a 157 LGT y arts.185 y 190 RD 1065/2007) en cuanto que parece obligado practicar una liquidación distinta por cada concepto y por cada período. La decisión de la resolución que se comenta es razonable en cuanto atiende al contenido conjunto de la liquidación y considera que la suspensión se mantiene en casación por todos los aspectos aunque sólo algunos estuvieran afectados por el recurso contra la sentencia. Se protege así los intereses del recurrente, pero se perjudica los intereses de la Hacienda Pública en cuanto se puede considerar que la casación no es impugnación del acto administrativo, sino revisión de la sentencia recurrida. Ese fue el motivo de modificar la LJCA y de que no exista suspensión en casación (desde luego no la hay ni se puede pedir si no existía en la sustanciación del recurso contencioso, pero, cuando la hubiera habido, la parte favorecida puede pedir en casación la ejecución provisional de la sentencia recurrida), salvo prueba de perjuicios irreparables.
- Recordatorio de jurisprudencia. La casación con su fuerza ejecutiva desplaza la suspensión anterior, pero tiene efecto suspensivo si la vencedora no pide la ejecución provisional, TS s. 5.02.15, art. 91.1 LJCA (TS 22-2-17). Agotada la medida cautelar de suspensión al aceptar parte de la liquidación al tiempo de recurrir en casación, pudo la Administración solicitar la ejecución provisional; no lo hizo y transcurrieron más de cuatro años, prescribiendo el derecho a recaudar por esa parte, sin que pueda la Administración demorar sin causa justificada el ingreso, por ser contrario a los intereses generales (AN 9-7-15)
SANCIONES
2) Punibilidad. Cantidades a compensar. Se comete la infracción del art. 195 LGT cuando se señalan cantidades pendientes de compensar improcedentes, salvo que ya se hubiera sancionado la infracción en la declaración originaria; sin perjuicio de lo que proceda por diferencias en las declaraciones de cada período (TEAC 14-12-18)
Aún se producen resoluciones, y así ocurre cada cierto tiempo, en uno de los aspectos discutidos de la regulación de las sanciones tributarias. Esta necesidad de tener que aclarar, considerar y reconsiderar sucesivamente es prueba de lo desafortunada de dicha regulación, al menos en cuanto a la claridad de la norma y, desde luego, en cuanto afecta a la seguridad jurídica (art. 9 CE) que, en todo caso, se debe proteger.
Es conveniente al comentar la resolución reseñada el recordatorio de uno de los principios esenciales del derecho sancionador en un Estado de Derecho: una misma acción u omisión no puede ser determinar varias infracciones sancionables. En este sentido, el artículo 180 LGT, en su deficiencia, recoge ese principio respecto de las cualificaciones: cuando una misma acción u omisión se regule como criterio de graduación de sanciones o como circunstancia calificadora de infracciones no podrá ser sancionada como infracción independiente.
Pero la regulación que sigue entra en el ámbito de lo jurídicamente discutible o mejorable. Se establece que diversas acciones u omisiones, en cuanto constitutivas de varias infracciones, pueden ser sancionadas “por todas ellas”. Ciertamente es posible que un acto u omisión pueda estar tipificado en la ley como dos o más infracciones. Pero no debería ser así. Y puede ser que, por acercar la legalidad a la Justicia, se entienda que la sanción “por todas ellas”, permita interpretar esa expresión de la ley considerando que cuando una acción u omisión se tipifique como dos o más infracciones, en cuanto que la ley no dice “por cada una de ellas”, sólo cabe una sanción “por todas ellas”.
Y, desde luego, es lamentable comprobar cómo se desvirtúa el principio de no concurrencia de sanciones al ver que se considera compatible (la expresión “entre otros supuestos” es inadmisible en esta materia en un Estado de Derecho):
- “la sanción derivada” de la infracción tipificada en el artículo 191 (“dejar de ingresar en plazo la deuda resultante de una autoliquidación”) con la sanción por las infracciones tipificadas en los artículos 194 (solicitar indebidamente devoluciones o incentivos fiscales) y 195 (determinar o acreditar partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes); y
- “la sanción derivada” de la infracción tipificada en el artículo 198 (no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico, o incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones) con las sanciones que procedan de los artículos 199 (presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información) y 203 (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración)
Es de lamentar porque si se trata de infracciones distintas por hechos diferentes no hay que excepcionar el principio de no concurrencia; pero si de lo que se trata es de ocultar un posible atentado contra él (que un mismo hecho dé origen a dos distintas infracciones). El caso que más escándalo y debate produce es el de autoliquidación negativa que según la Administración debió ser positiva y que puede originar una infracción por autoliquidar mal (del negativo hasta cero) y otra infracción por la diferencia (desde cero al positivo no ingresado), cuando es evidente que sólo ha existido una acción, sobre la que se ha producido la discrepancia. Sobre la responsabilidad si, como consecuencia, se hubiera producido una devolución indebida, parece obligado recordar, por una parte, que desde la LGT/2003 la declaración ya no es una colaboración en la gestión (cf. art. 101 LGT/1963) ni la autoliquidación es una propuesta de liquidación (cf. art. 120 LGT/1963)
Atendiendo al caso resuelto por la sentencia que se comenta, declarada una cantidad como compensable en la correspondiente autoliquidación y compensada en sucesivos períodos de autoliquidación o de declaración-liquidación, considerada por la Administración improcedente en el importe o la calificación, siendo razonable situar la infracción al tiempo de la declaración originaria, parece contrario a Derecho sancionar también las compensaciones indebidas en períodos sucesivos, salvo que se trate de importes inexactos a la vista de la compensación pendiente según la declaración originaria y los importes compensados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15). Fue procedente aplicar el art. 194 LGT porque al autoliquidar una cuota a devolver se faltó a la verdad al restar un año antes cuotas de IVA devengadas en el siguiente y al no consignar cuotas devengadas que descubrió la Inspección que redujo la devolución declarada (TSJ Baleares 24-7-12)
RECLAMACIONES
3) Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Improcedente. La doctrina del TEAC vincula a todos los órganos de las Administraciones tributarias, incluidos los directores generales; es improcedente el recurso extraordinario para unificación de criterio interpuesto por un director contra resoluciones del TEAC (TEAC 4-12-18)
Se trata de la revisión de los propios actos que la LGT permite a la Administración (DG del Ministerio, directores de la AEAT y órganos equivalentes de las CCAA y CEA en materias de su competencia) cuando estime que son gravemente dañosas y erróneas las resoluciones de los TEAR o TEAL (sin que se prevea consecuencias; lo que se puede comprender en cuanto que es un asunto interno de la Administración). La resolución respetará la situación jurídica particular (al reclamante no se le permite intervenir en el recurso) y fijará la “doctrina” (pero debería ser “el criterio” que es lo que se regula en el art. 242 LGT a diferencia del recurso del art. 243 LGT para fijar “doctrina”) que será vinculante para los TEA, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las CCAA y CEA.
Pero se trata también de recordar que la LGT establece (art. 239.6) que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEAR y TEAL y a los órganos económico administrativos de las CCAA y CEA.
Y, con esos textos legales a la vista, no deja de sorprender que un director de la Administración interponga un recurso para unificación de criterio contra una resolución del TEAC. Se podría utilizar la analogía (como si el TEAC fuera un TEAR y hubiera actuado de forma gravemente errónea o dañosa) o el razonamiento (que llevaría a entender el TEAC como una primera instancia para los órganos directores de la Administración ya que no hay alzada contra las resoluciones del TEAC), pero no ha prosperado. En materia de fijación de doctrina: primero el TEAC y después la DGT.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el recurso para unificar criterios para determinar si concurre el elemento subjetivo de la infracción, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución (TEAC 27-2-08). El recurso requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración y tener carácter de generalidad (TEAC 24-9-08)
4) Recurso extraordinario de revisión. Procedente. En el ISyD, la escritura de rectificación de la escritura de adjudicación por repudio de la herencia por los herederos, posterior a la presentación de la declaración por el albacea, es un documento nuevo y desconocido que excluye el hecho imponible y que hace procedente, art. 244 LGT, el recurso extraordinario de revisión (TEAC 12-12-18)
Razonadamente el TEAC considera procedente el recurso extraordinario de revisión en cuanto que el hecho posterior (la escritura de adjudicación se rectifica porque la han repudiado los herederos) se produjo después de la determinación de la deuda tributaria y de los demás elementos de la obligación tributaria y el documento era enonces desconocido.
Es lo que se establece en el artículo 244.1.a) LGT: “Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los ismos y que evidencien el erro cometido. Se trata de un precepto claro en su contenido y exposición, pero que determina frecuentes pronunciamientos de los tribunales y que exige discernir con precisión cuando se trata de determinados documentos, como ocurre con las sentencias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14). A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) RCM. Utilidad de socio. En una sociedad dedicada a dar cursos de cualificación profesional que obliga a los profesores a firmar hojas de salarios, abrir una cuenta y entregar cheques al portador que permitirán retirar fondos que se ingresan en cuentas de los socios administradores, para así elevar los costes y obtener mayor subvención, deduciendo los gastos para tener menor beneficio, a efectos del IRPF hay utilidad de socios por las cantidades abonadas en sus cuentas (TEAC 4-12-18)
Hay términos antiguos que pasan de generación en generación normativa y se mantienen en servicio con aplicación discontínua. Así ocurre con la “utilidad de socio” que lo mismo sirve para el aprovechamiento particular de instalaciones de la sociedad como para encontrar explicación a percepciones de dinero que no son distribución de beneficios.
Con origen inmemorial (en el recuerdo la Contribución de Utilidades de primeros del siglo XX), se puede leer en el artículo 25.1 LIRPF que son rendimientos de capital mobiliario: “ … c) Cualquier otra utilidad distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”.
En el asunto en el que se decide con la resolución que se comenta es algo más complicado. Una sociedad, subvencionada por los cursos de formación y capacitación profesional que constituyen su objeto, obliga a los profesores que contrata a abrir determinadas cuentas y a entregar a su cargo talones al portador, de modo que, aunque facturan un importe por sus servicios (justificante de la actividad y del coste a efectos de la subvención y gasto deducible a efectos del beneficio tributable) que se debe ingresar en las cuentas abiertas, perciben menos de hecho, porque los socios cobran los talones al portador.
Se resuelve que lo que cobran los socios son utilidades derivadas de esa condición social, pero parece evidente, además de la irregularidad fiscal, que en esa calificación falta la referencia a la sociedad que permanece ajena al movimiento de recursos económico (talones cobrados en las cuentas de los profesores). Quizá esa opción, alternativa a una reacción por inexactitudes y omisiones, se haya considerado preferible (rendimientos respecto de ganancias patrimoniales) en cuanto a la distinta tributación según la calificación tributaria. Pero parece que no debería ser así, si es como se ha entendido, quizá con error.
- Recordatorio de jurisprudencia. En empresa familiar si se retiran fondos de Beneficios a Tesorería se deduce que los destinatarios son los socios por reparto de beneficios (TS 16-10-12). Cabe calificar como rendimiento de capital mobiliario lo percibido de sociedad que no consta en alta censal ni en IAE ni acredita actividad económica ni existe contrato laboral ni puesto de trabajo (AN 3-10-12)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
6) Gastos no deducibles. Intereses por comprobación. El TEAC ha considerado que no son gasto deducible los intereses liquidados como consecuencia de liquidaciones en comprobaciones de verificación, limitada o de inspección, tanto con la LIS/95 como con el TR /04. Y así debe seguir porque “repugna”, TS s. 25.02.10, al criterio de Justicia; los intereses son indemnizatorios de la mora en las comprobaciones a diferencia de en un préstamo en que tienen naturaleza onerosa en beneficio del acreedor. Los criterios del ICAC son irrelevantes: que un importe sea gasto contabilizable no determina que sea tributariamente deducible (TEAC 14-12-18)
Leer la referencia a la repugnancia cuando se trata de la Justicia, recuerda a la amable polémica producida en 1965 cuando la LGT/1963, “de los maestros”, calificaba la infracción de omisión como de defraudación y aumentaba la sanción cuando se producía “reincidencia”; hubo que determinar las circunstancias (temporales, de concepto; v. art. 187.1.a) LGT/2003) que permitían determinar cuándo se producía la comisión repetida de infracciones calificable como “reincidencia”. Pero también había que considerar la conducta de “los habituales de la infracción”, reincidentes en la reincidencia, y del esfuerzo intelectual surgió la “reiterancia” (en nuestros días se propone la “resilencia”, frente al desánimo, como algo distinto a la “resistencia”), que fue palabra de poco éxito y duración.
Que los intereses por el pago tardío de una deuda son un gasto parece que es algo indiscutible. Que los intereses no son sanciones también se puede aceptar con tranquilidad, en cuanto que ni siquiera hay cercanía con los recargos de extemporaneidad que fue asunto que exigió pronunciamiento del TC cuando el importe del recargo era el mismo, 50%, que el mínimo de la sanción. La propia LGT hace compatible intereses y recargos (art. 27.2, párr seg. LGT) y, desde luego, intereses y sanciones, en cuanto que aquéllos son obligación tributaria accesoria y éstas no (art. 25.2 LGT).
Tampoco faltan referencias históricas en la convivencia legal de esos conceptos. En el origen de la LGT/1963, existía un recargo de prórroga (5%) para el que prefiriera ingresar más allá del plazo establecido. Hace cuarenta años se decidió eliminar el recargo y establecer un interés de demora único (10%) cualquiera que fuese el retraso. Pero se consideró injusto (sin repugnancia) y contrario a la naturaleza de los intereses de demora ese porcentaje único Y así se llegó a los recargos según el retraso, con intereses, además si era mucho retraso.
No han faltado pronunciamientos que consideraron que eran gasto tributariamente (IRPF en rendimientos de actividad, IS) deducible los intereses liquidados al tiempo de regularizaciones tributarias practicadas por la Administración por retraso en el ingreso de la deuda procedente por deficiente autoliquidación. Sería suficiente para justificar ese criterio señalar que una liquidación regularizada por deficiente determina la exigencia de lo no ingresado en su día (con intereses) y puede originar una sanción, que son consecuencias de distinta naturaleza y que siendo gastos contabilizables han exigido que la ley establezca (art. 15.c) LIS) que las sanciones no son gasto tributariamente deducible. No se dice así de los intereses de demora y se puede mantener su deducibilidad tributaria en cuanto son gasto a efectos contables (ICAC) y la base imponible del IS es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la LIS, entre los que no está, como se acaba de ver (art. 15 LIS), previsión semejante a la referida a las sanciones.
Hay más argumentos para defender la deducibilidad tributaria como gasto de los intereses liquidados al tiempo de liquidaciones tributarias practicadas por la Administración. No es el menor, aunque exige una especial sensibilidad y una formación especial en Derecho Tributario, el que considera que con la LGT/2003 las autoliquidaciones han perdido la trascendencia que la LGT/1963 les daba en la colaboración con la gestión de los tributos (arts. 35, 101 y 120 LGT/1963), de modo que la obligación de ingresar el resultado de una autoliquidación, en cuanto que ésta debe estar elaborada por quien no puede ser obligado a tener conocimientos ni preparación tributaria para hacerlo (esto sí que repugna a la Justicia) debilita la exigencia de intereses de demora por no haber autoliquidado bien. Es suficiente plantear la cuestión en términos vulgares: el acreedor obliga al deudor a determinar la deuda y tiene derecho a exigirle intereses si no ha calculado bien lo que tenía que pagar y lo paga en cuanto el acreedor lo determina.
Por otra parte, sobre la naturaleza de los intereses de demora (indemnizatorios, compensatorios, penalizadores; por los recursos de que no se ha podido disponer, por el precio del dinero ...) la misma resolución que se comenta podría incurrir en imprecisiones con esa referencia a la naturaleza onerosa de los intereses como contrapuesta a la naturaleza indemnizatoria que, inevitablemente, exige un nuevo contraste con los recargos y su compatibilidad con los intereses de demora.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)
IVA
7) Base. Prestaciones complejas. Concesión. En la concesión para construir y explotar un establecimiento hospitalario, aunque la regla es hacer tributar cada prestación según corresponda, en este caso, el objeto era complejo y abarcaba alojamiento, manutención y necesidades hospitalarias y debe tributar, TS s. 1.06.17, por todo al tipo general (TEAC 14-12-18)
No es necesario discrepar para considerar que una resolución merece una reflexión. Así ocurre cuando se lee “aunque la regla es” y, a continuación “en este caso”. Como dicen los juristas, cuando una norma dice “sin perjuicio de” es que alguien sale perjudicado.
Establece el artículo 79. Dos LIVA que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Y el mismo precepto señala como única excepción: “Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto”.
Empezando la consideración de la resolución reseñada y de la norma transcrita por el concepto de accesoriedad en el IVA y, en concreto, en la tributación correspondiente a la actividad hospitalaria, hay que reconocer la asunción generalizada de lo que, en otro sector sería imposible por anómalo: aunque es evidente la diferencia entre la actividad hospitalaria (operaciones exentas) y la actividad de cafetería y restaurante (operaciones gravadas), se quedaría solo quien mantuviera que procede aplicar el tratamiento de los sectores diferenciados (art. 101 LIVA), porque la generalidad considera aplicable la regla de prorrata (art. 102 LIVA). Y siendo así, es razonable que, en el asunto considerado aquí, se resuelva como contrato con contenido complejo, en el que algunos elementos se pueden considerar accesorios y que permite un tratamiento unitario.
Por otra parte, es posible que se haya rodeado ese inconveniente de la accesoriedad atendiendo al origen de las prestaciones que no es otro que una concesión administrativa, de modo que su objeto no son ejecuciones de obra (art. 8 LIVA) y prestaciones de servicios (art. 11 LIVA), sino la cesión de un derecho. Así resultaría razonable la tributación de una operación sujeta (en cuanto no sea una de las concesiones no sujetas según el art. 7 LIVA). Pero siendo así, sería inútil la argumentación referida a la complejidad de las prestaciones y el tratamiento unitario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la limpieza de partes comunes del inmueble acompañe la utilización del bien arrendado, son operaciones autónomas disociables, que impiden considerar la limpieza incluible en todo caso en el alquiler (TJCE 11-6-09)
8) Devolución a no establecidos. Requisitos. Prueba. Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA, para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-18)
En el comentario de la resolución aquí reseñada, siendo relevante la consideración sobre el procedimiento que corresponde a las devoluciones ano establecidos y cuando no procede, parece más interesante considerar el cambio de objeto de la impugnación que permite dejar a un lado aquel otro aspecto del asunto.
Según dispone el artículo 119. Dos LIVA los empresarios o profesionales no establecidos que soliciten la devolución del impuesto soportado según se regula en dicho precepto, deben reunir las condiciones que se relacionan durante el período al que se refiere la solicitud. Y la segunda condición es “No haber realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan: a) operaciones con inversión de sujeto pasivo (art. 84. Uno, 2º, 3º y 4º LIVA, porque el sujeto pasivo es el destinatario); b) servicios de transporte y sus accesorios que estén exentos según los artículos 21, 23, 24 y 64 LIVA (exportaciones, exenciones en zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, exenciones en regímenes aduaneros y fiscales y servicios relacionados con importaciones).
Según la resolución y a la vista del art. 119 LIVA, en el caso que se comenta, no era procedente solicitar la devolución del IVA soportado por el procedimiento de devolución a no establecidos.
Y aunque, evidentemente, esa la pretensión del recurrente, al invocar un fundamento improcedente y utilizar un procedimiento inadecuado, se resuelve favorablemente el recurso, considerando que esa no es la cuestión a resolver (v. arts. 237 y 239 LGT), porque, planteado ante el TEA que la Administración había denegado la solicitud de devolución por defecto de prueba, aportados los justificantes, lo que se debe resolver es ese aspecto de la impugnación.
Siempre es buena la equidad (la aplicación de la Justicia al caso concreto), pero podría ser un límite difícil se superar que, planteado una cuestión referida al procedimiento que corresponde y hechas las oportunas consideraciones, se abandone para resolver por otro motivo (v. TEAC r. 14.12.18). Sirva como refuerzo argumental la extensión de la revisión económico administrativa a todas las cuestiones que presente el expediente se hayan planteado o no. Y que se repita como regla habitual de resolver.
- Recordatorio de jurisprudencia. En caso de inversión del sujeto pasivo la recuperación de la cuota por el no establecido no se hace, TS s. 16.02.16, aplicando el art. 119 LIVA, sino según el régimen general de deducciones (AN 11-11-16)
9) Devolución a no establecidos. Norma aplicable. Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-18)
Se decide en la resolución que aquí se comenta un aspecto normativo de interés. Producido el debate sobre el cómputo de plazos para impugnar la denegación de la solicitud de devolución del IVA por un no establecido, se señala la Directiva que remite a la normativa nacional de cada Estado miembro.
En este caso, se considera aplicable el artículo 223.1 LGT que señala el plazo para recurrir que es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación o del siguiente a aquel en que se producen los efectos del silencio administrativo. Y la resolución completa la fundamentación normativa con invocación de la Ley 30/1992, aplicable al caso (ahora sería la Ley 39/2015, LPA) que establece que el cómputo de los plazos señalados en meses se hace “día a día” (empieza a contar el día siguiente a la notificación y termina el día del mismo ordinal del mes siguiente, si es hábil). No se entra, ni hay por qué, en la errónea regulación del plazo en caso de silencio administrativo que sólo sería así si se favoreciera al incumplidor del plazo (la Administración que debió resolver expresamente en el tiempo establecido).
La conclusión es desestimatoria porque se incumplió el plazo y se señala el cumplimiento con aportación de documentación requerida para otro procedimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Devolución a no establecido improcedente porque la solicitud se presentó un día después de cumplirse el plazo para presentarla (AN 10-7-13). Extemporaneidad porque los plazos se cuentan de fecha a fecha y los sábados son hábiles en los procedimientos administrativos (AN 20-12-13)
10) Devolución a no establecidos. Procedimiento. Competencia. Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-18)
La resolución reseñada decide sobre una cuestión que debe servir de aviso no sólo para los que tienen que pedir devoluciones de IVA a no establecidos, sino también para todo el que debe redactar escritos para iniciar y tramitar procedimientos administrativos.
En este caso, el solicitante de la devolución invocaba el artículo 119 LIVA que regula las devoluciones del impuesto soportado a no establecidos; pero añadía que, en caso de que la Administración no considerar aplicable el procedimiento regulado en dicho precepto, tramitara la solicitud como una petición de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT)
La Oficina Nacional señala al solicitante que el procedimiento adecuado a su caso es el de ingresos indebidos, pero que ella ni puede cambiar un procedimiento por otro ni es el órgano competente para resolver un procedimiento especial de revisión. En este sentido no se debe olvidar que la devolución a no establecidos en el IVA (art. 119 LIVA) tampoco es un procedimiento de gestión para la devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo (art. 124 a 127 LGT), sino un procedimiento peculiar del IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si no existe establecimiento por duración de las obras porque se realizaron fuera del ámbito del IVA español y en él sólo se instalaron, al no haber alegado otra cosa la Administración procede la devolución (AN 8-10-12). No habiendo instado la rectificación por error no procede devolución al no establecido, pero la Administración debe devolver a quien corresponda el IVA repercutido (AN 31-10-12)
Julio Banacloche Pérez
(25.01.18)
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