RESEÑA (nº 391)

MODIFICACIONES TRIBUTARIAS POR DECRETO (6)

APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (RD 1072/2017, de 29 de diciembre)

J) PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (RD 2063/2004, de 15 de octubre)

El Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, queda modificado como sigue:

145. Art. 7.3 Conformidad del obligado tributario. Nuevo apartado 3 en el artículo 7:

«(nuevo) 3. En los supuestos a los que se refiere el artículo 124.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, se deberá de dar la conformidad de forma expresa conforme a lo dispuesto en dicho precepto.»

146. Art. 8.2 Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Se modifica:

«2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3.

(nuevo) A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.»

147. Art. 10.1 Cálculo de la incidencia de la ocultación. Se modifica de la siguiente forma:

«1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

(nuevo) A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.»

148. Art. 11.1 Cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros. Se modifica:

«1. La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

(nuevo) A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.»

149. Art. 12.1 Cálculo de la incidencia de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados. Se modifica de la siguiente forma:

«1. La incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

(nuevo) A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.»

150. Art. 15.7 Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información. Se introduce un nuevo apartado:

«(nuevo) 7. A efectos de lo dispuesto en el artículo 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no se incurrirá en responsabilidad por la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros documentos con trascendencia tributaria incumpliendo la obligación de utilizar medios electrónicos, informáticos o telemáticos, cuando posteriormente se produzca la presentación por dichos medios, sin requerimiento previo en el sentido del artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o inicio de procedimiento sancionador.»

151. Art. 16.3 Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales. Se introduce un nuevo apartado, renumerándose el actual apartado 3 como apartado 4:

«(nuevo) 3. Cuando se trate del retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se aplicarán las siguientes reglas:

a) Se entenderá por retraso el suministro de los registros con posterioridad a la finalización del correspondiente plazo previsto en la normativa reguladora de la obligación.

b) Procederá la multa proporcional del 0,5 por ciento del importe de la factura prevista en el artículo 200.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los retrasos relativos a los Libros Registro de facturas expedidas y facturas recibidas.

Dicho porcentaje se aplicará sobre el importe total que corresponda a cada registro de facturación, incluyendo las cuotas, recargos repercutidos y soportados, así como las compensaciones percibidas o satisfechas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, deriven de la operación.

En el caso de los registros de facturación que se correspondan con operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerará como importe total:

i) En el supuesto de que se trate del registro correspondiente a la factura de la operación, el relativo a la misma, con independencia de que, junto a ella se remita la información del cobro o pago que corresponda.

ii) En el supuesto de que se trate únicamente del registro relativo al cobro o pago correspondiente, el que se refiera a la magnitud monetaria a informar de acuerdo con el artículo 61 decies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Para la aplicación del mínimo y máximo trimestral se tendrá en cuenta el conjunto de infracciones cometidas en cada trimestre natural.

c) Procederá la multa pecuniaria fija de 150 euros por registro en los retrasos relativos a los Libros Registro de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias.»

152. Art. 24.4 Resolución del procedimiento sancionador. Se suprime el apartado 4.

153. Art. 25.4 Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia del procedimiento de inspección. Se introduce un nuevo apartado 4, renumerándose los actuales apartados 4 a 7:

«(nuevo) 4. En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta.»

154. Art. 26.1 Ejercicio del derecho de renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador. Se modifica de la siguiente forma:

«1. A efectos de lo establecido en el artículo 208 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución; en tal caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior.

En el procedimiento de inspección, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador durante los seis primeros meses, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta; en este caso, la renuncia podrá formularse hasta dicho momento.

(cambia la redacción y se añade períodos de suspensión o de extensión) El cómputo de los plazos a que se refieren los apartados anteriores se realizará por meses, sin que a esos efectos se deduzcan del cómputo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria ni los periodos de suspensión o de extensión del plazo del procedimiento inspector.

La renuncia regulada en este apartado se realizará por escrito.»

155. Art. 27.1 Tramitación y resolución del procedimiento sancionador en caso de renuncia. Se modifica de la siguiente forma:

«1. Cuando el interesado haya manifestado que renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, su inicio deberá notificarse y, a partir de ese momento, su tramitación se desarrollará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos, y será de aplicación para ambos procedimientos la regulación establecida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo para el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no se tendrá en cuenta en el cómputo del plazo del procedimiento de aplicación de los tributos (en vez de: “se considerará interrupción justificada”), el tiempo transcurrido desde la fecha del primer intento de notificación del inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificación se entienda producida.

Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas al procedimiento sancionador se analizarán conjuntamente con las del procedimiento de aplicación de los tributos, y la documentación y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta se considerarán integrantes de ambos expedientes, debiéndose incorporar formalmente a éstos, con vistas a los recursos que pudieran interponerse contra la resolución dictada en cada procedimiento.»

156. Art. 32 Actuaciones en supuestos del delito previsto en el artículo 305 del Código penal. Queda redactado de la siguiente forma:

«(nuevo) Artículo 32. Actuaciones en supuestos de los delitos previstos en los artículos 305 y 305 bis del Código Penal.

1. En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en los artículos 305 o 305 bis del Código Penal, el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal producirá las siguientes consecuencias:

a) En caso de no haberse iniciado un procedimiento sancionador por los mismos hechos, la Administración tributaria se abstendrá de iniciar el mismo.

b) En caso de que dicho procedimiento ya se hubiera iniciado, la Administración tributaria se abstendrá de continuar su tramitación, entendiéndose concluido.

c) En caso de haberse impuesto sanción tributaria por los mismos hechos, se suspenderá su ejecución.

Estas mismas consecuencias se producirán, cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos. Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador o, en su caso, de reanudar la ejecución de la sanción administrativa previamente suspendida, en los casos en que no se hubiera apreciado la existencia de delito, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

2. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.»

157. Art. 33 Actuaciones en otros delitos. Se modifica de la siguiente forma:

«(nueva redacción) Artículo 33. Actuaciones en supuestos de otros delitos contra la Hacienda pública.

1. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que la infracción cometida pudiera ser constitutiva del delito previsto en el artículo 310 del Código Penal, se procederá conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, (se suprime: aunque se podrán dictar los actos de liquidación que procedan) sin que sea posible iniciar o continuar el procedimiento para la imposición de sanciones por los mismos hechos y sin que éstos puedan ser tenidos en cuenta para la calificación de las infracciones tributarias cometidas.

En los supuestos previstos en este apartado, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria podrá iniciar (antes: iniciará o continuará) el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

2. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que en los hechos descubiertos pudieran existir indicios de haberse cometido alguno de los delitos previstos en los artículos 306 a 308 (antes: 309) del Código Penal, hará constar en diligencia los hechos y circunstancias concurrentes e informará de ello al órgano administrativo competente para efectuar la correspondiente comprobación. No obstante, cuando se trate de subvenciones cuya comprobación corresponda a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se procederá conforme a lo dispuesto en el artículo anterior.»

COMENTARIO BREVE

En la presentación del decreto se invoca como justificación del mismo los cambios que han producido las leyes 7/2012 y 34/2015, lo que es manifestación si no de desidia o negligencia, si desde luego, de que no es imprescindible ni urgente lo que se regula cinco y dos años después.

De las trece modificaciones, se destacan en la presentación las siguientes:

1) En la declaración de responsabilidad tributaria, a efectos de reducción de las sanciones, se exige la conformidad expresa. Son muchas y reiteradas las sentencias que anulan la declaración de responsabilidad tributaria y acuerdan la retroacción para que se dé audiencia al responsable para que pueda manifestar si presta conformidad a la sanción a efectos de su reducción. Con esta modificación no sólo se incorpora un requisito formal que, si no se cumple, podrá originar una sanción (lo que ya es una irregularidad jurídica), sino que se automatiza la sanción, se puede ver reducida la seguridad jurídica del administrado y se evita que la retroacción corrija el proceder administrativo y origine carga de trabajo.

2) La sanción específica por incumplimiento de la obligación de declarar los bienes en el extranjero hace necesario diferenciar ese incumplimiento de otras infracciones tipificadas a efectos de calcular la base de la sanción (art. 8), la ocultación (art. 10), la llevanza de libros y registros (art. 11) y la falsedad de facturas y documentos (art. 12). Para los que consideran que en un Estado de Derecho la pena deba estar regulada por ley (reserva de ley: art. 8.g) LGT) es una anomalía jurídicamente indeseable esta regulación por decreto del cálculo de la base de la sanción y de las circunstancias que inciden en la cuantía de la pena.

Al respecto no se debe olvidar que un argumento “fiscalista” de la regulación del importe de las sanciones por ley (hasta el extremo que, en algunas infracciones, como los incumplimientos en las obligaciones de facturación, el TC y, en consecuencia, los tribunales, declaran que no es aplicable el principio de proporcionalidad, esencial en el Estado de Derecho, porque la concreción de la multa en la ley lo impide) es que, así, se evita la discrecionalidad de la Administración sancionadora. Cuando, como ocurre con las modificaciones por decreto, se ve alterado así el cálculo de la pena, no sólo se lesiona la reserva de ley, sino que también se automatiza el principio de proporcionalidad impidiendo la apreciación de circunstancias incluso por los tribunales de justicia. Y con la modificación por decreto, sin modificar los coeficientes legales, sino su cálculo, se está dando un rodeo al principio de legalidad de la pena y se hace prevalecer o se deja al arbitrio del regulador reglamentario, incluso abierto en el tiempo a sucesivas modificaciones, la cuantificación de las sanciones.

3) Se elimina la responsabilidad por la infracción formal consistente en no presentar la declaración por medios electrónicos o telemáticos sino por otros medios, siempre que se presente electrónica o telemáticamente antes de un requerimiento o del inicio de un expediente sancionador. Se trata de la modificación del art. 15.7 del decreto que, por sí mismo es suficiente para comprobar que se está suplantando al legislador y abandonando el principio de legalidad en el derecho sancionador tributario al eliminar por decreto la responsabilidad y las condiciones para que sea así. Todo esto sin perjuicio de que se pueda razonable y acorde con los principios del Estado de Derecho considerar que ninguna deficiencia subsanable debería estar tipificada como infracción sancionable cuando se subsanara en el plazo señalado.

4) Se establecen reglas a aplicar en caso de retraso en la obligación de llevar los libros registros a través de la sede electrónica de la AEAT, aclarando cuestiones no tratadas con detalle en la LGT (art. 16 del decreto), como es la definición (sic) de qué es retraso punible a diferencia del caso de omisión a que se refiere la LGT. Parece suficiente esta última referencia para que quede de manifiesto la invasión de la ley por la vía reglamentaria.

Las especificaciones de las multas por decreto es un aspecto normativo jurídicamente irregular. Se dice cuándo sólo es aplicable la multa del 0,5% respecto de los registros de facturas emitidas y recibidas, en cuanto que hay cuantías para calcular la sanción. Se establece la fórmula para determinar qué es importe de factura y se especifica la forma de aplicar el mínimo y el máximo trimestral. Y se “aclara” que la sanción es de 150 euros por registro en los retrasos relativos a los registros de bienes de inversión y operaciones intracomunitarias.

5) Se suprime el apartado 4 del artículo 24 al no ser necesario indicar que la iniciación de la tramitación del delito fiscal suspende el plazo de resolución del procedimiento sancionador.

6) Se considera como interrupción justificada que alarga la duración del procedimiento sancionador el tiempo de ampliación de actuaciones que se acuerde en la comprobación inspectora (art. 25.4). Ésta es una cuestión más a añadir a la consideración de la interrelación entre procedimiento de aplicación de los tributos y procedimiento sancionador. Como se puede deducir sin especial esfuerzo intelectual, se favorece al que no actúa como debe, en este caso, el que debe hacer la propuesta de regularización y al que se reordena que la rectifique o la complete.

7) En la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador (art. 27.1), no se computa en el plazo para hacerla las dilaciones no imputables a la Administración. Aunque luego la tramitación de los dos procedimientos sea conjunta, es preciso notificar separadamente el inicio del procedimiento sancionador. En la regulación anterior a la modificación se calificaba interrupción justificada el tiempo de notificación eficaz; la eliminación en la LGT (art. 150) de interrupciones justificadas en el procedimiento de inspección hace preciso adecuar la norma reglamentaria.

8) Y, por último, se dice que se adapta (art. 32) el régimen del procedimiento sancionador a la regulación legal del delito fiscal en las actuaciones administrativas (art. 250 y sigs. LGT). También se adapta (art. 33) la regulación en caso de otros delitos contra la Hacienda.

(continuará)

Julio Banacloche Pérez

(19.01.18)